Известны три пути сокращения налоговых платежей.
1. Уклонение от уплаты налогов, т.е. уменьшение своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 199 Уголовного кодекса РФ от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ, с изм. и доп. от 27 мая, 25 июня 1998 г., 9 февраля, 15, 18 марта, 9 июля 1999 г., 9, 20 марта, 19 июня, 7 августа, 17 ноября, 29 декабря 2001 г., 4, 14 марта, 7 мая, 25 июня, 24, 25 июля, 31 октября 2002 г., 11 марта, 8 апреля, 4, 7 июля, 8 декабря 2003 г., 21, 26 июля 2004 г.) (далее — УК РФ) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренное (умышленное) искажение бухгалтерской и налоговой отчетности.
Несмотря на то что этим методом активно пользуются многие предприниматели, его можно считать бесперспективным, поскольку налоговые органы, чей опыт и компетенция имеют тенденцию к росту по мере накопления информационной базы и совершенствования методов работы, в короткое время смогут обнаружить данные нарушения.
2. Полулегальный путь сокращения налоговых платежей — это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Он позволяет довольно успешно оспаривать в арбитражных судах действия и решения налоговых органов, основываясь на принципе "что не запрещено законом, то разрешено". Применение данного способа возможно при использовании специальных налоговых режимов определенных территорий, специального статуса и организационно правой формы предприятия, его численности и объема реализации продукции, работ и услуг.
При использовании этого метода в основном следует учитывать, что законодательная база постоянно пополняется, в том числе и путем введения законодательных актов в действие задним числом.
Фискальные органы могут выполнять свои функции, пользуясь "правом сильного".
И абсолютно не факт, что победа в этом случае оказывается действительно победой для предприятия в финансовом плане. Ведь на решения судов возможны кассационные и апелляционные жалобы, необходимо исполнение решений службой судебных приставов, определение уровня бюджета и возврат средств из него, что, как правило, сопровождается дополнительными налоговыми проверками и новыми претензиями налоговых органов. По этому пути, как правило, идут аудиторские компании, внимательно следящие за изменениями в законодательстве.
3. Легальный путь уменьшения налоговых обязательств основан на соблюдении налогового законодательства путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности компании, т.е. на построении системы, позволяющей сочетать маркетинговые и финансовый планы компании с целью эффективно контролировать и своевременно реагировать на изменения как во внешней среде, окружающей компанию, так и на внутренние процессы, протекающие внутри компании.
В общем деятельность любой компании, фирмы, предприятия в экономическом смысле можно сравнить с жизнью человека от момента рождения и до момента смерти.
Компания существует в обществе других компаний, подчиняется законам, имеет "самочувствие", т.е. финансовые показатели, указывающие на ее состояние, свой стиль поведения (маркетинговую стратегию), болезни, в том числе хронические (например, многие руководители постоянно сталкиваются с закономерностью "денежной подлости": обязательства и платежи наступают тогда, когда на счету нет или недостаточно средств) и методы их лечения.
Важным для руководителя является также вопрос "Кто и как это будет делать и надо ли это делать вообще? " Ведь есть какая-то ситуация, компания существует, есть главный бухгалтер и/или бухгалтерия, экономическая группа, есть планы и договор, есть отдел маркетинга и закупок, есть система оборота документов, фирма платит налоги и сдает отчетность.
В той или иной форме бюджетирование существует у любого экономического субъекта.
Важно оценить, насколько оно эффективно. Эффективность налогового планирования следует соотносить с затратами на его проведение, поскольку необходимость и объем налогового планирования напрямую связаны с тяжестью и объемом налогового бремени предприятия. Существующие методики оценки финансового состояния предприятия сложны и требуют немалого труда и много времени. В то же время их показатели достаточно неинформативны.
Для ответа на поставленный вопрос можно прибегнуть к упрощенной формуле, используя только баланс предприятия на определенный период и калькулятор.
Важное условие, когда данная формула будет работать, достаточно корректно: "Дебиторская задолженность должна быть больше или равна кредиторской задолженности".
Если это условие не выполняется, ситуацию вряд ли можно назвать позитивной и, вероятно, нужно внимательно оценить возможность продолжения бизнеса.
Если данное условие выполняется, то эффективность налогового планирования можно оценить по формуле:
Налоги, начисленные за период
Э1 = ——————————————-,
Объем реализованной продукции
где Э1 — показатель эффективности налогового планирования.
Если показатель Э1 находится в пределах 20—25% и держится в этом пределе в течение нескольких произвольно взятых периодов, то, значит, система налогового планирования работает достаточно эффективно и не нуждается в корректировке.
Если показатель Э1 находится в пределах 25—40% и держится в этом пределе в течение нескольких произвольно взятых периодов, то, следовательно, система налогового планирования работает недостаточно эффективно и нуждается в корректировке с учетом специфики предприятия и может быть выполнена за счет внутренних резервов предприятия силами бухгалтерии и использования разовых консультаций.
Если показатель Э1 находится в пределах 40—70% и держится в этом пределе в течение нескольких произвольно взятых периодов, это означает, что система налогового планирования работает неэффективно и требуется корректировка финансовой схемы бизнеса, создание специализированных подразделений для решения этой задачи и переход к доминирующему положению этих служб или специалистов над остальными подразделениями. То есть система налогового и финансового планирования должна стать доминирующей среди остальных систем предприятия или фирмы. При получении показателя Э1 более 70% вообще следует задуматься о продолжении данного вида бизнеса и возможных методах предупреждения полной потери финансовых средств.
Термины и определения:
бюджетирование;
стратегический контроллинг;
оперативный контроллинг;
бюджет;
операционный бюджет;
центр финансовой ответственности;
центр затрат;
центр прибыли;
центр инвестиций;
эффективность налогового планирования.
Вопросы для самопроверки:
Что такое бюджетирование?
Что такое оперативный контроллинг?
Что такое стратегический контроллинг?
Что включает в себя процесс бюджетирования?
Какие преимущества дает применение механизма бюджетирование для промышленного предприятия?
Что такое бюджет?
Как выглядит федеральный бюджет промышленного предприятия?
Что является целью разработки финансового бюджета?
Что является целью создания системы бюджетирования?
Какие существуют этапы постановки системы бюжетирования?
Что такое центры финансовой ответственности?

Лекция 6. Оценка инвестиционных проектов
1. Инвестиционная деятельность: понятия, причины необходимости. Основные термины, используемые в инвестиционной деятельности
Инвестиционная деятельность в той или иной степени присуща любому предприятию. Принятие инвестиционного решения невозможно без учета следующих факторов: вид инвестиции, стоимость инвестиционного проекта, множественность доступных проектов, ограниченность финансовых ресурсов, доступных для инвестирования, риск, связанный с принятием того или иного решения и др.
Причины, обусловливающие необходимость инвестиций, могут быть различны, однако в целом их можно подразделить на три вида: обновление имеющейся материально-технической базы, наращивание объемов производственной деятельности, освоение новых видов деятельности. Степень ответственности за принятие инвестиционного проекта в рамках того или иного направления различна. Так, если речь идет о замещении имеющихся производственных мощностей, решение может быть принято достаточно безболезненно, поскольку руководство предприятия ясно представляет себе, в каком объеме и с какими характеристиками необходимы новые основные средства. Задача осложняется, если речь идет об инвестициях, связанных с расширением основной деятельности, поскольку в этом случае необходимо учесть целый ряд новых факторов: возможность изменения положения фирмы на рынке товаров, доступность дополнительных объемов материальных, трудовых и финансовых ресурсов, возможность освоения новых рынков и др.
Очевидно, что важным является вопрос о размере предполагаемых инвестиций. Так, уровень ответственности, связанной с принятием проектов стоимостью 100 тыс.$ и 1 млн.$, различен. Поэтому должна быть различна и глубина аналитической проработки экономической стороны проекта, которая предшествует принятию решения. Кроме того, во многих фирмах становится обыденной практика дифференциации права принятия решений инвестиционного характера, т.е. ограничивается максимальная величина инвестиций, в рамках которой тот или иной руководитель может принимать самостоятельные решения.
Нередко решения должны приниматься в условиях, когда имеется ряд альтернативных или взаимно независимых проектов. В этом случае необходимо сделать выбор одного или нескольких проектов, основываясь на каких-то критериях. Очевидно, что таких критериев может быть несколько, а вероятность того, что какой-то один проект будет предпочтительнее других по всем критериям, как правило, значительно меньше единицы.
В условиях рыночной экономики возможностей для инвестирования довольно много. Вместе с тем любое предприятие имеет ограниченные свободные финансовые ресурсы, доступные для инвестирования. Поэтому встает задача оптимизации инвестиционного портфеля.
Весьма существен фактор риска. Инвестиционная деятельность всегда осуществляется в условиях неопределенности, степень которой может значительно варьировать. Так, в момент приобретения новых основных средств никогда нельзя точно предсказать экономический эффект этой операции. Поэтому нередко решения принимаются на интуитивной основе.
Принятие решений инвестиционного характера, как и любой другой вид управленческой деятельности, основывается на использовании различных формализованных и неформализованных методов. Степень их сочетания определяется разными обстоятельствами, в том числе и тем из них, насколько менеджер знаком с имеющимся аппаратом, применимым в том или ином конкретном случае. В отечественной и зарубежной практике известен целый ряд формализованных методов, расчеты с помощью которых могут служить основой для принятия решений в области инвестиционной политики. Какого-то универсального метода, пригодного для всех случаев жизни, не существует. Вероятно, управление все же в большей степени является искусством, чем наукой. Тем не менее, имея некоторые оценки, полученные формализованными методами, пусть даже в известной степени условные, легче принимать окончательные решения.
Инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта[1].
Инвестиционная деятельность — это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций[2].
2. Объект, предмет, субъекты инвестиционной деятельности
Субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, исполнители работ, пользователи объектов инвестиционной деятельности, а также поставщики, юридические лица (банковские, страховые и посреднические организации, инвестиционные биржи) и другие участники инвестиционного процесса.
Субъектами инвестиционной деятельности могут быть физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государства и международные организации.
«Инвесторы — субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование.
В качестве инвесторов могут выступать:
органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами;
граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица;
иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации.
Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, покупателей, а также выполнять функции любого другого участника инвестиционной деятельности»[3].
Заказчиками могут быть инвесторы, а также любые иные физические и юридические лица, уполномоченные инвестором (инвесторами) осуществить реализацию инвестиционного проекта, не вмешиваясь при этом в предпринимательскую и иную деятельность других участников инвестиционного процесса, если иное не предусмотрено договором (контрактом) между ними.
В случае, если заказчик не является инвестором, он наделяется правами владения, пользования и распоряжения инвестициями на период и в пределах полномочий, установленных указанным договором, и в соответствии с действующим на территории Российской Федерации законодательством.
В мировой практике в этом случае используется понятие «реципиент». Реципиент — это субъект инвестиционной деятельности в виде предприятия, организации, использующий инвестиции.
Пользователями объектов инвестиционной деятельности могут быть инвесторы, а также другие физические и юридические лица, государственные и муниципальные органы, иностранные государства и международные организации, для которых создается объект инвестиционной деятельности. В случае, если пользователь объекта инвестиционной деятельности не является инвестором, взаимоотношения между ним и инвестором определяется договором (решением) об инвестировании в порядке, установленном законодательством РФ. Субъекты инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух или нескольких участников.
Объектами инвестиционной деятельности в РФ являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства во всех отраслях и сферах народного хозяйства РФ, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность. Запрещается инвестирование в объекты, создание и использование которых не отвечает требованиям экологических, санитарно-гигиенических и других норм, установленных законодательством, действующим на территории РФ, или наносит ущерб охраняемым законом правам и интересам граждан, юридических лиц и государства.
Следует отметить, что существует несколько отличная от вышеприведенной группировка объектов инвестиций:
строящиеся, реконструируемые или расширяемые предприятия, здания, сооружения, предназначенные для производства новых продуктов и услуг;
комплексы строящихся или реконструируемых объектов, ориентированных на решение одной задачи (программы). В этом случае под объектом инвестирования подразумевается программа федерального, регионального или иного уровня;
производство новых изделий (услуг) на имеющихся производственных площадях в рамках действующих производств и организаций.
Формы и состав инвестиций также весьма разнообразны. В частности, инвестиции могут осуществляться в следующих формах:
денежные средства и их эквиваленты;
земля, земельные участки;
здания, сооружения, машины, оборудования, любое другое имущество, используемое в производстве или обладающее ликвидностью;
имущественные права, оцениваемые, как правило, денежным эквивалентом.
Источниками инвестиций являются:
собственные финансовые средства;
ассигнования из федерального, региональных и местных бюджетов, фондов предпринимательской поддержки, предоставляемые на безвозмездной основе;
иностранные инвестиции, предоставляемые в форме финансового или иного участия в уставном капитале совместных предприятий, а также в форме прямых вложений международных организаций и финансовых институтов, государств, предприятий и организаций различных форм собственности и частных лиц;
различные формы заемных средств, в том числе кредиты, предоставляемые государством на возвратной основе, кредиты иностранных инвесторов и другие средства;
Первые три группы источников образуют собственный капитал реципиента. Субъекты, представившие по этим каналам средства, как правило, участвуют в доходах от реализации инвестиций на правах долевой собственности. Четвертая группа источников образует заемный капитал реципиента.
Под инвестиционным проектом понимается обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектно-сметная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план)[4].
Отношение между инвестором и собственником объекта инвестирования (его представителем) по поводу реализации инвестиционного проекта определяются инвестиционным договором. Инвестиционный договор — это гражданско-правовой договор, определяющий права и обязанности субъекта инвестиционной деятельности в отношении объекта инвестирования.
Определение инвесторов для реализации каждого конкретного инвестиционного проекта в отношении объектов инвестирования производится путем проведения инвестиционного конкурса. Инвестиционный конкурс — это процедура отбора частного инвестора для реализации инвестиционного проекта. При этом условия организации и проведения конкурса не должны предусматривать каких бы то ни было оплат, пошлин, сборов, налагаемых на принимающих в нем участие частных инвесторов, кроме залога, внесение которого способствует своевременному выполнению инвестиционного договора.
В основе процесса принятия управленческих решений инвестиционного характера лежат оценка и сравнение объема предполагаемых инвестиций и будущих денежных поступлений. Поскольку сравниваемые показатели относятся к различным моментам времени, ключевой проблемой здесь является проблема их сопоставимости. Относиться к ней можно по-разному в зависимости от существующих объективных и субъективных условий: темпа инфляции, размера инвестиций и генерируемых поступлений, горизонта прогнозирования, уровня квалификации аналитика и т. п.
3. Методы, используемые в анализе инвестиционной деятельности
Методы, используемые в анализе инвестиционной деятельности, можно подразделить на две группы:
1) основанные на дисконтированных оценках;
2) основанные на учетных оценках. Основными методами являются:
— метод чистой теперешней стоимости;
— метод внутренней ставки дохода;
— метод периода окупаемости;
— метод индекса прибыльности;
— метод расчета коэффициента эффективности инвестиций;
— коэффициент покрытия долга;
— коэффициент покрытия процентной ставки.
Все эти показатели учитывают сравнительные возможности инвестирования и предполагают дисконтирование, то есть приведение доходов будущих периодов к оценке в настоящее время.
Дисконтирование доходов и стоимости проводится путем умножения их на коэффициент дисконтирования К_д, рассчитываемый по формуле:
К_д=(1+r)ⁿ.
где r — норма дисконта (годовая учетная ставка процента)/100;
n — время, отсчитываемое с момента начала реализации проекта, годы.
Для расчета дисконтированной стоимости необходимо определить годовую учетную ставку процента, которая используется в формуле расчета годового коэффициента дисконтирования.
Используемая в расчетах величина ставки процента должна учитывать общий предпринимательский риск, финансовый риск и все другие виды рисков, которые можно прогнозировать применительно к данному предприятию
Для количественного выражения экономических рисков используется анализ чувствительности. Чувствительность определяет степень влияния основных технических и экономических параметров на прибыль от реализации проекта как основной показатель эффективности проекта для инвестора. Чистая дисконтированная стоимость рассчитывается суммированием по годам произведений годового коэффициента дисконтирования Кд на величину доходов за год.
1. Метод чистой теперешней стоимости
Этот метод основан на сопоставлении величины исходной инвестиции (IC) с общей суммой дисконтированных чистых денежных поступлений, генерируемых ею в течение прогнозируемого срока. Поскольку приток денежных средств распределен во времени, он дисконтируется с помощью коэффициента r, устанавливаемого аналитиком (инвестором) самостоятельно исходя из ежегодного процента возврата, который он хочет или может иметь на инвестируемый им капитал.
Допустим, делается прогноз, что инвестиция (IC) будет генерировать в течение n лет, годовые доходы в размере P₁, P₂, ..., Р_n. Общая накопленная величина дисконтированных доходов (PV) и чистый приведенный эффект (NPV) соответственно рассчитываются по формулам:


Очевидно, что если:NPV > 0, то проект следует принять;
NPV < 0, то проект следует отвергнуть;
NPV = 0, то проект ни прибыльный, ни
убыточный.
Входной денежный поток рассчитывается по формуле:
Pk= (1-N)Pt+Dt-It,
где Pt — налогооблагаемая прибыль;
N — ставка налога на прибыль;
Dt — амортизационные отчисления;
It — инвестиции в t-м году.
При прогнозировании доходов по годам необходимо по возможности учитывать все виды поступлений как производственного, так и непроизводственного характера, которые могут быть ассоциированы с данным проектом. Так, если по окончании периода реализации проекта планируется поступление средств в виде ликвидационной стоимости оборудования или высвобождения части оборотных средств, они должны быть учтены как доходы соответствующих периодов.
Если проект предполагает не разовую инвестицию, а последовательное инвестирование финансовых ресурсов в течение m лет, то формула для расчета NPV модифицируется следующим образом:
,
где i — прогнозируемый средний уровень инфляции;
Pk — поступлeния (входной дeнeжный поток) в момeнт врeмeни k;
ICj — платeжи (выходной дeнeжный поток) в момeнт врeмeни k;
r — норматив дисконтирования (пороговоe значeниe рeнтабeльности, выбранное для инвeстиционного проeкта);
K — продолжитeльность инвeстиционного пeриода.
Положитeльноe значeниe NPV свидeтeльствуeт о цeлeсообразности принятия инвeстиционного проeкта, а при сравнeнии альтeрнативных проeктов болee экономичeски выгодным считаeтся проeкт с наибольшeй вeличиной экономичeского эффeкта.
В данном мeтодe значeниe экономичeского эффeкта во многом опрeдeляeтся выбранным для расчeта нормативом дисконтирования — показатeля, используeмого для привeдeния по фактору врeмeни ожидаeмых дeнeжных поступлeний и платeжeй.
Выбор численного значения этого показателя зависит от таких факторов, как:
цeли инвeстирования и условия рeализации проeкта;
уровeнь инфляции в национальной экономикe;
вeличина инвeстиционного риска;
альтeрнативныe возможности вложeния капитала;
финансовыe соображeния и прeдставлeния инвeстора.
Считается, что для различного класса инвестиций могут выбираться различныe значeния норматива дисконтирования. В частности, владения, связанные с поддeржаниeм рыночных позиций предприятия, оцениваются по нормативу 6%, инвeстиции в обновлeниe основных фондов — 12%, вложeния с цeлью экономии тeкущих затрат — 15%, вложeния с цeлью увeличeния доходов прeдприятия — 20%, рисковыe капиталовложeния — 25%. В отмeчаeтся зависимость ставки процeнта от стeпeни риска проeкта. Для обычных проeктов приeмлeмой нормой являeтся ставка 16%, для новых проeктов на стабильном рынкe — 20%, для проектов, базирующихся на новых технологиях — 24%.
Хотя в конечном счeтe выбор значения дисконта, который играет роль порогового (минимального) значeния норматива рeнтабeльности капиталовложeний, являeтся прeрогативой инвeстора, в практикe провeдeния инвeстиционных расчeтов часто в качeствe ориeнтира используют ставку центрального банка. Считается, что при этой ставкe государство гарантируeт хозяйствeнным субъeктам возврат инвeстируeмого капитала бeз какого-либо риска.
В условиях сильной инфляции норматив дисконтирования должен учитывать и процент инфляции:
r = rн + rи + rн * rи,
гдe rн — норматив дисконтирования при условии отсутствия инфляции;
rи — годовой процент инфляции.
Расчет с помощью приведенных формул вручную достаточно трудоемок, поэтому для удобства применения этого и других методов, основанных на дисконтированных оценках, разработаны специальные статистические таблицы, в которых табулированы значения сложных процентов, дисконтирующих множителей, дисконтированного значения денежной единицы и т. п. в зависимости от временного интервала и значения коэффициента дисконтирования.
Необходимо отметить, что показатель NPV отражает прогнозную оценку изменения экономического потенциала предприятия в случае принятия рассматриваемого проекта. Этот показатель аддитивен во временном аспекте, т. е. NPV различных проектов можно суммировать. Это очень важное свойство, выделяющее этот критерий из всех остальных и позволяющее использовать его в качестве основного при анализе оптимальности инвестиционного портфеля.
2. Метод внутренней ставки дохода
Под нормой рентабельности инвестиции (IRR) понимают значение коэффициента дисконтирования, при котором NPV проекта равен нулю:
IRR = r, при котором NPV = f(r) = 0.
Метод внутренней ставки дохода определяется максимальную учетную ставку, при которой чистая дисконтированная стоимость станет отрицательная.
Смысл расчета этого коэффициента при анализе эффективности планируемых инвестиций заключается в следующем: IRR показывает максимально допустимый относительный уровень расходов, которые могут быть ассоциированы с данным проектом. Например, если проект полностью финансируется за счет ссуды коммерческого банка, то значение IRR показывает верхнюю границу допустимого уровня банковской процентной ставки, превышение которого делает проект убыточным.
На практике любое предприятие финансирует свою деятельность, в том числе и инвестиционную, из различных источников. В качестве платы за пользование авансированными в деятельность предприятия финансовыми ресурсами оно уплачивает проценты, дивиденды, вознаграждения и т.п., т.е. несет некоторые обоснованные расходы па поддержание своего экономического потенциала. Показатель, характеризующий относительный уровень этих расходов, можно назвать "ценой" авансированного капитала (CC). Этот показатель отражает сложившийся на предприятии минимум возврата на вложенный в его деятельность капитал, его рентабельность и рассчитывается по формуле средней арифметической взвешенной.
Экономический смысл этого показателя заключается в следующем: предприятие может принимать любые решения инвестиционного характера, уровень рентабельности которых не ниже текущего значения показателя CC (или цены источника средств для данного проекта, если он имеет целевой источник). Именно с ним сравнивается показатель IRR, рассчитанный для конкретного проекта, при этом связь между ними такова:
если: IRR > CC. то проект следует принять;
IRR < CC, то проект следует отвергнуть;
IRR = CC, то проект ни прибыльный, ни убыточный.
Практическое применение данного метода осложнено, если в распоряжении аналитика нет специализированного финансового калькулятора. В этом случае применяется метод последовательных итераций с использованием табулированных значений дисконтирующих множителей. Для этого с помощью таблиц выбираются два значения коэффициента дисконтирования r₁<r₂ таким образом, чтобы в интервале (r₁,r₂) функция NPV=f(r) меняла свое значение с "+" на "-" или с "-" на "+". Далее применяют формулу:
f(r₁)
IRR = r₁ + ————————— (r_{2 –} r₁),
f(r₁) – f(r₂)
гдеr₁ —значение табулированного коэффициента дисконтирования, при котором f(r₁)>0 (f(r₁)<0);
r₂ —значение табулированного коэффициента дисконтирования, при котором f(r₂)<О (f(r₂)>0).
Точность вычислений обратно пропорциональна длине интервала (r₁,r₂), а наилучшая аппроксимация с использованием табулированных значений достигается в случае, когда длина интервала минимальна (равна 1%), т.е. r₁ и r₂ — ближайшие друг к другу значения коэффициента дисконтирования, удовлетворяющие условиям (в случае изменения знака функции с "+" на "-"):
r₁ —значение табулированного коэффициента дисконтирования, минимизирующее положительное значение показателя NPV, т.е. f(r₁)=min_r{f(r)>0};
r₂ —значение табулированного коэффициента дисконтирования, максимизирующее отрицательное значение показателя NPV, т.е. f(r₂)=max_r{f(r)<0}.
Путем взаимной замены коэффициентов r₁ и r₂ аналогичные условия выписываются для ситуации, когда функция меняет знак с "-" на "+".
3. Метод периода окупаемости
Этот метод — один из самых простых и широко распространен в мировой учетно-аналитической практике, не предполагает временной упорядоченности денежных поступлений. Метод периода окупаемости проекта показывает, через какое время после начала эксплуатации проекта будут компенсированы инвестиции и оборот денежных средств станет положительным.
Алгоритм расчета срока окупаемости (PP) зависит от равномерности распределения прогнозируемых доходов от инвестиции. Если доход распределен по годам равномерно, то срок окупаемости рассчитывается делением единовременных затрат на величину годового дохода, обусловленного ими. При получении дробного числа оно округляется в сторону увеличения до ближайшего целого. Если прибыль распределена неравномерно, то срок окупаемости рассчитывается прямым подсчетом числа лет, в течение которых инвестиция будет погашена кумулятивным доходом. Общая формула расчета показателя PP имеет вид:
PP=n, при котором.
Некоторые специалисты при расчете показателя PP все же рекомендуют учитывать временной аспект. В этом случае в расчет принимаются денежные потоки, дисконтированные по показателю "цена" авансированного капитала. Очевидно, что срок окупаемости увеличивается.
Показатель срока окупаемости инвестиции очень прост в расчетах, вместе с тем он имеет ряд недостатков, которые необходимо учитывать в анализе.
Во-первых, он не учитывает влияние доходов последних периодов. В качестве примера рассмотрим два проекта с одинаковыми капитальными затратами (10 млн руб.), но различными прогнозируемыми годовыми доходами: по проекту А — 4,2 млн руб. в течение трех лет; по проекту Б — 3,8 млн руб. в течение десяти лет. Оба эти проекта в течение первых трех лет обеспечивают окупаемость капитальных вложений, поэтому с позиции данного критерия они равноправны. Однако очевидно, что проект Б гораздо более выгоден.
Во-вторых, поскольку этот метод основан на недисконтированных оценках, он не делает различия между проектами с одинаковой суммой кумулятивных доходов, по различным распределением ее по годам. Так, с позиции этого критерия проект А с годовыми доходами 4000, 6000, 2000 тыс. руб. и проект Б с годовыми доходами 2000, 4000, 6000 тыс. руб. равноправны, хотя очевидно, что первый проект является более предпочтительным, поскольку обеспечивает большую сумму доходов в первые два года.
В-третьих, данный метод не обладает свойством аддитивности.
Существует ряд ситуаций, при которых применение метода, основанного на расчете срока окупаемости затрат, может быть целесообразным. В частности, это ситуация, когда руководство предприятия в большей степени озабочено решением проблемы ликвидности, а не прибыльности проекта — главное, чтобы инвестиции окупились и как можно скорее. Метод также хорош в ситуации, когда инвестиции сопряжены с высокой степенью риска, поэтому чем короче срок окупаемости, тем менее рискованным является проект. Такая ситуация характерна для отраслей или видов деятельности, которым присуща большая вероятность достаточно быстрых технологических изменений.
4. Метод индекса прибыльности
Этот метод является по сути следствием метода чистой теперешней стоимости. Индекс рентабельности (PI) рассчитывается по формуле
.
Очевидно, что если:РI > 1, то проект следует принять;
РI < 1, то проект следует отвергнуть;
РI = 1, то проект ни прибыльный, ни убыточный.
В отличие от чистого приведенного эффекта индекс рентабельности является относительным показателем. Благодаря этому он очень удобен при выборе одного проекта из ряда альтернативных, имеющих примерно одинаковые значения NPV. либо при комплектовании портфеля инвестиций с максимальным суммарным значением NPV.
5. Метод расчета коэффициента эффективности инвестиции
Этот метод имеет две характерные черты: во-первых, он не предполагает дисконтирования показателей дохода; во-вторых, доход характеризуется показателем чистой прибыли PN (балансовая прибыль за минусом отчислений в бюджет). Алгоритм расчета исключительно прост, что и предопределяет широкое использование этого показателя на практике: коэффициент эффективности инвестиции (ARR) рассчитывается делением среднегодовой прибыли PN на среднюю величину инвестиции (коэффициент берется в процентах). Средняя величина инвестиции находится делением исходной суммы капитальных вложений на два, если предполагается, что по истечении срока реализации анализируемого проекта все капитальные затраты будут списаны; если допускается наличие остаточной или ликвидационной стоимости (RV), то ее оценка должна быть исключена:
PN
ARR = ————————.
½(IC – RV)
Данный показатель сравнивается с коэффициентом рентабельности авансированного капитала, рассчитываемого делением общей чистой прибыли предприятия на общую сумму средств, авансированных в его деятельность (итог среднего баланса-нетто).
Метод, основанный на коэффициенте эффективности инвестиции, также имеет ряд существенных недостатков, обусловленных в основном тем, что он не учитывает временной составляющей денежных потоков. В частности, метод не делает различия между проектами с одинаковой суммой среднегодовой прибыли, но варьирующей суммой прибыли по годам, а также между проектами, имеющими одинаковую среднегодовую прибыль, но генерируемую в течение различного количества лет и т. п.
Используя все перечисленные методы, из альтернативных вариантов проекта необходимо выбрать тот, который обеспечивает его участникам наибольший прирост стоимости капиталов на вложенные ресурсы, а также предполагает минимальный финансовый риск.
На втором этапе анализа жизнеспособности проекта необходимо оценить возможность кредитного финансирования проекта в дополнении к акционерному капиталу и оптимизировать потоки инвестиций с целью повышения доходов и/или уменьшения риска. Оценка возможностей проекта по погашению задолженности производится на основе двух показателей — коэффициента покрытия процентной ставки.
Коэффициент покрытия долга
Коэффициент покрытия долга характеризует способность проекта приносить в текущем периоде количество денежных средств, достаточное для выполнения обязательств. Он рассчитывается как отношение величины свободных денежных средств, которые могут быть использованы для погашения задолженности, к сумме денежных средств, требуемых для погашения. Если коэффициент покрытия долга меньше 1, это означает, что поток доходов недостаточен для покрытия задолженности.
Коэффициент покрытия процентной ставки
Коэффициент покрытия процентной ставки отражает способность проекта приносить текущий доход, достаточный для выплаты процентов по кредитам. На основе анализа потока денежных средств можно сформировать график погашения задолженности.
После определения общей способности проекта к погашению задолженности рассчитывается оптимальные инвестиционные потоки и потоки доходов для всех участников проекта, достаточные для компенсации вложенных ими ресурсов и взятого на себя риска. Оптимальное соотношение потоков определяется посредством рассчитанной для них чистой дисконтированной стоимости.
На этапе разработки концепции проекта начинается базовое (предварительное ) проектирование, включающее в себя определение основных характеристик проекта на начальных этапах его разработки. Эта работа проводится по следующим основным направлениям:
выработка основных принципов проекта;
техническое обоснование проекта;
начальное планирование и оценка затрат;
определение организационных и технических процессов.
Проведение технического обоснования проекта — один из узловых моментов инвестиционного проектирования. На этом этапе должна быть разработана производственная программа, выработана специфика изделий, определены плановые задания объемов реализации продукции. Также должны быть учтены все технические требования, которые в той или иной степени влияют на последующий выбор альтернатив при проектировании.
Начальное планирование и оценка издержек производства должны обеспечивать контроль за разработкой проекта уже на самых ранних стадиях. Необходимо гарантировать при проектировании разработку и оценку всех обоснованных альтернатив.
Определение организационных и производственных процессов должно идти параллельно с проектно-конструкторскими разработками. Эти процессы должны охватывать все аспекты проекта. Проработка всех аспектов проекта (материально-техническое обеспечение, гарантия качества, охрана ноу-хау, страхование, условия найма и оплата труда работников и так далее). должна продолжаться и после завершения ранних этапов проектирования.
Термины и определения:
проект;
инвестиционный проект;
коэффициент окупаемости;
срок окупаемости проекта;
инвестиционная деятельность;
субъекты инвестиционной деятельности;
инвесторы;
объекты инвестиционной деятельности;
дисконт.
Вопросы для самопроверки:
Какой закон регулирует инвестиционную деятельность?
Что такое инвестиционная деятельность?
Кто может выступать инвестором?
Какие формы инвестиций могут быть?
Что может являться источником инвестиционной деятельности?
Какие методы используются в анализе инвестиционной деятельности?
В чем заключается сущность метода чистой теперешней стоимости?
В чем заключается сущность метода внутренней ставки дохода?
В чем заключается сущность метода периода окупаемости?
В чем заключается сущность метода индекса прибыльности?
В чем заключается сущность метода расчета коэффициента эффективности инвестиций?
В чем заключается сущность понятия коэффициента покрытия долга?
В чем заключается сущность понятия коэффициента покрытия процентной ставки?

Лекция 7. Стратегия и тактика ценовой политики
1. Ценовая политика: понятие и цели
Под политикой цен понимаются общие цели, которые предприятие собирается достичь с помощью установления цен на свою продукцию.
Ценовая политика является одной из составляющих комплекса маркетинга и должна быть направлена на достижение его стратегических целей.
Ценовую политику предприятия рекомендуется использовать для достижения следующих целей:
максимизации рентабельности продаж, то есть отношения прибыли (в процентах) к общей величине выручки от продаж;
максимизации рентабельности чистого собственного капитала предприятия (то есть отношения прибыли к общей сумме активов по балансу за вычетом всех обязательств);
максимизации рентабельности всех активов предприятия (то есть отношения прибыли к общей сумме бухгалтерских активов, сформированных за счет как собственных, так и заемных средств);
стабилизации цен, прибыльности и рыночной позиции, то есть доли предприятия в общем объеме продаж на данном товарном рынке (эта цель может приобретать особое значение для предприятий, действующих на рынке, где любые колебания цен порождают существенные изменения объемов продаж);
достижение наиболее высоких темпов роста продаж.
При определении цены продукции, выпускаемой предприятием, следует учитывать следующие факторы:
уровень потребительского спроса на эту продукцию;
эластичность спроса, сложившегося на рынке этой продукции;
возможность реакции рынка на изменение выпуска предприятием этой продукции;
меры государственного регулирования ценообразования (например, на продукцию предприятий-монополистов);
уровень цен на аналогичную продукцию предприятий конкурентов.
Необходимо обоснование и анализ различия цен, устанавливаемых предприятием, и ценами на конкурирующую продукцию с точки зрения приобретения потребителем дополнительных услуг и выгод в виде сервисного обслуживания, новизны и качества продукции, гарантий на эту продукцию, предоставляемых предприятием-производителем, а также снижения ее себестоимости.
При определении цен на продукцию, производимую предприятием, используются следующие методы:
расчет цен, исходя из себестоимости и прибыли (в процентном отношении к себестоимости или на вложенный капитал);
ориентация на покупательский спрос продукции, выпускаемой предприятием (чем выше спрос, тем выше цена продукции, и наоборот, в результате чего при неизменной себестоимости продукции продается по разным ценам в зависимости от места и времени продаж);
использование среднеотраслевых цен;
ориентация на цены продукции, выпускаемой предприятиями конкурентами (ценового лидера).
Политика цен предприятия, в свою очередь, является основой для разработки его стратегии ценообразования, то есть набора практических факторов и методов, которых целесообразно придерживаться при установлении рыночных цен на конкретные виды продукции, выпускаемые предприятием.
Активная политика предприятия в сфере ценообразования состоит в установлении цен на продукцию, выпускаемую предприятием, на основе рассмотрения следующих факторов:
цены, которые могут обеспечить реализацию продукции;
объемы реализации этой продукции, возможные при этих ценах;
объемы производства этой продукции, которые необходимы при таких объемах реализации;
средние затраты, которые соответствуют этим объемам производства;
рентабельность продукции к затратам и активам предприятия, которые могут быть достигнуты при избранных ценах и достигнутых объемах производства.
Активная ценовая политика может быть признана успешной в том случае, если она позволяет:
восстановить или улучшить позицию предприятия на конкурентном рынке этого вида продукции (внутреннем или внешнем);
увеличить чистую прибыль предприятия.
2. Маркетинговые стратегии предприятия. Типовые ценовые стратегии предприятия
Политика и стратегия ценообразования должны разрабатываться в соответствии с определенной (выбранной) маркетинговой стратегией предприятия. Такой стратегией, например, может быть:
проникновение на новый рынок продукции;
развитие рынка продукции, выпускаемой предприятием;
сегментация рынка продукции (то есть выделение из общей массы покупателей их отдельных групп, различающихся требованиями к свойствам продукции и чувствительностью к уровню его цены);
разработка новых видов продукции или модификация уже существующей для завоевания новых рынков (например, для удовлетворения особых требований потребителей, в том числе зарубежных).
В условиях, когда реализовать избранную предприятием стратегию маркетинга без использования активных мер в области ценообразования нельзя, необходимо определить задачи, выполняемые только при помощи управления ценами.
Исходя из этого рекомендуется выбрать одну из типовых ценовых стратегий:
установление цен несколько выше, чем у конкурентов;
установление цен примерно на уровне конкурентов;
установление цен несколько ниже, чем у конкурентов.
Установление цены продукции несколько более высокой, чем у конкурентов (стратегия премиального ценообразования), может быть избрано в том случае, если имеется сегмент рынка, в котором покупатели готовы платить за особые свойства продукции, выпускаемой предприятием, несколько более высокую цену, чем основная масса потенциальных клиентов.
При этом с помощью маркетинговых исследований следует предварительно оценить:
может ли прирост объема прибыли за счет объема продаж данной продукции по повышенной цене (и, соответственно, с большей рентабельностью к затратам) окупить потерю объема прибыли по сравнению с уровнем объема продаж, возможным при более низкой цене;
позволит ли продажа предприятием продукции по относительно высоким ценам создать ему рекламу предприятия, производящего высококачественную продукцию;
возможно ли за счет сокращения объемов продаж этой продукции (и, соответственно, ее производства) освободиться от части используемого оборудования, а также сократить объем запасов и оборотного капитала в целях повышения рентабельности продукции.
Стратегия премиального ценообразования может быть использована также и в случае, если продукция обладает определенными свойствами, которые имеют преимущественное значение для покупателей в данном сегменте рынка. Только при соблюдении этого условия предприятие сможет получать массу прибыли за счет продаж своей продукции в данном сегменте рынка по цене, включающей так называемую "премиальную" надбавку по сравнению со среднерыночным уровнем цены за наиболее полное удовлетворение требований этой группы покупателей.
Установление цены на продукцию предприятия примерно на уровне цен конкурентов (нейтральная стратегия ценообразования) означает не только отказ от использования цен для увеличения занимаемого (освоенного) сектора рынка, но и не позволяет цене сокращать этот сектор. Таким образом, при избрании такой стратегии роль цены как инструмента маркетинговой политики предприятия сводится к минимуму.
Такое решение может быть рациональным в том случае, если:
исследования рынка продукции доказывают, что целей предпринимательской стратегии предприятия можно добиться с помощью иных маркетинговых инструментов, нежели цены;
финансовый анализ использования предприятием иных инструментов маркетинга свидетельствует, что осуществление этих мероприятий потребует меньших затрат, чем проведение мероприятий, связанных с изменением цен в рамках новой стратегии ценообразования предприятия.
Нейтральное ценообразование можно рекомендовать предприятиям, действующим на рынке, где:
покупатели весьма чувствительны к уровню цены продукции предприятия (что не благоприятствует премиальному ценообразованию);
предприятия-конкуренты жестко отвечают на любую попытку изменить сложившиеся пропорции продаж на рынке (что делает опасной стратегию ценового прорыва);
каждому предприятию на рынке необходимо поддерживать определенные соотношения цен в рамках ценового ряда. Под ценовым рядом понимается существующие одновременно соотношения цен на различные модели или модификации одной и той же продукции одного изготовителя или всех изготовителей, действующих на данном рынке.
Стратегия установления относительно пониженной цены продукции (ценового прорыва) направлена на получение большей массы прибыли за счет увеличения объема продаж и захваченной доли рынка.
При этом цена продукции, устанавливаемая в рамках такой стратегии, вовсе не обязательно должна быть низкой по абсолютной величине. Она низка только по отношению к потребительским свойствам продукции, ее необходимости для покупателей и ценам аналогичных конкурирующих видов продукции.
Реализация такой ценовой стратегии может быть рекомендована лишь в том случае, если есть основания полагать, что потенциальные конкуренты по каким-то причинам не смогут (или не захотят) ответить аналогичным снижением цен. Такое может быть связано с одной из следующих ситуаций:
когда предприятие, инициирующее снижение цен, обладает более эффективной технологией или дешевыми ресурсами, чем предприятия-конкуренты, и может увеличивать объемы производства с более низкими затратами, в результате чего оно получит прибыль и при пониженных ценах;
когда предприятие, инициирующее снижение цен, только вступает на рынок и объемы его продаж еще малы. В этом случае использование продажи своей продукции по пониженным ценам затронет столь малый сегмент рынка, что крупным конкурентам не будет иметь смысла реагировать на это аналогичным снижением цен на свою широко продаваемую продукцию;
когда покупатели на данном рынке особенно сильно реагируют на снижения цен и в то же время нет доказательств их особой приверженности к тем или иным маркам продукции. Лишь при этих условиях покупатели отреагируют на пониженные цены продукции увеличением покупок именно этой продукции.
При рыночной организации сбыта продукции уровень цены определяет возможный объем продаж и соответственно — возможный объем производства. Так как при росте объемов выпуска снижается доля условно-постоянных затрат, приходящихся на одно изделие, то это ведет и к сокращению себестоимости единицы продукции. Вследствие этого чисто затратный метод ценообразования при рыночном сбыте продукции предприятия влечет за собой опасность серьезных финансовых просчетов, поскольку себестоимость изделия соответствует лишь определенному объему его выпуска и продаж, следовательно, ошибочными могут оказаться финансовые расчеты предприятия, основанные на указанном методе ценообразования.
Более рациональный подход состоит в том, чтобы вначале спрогнозировать уровень цены нового изделия, которую можно получить на рынке, а лишь затем определять объем его производства и рынки сбыта. В таком порядке следует анализировать и учитывать затраты при обосновании ценовой политики предприятия.
При анализе затрат в целях обоснования политики ценообразования следует точно определять не только сумму затрат на производство продукции предприятия, но и то, как она может измениться при изменении объемов продаж указанной продукции в зависимости от изменений политики ценообразования. При этом рекомендуется учитывать предельные или приростные затраты.
Управляя ценами в рамках активной политики ценообразования, следует добиваться того уровня затрат на производство продукции предприятия, который сможет обеспечить предприятию достижение желаемых финансовых результатов при сбыте своей продукции.
При разработке ценовой политики и стратегии предприятия необходимо:
определить оптимальную величину затрат на производство и сбыт продукции предприятия для обеспечения получения прибыли при уровне цен на рынке, который предприятие может достичь для своей продукции;
установить полезность продукции предприятия для потенциальных покупателей (потребительские свойства) и меры по обоснованию соответствия уровня запрашиваемых цен на продукцию их потребительским свойствам;
найти величину объема продаж продукции или долю рынка для предприятия, при котором его производство наиболее прибыльно.
Решения по ценам должны приниматься в тесной увязке с решениями по объемам производства, управлению затратами, дизайну и конструированию продукции, ее рекламе и методам сбыта.
3. Основные элементы и этапы разработки ценовой политики и стратегии
Разработка ценовой политики и стратегии предприятия осуществляется в три этапа:
сбор исходной информации;
стратегический анализ;
формирование стратегии.
При осуществлении этих этапов разработки ценовой политики и стратегии предприятия выполняются следующие мероприятия:
оценка затрат производства и сбыта продукции;
уточнение финансовых целей предприятия;
определение потенциальных покупателей;
уточнение маркетинговой стратегии предприятия;
определение потенциальных конкурентов продукции предприятия;
финансовый анализ деятельности предприятия;
сегментный анализ рынка;
анализ конкуренции предприятия в условиях конкретного рынка;
оценка влияния мер государственного регулирования на вопросы ценообразования;
определение окончательной ценовой стратегии.
Основные элементы и этапы разработки ценовой политики и стратегии, основные мероприятия и взаимосвязи между ними можно представить в следующем виде:
1) оценка затрат;
2) уточнение финансовых целей предприятия;
3) определение потенциальных покупателей;
4) уточнение маркетинговой стратегии;
5) определение потенциальных конкурентов;
6) финансовый анализ;
7) сегментный анализ рынка;
8) анализ конкуренции;
9 оценка влияния государственного регулирования;
10) окончательная ценовая стратегия.
Первым этапом работ является сбор исходной информации для разработки ценовой политики и стратегии предприятия, причем основными мероприятиями в ходе выполнения данного этапа работ являются следующие:
1) оценка затрат. При оценке затрат производства и сбыта продукции, основное внимание следует уделять выявлению всех тех затрат, с которыми реально связано производство и сбыт данной продукции, а также выявлению и анализу тех статей затрат, величина которых может изменяться при изменении объемов выпуска (продаж) продукции в результате изменения цен;
2) уточнение финансовых целей предприятия. Ценовая стратегия должна соответствовать основным финансовым целям предприятия, принятым на ближайшее время и перспективу.
В соответствии с финансовым планом предприятия определяется минимальный уровень прибыльности, необходимый при продаже каждого вида продукции, а также приоритетность задачи — получения наибольшего объема прибыли или получения прибыли в определенный срок для погашения задолженностей по ранее привлеченным заемным средствам (включая неплатежи в бюджеты всех уровней, внебюджетные фонды, работникам и поставщикам);
3) определение перечня потенциальных конкурентов. При осуществлении этого мероприятия необходимо выявить существующих и потенциальных конкурентов, деятельность которых может в наибольшей степени повлиять на прибыльность продаж продукции предприятия и установить уровень договорных цен на продукцию, производимую существующими конкурентами, и оценить, насколько эти цены отличаются от цен реальных сделок, в том числе за счет различного рода скидок и особых условий продаж.
На основе имеющейся информации о предприятиях — конкурентах, их деятельности в прошлом, персональных особенностей их руководящих работников, организационной структуры, планов развития и т.д., определить основную цель в сфере ценообразования и проанализировать преимущества и недостатки, имеющиеся в производстве и сбыте продукции конкурентов, например, с точки зрения репутации у покупателей, качества продукции, ассортимента и т.д.
Вторым этапом процесса разработки ценовой политики стратегии является стратегический анализ. В ходе его выполнения ранее собранная информация подвергается соответствующему анализу:
1) финансовый анализ. Проведение финансового анализа основывается на информации о:
возможных вариантах цены;
продукте и затратах на его производство;
возможном выборе того сегмента рынка, в котором предприятие может завоевать покупателей более полным удовлетворением их требований, либо по другим причинам у него предпочтительные шансы создания устойчивых конкурентных преимуществ.
Финансовый анализ позволит определить предприятию наиболее предпочтительный и выгодный сектор рынка, либо посредством дополнительных затрат для удовлетворения требований покупателей продукции высокого уровня и качества, чем у конкурентов, либо путем совершенствования организации и технологии производства, направленной на удовлетворение требований покупателей продукции того же уровня качества, как и у конкурентов, но с меньшими затратами.
При этом необходимо рассчитать величину чистой прибыли от производства (продаж) единицы каждого вида продукции при существующей цене, величину роста объема продаж каждого вида продукции в случае снижения ее цены и при условии увеличения общей величины чистой прибыли предприятия, а также предельное сокращение объема продаж продукции предприятия в случае повышения ее цены, при котором общая сумма чистой прибыли предприятия упадет до существующего уровня;
2) сегментный анализ рынка, в ходе которого необходимо определить, как наиболее выгодно дифференцировать цены на продукцию, выпускаемую предприятием, чтобы максимально учесть различия между сегментами рынка по чувствительности покупателей к уровню цен продукции и по уровню затрат предприятия для наиболее адекватного удовлетворения требований покупателей из различных сегментов.
В этих целях требуется заблаговременно определить состав покупателей в различных сегментах рынка и определить границы между отдельными сегментами для того, чтобы установление предприятием пониженных цен на свою продукцию в одном из сегментов не мешало установлению более высоких цен в других сегментах. А также следует произвести дифференцирование цен по сегментам рынка, предварительно проанализировав выполнение требований действующего законодательства по вопросам ценообразования;
3) анализ конкуренции. Целью такого анализа является оценка (прогнозирование) возможного отношения конкурентов к намечаемым изменениям цен на продукцию и тех конкретных мер, которые они могут предпринять в ответ.
На этой основе необходимо попытаться определить влияние ответных мер конкурентов на уровень прибыльности и эффективность той ценовой стратегии, которую предприятие предполагает осуществлять на рынке. Целесообразно определить уровень продаж и прибыльности каждого вида продукции, которые предприятие реально может достичь с учетом возможной реакции конкурентов, изыскать меры воздействия на конкурентов в целях достижения результатов своей ценовой стратегии и снижения потерь от конкурентной борьбы. Кроме того, необходимо определить возможности предприятия в повышении гарантированности достижения своих целей по объемам и прибыльности продаж продукции за счет сосредоточения усилий на тех целевых сегментах рынка, где ему легче добиться устойчивого конкурентного преимущества, а также выявить те сегменты рынка, в которых стратегически рационально прекратить расходование ресурсов (например, отказаться от производства предназначенной для этих сегментов рынка продукции).
Третьим этапом разработки ценовой политики и стратегии является выбор окончательной ценовой стратегии, являющейся частью общей стратегии развития предприятия.
Для разработки и успешной реализации ценовой политики предприятия рекомендуется иметь постоянно действующее структурное подразделение, отвечающее за вопросы ценообразования на продукцию предприятия. Деятельность этого подразделения осуществляется при непосредственном контроле руководителя структурного подразделения предприятия, которое отвечает за маркетинг или сбыт продукции предприятия, и может входить в состав либо этого подразделения, либо планово-экономического подразделения.
Работу по вопросам ценообразования целесообразно проводить совместно со структурными подразделениями предприятия, отвечающими за оценку и прогнозирование себестоимости продукции при различных вариантах ценовой политики и соответствующей ей производственно-сбытовой политики, за обоснование финансовых показателей, на достижение которых должна быть нацелена ценовая политика, а также за разработку финансовых аспектов реализации такой политики (например, определение лимитов финансирования рекламной деятельности), а также со структурными подразделениями, отвечающими за сбор информации о текущей рыночной конъюнктуре, определение реальной структуры (сегментации) рынка продукции предприятия, прогнозирование объемов сбыта, возможных при различных уровнях цен на продукцию, оценку возможных действий конкурентов при тех или иных вариантах ценовой политики, обоснование возможностей увеличения сбыта и улучшение его финансовых показателей без изменений цен и с подразделениями, ответственными за проведение рекламных кампаний, формирование имиджа товарной марки и распространение информации, позволяющей воздействовать на коммерческие решения конкурентов.
4. Методы ценообразования
Среди наиболее распространенных в рыночной экономике методов ценообразования следует выделить:
«прайсинговые» методы;
методы поэлементного расчета цены;
методы определения цены, основанные на компенсации издержек производства;
методы, основанные на установлении фиксированной цены;
поощрительные методы определения цены.
«Прайсинговые» методы
Основаны на различных способах расчета составляющих цены — затраты и прибыли. Среди них выделяют:
метод полных затрат,
метод усредненных затрат,
метод предельных затрат,
метод стандартных (нормативных) издержек производства,
метод целевой прибыли.
Метод полных затрат при расчете цены основывается на полных издержках производства и реализации продукции и прибыли, которая определяется исходя из средней по отрасли нормы за ряд последних лет, ссудного процента, средней скорости оборота капитала и уровня концентрации в отрасли.
Метод усредненных затрат отличается от предыдущего метода расчетом издержек как составляющие цены. При этом методе средние затраты на производство продукции определяются путем деления совокупных затрат на количество произведенных товаров. Затраты при этом подразделяются на постоянные и переменные.
Метод предельных затрат применяются при предполагаемом расширении производства и сбыта. При данном методе в расчете цены используется предельные затраты, под которыми понимается изменение суммы общих затрат, возникшие в результате увеличения объема производства. на единицу продукции, т.е. предельные затраты представляются собой издержки, связанные с производством дополнительной единицы продукции.
Метод стандартных (нормативных) издержек производства при расчете цены основывается на нормативной калькуляции себестоимости продукции.
Метод целевой прибыли при расчете цены предполагает использование заранее определенного размера прибыли (целевой прибыли).
Метод повременной оплаты основывается на фактических издержках, которые несет предприятие в результате выполнения работ. В основе использования этого метода ценообразования лежит расчет трех основных групп затрат: расходы на заработную плату и другие денежные выплаты персоналу; накладные расходы на функционирования центрального аппарата предприятия (фирмы); прямые расходы, связанные с выполнением конкретных работ. При этом цена работ определяется как сумма фактической величины затрат заработную плату, умноженной на коэффициент накладных расходов, прямых расходов и прибыли.
Метод расчета стоимости проектных работ в процентах от стоимости реализации проекта используется в строительной индустрии. при этом величина стоимости проектных работ рассчитывается исходя из общей стоимости строительства с учетом сложности строительного объекта. Соответственно используются повышающие коэффициенты, величина которых находится в зависимости от сложности работ.
2. Методы, основанные на установлении фиксированной цены.
К ним относятся:
метод твердой фиксированной цены.
метод фиксированной цены с возможностью ее последующего пересмотра,
метод корректированной фиксированной цены по скользящей шкале.
Метод твердой фиксированной цены предполагает ее неизменность вне зависимости от фактических издержек продавца при исполнения контракта.
Метод фиксированной цены с возможностью ее последующего пересмотра предусматривает установление фиксированной цены на ограниченном промежутке времени, по истечении которого цена может быть пересмотрена.
Метод корректированной фиксированной цены по скользящей шкале (метод ступенчатых цен) предполагает соответствующую фиксацию цен по периодам времени. К этим методам также можно отнести установление в контрактах (договорах) так называемых «скользящих» цен, которые предполагают сложения цены из двух частей: неизменной фиксированной базовой части и переменной скользящей надбавки к цене.
3. Поощрительные методы определения цены
Предполагают особый учет в цене вознаграждения для исполнителя работ. среди этих методов следует отметить: метод фиксированной цены с поощрением. метод издержек производства с поощрительным вознаграждением, метод возмещения издержек с премиальным вознаграждениям.
Метод фиксированной цены с поощрения предусматривает поощрение в цене, устанавливаемое в зависимости от снижения уровня фактических издержек производства по сравнению с плановыми. Поощрения, как правило. устанавливается в пределах 7,5 — 15 % уровня издержек.
При методе издержек производства с поощрением вознаграждения размер максимального вознаграждения ограничен (обычно 7,5 % издержек), отклонения фактических издержек от плановых разрешается в пределах 25 %. кроме того, при этом методе размер вознаграждения также поставлен в зависимость от соблюдения сроков и качества выполнения работ.
Метод возмещения издержек с премиальным вознаграждением используется главным образом в проектировании и предусматривает определения цены проекта исходя из минимального уровня издержек и премии за качество работы.
Установление окончательной (договорной, контрактной) цены товара производится с учетом большого количества факторов, примерная классификация которых приведена выше.
В настоящее время в условиях российской экономики существуют три вида рыночных цен: оптовая цена предприятии (или отпускная цена ) оптовая цена промышленности (цены, по которым предприятия и организации-потребители оплачивают продукцию снабженческо-сбытовым (оптовым) организациям); розничная цена — цена, по которой товар реализуется в розничной торговой сети населению, предприятиям, т.е. розничная цена является конечной.
Термины и определения:
ценовая политика;
политика цен предприятия;
активная ценовая политика;
стратегия премиального ценообразования;
нейтральное ценообразование;
окончательная ценовая стратегия.
Вопросы для самопроверки:
Дайте определение ценовой политики?
Что следует учитывать при определении цены продукции?
Какие методы используют при определении цен на производимую продукцию?
Что включает в себя понятие: активная ценовая политика?
Перечислите основные типовые стратегии?
Что необходимо оценить с помощью маркетинговых исследований?
Что включает в себя понятие: стратегия премиального ценообразования и когда она применяется?
Что включает в себя понятие: нейтральное ценообразование и когда она применяется?
Что включает в себя понятие: стратегия установления относительно пониженной цены продукции и когда она применяется?
Что включает в себя понятие: стратегия установление цены на продукцию примерно на уровне цен конкурентов и когда она применяется?
Что необходимо определить при разработке ценовой политики и стратегии предприятия?
Как происходит процесс разработки ценовой политики и стратегии предприятии?
Какие мероприятия необходимо выполнить при разработки ценовой политики и стратегии предприятия?
Схематично представьте основные элементы и этапы разработки ценовой политики и стратегии.
Опишите подробно первый этап разработки ценовой политики и стратегии?
Опишите подробно второй этап разработки ценовой политики и стратегии?
Опишите подробно третий этап разработки ценовой политики и стратегии?
Какие существуют наиболее распространенные в рыночной экономике методы ценообразования?
Опишите следующие методы ценообразования: полных затрат, усредненных затрат, предельных затрат?
Опишите следующие методы ценообразования: стандартных (нормативных) издержек производства, целевой прибыли, расчета стоимости проектных работ в процентах от стоимости реализации проекта?
Опишите следующие методы ценообразования: твердой фиксированной цены, фиксированной цены с возможностью ее последующего пересмотра, корректированной фиксированной цены по скользящей шкале?
Опишите следующие методы ценообразования: поощрительные методы определения цены, фиксированной цены с поощрением, издержек производства с поощрением вознаграждения, возмещения издержек с премиальным вознаграждением?

Лекция 8. Управленческие решения в области ценообразования
1. Различные подходы к формированию цен в различных теориях
В экономической теории ценообразованию отводится роль инструмента, обеспечивающего достижение баланса спроса и предложения всех участников рыночных отношений.
Однако подходы к формированию цен в различных теориях различны. Так, например, с точки зрения теории прибавочной стоимости цена должна обеспечивать покрытие всех издержек и обеспечивать соответствующую доходность на вложенный капитал. Иначе говоря, основанием для ценообразования является имеющаяся на предприятии комбинация факторов производства: труда и капитала. Таким образом, согласно этой теории в основе ценообразования лежит производственный подход.
Маржиналистская теория исходит из прямо противоположного. Цена определяется спросом на соответствующий вид товара на соответствующем рынке вне зависимости от наличия тех или иных издержек, которые несет фирма по производству и поставке этого товара на рынок. Таким образом, маржинализм реализует коммерческий подход к цене и отдает приоритет внешним факторов, влияющим не ценообразование.
При рассмотрении рынков по их видам, видно, что монополистические и олигопольные рынки тяготеют к первой модели ценообразования. На рынках свободной или монополистической конкуренции ценообразование осуществляется вторым методом.
2. Классификация рыночных цен
Таким образом, исходя из этих подходов, можно классифицировать рыночные цены по следующим критериям.
1) по степени регулирования:
жестко фиксированные цены,
регулируемые (диапазон, потолки или, напротив, нижняя планка цены) — прямое регулирование; косвенное — через льготы;
свободные цены;
2) по степени устойчивости:
твердые (на весь срок действия договора),
скользящие (вводится порядок корректировки), с последующей фиксацией (через указанный срок) или подвижные (корректировка с учетом изменения спроса);
3) по учетному критерию: цены продажи и цены потребления (в последнюю входят помимо цены продажи расходы в процессе эксплуатации — транспортировка, страхование, налоги, ремонт и пр.).
4) по объекту продажи: цены на ресурсы (земля, труд, капитал) или готовую продукцию (здание, товары промышленного или народного потребления);
5) по функциональному критерию: прочие цены — базовые (расчетные, справочные, прейскурантные), трансфертные (передаточные между подразделениями организации), мировые, демпинговые (заниженные цены, устанавливаемые ниже себестоимости, образующийся убыток покрывается за счет прибыли на уже завоеванных рынках).
3. Универсальный алгоритм расчета исходной цены
Несмотря на такое разнообразие цен, существует следующий универсальный алгоритм расчета исходной цены.
Для этого нужно:
определить цель ценообразования (привлечение инвестиций пополнение бюджета в краткосрочном или долгосрочном периоде, для предприятия — завоевание рынка, лидерство по качеству, выживание, получение краткосрочной прибыли);
проанализировать спрос (кто потенциальные покупатели);
проанализировать издержки (производства, продажи и потребления);
проанализировать цены на аналогичные ресурсы конкурента;
выбрать метод ценообразования (рассмотрены ниже);
установить цену с учетом ситуации на рынке и поставленных целей.
В зависимости от реализуемых целей и исходя из соотношения цена/качество товара для определения ценовой политики фирмы применяется модель Котлера (табл. 2).
Таблица 2
Ценовая матрица Котлера

Качество	Цена
	Высокая	Средняя	Низкая
Высокое	1	2	3
Среднее	4	5	6
Низкое	7	8	9

— цена премиальных наценок («снятия сливок»);
— глубокого проникновения;
— повышенной ценности (агрессивная демпинговая атака);
— престижная цена;
— среднего соответствия (оборонительная стратегия);
— надежности и доброкачественности;
— монополистического ограбления;
— показная;
— пониженной значимости (ширпотреб).
Для реализации механизма ценообразования используются следующие основные методы: метод текущих издержек плюс прибыль (затратный метод); метод безубыточности; метод учета эластичности спроса; ценностный метод; метод на основе цен конкурентов.
Таким образом, перечисленные методы в большей или меньшей мере учитывают три группы факторов ценообразования: 1) со стороны спроса (полезность, ценность товара, НТП, доход потребителя, цены на другие товары, уровень конкуренции со стороны покупателей); 2) со стороны предложения (издержки, степень монополизации рынка, ценовые действия конкурентов); 3) внешние системные факторы (фаза экономического цикла, инфляция, научно-технический прогресс).
На установление окончательной цены товара влияют следующие параметры:
1) товарная номенклатура — цены на дополняющие и сопутствующие товары, (например, оплата права аренды нежилого помещения снижается, если арендатор берет на себя обязательство оборудования отдельного входа или установки запирающего устройства в подъезде), а также товары-заменители (субституты);
2) ценовые стратификационные линии (выделяемый диапазон цен, воспринимаемых покупателями как высокие, низкие или средние);
3) географические цены (зональные, единые, базисных пунктов);
4) зачетные (товарообменные) надбавки (наценки или уценки), скидки — за платеж наличными, по предоплате, за количество закупаемого товара (например, покупка нескольких участков) функциональные скидки (выполнение покупателем определенной функции);
5) дискриминация цен — персональная (по покупателям), с учетом варианта товара, в пространстве (географический критерий) и во времени (сезонные цены).
Перечисленные общие методы ценообразования могут быть использованы при проработке маркетинговой программы организации.
4. Факторы, учитываемые при ценообразовании
Специальные факторы, учитываемые при ценообразовании на отдельные виды товаров, зависят от:
характеристики рынка (отрасли): перспективы развития отрасли, емкости рынка, темпа роста, тенденции спроса, уровня цен, входных барьеров (в т.ч. рекламных), интенсивности конкуренции, ключевых факторы успеха, фазы жизненного цикла отрасли;
маркетинговой характеристики продукции: наличия известной торговой марки, фирменного знака, преимуществ предлагаемой продукции по потребительским характеристикам, ценовым линиям, наличия спроса на продукцию по заявленному уровню цен, существующего и планируемого объема продаж, планируемой доли рынка (определяет остроту конкуренции — чем выше целевая доля, тем труднее ее завоевать), имеющихся контрактов (протоколы о намерениях, договоры и пр.) на поставку продукции;
имиджа предприятий: характеристики экономико-географического положения предприятия — престижности месторасположения, транспортной доступности и прочее.
В современных рыночных условиях определяющим фактором ценообразования является спрос, который зависит от емкости конкретной рыночной ниши и степени удовлетворения соответствующих потребностей потенциальных покупателей.
Целью маркетингового исследования установления обоснованных цен по критерию спроса является прогноз дальнейшего развития рынка, сегментация и позиционирование товара, реализуемого фирмой.
Сегментация рынка, характеризуется общностью требований потребителей к данному товару и может быть проведена по множеству признаков — географическому, социально-демографическому (возраст, пол, образование, доход, род занятий), психографическому (интересы, убеждения, традиции, стиль жизни) неформализованным и формализованным методом (кластерный и матричный анализ).
Ценообразование на основании спроса заключается в выборе вариантов работы с целевыми сегментами потенциальных покупателей. Это можно добиться несколькими способами:
1) недифференцированный охват широкого круга потребителей ограниченного номенклатурой товаров с одним диапазоном цен без учета потребностей различных покупателей;
2) дифференцированная целевая фокусировка — разрабатывает цены, адаптированные к одному — двум, максимум трем сегментам рынка;
3) концентрированный охват одного сегмента с помощью одного товара или одного способа ценообразования (в случае, если сегмент достаточно емкий и характеризуется особыми требованиями).
Нa основе анализа целевого сегмента проводится позиционирование товара/услуги по отношению к конкурентам.
5. Алгоритм исследование рыночных ниш и выбора оптимального метода ценообразования
Маркетинговые исследование могут проводиться для определения необходимости развития торговой сети и/или потребительского рынка. Исследование рыночных ниш и выбора оптимального метода ценообразования проводится по следующему алгоритму:
1) выявляются относительно свободные или достаточно емкие ниши;
2) по результатам проведенного исследования производится сегментация территории;
3) исследуются потребители в выявленных сегментах;
4) оцениваются преимущества имеющейся инфраструктуры:
наличие проходящего потока людей;
наличие проезжей части;
разрешение на парковку автотранспорта (по знакам ГИБДД);
наличие окружающих торговых предприятий с аналогичным и отличным ассортиментом в пределах видимости, их размер;
удобство расположения торгового объекта;
5) осуществляется позиционирование конкурирующих организаций по следующим признакам:
площадь торгового зала,
вспомогательная площадь,
количество работников,
оценка их месторасположения;
6) разрабатывается системы ценовых скидок, направленных на привлечение потенциальных покупателей;
7) следующим важным этапом маркетинговых исследований является выделение фокус-группы потенциальных покупателей и анализ платежеспособности этой фокус-группы на основе расчета соответствующих показателей качества жизни:
номинальная заработная плата рассчитывается в текущих ценах;
индекс потребительских цен (ИПЦ) — с учетом структуры товарооборота:
— индекс Ласпейреса или — индекс Пааше,
где Р_i1, Р_i0 — цена i-го товара в текущем (₁) и базисном периоде (₀),
q_i0, q_i1— количество товаров i-й группы, реализованных соответственно за базисный (₀) и анализируемый (₁) период;
 реальная заработная плата — отношение номинальной заработной платы к индексу цен на потребительские товары и услуги;
 личные доходы населения — объем всех доходов, полученных в денежной и натуральной форме, может быть оценен по данным статистики семейных бюджетов;
 отношение номинальной заработной платы к прожиточному минимуму. Рассчитывается по различным социальным группам (если показатель меньше 1, то население находится за чертой бедности);
 располагаемые (конечные) доходы — разница между совокупными доходами, логами и другими обязательными взносами, платежами;
 реальные доходы — объем материальных благ и услуг, которые могут быть получены на конечные доходы. Определяются как отношение конечных доходов к индексу цен на потребительские товары и услуги;
 часть дохода каждой группы, которая может быть направлена на приобретение товара по заданной цене (табл. 3).
Таблица 3
Группировка покупателей по среднедушевому доходу (номинальной заработной плате).

Группа семей по доходам	Доля группы в совокупном доходе фокус-группы, %
1-я группа с минимальными доходами	6,6
2-я группа	11,6
3-я группа	16,6
4-я группа	23,8
5-я группа с максимальными доходами	41,4

В рамках структуры расслоения населения можно выделить пять групп с разным уровнем материальной обеспеченности:
1) бедные семьи, душевой доход которых ниже или равен бюджету прожиточного минимума;
2) малообеспеченные семьи, душевой доход в которых находится в интервале между прожиточным минимумом и минимальным потребительским бюджетом;
3) обеспеченные семьи, душевой доход в которых находится в интервале между одним — двумя минимальными потребительскими бюджетами;
4) состоятельные семьи, душевой доход в которых превышает 2 минимальных потребительских бюджета, но не дотягивает до уровня "богатых" семей;
5) богатые семьи, уровень дохода которых в расчете на душу населения превышает среднедушевой доход в среднем более чем в четыре раза.
При этом, при оценке фокус-группы необходимо учитывать, структуру использования доходов населения в процентах к денежным доходам: покупка товаров и оплата услуг, оплата обязательных взносов и платежей, жилищно-коммунальные, транспортные расходы и пр., накопление сбережений во вкладах и ценных бумагах, покупка валюты и другие расходы.
Причем, согласно закону Э. Энгеля, с ростом доходов семьи удельный вес расходов на питание понижается, доля расходов на одежду, жилище и коммунальные услуги меняется мало, а удельный вес расходов на удовлетворение культурных и иных материальных нужд заметно возрастает.
Поэтому перспективным является фокусирование на тех группах, доходы которых имеют тенденцию к относительному росту.
Оценка количества потенциальных покупателей, готовых купить предлагаемое количество товара по заданной шкале дискретно изменяющихся цен формирует общую емкость рынка. Эта емкость должна быть скорректирована на показатель интенсивности конкуренции, отражающий рыночные доли основных конкурентов.
Однако, для захвата определенной доли рынка в условиях конкуренции нужно рассчитать эластичность рынка по цене (табл. 4).
Таблица 4
Порядок расчета эластичности рынка по цене

Установив-шаяся цена, руб.	Средний за период объем продаж, кол-во	Измене-ние цены, руб.	Изменение объема продаж, кол-во	Эластичность, %
Р	Q	ΔP	ΔQ	Δ= ΔP/ΔQ

Следующим шагом ценообразования является оценка возможности снижения цены для дополнительного привлечения покупателей, исходя из уровня эластичности рынка, и сопоставление этой цены с критической для данного предприятия, рассчитанной по методу безубыточности. Недополученная выручка от снижения цены представляет собой вмененные издержки ценообразования. Но эти издержки, как правило, частично или полностью компенсируются увеличением объема реализации, то есть ростом рыночной доли.
 Завершающим проверочным этапом ценообразования является расчет рентабельности продаж с учетом оборачиваемости активов, в частности дебиторской задолженности (отгруженной продукции).
Так, например, допустим, что при нормативной рентабельности продаж 0,25 коэффициент оборачиваемости равен 2 (180 дней). Тогда ожидаемая годовая прибыль составит 50% (0,25·2) годового объема товарооборота. Снижение цены на 5% повлечет за собой уменьшение рентабельности продаж до 0,2, при этом для компенсации этого снижения ожидаемая оборачиваемость должна возрасти до значения 2,5 (0,2·2,5=0,5). В случае увеличения показателя оборачиваемости до 3 (120 дней), при том же снижении цены по сравнению с нормативной, фирма получит дополнительную прибыль, которая составит 60% годового товарооборота (0,2·3=0,6 > 0,5). В случае, если оборачиваемость соответствующего вида активов не достигнет указанного значения фирма будет нести вмененные издержки в форме упущенной выгоды.
 Критерием границы допустимого снижения цены является банковская ставка срочных депозитов. До тех пор, пока годовая прибыль коммерческой деятельности фирмы превышает доход, который мог бы быть получен при размещении соответствующих сумм на банковских депозитах, инвестирование в предпринимательскую деятельности является выгодным.
Термины и определения:
индекс Ласпейреса;
индекс Паше;
малообеспеченные семьи;
реальная заработная плата.
Вопросы для самопроверки:
По каким критериям можно классифицировать рыночные цены?
Как можно представить универсальный алгоритм расчета исходной цены?
Как группируются покупатели по среднедушевому доходу?
Как проводится исследование рыночных ниш и выбора оптимального метода ценообразования?

Лекция 9. Оптимизация управленческих решений


Под управленческой задачей (операцией) понимается организационно неделимый и технологически однородный управленческий процесс. Осуществление этого процесса (или решение задачи) производится неизменным на определенном временном интервале составом исполнителей и средств труда (если процесс механизирован), имеет один объект воздействия, один результат — документ, решение.
Несмотря на то, что управленческие задачи разнообразны по содержанию, каждая задача имеет строго определенную постановку, конкретный результат, решение ее выполняется в определенной последовательности и в заданное время. Последовательность решения управленческой задачи или процедура характеризуется как набор определенных действий. Процедура решения каждой задачи определяет необходимый набор действий, зависит от содержания поставленной задачи.
Количество комплексов задач в каждой функции и количество задач в комплексе зависят от сложности функции и уровня управления. Каждая задача в отличие от функции, к которой она принадлежит, характеризуется целью, конкретностью, технологической последовательностью решения.
Управленческое решение в каждом конкретном случае направлено на решение определенной задачи (проблемы) в процессе функционирования производства. Таким образом, с точки зрения системного подхода, управленческое решение принимает субъект управления, т.е. лицо или орган, и направляет на объект управления — трудовой коллектив или отдельного работника, который должен реализовать это решение.
Управленческими решениями устанавливаются расстановка работников по рабочим местам, должностям; формируются цели их деятельности, сроки выполнения и виды работ; регламентируются функции, права, ответственность работников, меры поощрения и взыскания; распределяются материальные и энергетические ресурсы, денежные средства. От качества управленческих решений во многом зависит эффективность управления, его результативность. Управленческое решение относится к сложным продуктам человеческой деятельности и характеризуется правовыми, социальными и психологическими особенностями.
Правовой аспект управленческого решения является результатом волевого акта субъекта управления, т. е. результатом проявления его воли с учетом имеющегося у него права распоряжаться материальными и трудовыми ресурсами для достижения поставленных перед организацией целей. Наряду с этим правовые особенности характеризуются и ответственностью, которую несут не только объект управления (персонал организации) за своевременное и качественное выполнение решения, но и субъект управления (руководитель) за своевременность принятия управленческого решения.
Каждое управленческое решение проявляется в нескольких взаимосвязанных аспектах.
К социальным особенностям управленческих решений относится то, что они затрагивают интересы людей, принимаются людьми, даже и в том случае, когда при выработке решений используется многоступенчатая и многоуровневая процедура принятия решений многими ответственными лицами.
Психологический аспект управленческого решения представляет собой результат мыслительной деятельности человека, поэтому его качество во многом зависит от опыта человека, его знаний, глубины мышления.
5. Классификация видов управленческих решений
Виды управленческих решений классифицируются по субъекту и объекту управления, по предмету и времени принятия, а также по формализуемости, степени самостоятельности, обязательности и форме.
Решения по субъекту управления группируются по видам субъекта управления (администрация предприятия, профсоюзная организация, совет трудового коллектива), по месту субъекта в иерархии управления, а также по количеству людей, участвующих в их принятии (единоличные, которые принимаются на основе единоначалия; коллегиальные, принимаемые коллегиями и комиссиями; коллективные, принимаемые трудовыми коллективами, партийными и общественными организациями).
Решения по объекту управления (по кругу лиц) зависят от того, кому поручается их выполнение. Так объектом, для которого выработано управленческое решение, могут быть отрасль, как макросистема в целом, организация или ее подразделение, как микросистема, а также подсистемы соответствующих систем вплоть до отдельных исполнителей.
Решения по предмету (содержанию) классифицируются на организационные, технические, экономические, социальные, которые вырабатываются в процессе функционирования систем.
Решения по времени делятся на перспективные (стратегические) на год и более лет, текущие — до года, квартал и оперативные — месяц, неделя, сутки.
По степени формализации решения подразделяются на формализуемые и неформализуемые. К формализуемым относятся стандартные решения, выработка которых может осуществляться по определенному, один раз составленному алгоритму, во многих случаях запрограммированному и выполняемому, как правило, с использованием вычислительной техники. К неформализуемым относятся нестандартные решения, требующие каждый раз творческого подхода, например назначение мер морального поощрения за высокие показатели работы.
Решения по степени самостоятельности подразделяются на принимаемые: самостоятельно, во исполнение указаний вышестоящего органа управления и по инициативе нижестоящих подразделений предприятия.
Решения по степени обязательности делятся на обязательные и рекомендательные. Обязательные — это законы, директивы, приказы, то есть решения, оформленные правовыми актами, имеющими императивный характер, то есть те которые не могут быть изменены по соглашению сторон. Рекомендательные решения носят скорее диспозитивный характер и не являются строго обязательными к исполнению.
6. Алгоритм принятия решения
Как бы ни были разнообразны решаемые задачи, алгоритм принятия решения примерно один и тот же:
уточнение цели;
оценка последствий, если цель не будет достигнута;
выбор критерия для отбора вариантов, выявление этих вариантов и выбор из них наилучшего;
оценка реальности, средств и ресурсов для решения задачи;
установление порядка действий и конкретных исполнителей.
Для принятия правильных управленческих решений по сложным проблемам (задачам) управления производством используются методы, основанные на системном подходе.
Принятие решений может быть основано на логическом анализе ситуаций (логический метод), на основе объективно существующих закономерностей, с помощью которых можно получить количественные результаты от реализации различных вариантов решений (формализованный метод), на опросе мнений специалистов (метод экспертных оценок).
Из совокупности возможных решений выбирается наиболее приемлемые, уточняются цели, определяются средства их достижения и выбираются соответствующие индикаторы. Выбор правильного управленческого решения осуществляется при помощи сравнительного анализа на основе набора определенных принципов и критериев.
Отметим наиболее принципиальные моменты. Во-первых, на этом этапе следует комплексно, глубоко и детально исследовать взаимосвязь принимаемого решения с конечным результатом, то есть с ожидаемой прибылью, портфелем заказов, ликвидностью и риском. Во-вторых, при выборе не следует ограничиваться рассмотрением одного наиболее вероятного сценария будущего поведения организации. В-третьих, не следует ограничиваться рассмотрением только легко достижимых экономических результатов. Хотя несомненно, что, при прочих равных условиях, предпочтение следует отдать решению, наиболее подходящему для реализации в данной организации в данный момент.
В общем случае основополагающим является принцип аналитического характера выбора управленческого решения и разбивка его на подпроблемы.
Одним из инструментов метода структуризации проблем на подпроблемы, является дерево целей.
Дерево целей — метод структуризации задач, проблем, целей для их разукрупнения и конкретизации. Построение дерева целей и задач заканчивается на уровне определения исполнителей. Для структуризации может применяться метод диаграмм сродства, когда цели группируются поочередно каждым членом команды экспертов с помощью перемещения целей, написанных на самоклеющихся блоках и помещенных на какой-то поверхности (столе, письменной доске и пр.). Объектом диаграмм сродства является также распределение целей и функций по блокам организационной структуры. При построении дерева целей применяется комплексный анализ, основанный на учете внутренних и внешних факторов.
Внешний анализ направлен на наиболее полное выявление эффектов по всем направлениям, связанным с решением поставленной проблемы. Для этого проблема сопоставляется с завершающими этапами реализации целей и проводится количественная оценка эффектов от их реализации.
Внутренний анализ проблемы предполагает построение дерева проблем.
7. Количественные показатели, используемые при анализе проблем
При анализе проблем используются такие критерии, как новизна проблемы, возможность решения, значимость, сложность, напряженность, которые могут оцениваться экспертно или по количественным показателем. Например, для оценки актуальности поставленной управленческой задачи применяется следующий коэффициент напряженности:
∆ = ,
где N_i — желаемый уровень удовлетворения потребности;
п_i(t) — текущий уровень удовлетворения потребности.
 Формализованная оценка мнений экспертов рассчитывается по формуле:

где k_{oc max}, k_{a max} — максимальное и минимальное значения коэффициента осведомленности и аргументированности соответственно (табл. 6).
Таблица 6
Определение коэффициента аргументированности

Источник аргументации	Степень влияния источника на мнение эксперта.
	Высокая	Средняя	Низкая
Теоретический анализ	0,5 ü	0,4	0,2
Производственный опыт	0,3	0,15 ü	0,1
Изучение проблемы по литературным источникам	0,15	0,1 ü	0,05
Интуиция	0,05 ü	0,04	0,03
Коэффициент аргументированности	0,7

Группа считается репрезентативной, если М лежит в интервале [0,67; 1,0]. Алгоритм принятия решений на основе метода экспертиз заключается в следующем:
1) составляется анкета экспертной оценки и вопросов, предлагаемых экспертам (указываются цели опроса, формулируются генеральной цели или проблемы, формируется перечень подцелей или подпроблем, определяются перечни средств достижения целей);
2) собираются мнения экспертов;
3) обрабатываются экспертные оценки и определяется относительная важность, значимость целей и задач:
 рассчитывается средняя оценка, данная каждому направлению (M_i):

где С_ij — оценка, данная i-й цели j-м экспертом; n — количество экспертов; М_i — средняя оценка, полученная i-й целью;
 определяется значимость каждого направления достижения цели путем простого нормирования:
,
 где r_ij — относительная значимость i-й подцели j-й цели;
m_g— количество подцелей, необходимых для достижения g-й цели (j— порядковый номер цели, находящейся на i-м уровне);
определяется относительная важность каждого направления:
,
где R_ij— относительная важность ij-й подцели (j — порядковый номер цели, находящейся на i-м уровне),
R_i-1k — относительная важность k-й цели, находящейся на более высоком уровне.
Общая оценка по проекту может подсчитываться как взвешенная сумма баллов, выставленных экспертами для каждой характеристики проекта:

где I — интегральная оценка проекта (проблемы);
α_I — весовой функционал каждой i-й характеристики проекта;
α_i— среднее значение i-й характеристики проекта, данное экспертами (в баллах);
N— количество критериев.
Чем больше относительная важность цели, тем она приоритетнее для достижения. Перевод количественных показателей важности в качественные и наоборот приведен в табл. 7.
Степень согласованности мнений экспертов определяется по коэффициенту вариации оценок, данных каждой цели или подцели. Чем меньше коэффициент вариации, тем более согласованы мнения экспертов.
Таблица 7
Интервалы оценки важности

Значимость элемента	Интервал важности
Не влияет на достижение цели	0
Слабо влияет (нужен, но необязательно)	0 — 0,25
Влияет (способствует достижению поставленной цели)	0,25-0,5
Влияет достаточно сильно	0,5-0,75
Необходим	0,75-1,0

Этот коэффициент рассчитывается следующим образом:
1) сначала определяется дисперсия оценок (показывает квадрат отклонения оценок от среднего) и рассчитывается как:

где D_i — дисперсия оценок, данных i-й цели или подцели;
n—количество экспертов;
2) затем рассчитывается среднеквадратичное отклонение оценок, показывающее среднее отклонение оценок экспертов от среднего значения оценки:
,
где σ — среднеквадратичное отклонение оценок, данных i-й цели (подцели);
3) после чего находится коэффициент вариации, который показывает отклонение оценки цели от среднего (в долях единицы или в процентах):
C
CV_i — коэффициент вариации оценок, данных i-й цели (подцели).
Области применения метода коллективной экспертизы чрезвычайно разнообразны: он применяется везде, где требуется расставить приоритеты тех или иных управленческих решений, оценить степень важности (например, прогнозирование, анализ альтернатив и проблем, распределение, ресурсов) и т.п. Достоверность экспертизы зависит от количества экспертов в группе, так как увеличение количества экспертов в группе приводит согласно теории обработки наблюдений к монотонному возрастанию достоверности экспертизы (табл. 8).
В качестве обратной связи, позволяющей оценить достоверность суждений эксперта, используется формула:
gi=C/ Со,
где С—число случаев, когда i-й эксперт дал решение, приемлемость которого подтвердилась практикой;
Со—общее число случаев участия i-го эксперта в решении проблемы.
Таблица 8
Результаты обработки коллективной экспертизы целей

Эксперт	Номер цели
	1	1.1.	1.2.	2	2.1.	2.2.	3	3.1.	3.2.
1	a1	a 11	a 12	b1	b 11	b 12	c1	c 11	c 12
2	a 2	a 21	a 22	b 2	b 21	b 22	c 2	c 21	c 22
3	a 3	a 31	a 32	b 3	b 31	b 32	c 3	c 31	c 32
4	a 4	a 41	a 42	b 4	b 41	b 42	c 4	c 41	c 42
5	a 5	a 51	a 52	b 5	b 51	b 52	c 5	c 51	c 52
Среднее оценок	∆ai /n	∆aij /n	∆aij /n	∆bi /n	∆bij /n	∆bij /n	∆ci /n	∆cij /n	∆cij /n
Относительная значимость целей	∆	∆	∆	∆	∆	∆	∆	∆	∆
Важность цели	∆	∆	∆∆	∆∆	∆∆	∆∆∆	∆∆	∆∆	∆∆∆
Дисперсия оценок	D1	D11	D12	D2	D21	D22	D3	D31	D32
Среднеквадратическое отклонение оценок	∆	∆ 11	∆ 12	∆ 2	∆21	∆ 22	∆ 3	∆ 31	∆ 32
Коэффициент вариации оценок	CV1	CV11	CV12	CV2	CV21	CV22	CV3	CV31	CV32

Работу по подбору экспертов возлагается на группу управления. От качества выполнения этой работы существенно зависят результаты экспертизы. После подбора экспертов начинается их опрос. По форме опроса на практике наиболее часто встречаются следующие:
1) индивидуальные — анкетирование, интервьюирование;
2) коллективные — совещание, дискуссия, мозговой штурм;
3) индивидуально-коллективные — метод Дельфы и т.п.
Применение этих методов является основой для принятия правильных управленческих решений.
Термины и определения: планирование; организация; активизация; координация; контроль.
Вопросы для самопроверки:
Какие функции управления экономической системой существуют?
Как классифицируются виды управленческих решений?
Какие количественные показатели, используются при анализе проблем?
Как можно представить алгоритм стратегического планирования в экономических системах?

Лекция 10. Организация управленческого учета
1. Причины необходимости внедрения управленческого учета
В первую очередь необходимо сказать о тех предпосылках, на основании которых руководство предприятия принимает решение о формировании (или реорганизации) системы управленческого учета.
Главным и неоспоримым аргументом в пользу необходимости управленческого учета является экономическая среда. Процесс формирования рыночной экономики в России, пусть даже несколько затянувшийся и не совсем гладкий, тем не менее уже привел к ощутимым результатам, а именно к совершенно иным условиям деятельности предприятий: появилась юридическая и экономическая самостоятельность, проявляющаяся в относительной свободе принятия решений при формировании производственной программы, выборе поставщиков, потребителей, посредников и других партнеров по бизнесу, ценообразовании, распределении продукции, ресурсов, доходов и т.д. Руководителям приходится принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам деятельности предприятия и нести риск и ответственность за оправданность каждого из них. Кроме того, конкуренты предприятия постоянно находятся в поиске более выгодных решений, стараются более эффективным способом удовлетворить потребителей, а потребители, в свою очередь, становятся все более осведомленными и придирчивыми.
Как правило, необходимость в управленческом учете "назревает", когда на предприятии формируется некоторый уровень управленческой культуры, а руководство предприятия начинает реально осознавать недостатки существующей системы управления, среди которых:
отсутствие механизма планирования (бюджетирования) деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные (в соответствии с внутренними нормами и нормативами предприятия) показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;
отсутствие "прозрачной" системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности и в других разрезах, необходимых для осуществления адекватного контроля деятельности и управления;
несовершенство (с точки зрения решения управленческих задач) системы внутренней отчетности;
отсутствие механизма оценки рентабельности направлений деятельности и отдельных продуктов;
отсутствие процедур проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с вопросами формирования производственной программы, ценообразования, оценки инвестиционных проектов и т.д.;
недостаточный уровень ответственности и мотивации персонала за снижение уровня затрат и повышение эффективности деятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом;
отсутствие четкого механизма управления подразделениями предприятия (системы контрольных показателей, регламента их планирования, получения отчетов, анализа и оценки, стимулирования).
Впрочем все эти перечисленные "типовые" недостатки еще не свидетельствуют о необходимости в срочном порядке заняться внедрением управленческого учета.
Дело в том, что управленческий учет в той или иной степени присутствует на каждом предприятии.
2. Инвентаризация как анализ системы управленческого учета. Мероприятия такого анализа
В целом же организация на современных предприятиях управленческого учета не предполагает "постановку с нуля". Неразумно было бы отказываться от того положительного опыта планово-экономической и учетной работы, который уже имеет место на предприятии. Поэтому правильнее говорить не о постановке (организации), а о реорганизации системы управленческого учета.
А чтобы реорганизация была проведена максимально эффективно, необходимо начать с инвентаризации — анализа системы управленческого учета в ее существующем виде.
К конкретным мероприятиям такого анализа можно отнести:
анализ существующих в компании подсистем финансового, оперативного (производственного) учета;
анализ учетной политики предприятия и адекватности избранных способов учета для получения информации в целях принятия управленческих решений;
анализ сложившейся практики составления и оценки управленческих отчетов, качества содержащейся в них информации;
анализ структуры и методов работы финансово-экономических служб предприятия;
анализ роли и места этих служб в общей системе управления;
анализ системы планирования (бюджетирования);
анализ стратегии развития предприятия (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемое направление инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач).
3. Мероприятия по формированию организационно-методологической модели
На основе результатов проведенного анализа создается организационно-методологическая модель управленческого учета. В самом общем виде данная модель включает три составляющие — методологическую, организационную и техническую.
Методологическая составляющая определяет, "чем" (т.е. какими объектами) и "как" (т.е. на основании каких принципов) предполагается управлять.
Организационная составляющая определяет, "кто" будет управлять, т. е. формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета.
Техническая составляющая призвана ответить на вопрос, какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета.
На практике, конечно же, рассмотренные составляющие не всегда существуют в чистом виде и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание.
Среди мероприятий по формированию организационно-методологической модели можно назвать:
формирование системы показателей для управления предприятием;
переход к финансовой структуре предприятия и выделение центров финансового учета (отчетности);
разработка "учетной политики" управленческого учета. Выделение объектов учета. Разработка учетных регистров управленческого учета. Составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки. Разработка и утверждение регламента учета каждой операции;
формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета;
выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования;
разработка базовых форм управленческой отчетности;
разработка концепции и выбор программы для автоматизации управленческого учета;
разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе информации управленческого учета;
выработка регламентов действий всех служб в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах.
4. Переход к финансовой структуре предприятия
В результате роста объемов деятельности многие предприятия приходят к децентрализации принятия решений, что делается путем выделения на предприятии центров ответственности. В результате повышается "управленческая прозрачность" предприятия — легче планировать и контролировать деятельность отдельных менеджеров и подразделений.
Структура предприятия, таким образом, может рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вкладчиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса. Далее следует несколько функциональных и/или штабных подразделений, тоже являющихся центрами ответственности, еще ниже — центры ответственности, которые могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников.
Каждый центр ответственности имеет свои "входы" и "выходы". Для центра ответственности по производству или по продаже "выход" может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности "выход" может быть измерен стоимостью оказанных услуг, для третьих — качеством.
"Входы" могут быть оценены по произведенным затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от неконтролируемых им. При этом важным фактором может оказаться метод отнесения затрат на центр ответственности. Например, если затраты на ремонт оборудования распределяются на данный центр ответственности, то возможность контроля этих затрат весьма ограничена, но если они относятся пропорционально часовой ставке за каждый час отработанного времени и ремонт производится по запросу ответственного исполнителя, то степень их контролируемости возрастает.
Возможно формирование центров ответственности с разной степенью полномочий и ответственности:
центр затрат (ответственность за затраты);
центр доходов (ответственность за выручку);
центр прибыли (ответственность за прибыль, то есть и за затраты, и за выручку);
центр инвестиций (ответственность центра прибыли плюс ответственность за размеры и эффективность капитальных вложений).
5. Формирование механизма взаимодействия управленческого и финансового учетов
Формирование механизма взаимодействия управленческого и финансового (собственно бухгалтерского) учета — одна из сложнейших проблем, решаемых при создании организационно-методологической модели. Здесь возможны различные варианты.
В практике западного учета применяются два варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью контрольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной системе учета на предприятии. Во втором варианте (вариант автономии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования ("счета-экраны").
Планом счетов бухгалтерского учета, действующим с 2002 г., также предусмотрена возможность параллельного ведения учета затрат в системах собственно бухгалтерского учета и управленческого (производственного) учета с использованием счетов-экранов 30-39 Плана счетов. Более подробно эта методика описана в следующих изданиях: Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-костинг". Теория и практика.— М.: Финансы и статистика, 1993. — с. 67-73; Комментарий изменений в Плане счетов: основные хозяйственные операции / Под ред. С.А. Николаевой. — М.: Аналитика-Пресс, 2001. — с. 45-50.
Однако оба варианта, хотя они и представляют собой разновидности автономии и интеграции, фактически реализованы в единой системе счетов. Они могут быть организованы при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть. Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта — самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров.
Целесообразность применения того или иного варианта определяется даже не размерами предприятия и объемами осуществляемых хозяйственных операций, а степенью отличий методологий управленческого и финансового учета. То есть организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленческого учета ведет к повышению трудоемкости работ, дублированию информации, появлению расхождений.
Поскольку одна из главных задач постановки управленческого учета — удовлетворение информационных потребностей менеджеров различных уровней управления, весьма важным является перечень и содержание разработанных форм управленческой (внутренней) отчетности.
Существует ряд принципов, в соответствии с которыми формируются и предоставляются внутренние отчеты:
отчет должен быть адресным и конкретным;
отчет должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;
при составлении отчета следует учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет. Необходимо знать пожелания менеджера относительно формы представления информации (например, табличная или графическая), состава показателей;
отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована;
затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования (принцип экономичности);
отчет должен быть "подготовленным", то есть он должен облегчать принятие решений.
Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо прежде всего определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности / регулярности ее предоставления. Для этого, как правило, проводится специальное обследование системы управления предприятием, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В результате заполняется "Информационная карта", отражающая потребности в информации структурных единиц предприятия. Кроме самих форм должен быть проработан регламент их составления, передачи и обработки (порядок, сроки, ответственные).
В качестве примера рассмотрим подходы к формированию отчетов, использующих показатель маржинальной прибыли. Эти отчеты могут отражать:
вклады отдельных продуктов / услуг в результаты деятельности предприятия;
вклады внутренних сегментов (производственных подразделений) в результаты деятельности предприятия;
вклады внешних сегментов (зон реализации: географических зон, каналов реализации, торговых представительств) в результаты деятельности предприятия.
Среди принципов, используемых при составлении отчетности, необходимо выделить "иерархический" принцип (принцип многоступенчатой отчетности по уровням управления). Реализация "иерархического" принципа предполагает, что по мере увеличения уровня руководства, которому предоставляется отчет, детализация отчета уменьшается.
6. Как выбрать систему автоматизации управленческого учета
Реализация проекта автоматизации в ходе постановки системы управленческого учета является "процессом в процессе", имеет свою длительность, этапы (предпроектный, проектный, внедрения), свои риски и свой эффект. Данный этап может (и должен) быть "вплетен" в процесс постановки управленческого учета, в нем должны быть учтены все требования к разрабатываемой системе управленческого учета, он же, в свою очередь, влияет на конкретные регламенты, разделение функций, способы представления информации в управленческом учете.
При определении требований к будущей системе автоматизации должны быть задействованы представители всех служб, которые в дальнейшем будут эксплуатировать данную систему.
Возможности автоматизации в настоящее время разнообразны, их выбор зависит от множества факторов, например: размера предприятия, сложности его структуры, отраслевой принадлежности, имеющихся на предприятии программных продуктов.
Выбирая программу для автоматизации управленческого учета, необходимо прежде всего исследовать уже применяемые (если таковые имеются) программы или отдельные модули автоматизации (в области планирования, складского учета, оперативного и бухгалтерского учета и т.п.), а также возможности их использования для автоматизации управленческого учета или же интеграции с внедряемой информационной системой.
Итак, решение о выборе того или иного программного продукта индивидуально для конкретного предприятия и связано с учетом множества рассмотренных выше факторов.
Разработка процедур принятия решений на основе информации управленческого учета. Как известно каждая ситуация принятия решений характеризуется определенным набором реквизитов:
поле альтернатив (набор вариантов решений, которые можно принять в данной ситуации);
параметры решений (внешние и внутренние условия, которые должны быть приняты во внимание при принятии решений и которые "сужают" поле альтернатив);
целевые установки (цели или группы целей, на достижение которых должно быть направлено принятое решение);
факторы цели (факторы, содействующие достижению целей).
Управленческий учет играет очень важную роль в принятии решений. В процессе выполнения своих функций менеджеры постоянно сталкиваются с проблемой выбора оптимального варианта действий. При этом возникают типичные вопросы: что производить, как производить, где продавать продукт, какую цену назначать и т.д. В качестве примеров типичных ситуаций для управленческого учета, требующих принятия управленческих решений, можно привести:
планирование производственной программы и выбор ассортимента продукции (работ, услуг);
ценообразование, в том числе расчет цен, обеспечивающих достижение целевых показателей деятельности, а также трансфертное ценообразование, используемое при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия;
выбор варианта организации процесса снабжения комплектующими (приобретение комплектующих у сторонних поставщиков или организация собственного производства комплектующих), включающий в себя рассмотрение как финансовых, так и нефинансовых факторов. Финансовые факторы связаны с величиной затрат. В дополнение к ним анализируют нефинансовые факторы, например:
будет ли обеспечиваться необходимое качество?
будут ли выполнены сроки поставок?
не произойдет ли неожиданное увеличение цен?
будет ли оборудование использовано для производства другой продукции?
оценка целесообразности принятия дополнительного заказа по цене ниже обычной или рыночной. Такой подход целесообразно применять в случае: резкого спада производства, наличия свободных производственных мощностей, столкновения фирмы с острой производственной конкуренцией;
определение "вклада" отдельных подразделений предприятия в общие результаты деятельности для выбора наиболее прибыльных направлений, а также для оценки деятельности руководителей подразделений (менеджеров различных уровней управления) для определения размеров их стимулирования;
оценка целесообразности ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);
выбор варианта капитальных вложений, анализ эффективности мероприятий по модернизации оборудования. Эта проблема характерна не столько для оперативного управления, сколько для решения вопросов стратегического развития предприятия. Такие решения должны быть должным образом проанализированы и обоснованы, поскольку действуют они длительное время;
сохранение достигнутого уровня прибыли.
Таким образом, информация, получаемая в системе управленческого учета, используется для принятия управленческих решений как долгосрочного, так и краткосрочного характера, в самых разнообразных ситуациях.
Термины и определения:
учетная политика;
автоматизация управленческого учета;
инвентаризация;
финансовый учет.
Вопросы для самопроверки:
Какие причины побуждают предприятие внедрять управленческий учет?
Какие мероприятия анализа — "инвентаризация " используются?
Какие мероприятия по формированию организационно — методологической модели используют?
Как происходит переход к финансовой структуре предприятия?
Как происходит механизм формирования взаимодействия управленческого и финансового учетов?
Как выбрать систему автоматизации управленческого учета?

СЛОВАРЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Настоящий словарь разработан с целью создания наиболее полного перечня терминов, используемых в практике управленческого учета. В него включены те термины, которые рассматриваются как имеющие отношение к видам деятельности, связанным с управленческим учетом, и являются наиболее актуальными для потенциальных пользователей данного словаря. При этом не делалась попытка включения в словарь терминов, относящихся ко всем областям учета.
Административные расходы, Общехозяйственные расходы (Administrative Expense, General and Administrative Expense) — Расходы, понесенные на предприятии в целом, в отличие от расходов специального назначения — таких, как производственные или затраты на реализацию. Характер затрат, включаемых в эту категорию, различается в зависимости от видов деятельности. Обычно к административным расходам относятся:
1) затраты на оплату труда управленческого персонала;
2) амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств общехозяйственного назначения;
3) арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
4) расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг;
5) другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Актив (Asset) — Ресурсы, получаемые или контролируемые конкретным хозяйствующим субъектом, возникшие в результате совершенных в прошлом операций или событий и являющиеся источником предполагаемых экономических выгод в будущем.
Амортизация (Dedivciation, Amortization, Depletion) — Распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. В рамках понятия амортизация различают:
износ (dedivciation) — термин обычно применяется к материальным активам;
амортизация (amortization) — термин часто используется для нематериальных активов;
истощение (depletion) — амортизация природных ресурсов (так называемых истощаемых средств — природный газ, уголь, нефть, древесина и т.п.).
Амортизируемая стоимость (Dedivciable Amount) — Фактическая стоимость приобретения актива или другая величина, заменяющая фактическую стоимость приобретения в финансовой отчетности, за вычетом расчетной ликвидационной стоимости. Амортизируемая стоимость относится систематически на каждый отчетный период в течение срока полезной службы актива.
Анализ затрат (Cost Analysis) — Анализ величины, структуры и динамики затрат с целью выявления их возможного снижения и более эффективного использования имеющихся ресурсов.
Анализ коэффициентов (Ratio Analysis) — Расчет финансовых и других показателей и их сравнение с показателями, полученными в прошлых периодах, со средними отраслевыми данными и с нормативами. Цель подобного анализа — получить ясную картину в отношении совершаемых хозяйственных операций и событий.
Анализ отклонений (Analysis of Variances, Variance Analysis)
1. Определение значений и выявление причин отклонений фактических затрат от нормативных, плановых или расчетных.
2. В статистике — выявление отклонений параметра от среднего распределения.
Аудит (Audit) -Систематическая проверка, проводимая в виде анализа, подтверждения и выверки бухгалтерских записей для выдачи обоснованного заключения о том, что эти записи достаточно адекватно отражают экономические события и операции. Аудит может проводиться как внешним, так и внутренним аудитором. В соответствии с российским законодательством, аудиторская деятельность, аудит — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей) (ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", с изм. и доп. от 14 декабря, 30 декабря 2001 г.).
База данных (Data Base)
Набор данных, достаточный для решения определенной задачи или для определенной системы их обработки.
Набор данных, имеющий существенное значение для системы или для предприятия.
Форма представления и организации совокупности данных (например: статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ (ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", с изм. и доп. от 24 декабря 2002 г., 2 ноября 2004 г.).
Базисный (исходный) бюджет (Baseline Budget) — Бюджет, устанавливаемый в начале года. Сравнительный анализ фактических данных с исходным бюджетом показывает размер отклонения от первоначального плана. Сравнение текущего бюджета с исходным позволяет оценить, какая часть этого отклонения вызвана изменениями текущих условий от предполагаемых изначально.
Базовая нормативная себестоимость (Basic Standard Cost) — Нормативная себестоимость, представляющая собой исторически сложившийся производственный стандарт. Она остается неизменной до тех пор, пока не произойдет значительное изменение сущности производственных операций. К пересмотру базовой нормативной себестоимости могут привести и такие события, как, например, рост цен на используемые ресурсы (сырье, материалы, энергоносители, труд).
Баланс (Balance Sheet) — Отчет о финансовом состоянии, раскрывающий информацию по счетам активов, обязательств и собственного капитала предприятия или организации на определенную дату.
Балансовая стоимость (Book Value) — Балансовая (учетная) стоимость — стоимость активов и пассивов, отражаемая в бухгалтерском учете и в балансе (п. 4 письма МНС России от 11.03.2001 № ВТ-6-04/197 "О методических рекомендациях для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий").
Банкротство (Bankruptcy) — Несостоятельность (банкротство) — признанная арбитражным судом или объявленная должником неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (ст. 2 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", с изм. и доп. от 22 августа 2004 г.).
Безнадежные долги (Bad Debts) — Счета или векселя к получению, признанные руководством как не инкассируемые после проведения ряда неуспешных попыток получить по ним деньги. После классификации долга как безнадежного соответствующий счет к получению кредитуется. Если компания работает по методике формирования резервов и по этому счету был ранее создан резерв, то дебетуется соответствующий счет резервов. Для компаний, где применяется метод прямых списаний, дебетуется соответствующий счет убытков. В российской практике для признания долга безнадежным также оценивается исковая давность.
Безубыточности анализ (Breakeven Analysis) — Анализ результатов деятельности предприятия на основе соотношения объемов производства, прибыли и затрат, позволяющий определить взаимосвязи между издержками и доходами при разных объемах производства. Его особенность заключается в том, что он показывает одновременно и объем, при котором не возникают ни прибыль, ни убытки, и влияние постоянных и переменных факторов на ожидаемую прибыль при различных объемах производства. Также называется Анализом соотношения "затраты-объем-прибыль" (CVP-анализ). См. Безубыточности график.
Безубыточности предел (Margin of Safety) — Разность между фактическими или бюджетными показателями объема реализации и соответствующими значениями в точке безубыточности. Обычно выражается в денежных единицах, может также выражаться в единицах продукции или коэффициентом.
Безубыточности график (Breakeven Chart) — График, отражающий зависимость суммарных доходов и расходов от объема реализации при постоянном значении цены реализации единицы продукции; некоторые расходы являются постоянными, а некоторые изменяются прямо пропорционально реализации. Также называется Диаграммой прибыли вкладов (Contribution Profitgraph).
Безубыточности точка (Breakeven Point)
Размер дохода, при котором суммы доходов и расходов равны. Этот показатель может быть представлен в единицах (как результат отношения постоянных затрат к маржинальной прибыли на единицу) или в денежном выражении (как результат отношения постоянных затрат к доле маржинальной прибыли на единицу).
Точка безубыточности соответствует объему реализации, начиная с которого выпуск продукции должен приносить прибыль. Рассчитанный объем реализации (выпуска) продукции сопоставляется с проектной мощностью создаваемого предприятия. Точка безубыточности рассчитывается как отношение величины постоянных расходов к разности цены продукции и величины переменных расходов, деленной на объем реализации продукции.
Бюджет (Budget) — Информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, контроля и оценки эффективности деятельности. Также иногда называется Планом по прибыли (Profit Plan).
Бюджет в натуральном выражении (Physical Budget) — Бюджет, сформированный не в денежном выражении, а в натуральных показателях, таких как единицы готовой продукции, материалов, количество сотрудников или отработанные часы.
Бюджет гибкий (Flexible Budget) — Бюджет, показатели которого могут регулироваться в зависимости от уровня деятельности. Это может быть переменный бюджет, данные которого составляют фиксированные суммы плюс переменные от объема деятельности. Это может быть ступенчатый бюджет, состоящий из серии детальных финансовых бюджетов. Из всех них можно выбрать бюджет, приемлемый для любого уровня фактической деятельности, чтобы оценить фактические затраты и расходы. Ср. с Фиксированный бюджет (Fixed Budget).
Бюджет главный (Master Budget) — Бюджет, который консолидирует все подбюджеты в общий план и на основе которого производится управление. Обычно охватывает период, равный одному году. В его состав входит также финансовая отчетность (включающая отчет о финансовых результатах, баланс и отчет о движении денежных средств), операционный бюджет и бюджет продаж. Помимо указанного, в его состав может входить бюджет капитальных вложений, который в течение периода планирования корректируется таким образом, чтобы на его основе можно было координировать деятельность. Называется также Общим бюджетом (Comdivhensive Budget).
Бюджет динамический (Continuous Budget, Multiple Budget, Rolling Budget) — Динамическое прогнозирование финансовых операций на ряд ближайших периодов (недель, месяцев или кварталов). В конце каждого периода та часть бюджета, которая соответствует прошедшему периоду, удаляется, а новый раздел бюджета за аналогичный по продолжительности период добавляется.
Бюджет закупок (Purchasing Budget) — План затрат и времени на определенный период, которые необходимы для обеспечения материальных потребностей предприятия, предусмотренных бюджетом, в разрезе материалов.
Бюджетирование, Планирование (Budgeting) — Процесс планирования движения ресурсов по предприятию на заданный будущий период и/или проект.
Бюджетируемые затраты (Budgeted Costs) — Оценочные затраты на определенный будущий период, включенные в бюджет.
Бюджет исполнительный (Performance Budget) — Бюджет в разрезе операций, подлежащих исполнению, и ответственных за их выполнение лиц, по сравнению с которым оцениваются фактические результаты.
Бюджет капитальных вложений (Capital Budget) — План предполагаемых расходов на приобретение долгосрочных активов и средства финансирования этих приобретений.
Бюджетное управление (Budgetary Control) — Ряд обязательных мероприятий, цель которых — обеспечить исполнение бюджета, а если это невозможно — пересмотреть его.
Бюджетные полномочия (Budgetary Authority) — Право утверждения расходов согласно бюджету. Иногда также — право на распоряжение/корректировку самого бюджета (подразделения) в рамках определенных лимитов.
Бюджетный цикл (Budget Cycle) — Циклически повторяющаяся цепочка действий, направленных на подготовку бюджета, контроль и необходимые корректировки в ходе исполнения.
Бюджет операционный (Operating Budget) — План доходов и расходов, связанный с ведением операционной деятельности за определенный период. Называется также текущим бюджетом.
Бюджет подразделения (Departmental Budget) — Бюджет, состоящий из доходов и/или затрат, относящийся к определенному подразделению, функции или процессу. В качестве примеров можно привести бюджет затрат на производство, бюджет расходов на маркетинг, бюджет на зарплату, бюджет на закупки и бюджет на исследования и разработки.
Бюджет продаж (Sales Budget) — Утвержденный для предприятия план продаж, ожидаемых в течение определенного периода, классифицированный по центрам ответственности, видам продукции и/или регионам.
Бюджет проекта (Project Budget) — Бюджет затрат и капитальных вложений, составляемый для определенного проекта на период срока его реализации в разрезе ресурсов и функций; срок реализации проекта может охватывать несколько периодов операционного бюджета.
Бюджет постатейный (Line Item Budget) — Бюджет, в котором расходы классифицируются по источникам их возникновения, таким как зарплата, дополнительные льготы, транспорт и т.п.
Бюджет предварительный (Pro-forma Budget) — Предполагаемый финансовый отчет или бюджет, подготавливаемый на основе ряда допущений о том, что может произойти в будущем в заданном периоде или периодах. Его следует отличать от бюджета, который обычно вырабатывается на основе плана независимо от того, являются ли сделанные допущения правдоподобными.
Бюджет предписанный (Imposed Budget) — Бюджет, принятый на верхнем уровне управления без участия руководителя подразделения-исполнителя. Также называется Бюджет "сверху-вниз" (Top-Down Budget).
Бюджет торговый (Merchandise Budget) — Планирование продаж, запасов, скидок, уценок, дефицита запасов, закупок, затрат на транспортировку, обработку и хранение, а также валовой прибыли коммерческого предприятия.
Бюджет фиксированный (Fixed Budget) — Бюджет, планирующий конкретные суммы доходов и расходов для каждой бюджетной статьи. Называется также статическим бюджетом.
Бюджет функциональный (Functional Budget) — Бюджет, в котором расходы и доходы классифицируются по функциям.
Бюджет целевой программы (Program Budget) — Бюджет, структура которого нацелена на отражение расходов (а зачастую и доходов) по целевым программам, реализуемым предприятием.
Бюджет центра ответственности (Responsibility Budget) — Бюджет, устанавливающий планы в разрезе лиц, ответственных за их выполнение. Этот бюджет представляет собой механизм контроля функционирования менеджеров центров ответственности, поскольку в нем закрепляются ожидаемые показатели эффективности их работы.
Валовая прибыль (Gross Profit — амер., Gross Margin — англ.) — Разница между чистой реализацией и себестоимостью реализованных товаров.
Валовой доход, Валовая реализация (Gross Revenue, Gross Sales) — Суммарный доход от продаж без учета скидок за срочность оплаты, компенсаций и прочих корректировок.
Внеоборотные активы (Noncurrent Assets; Fixed Assets, Capital Assets — англ.; Long-Live Assets — амер.) — Все активы, не являющиеся текущими. Внеоборотные активы включают в себя материальные, нематериальные, операционные и финансовые активы долгосрочного характера. Для обозначения данного понятия в Великобритании используется термин Fixed Assets или Capital Assets, а в США — Long-Live Assets.
Внутренний аудит (Internal Audit) — Деятельность, осуществляемая внутри предприятия, в ходе которой оценивается работа компании на соответствие принятой политике и установленным целям, а в результате выдается заключение. В процессе проведения внутреннего аудита производится ревизия и анализ целостности финансовых, оперативных и системных операций, а также всех других операций, требующих управления. Внутренний аудит проверяет эффективность и достоверность оперативных отчетов, предназначенных для управленческого звена и работает в основном как функция, обслуживающая управленческий аппарат. В соответствии с российским законодательством, под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля
Внутренний контроль (Internal Control) — Цельная система средств контроля (финансовых и других), устанавливаемая управленческим звеном на предприятии для обеспечения строгого следования политике управления, сохранности активов, а также — насколько это возможно — завершенности и точности информации.
В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя: надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.
Внутренняя норма прибыли (Internal Rate of Return, IRR) — Ставка дисконтирования, при которой чистая текущая стоимость денежных выплат и поступлений равна нулю. Называется также Нормой прибыли с поправкой на время (Time-Adjusted Rate of Return). Внутренняя норма прибыли (внутренний предельный уровень доходности, IRR) — специальная ставка дисконта, при которой суммы поступлений и отчислений денежных средств дают нулевую чистую текущую приведенную стоимость, т.е. приведенная стоимость денежных поступлений равна приведенной стоимости отчислений денежных средств.
Внутрифирменная прибыль (Interdivisional Profit) — Разность между ценой реализации и себестоимостью продукции, проданной одним подразделением другому подразделению той же хозяйственной единицы. Цена реализации в таких случаях обычно называется трансфертной ценой.
Внутрихозяйственная прибыль (Intracompany Profit) — Прибыль от реализации, произведенной одной компанией другой компании в рамках консолидированной или аффилированной группы.
Возможная цена продажи (Exit Value) — Цена или сумма, по которой может быть продан актив или погашено обязательство. Может принимать форму текущей возможной цены продажи, ожидаемой возможной цены продажи или текущей стоимости. Называется также Текущей возможной ценой продажи (Current Realizable Value).
Восстановительная стоимость (Recovery Value)
Оценочный доход от перепродажи или списания основного средства.
Стоимость восполнения израсходованных запасов.
Стоимость основного средства с учетом переоценки основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам
Готовая продукция (Finished Goods Inventory)
Конечный продукт производственного процесса предприятия.
Готовая продукция — часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Содержание соответствующего управленческого счета, отражающего стоимость завершенной продукции, готовой к реализации или другому использованию.
Движение денежных средств (Cash Flow) — 1. Потоки денежных поступлений и выплат предприятия или его сегмента. С аналитической точки зрения представление потоков денежных средств должно отражать время, сумму и источник денежных поступлений, а также характер денежных расходов. 2. Наличие, поступление и расходование денежных средств в организации в отчетном периоде
Деловая репутация (Goodwill)
Счет активов, появляющийся в результате приобретения предприятия за сумму, превышающую справедливую стоимость ее чистых активов, поддающихся учету.
В экономическом смысле это — характеристики хозяйственной единицы, не идентифицируемые отдельно и позволяющие получить сверхнормативную прибыль от активов, поддающихся учету.
В российской практике применяется как термин "деловая репутация", так и "гудвилл". Гудвилл — коммерческая ценность предприятия (фирмы), его престиж, деловые связи.
Дерево решений (Decision Tree) — Диаграмма, в которой каждая ветвь представляет собой альтернативное решение. Чистый выигрыш (выгоды минус затраты) отражается на заключительных узлах дерева, путь к которым проходит по ветвям от начального узла. Используется для анализа альтернативных вариантов и принятия решения.
Доля маржинальной прибыли (Contribution Margin Ratio) — Отношение маржинальной прибыли к чистой реализации. Доля маржинальной прибыли может измеряться для отдельной единицы либо для всей суммы реализации и маржинальной прибыли предприятия.
Доходы (Revenues — амер., Income — англ.) — Поступления за период или другие формы повышения стоимости активов хозяйственной единицы или изменение состояния ее обязательств (или комбинации того и другого) от поставки или производства продукции, предоставления услуг или других операций, являющихся основной деятельностью хозяйственной единицы. Доход — это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Запасы, Складские запасы, Товарно-материальные запасы (ТМЗ) (Inventory)
Запасы или изделия, используемые для поддержания производства (сырье и изделия для незавершенного производства), поддержания деятельности (текущий ремонт и обслуживание, ремонт и технологические запасы) и обслуживания клиентов (готовые товары и запасные детали).
Складские запасы, определяемые как изделия, закупленные для перепродажи, включающие незавершенное производство и сырье. Складские запасы всегда оцениваются по цене закупки и не содержат добавочной себестоимости, в отличие от традиционной практики исчисления себестоимости, при которой прибавляются прямые трудозатраты, а накладные расходы резервируются в ходе незавершенного производства.
В самом широком смысле — все, что хранится на складе, наличный запас.
Потребность в складских запасах может быть зависимой или независимой. Функции управления запасами это — подготовка, управление потерями, циклическая инвентаризация, управление партиями, управление серийными номерами, страховой запас (буфер или резерв).
В соответствии с российским законодательством, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи;
используемые для управленческих нужд организации.
Затраты, включаемые в стоимость запасов (Inventoriable Cost) — Понесенные при формировании запасов затраты, подлежащие включению в стоимость приобретаемых запасов или производимой продукции. Рассматриваются как затраты процесса в отличие от затрат периода. В практике российского бухгалтерского учета — расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Такие расходы формируют фактическую себестоимость материально-производственных запасов и включают в себя затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования. Понятия расходов процесса и периода фактически введены главой 25 НК РФ.
Идеальная нормативная себестоимость (Ideal Standard Cost) — Минимальная сумма комбинации всех производственных затрат для достижения максимально допустимого выпуска. Ввиду того, что определение подразумевает идеальные технологические условия, оно имеет более теоретическое, нежели практическое значение. Называется также Совершенной нормативной себестоимостью (Perfection Standard Cost).
Измерение результатов деятельности (Performance Measurement) — Количественная оценка продуктивности и эффективности выполнения задач и достижения целей центром ответственности.
Инвентаризация (Physical Inventory) — Физический подсчет (или другой способ измерения) всех запасов, имеющихся в наличии. Процесс инвентаризации обычно проводится не реже одного раза в год и заключается в проведении сверки фактических остатков и состояния (стоимости) активов с данными учетных регистров. В соответствии с российским законодательством, организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.). Инвентаризация обязательна:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Инвестиции (Investment)
Расходы на приобретение собственности или других активов с целью получения прибыли; приобретенный актив. То есть расходы, произведенные в ожидании будущего дохода.
Денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", с изм. и доп. от 2 января 2000 г., 22 августа 2004 г.).
Калькуляция себестоимости (Costing) — Накопление и отнесение затрат на объекты учета затрат (единицы продукции, подразделения и т.п.), для которых требуется раздельная калькуляция или оценка.
Калькуляция себестоимости методом поглощения затрат (Absorption Costing) — Метод калькуляции производственной себестоимости, основанный на включении как переменных, так и постоянных производственных накладных расходов в себестоимость произведенной продукции.
Калькуляция себестоимости методом полного поглощения затрат (Full Absorption Costing) — Система калькуляции себестоимости, в которой прямые материальные и трудозатраты, а также все элементы производственных накладных расходов (постоянные или переменные) включаются (поглощаются) в себестоимость продукции.
Калькуляция себестоимости нормальная (Normal Costing) — Процесс калькуляции себестоимости, когда на объект учета затрат относится сумма потребленных материалов и людских ресурсов плюс сумма распределенных на базе нормальной мощности накладных расходов.
Калькуляция себестоимости позаказная (Job Order Costing) — Метод учета затрат, при котором затраты накапливаются на отдельные заказы (работы). Заказом (работой) может являться производство изделия или услуги, например, ремонт автомашины или лечение пациента в больнице. Ср. с Попроцессная калькуляция себестоимости (Process Costing).
Калькуляция себестоимости полной (Full Costing) — Отнесение всех возможных статей затрат на объект учета затрат (продукцию, например), как правило, для целей ценообразования, оценки прибыльности продукции и оценки запасов. В нефтегазодобывающей промышленности это — капитализация и последующая амортизация затрат на разработку месторождений независимо от успеха.
Калькуляция себестоимости попроцессная (Process Costing) — Метод учета затрат, при котором затраты вначале собираются по бизнес-процессам, а затем относятся на отдельные центры затрат и на каждую единицу продукции.
Калькуляция себестоимости по прямым затратам, Директ-костинг (Direct Costing)
Калькуляция, при которой в расчет принимаются только прямые производственные затраты, а косвенные учитываются как затраты периода; обычно применяется только для нужд управленческого учета.
Общее название калькуляции себестоимости продукта без включения накладных расходов.
Калькуляция себестоимости по фактическим затратам (система) (Actual Costing) — Метод калькуляции себестоимости, при котором в себестоимость продукции включаются фактические прямые затраты на материалы и труд, а также производственные накладные расходы.
Капитальные затраты (Capital Expenditure) — Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, которые после их окончания улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств. Такие затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств
Кассовый метод учета (Cash Basis of Accounting)
Метод учета доходов и расходов, при котором (ст. 273 НК РФ):
доходы признаются в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
2. Собственно управленческий учет
Раньше управленческий учет представляли как систему, обеспечивающую процессы регулирования, планирования и контроля. Для того, чтобы преодолеть это представление, необходимо разграничить эти понятия.
Отношение управленческого учета к регулированию зависит от того, идет ли речь о краткосрочном или долгосрочном регулировании. В первом случае необходимо уделить внимание двум основным моментам:
анализу системы "затраты — объем производства — прибыль" (CVP);
анализу расходов будущих периодов.
И калькуляция расходов будущих периодов, и анализ системы CVP находятся в жесткой зависимости от концепции валовой прибыли (принцип превышения продажной цены над себестоимостью продукта). CVP-анализ основывается на принципе безубыточности, т.е. покрывать расходы можно только тогда, когда совокупный доход, уменьшенный на величину совокупных переменных издержек, равен уровню постоянных издержек. Любой уровень производства сверх точки безубыточности будет рентабельным.
При калькуляции расходов будущих периодов решение о признании любой валовой прибыли связано с постоянными издержками и принимается только на короткий срок. Даже если получение доходов невозможно, выручка должна покрывать постоянные издержки.
Долгосрочное регулирование в управленческом учете рассматривается как экономический анализ эффективности намечаемых капиталовложений. Методики регулирования (принятия управленческих решений), не относящиеся ни к долгосрочным, ни к краткосрочным, имеют тенденцию к сосредоточению внимания на анализе расходов и доходов будущих периодов. Во всех случаях существенными при определении инвестиций являются только те денежные потоки, которые при исследовании должны подвергаться дисконтированию.
Функции планирования и контроля сконцентрированы на бюджете (финансовой смете). Бюджет транслирует долгосрочные планы предприятия на краткосрочные и среднесрочные, требует системной отчетности о результатах хозяйственной деятельности. Эта отчетность разрабатывается для того, чтобы ориентироваться в выполнении долгосрочных программ. Бюджет предприятия представляет собой своего рода эталон (базу) и служит средством эффективного финансового контроля в течение предусмотренного периода. Идеальной является ситуация, когда бюджет, определенный в начале отчетного периода, будет отражаться в финансовых отчетах, составленных на конец отчетного периода. Создание ежегодного бюджета представляет собой процесс управления от руководства до работников операционного уровня и является жизненно важным для поддержания эффективного финансового управления. Функция контроля реализуется с помощью системы "стандарт-кост" и системы анализа отклонений.
С начала 1960-х годов идет процесс разделения управленческого учета и бухгалтерского. С. А. Стуков справедливо отмечает, что "задолго до того, как на эту тему появились публикации в зарубежной печати, в нашей стране были разработаны рациональные способы планирования, учета и распределения косвенных затрат, исходя из себестоимости одного станко-часа работы оборудования. При этом проводилось математическое изучение взаимосвязанности затрат, их динамики, пропорций между ними и связи затрат с объемом производства" (Стуков С.А. "Учет затрат на производство: современное состояние" // Бухгалтерский учет. — 1996. — № 1. — С. 22).
Большинство специалистов в предмет управленческого учета включали задачи, связанные с планированием объема производимых партий готовой продукции, контролем и управлением запасами, формированием моделей учета затрат и доходов, а также осуществлением капиталовложений.
Для решения поставленных задач требовались количественные методы, в результате совокупность методик управленческого учета была значительно расширена до таких методов, как линейное программирование, имитационное моделирование (аналитическая модель, детерминированная модель, стохастическая модель), регрессионно-корреляционный анализ, многоступенчатый (сегментный) анализ, системный анализ, изучение кривых экономического развития, моделирование размеров заказа.
Приверженцы другого подхода к этой проблеме обращали большее внимание на исследование социальных аспектов управленческого учета, особенно в контексте управленческого контроля, который был определен Энтони и Рисом (1989 г.) как процесс, посредством которого менеджеры влияют на членов организации с целью обеспечения эффективного выполнения стратегии организации. Из этого определения следует, что управленческий контроль больше связан с менеджментом, чем с учетом.
Неудивительно, что управленческий контроль стал центром для разработки психологических подходов к управленческому учету. Различие между ним и другими элементами управленческого учета очевидно. Так, учет издержек по центрам ответственности представляет собой соединительное звено между собственно управленческим учетом и управленческим контролем.
В то время как составление бюджета рассматривает проблематику планирования количественным способом, учет по центрам ответственности связан с вопросами вовлеченности менеджмента в данный процесс Это относится к поведенческим аспектам в контексте составления бюджета.
Учет по центрам ответственности, как поведенческий учет, впервые был разработан в 60-е годы. Первоначально присутствовала уверенность в том, что только организационная и мотивационная психология существенна, но через какое-то время обратились к более широкому диапазону социальной научной теории, а именно, к теории непредвиденных обстоятельств и к прикладной социологии.
Организации, имеющие дочерние компании и филиалы, натолкнули ученых на разработку двух тем: трансфертное ценообразование (внутрифирменное) и определение качества работы (функционирования) филиалов. Изучение трансфертного ценообразования сосредотачивалось на различных подходах, которые были разработаны для решения проблем, связанных с переходом продукции из одной части организации (филиала) в другую, в то время как функция определения качества работы филиалов сосредотачивалась на достоинствах и недостатках методов типа возврата инвестиций и остаточного дохода. Очень часто показатели, связанные с трансфертным ценообразованием и определением качества работы филиалов, в большей степени ограничены, чем показатели, связанные с составлением смет капиталовложений и их окупаемости.
Одним из основных направлений стала тема поощрения и стимулирования управленческой работы, которая также предполагает использование организационных и поведенческих аспектов.
3. Современный управленческий учет
В настоящее время наиболее разработанным является метод калькуляции себестоимости по операциям — activity based costing (далее — АВС). Метод АВС подобен методу позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что:
во-первых, при распределении накладных расходов по заказам не используется в качестве базы труд основных производственных рабочих;
во-вторых, рассматривает накладные расходы как совокупность статей, имеющих различное значение.
Каждая статья расходов имеет свою базу, по которой происходит распределение издержек на заказы. Как правило, в этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по заказам только соответствующих им затрат, чтобы достигнуть более точного определения себестоимости.
Метод АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат носят переменный характер, а это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Основная причина возникновения затрат при методе АВС — это производственный процесс, а также наличие спроса на каждый вид деятельности. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности. Следует также учитывать фактор соотношения вида деятельности с объемом производимой продукции.
Рассмотрим разницу между традиционным методом калькулирования себестоимости и системой АВС. Оба метода распределяют накладные расходы на продукты, используя двухшаговый процесс распределения. На первой стадии расходы определяют по центрам затрат.
Например, компания А имеет только один производственный центр. Следовательно, традиционная система распределяет накладные расходы в 110000 ден. ед. на один центр затрат для исчисления себестоимости продукта. На практике традиционная система калькулирования распределяет накладные расходы на отдельные производственные центры затрат, а накладные расходы обслуживающих производств перераспределяются на производственные отделы.
При распределении накладных расходов на продукты используют два коэффициента:
коэффициент прямого труда;
коэффициент машино-часов работы оборудования.
При использовании системы АВС отдельные центры затрат создаются для каждого основного вида деятельности. Так, три центра затрат созданы, чтобы отразить: деятельность, связанную с машинами; деятельность, связанную с организацией производства; закупочную деятельность.
На практике организация может иметь более чем три вида производственных центров затрат.
Второй шаг данного процесса распределяет затраты на продукты. Традиционная система калькулирования себестоимости распределяет накладные затраты на продукты, используя небольшое число баз распределения, которые изменяются в прямой зависимости от объема производимых продуктов (изделий), например, прямые трудо-часы и машино-часы. Затраты распределяют на продукты Х и Y, используя оба метода распределения: машино-часы и прямые трудо-часы. Примечательно, что расходы на единицу одинаковы, какой бы из методов не использовался, так как машино-часы потребляются в одинаковых пропорциях на каждый продукт. Следовательно, процесс распределения идентичен.
На практике система АВС использует много баз распределения на второй стадии, в то время как традиционная система калькулирования склоняется к использованию двухшаговой базы распределения. В нашем примере система АВС использует три базы распределения на втором шаге: машино-часы, количество циклов организации процесса и количество заказов на закупку, в то время как традиционная система использует одну базу распределения: или машино-часы, или прямые трудо-часы.
При традиционной системе калькулирование зависит от объема производства, а при системе АВС не зависит от него. Сравнение двух систем демонстрирует, что при традиционном методе одинакова себестоимость как объемоемкого продукта Y, так и малоемкого продукта Х. Причина заключается в том, что объемоемкие продукты расходуют в 10 раз больше машинных и трудовых часов, чем малоемкие. Но объемоемкие продукты закупаются чаще (32 против 16), и требуется большее количество циклов организации производства (60 против 40). Традиционный метод игнорирует эти различия при распределении накладных расходов.
Таким образом, при использовании базы распределения на основе объема производства на продукты с большим объемом будет распределяться большая часть накладных расходов, не учитывая сложность производства. Следовательно, если использовать традиционный метод, то объемоемкие продукты будут субсидировать малоемкие.
Метод АВС показывает, что иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства (например, сложность и комплексность производства, ассортимент продукции). Данный метод позволяет подробно анализировать накладные расходы, что очень важно для целей управленческого учета.
Метод АВС получил дальнейшее развитие, в него была внесена идея об управлении затратами, основанными на операциях — activity based costing management (АВСМ). Здесь внимание акцентируется не на распределении накладных расходов по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатываются программы управления этими ресурсами. В результате достигается сокращение уровня накладных расходов. АВСМ — это теория потребления ресурсов, обеспечивающая эффективное управление затратами.
Самые последние тенденции связаны со стратегическим управленческим учетом — strategic management accounting (SMA). Считается, что бухгалтеры-аналитики ориентируются на то, что происходит вне предприятия, они внимательно изучают рынок и конкурентов, чтобы собрать информацию, в которой нуждается старшее руководство для достижения и сохранения передовых позиций в конкурентной борьбе. Их привлекает так называемый "японский подход" или иначе метод исчисления плановых издержек, так же как исчисление издержек на разработку, производство, эксплуатацию, обслуживание и ремонт (издержки на срок службы).
Хорошо известно, что победа в конкурентной борьбе может быть достигнута путем производства продукции высокого качества. В связи с этим возникает вопрос об отражении дополнительных затрат для повышения качества продукции. Ведущие корпорации (например, Texas Instruments) моментально отреагировали на это и собрали определенное число характеристик, включая такие, как процент продукции, пропускаемой контролем качества, нарушение графиков поставок и отгрузки, доля возвращенных товаров и т.д. Время стали рассматривать как важнейший источник в конкурентной борьбе преимуществ.
4. Прогрессивный управленческий учет
Происхождение управленческого учета и его развитие были вызваны расцветом обрабатывающей промышленности. Позаказная и попроцессная калькуляции себестоимости продукции систем "стандарт-кост" и "директ-костинг", АВС, исчисление плановых издержек — все эти методы повсеместно использовались в сфере производства. Однако в последние тридцать лет стало заметно, что наиболее передовые отрасли экономики стали перемещаться в постиндустриальную фазу. Это касается отраслей, производящих такие услуги, как розничная торговля, туризм и организация досуга.
В то же время наблюдалось существенное повышение размеров общественного сектора в экономике сместными и центральными правительственными органами вместе с учреждениями по повышению качества жизни (например, Национальная Служба Здоровья Великобритании). Совсем недавно наблюдалось быстрое развитие сферы финансовых услуг. Как следствие этих тенденций в экономике занятость в сфере обрабатывающей промышленности снизилась до 50%, и не случайно методы управленческого учета получили широкое распространение в сфере услуг, в универмагах, коммерческих банках, гостиницах и т.п.
Примером внедрения управленческой системы в сфере гостиничного бизнеса явилась "Единая система счетов для гостиниц" (Uniform System of Accounts for Hotels). Она является стандартом управленческого учета и отчетности для гостиниц и содержит правила распределения общехозяйственных затрат по отделам, которые рассматриваются как отдельные виды деятельности, а также правила распределения доходов и формирования финансовых результатов по отделам. Эта система позволяет принимать управленческие решения на базе детальной информации, предоставляемой о деятельности гостиницы в целом и по каждому отделу (центру ответственности). Управленческая отчетность составляется не только по всей гостинице, но и по каждому ее подразделению.
Под влиянием особенностей конкретного рынка будет формироваться и управленческая информация, и отчетность. Предполагается, что владелец гостиницы понимает, какие изменения потребуются для улучшения конкурентоспособности на рынке, а это возможно только в случае получения точной и своевременной информации по всем аспектам гостиничного бизнеса и ее сторонам интерпретации. Например, сезонность всегда была основной проблемой владельцев гостиниц в Великобритании. Однако эффекты сезонности в отрасли могут быть в большей или меньшей степени снижены в результате особого типа ценообразования.
Применение пакетов услуг по предоставлению номеров и питания является формой дисконтирования, равно как и непосредственные скидки за номера. В зависимости от рынка могут быть использованы различные формы дисконтирования. Степень предлагаемых скидок будет определяться уровнем конкуренции и маржинальными издержками предоставления каждого дополнительного номера, предлагаемого по сниженным расценкам. Следовательно, чрезвычайно важно точное знание рынка и структуры издержек для принятия управленческих решений.
Управленческий учет в настоящее время находится в стадии стремительного развития. Такое положение входит в противоречие с утвердившейся репутацией бухгалтерского учета как инертной системы. Некоторые новые методы управленческого учета подтверждают его сходство с такими функциями менеджмента, как маркетинг, инженерное проектирование, управление производством, управление трудовыми ресурсами, планирование и т.д.
расходы признаются после фактической оплаты возникающих затрат; при этом оплатой товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (оказанием услуг, выполнением работ, передачей имущественных прав).
Компонент себестоимости, Составляющая себестоимости (Cost Price Component) — Виды затрат для определения себестоимости исходя из их природы. К составляющим себестоимости продукции относятся:
затраты на производство;
затраты на материалы;
начисления на затраты на производство;
начисления на затраты на материалы;
общие затраты (то есть прочие, например затраты на командировки).
Консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statements)
1) Отчеты, отражающие финансовое состояние или финансовые результаты двух или более взаимосвязанных предприятий, как одного. В этих отчетах обычно агрегируются счета материнской и дочерних компаний, которыми первая владеет или которые контролирует. Из консолидированного отчета исключаются счета внутрихозяйственных расчетов, инвестиций и продаж.
2) Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность финансово-промышленной группы, составляемая центральной компанией по установленным для юридических лиц формам и отражающая имущественное и финансовое положение финансово-промышленной группы, а также результаты ее инвестиционной деятельности.
Контроль за ведением учета (Accounting Control) — Принятые на предприятии действия по обеспечению безопасности всех его активов и проверки точности и достоверности бухгалтерских данных и финансовых записей. Они включают в себя такие механизмы контроля, как авторизация и утверждение, физический контроль за состоянием активов и внутренний аудит. Кроме того, к этим механизмам относятся процедуры такого разделения обязанностей, когда оперативные службы и материально-ответственные лица не имеют доступа к бухгалтерским данным и отчетам.
Контрольные отчеты (Control Reports) — Отчеты, в которых фактические результаты деятельности центра ответственности сравниваются с показателями деятельности, прогнозируемыми для данной ситуации. Эти отчеты позволяют рассчитать значения отклонений и выявить причины их возникновения.
Контрольный (контроллинговый) счет (Control Account) — Счет, используемый для агрегированного учета подсистемы счетов.
Контроль производительности (Capacity Control) — Процесс измерения объема выпускаемой продукции и его сравнения с планом потребности в производственных мощностях с целью определить, не превышает ли разность допустимые ограничения, а также для принятия необходимых мер для возврата к плановым значениям, если ограничения были превышены.
Косвенные затраты (Burden, Indirect Cost)
Элемент затрат, обычно относящийся к одному или нескольким объектам, однозначную связь которого с конкретным объектом экономически обосновать невозможно. Косвенными затратами являются все затраты, кроме прямых материальных и трудовых затрат. Называются также Накладными расходами (Overhead Cost).
Любые затраты, которые невозможно непосредственно отнести на единственный результирующий объект затрат. Эти затраты распределяются на несколько результирующих объектов затрат или хотя бы на один промежуточный объект затрат.
В соответствии с российским законодательством, к накладным (косвенным) расходам относятся: расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы.
Косвенные затраты групповые (Indirect Cost Pool) — Совокупность понесенных затрат, связанных одновременно с несколькими объектами отнесения затрат, которые невозможно связать с конкретным и единственным объектом отнесения затрат .
Косвенные материальные затраты (Indirect Materials Cost) — Затраты на материалы, которые не связаны непосредственно с производством того или иного продукта. Примерами являются расходные материалы, используемые при наладке, смазке и техобслуживании, замена мелких деталей.
Косвенные производственные затраты (Indirect Production Cost) — Производственные затраты, которые невозможно непосредственно отнести на единственный объект учета затрат.
Косвенные трудозатраты (Indirect Labor Cost)
Трудозатраты, не связанные напрямую с единственным объектом учета затрат, например, затраты на руководство. (Часто понятие используется в более узком смысле, обозначая труд неосновных работников, т.е. не занятых в производстве.)
Заработная плата непроизводственных рабочих; затраты на непроизводственную рабочую силу.
Краткосрочные обязательства (Current Liability) — Обязательства, которые должны быть погашены за счет использования текущих активов в течение одного года или операционного цикла — в зависимости от того, что является более продолжительным.
Левередж капитала (Capital Leverage) — Соотношение между собственными и заемными средствами компании.
Ликвидность (Liquidity)
Способность активов обращаться в денежные средства. Измеряется с помощью коэффициентов.
Мера соотношения между денежными средствами или легкореализуемыми активами и потребностью предприятия в этих средствах для погашения наступивших обязательств.
Показатель скорости возможной реализации тех или иных активов при сохранении их стоимости.
Ликвидные активы (Quick Assets) — Краткосрочные активы за вычетом запасов и предоплаченных расходов; примерами могут служить денежные средства, их эквиваленты, дебиторская задолженность и легко реализуемые ценные бумаги.
Маржинальная прибыль (Contribution Margin, Marginal Contribution) — Разность между доходом от реализации и переменными затратами. Для достижения точки безубыточности маржинальная прибыль должна покрыть постоянные затраты. См. также Доля маржинальной прибыли (Contribution Margin Ratio); Маржинальная прибыль на единицу реализованной продукции (Contribution Margin per Unit).
Маржинальная прибыль на единицу реализованной продукции (Contribution Margin per Unit) — Маржинальная прибыль, рассчитанная на единицу продукции.
Маржинальная стоимость (Marginal Cost) — Величина, на которую изменится стоимость продукции или услуг при изменении уровня деятельности в случае применения метода калькуляции по прямым затратам.
Маржинальный анализ (Marginal Analysis) — Анализ себестоимости продукции или услуг, эффективности принимаемых решений с применением метода калькуляции по прямым затратам.
Маржинальный доход (Marginal Revenue) — Величина, на которую увеличится доход при изменении уровня деятельности в случае применения метода калькуляции по прямым затратам.
Мера рентабельности (Profit Margin) — Соотношение прибыли и выручки. Прибыль может как включать, так и не включать экстраординарные события и показываться в размере как до, так и после уплаты налогов на прибыль.
Метод начислений (Accrual Basis of Accounting)
Метод признания (а) доходов по факту их получения — например, в момент отгрузки товаров (или их доставки) или сдачи услуг, и (б) расходов — в момент их понесения, независимо от времени произведения платежа.
Метод отражения финансового результата деятельности предприятия на основании операций и других событий и ситуаций, влияющих на движение денежных средств, в периоде фактического совершения таких операций и независимо от периода получения или выплаты денежных средств предприятием. В соответствии с российским законодательством, учет методом начислений есть метод признания:
доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ);
расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).
Метод определения маржинальной прибыли (Contribution Approach) — Построение отчета о прибылях и убытках, при котором переменные и постоянные затраты отражаются раздельно для акцентирования внимания на моделях поведения затрат в целях планирования и управления (так называемый "маржинальный формат отчета о прибылях и убытках"). При этом в отчете отдельно показывается маржинальная прибыль, которая определяется как разность доходов и переменных затрат.
Метод средней стоимости (Average Cost Method)
Допущение относительно движения товарно-материальных запасов, согласно которому стоимость запасов определяется как усредненное значение от суммы стоимости запасов на начало периода и стоимости закупок.
Метод оценки материально-производственных запасов по средней себестоимости. Оценка производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
Метод учета в постоянных ценах (Constant Dollar Accounting) — Метод, при котором статьи финансовой отчетности выражаются в денежных единицах, имеющих одинаковую (постоянную) покупательную способность на текущую дату финансовой отчетности.
Моделирование (Simulation) — Метод изучения оперативной проблемы с помощью моделирования системы или процесса для проведения ряда манипуляций с целью определения причинно-следственных связей и степени таких зависимостей.
Модель принятия решений (Decision Model) — Формальная схема выбора альтернатив, которая может включать в себя количественный анализ.
Модель прогнозирования (Forecast Model) — Методы или модели расчета будущего спроса, если отсутствуют конкретные данные по спросу: полиномиальная регрессия, экспоненциальное сглаживание, анализ временных рядов.
Накладные расходы подразделения (Departmental Overhead) — Накладные расходы, понесенные подразделением, включая затраты, начисленные обслуживающими подразделениями.
Невозвратные затраты (Unrecovered Costs) — Часть первоначальных вложений, которые ранее не были начислены в расходы методом амортизации, износа или истощения.
Недостача (Shrinkage) — Превышение величины запасов, указанной в бухгалтерской документации, над их фактической наличностью. Потеря в весе или объеме сырья, материалов в производстве или готовой продукции, обусловленная свойствами продукции или применяемой технологии производства, транспортировки и хранения.
Незавершенное производство (Work-In-Process Inventory, Work in Process, Goods in Process) — Продукт или продукты на разных стадиях готовности по всему предприятию, включая все материальные ресурсы — от сырья, выданного "в производство", до полностью переработанного материала, ожидающего выходного контроля и приемки в качестве готового продукта.
Нематериальныe активы (Intangible Asset)
Тип внеоборотных активов, не имеющих материальной сущности, ценность которых определяется правами или преимуществами обладателя. Примерами являются патенты, авторские права, торговые знаки, торговые марки, лицензии и деловая репутация. Как правило, в бухгалтерском учете отражаются только приобретенные нематериальные активы, в отличие от разработанных внутри предприятия. Использование нематериальных активов отражается способом амортизации.
2. Внеоборотные активы, не имеющие материально-вещественной формы, используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг, в управленческих нуждах организации) в течение длительного периода времени продолжительностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла), способные приносить доход в будущем, надлежаще оформленные сохранными документами. В составе нематериальных активов в бухгалтерском учете учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами часть вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
Непроизводственные затраты (Nonmanufacturing Costs)
1. Все понесенные затраты, не связанные с производством товаров.
2. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (ст. 265 НК РФ).
Нераспределенная прибыль (Retained Earnings) — Чистая прибыль в течение всего периода деятельности предприятия за вычетом дивидендов, оплаченных деньгами или акциями.
Нормативная себестоимость (Standard Cost)
1. Себестоимость, рассчитанная с использованием нормативных значений.
2. Предполагаемая стоимость производства единицы продукции. Нормативная себестоимость есть норма затрат на единицу продукции.
Оборачиваемость дебиторской задолженности (Receivable Turnover) — Показатель использования активов, определяемый как отношение среднегодового объема продаж в кредит к среднему сальдо дебиторской задолженности.
Оборачиваемость запасов (Inventory Turnover) — Отношение, показывающее, сколько раз был продан (использован для производства) средний объем запасов в течение года. Рассчитывается делением себестоимости реализации на среднюю стоимость запасов. Средний объем запасов может определяться как половина суммы объема запасов на начало и конец года.
Оборотный капитал (Working Capital) — Разность между текущими активами и текущими обязательствами. Иногда называется также рабочим капиталом.
Общекорпоративные расходы (Central Corporate Expense) — Расходы, не распределяемые на субъекты корпорации.
Общие затраты (Common Cost, Joint Cost) — Стоимость ресурсов, привлеченных для совместного производства двух или более видов продукции; эта стоимость не может быть отнесена напрямую на какой-то один из этих видов продукции. Отнесение затрат осуществляется проведением одной или нескольких последовательных процедур распределения.
Операционные расходы (Operating Expenses) — В российской практике для целей бухгалтерского учета понимается совсем иное: к таким расходам относится конкретный ряд регулярно производимых операций, непосредственно не связанных с обычными видами деятельности и определенных в п. 11 Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.). В этом случае более подходящим будет термин "расходы по обычным видам деятельности".
Основное планирование (Master Planning) — Группа бизнес-процессов, включающих в себя следующие виды деятельности: управление потребностью (включая прогнозирование и обслуживание заказа); производственное планирование и планирование ресурсов; объемно-календарное планирование (в том числе график окончательной сборки, основной график и черновое планирование мощностей).
Основные средства (Fixed Assets; Property, Plant, and Equipment — амер.; Tangible Assets — англ.) Материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.
Отклонение от нормативных затрат (Rate Variance) — Отклонение стоимости, связанное с разностью между нормативной и фактической себестоимостью единицы продукции. Обычно оно определяется как разность между нормативом на единицу (например, на час) и фактической ставкой на единицу, умноженная на фактическое количество использованных единиц (в данном случае — часов).
Отклонение производственных затрат (Production Cost Variance) — Разность между нормативными затратами на фактический объем производства или выпуска и фактическими производственными затратами, понесенными за определенный период времени.
Первичные затраты (Prime Cost) — Сумма прямых материальных и трудозатрат.
Переменные затраты (Variable Cost) — Операционные затраты, которые прямо и пропорционально изменяются при изменении объема производства или реализации, использования мощностей, либо другой метрики деятельности. Примерами являются потребленные материалы, прямые трудозатраты, производственная электроэнергия, а также комиссионные с продаж.
Период окупаемости (Payback Period) — Период времени, необходимый для возмещения инвестиций. В российской практике данное понятие чаще называют сроком окупаемости. Сроком окупаемости ("простым" сроком окупаемости) называется продолжительность периода от начального момента до момента окупаемости. Начальный момент указывается в задании на проектирование (обычно это начало нулевого шага или начало операционной деятельности). Моментом окупаемости называется тот наиболее ранний момент времени в расчетном периоде, после которого текущий чистый доход становится и в дальнейшем остается неотрицательным.
Период планирования (Budget Period) — Период, на который составляется бюджет. Период может быть подразделен на ряд контрольных периодов. Обычно период планирования составляет один год.
Планирование ресурсов (Resource Planning) — Планирование производственных ресурсов на уровне бизнес-плана. Процесс установления, измерения и коррекции пределов или уровней производственной мощности на длительный срок. Планирование ресурсов обычно основывается на производственном плане, но может быть продиктовано планами более высокого уровня за пределами временных рамок производственного плана, например бизнес-планом. Такое планирование, как правило, ведется в отношении ресурсов, приобретение которых требует большого периода времени. Принятие решения о планировании ресурсов всегда должно согласовываться с высшим руководством.
Плановая себестоимость (Production Budget) — Планируемая на определенный период себестоимость производства заданного объема продукции.
Показатель капиталоемкости (Capital Intensity Ratio) — Показатель, который определяет отношение основного капитала (основных производственных фондов) к чистому доходу, прибыли или к стоимости произведенной продукции. Этот показатель связан только с имуществом, зданиями и оборудованием. Предприятия, имеющие высокое соотношение основных средств к доходам от реализации (т.е. капиталоемкие), в условиях постоянной нестабильности рынка являются особенно уязвимыми.
Постоянные затраты (Fixed Cost, Constant Cost) — Элемент затрат или расходов, который не зависит от объема деятельности в краткосрочном периоде. Называются также непеременными или постоянными затратами.
Почасовая ставка прямых трудозатрат (Direct Labor Hour Rate) — Ставка прямых производственных затрат, используемая для распределения трудозатрат на единицу произведенной продукции. Вычисляется делением плановых или оценочных трудовых затрат на плановое число прямых человеко-часов.
Прибыль (Earnings; Income, Profit)
1. Earnings — превышение доходов над расходами за учетный период; чистое увеличение акционерного капитала предприятия в результате деятельности за учетный период. Иногда используется как синоним чистого дохода, чистой прибыли и выручки.
В соответствии с российский законодательством, прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).
2. Income (амер.), Profit (англ.) — разность между доходами и расходами.
Прибыль на инвестированный капитал (Return on Investment, ROI) — Отношение прибыли к инвестициям, направленным на получение данной прибыли. Прибыль может быть выражена как чистый доход до уплаты налога на прибыль, либо как доход без учета экстраординарных событий. Инвестиции могут быть выражены либо как акционерный капитал, общий основной капитал, либо как активы. То или иное значение используется в зависимости от контекста.
Принцип стоимости (Cost Principle) — Принцип бухгалтерского учета, по которому считается, что историческая стоимость является основой отражения в учете приобретения активов, приобретения услуг, обязательств и акционерного капитала и используется для последующего отслеживания этих стоимостей.
Принцип управляемости (Controllability Principle) — Принцип, в основе которого лежит идея о том, что качество работы менеджера можно оценить только по тем вопросам, которыми этот менеджер может управлять.
Прогноз (Forecast) — Оценка будущих потребностей или других численных показателей (стоимости, продаж и пр.). Прогноз может рассчитываться математическими средствами с помощью фактических данных за предыдущие периоды (исторических данных), может создаваться субъективно с помощью оценок из неофициальных источников, или же он может выполняться на основе сочетания этих двух методик.
Продукция (Product) — Все то, что производится. Товары являются материальной продукцией, услуги — нематериальной. Это аналог общепринятого в российской практике выражения "товары (работы, услуги)", где под товарами следует понимать как непосредственно товары, приобретенные для перепродажи, так и готовую продукцию, изготовленную самостоятельно.
Проект (Project) — План деятельности, имеющей определенную цель, которая должна быть достигнута за намеченный срок и при соблюдении установленных финансовых ограничений, подлежащий утверждению или выполнению.
Производительность (Productivity) — Взаимосвязь "выхода" (количества произведенных товаров и услуг) и "входа", (трудозатрат, материальных и других затрат, понесенных в процессе производства товаров и услуг). Обычно измеряется как объем выпуска на человеко-час, но, в общем случае, должна учитывать не только элемент трудозатрат, но и стоимость обработки.
Производительность труда (Labor Productivity) — Частичная мера производительности, размер выработки рабочего или группы рабочих на единицу времени по сравнению с установленной нормой или размером выработки. Производительность труда может выражаться как выработка на единицу времени или выработка за час работы (штук/час или часов/штука; также допустимо использование машино-часов или человеко-часов).
Производственная себестоимость (Production Cost, Manufacturing Cost) — Стоимость материалов, труда и накладных расходов, потребленных в процессе производства продукции или услуг. В эту себестоимость не включаются затраты на реализацию и дистрибуцию.
Производственные накладные расходы (Production Overhead Cost, Manufacturing Overhead Cost) — Часть себестоимости продукции, в которую не входят прямые материальные затраты и прямые трудозатраты. В ее состав могут входить административные расходы, затраты на электроэнергию и содержание зданий.
Прямые затраты (Direct Cost) — Затраты, связанные непосредственно с одним объектом учета затрат.
Прямые материальные затраты (Direct Material Cost) — Количество материала, напрямую связанное с определенным объектом учета затрат, стоимость которого определяется по цене единицы непосредственно использованного материала.
Прямые трудозатраты (Direct Labor Cost) — Трудозатраты, вызванные определенным объектом учета затрат.
Распределенные накладные расходы (Absorbed Overhead, Applied Overhead) — Та часть косвенных производственных затрат, которая распределяется на стоимость конкретного вида продукции. Распределение обычно выполняется на конкретные единицы произведенной продукции с применением соответствующей ставки накладных расходов.
Расходы (Expense) — Стоимость товаров, услуг и производственных мощностей, используемых в текущем учетном периоде. Расходы вычитаются из доходов для определения чистой прибыли. Расходы за период — это затраты, прямо или косвенно связанные с доходами за период, которые не могут быть связаны с доходами будущих периодов.
Реализация (Realization, Sale) — процесс превращения неденежных ресурсов и прав в денежные средства. В своем истинном смысле этот термин используется в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по отношению к продаже активов за деньги или в счет обязательств об оплате. Связанные с ним термины "реализованный" и "нереализованный" соответственно идентифицируют прибыли и убытки от реализованных и нереализованных активов.
Резерв (Reserve) — Ранее термин использовался в смысле "компенсаций", как, например, компенсация безнадежных долгов или амортизация. В настоящее время используется в основном для выделения части нераспределенной прибыли в каких-либо целях, например, резерв на непредвиденные расходы. В данном случае имеются в виду резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности: резерв на ремонт, оплату отпусков и т.п. Условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату
Результаты деятельности (Performance) — Термин, применяемый для оценки всей деятельности предприятия или ее отдельной сферы за определенный период. Обычно основывается на некоторых нормативных показателях — например, прогнозируемых затратах, базовой эффективности, административной ответственности или подотчетности. Результирующий объект затрат (Final Cost Object) Объект учета затрат, на который отнесены и прямые, и косвенные затраты; в системе накопления затрат он является одной из конечных точек накопления .
Рентабельность капитала (Return on Equity, ROE) — Отношение чистой прибыли после уплаты налогов к чистому акционерному капиталу. Показывает норму прибыли на инвестиции акционеров. Называется также рентабельность собственного капитала.
Рыночная стоимость (Fair Market Value) — Преобладающая цена товаров или услуг, продаваемых на рынке, состоящем из большого количества хорошо информированных покупателей и продавцов, которые тесно общаются друг с другом. В соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" рыночной стоимостью имущества, включая стоимость акций или иных ценных бумаг общества, является цена, по которой продавец, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы продать его, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы приобрести.
Себестоимость (Cost Price) — Затраты на производство и/или реализацию одного изделия.
Себестоимость единицы продукции (Unit Cost) — Себестоимость одной единицы продукции или одной единицы элемента его себестоимости. Рассчитывается обычно делением общей себестоимости на общее число единиц.
Себестоимость продукции (Product Cost) — Сумма прямых материальных и трудовых затрат, а также производственных накладных расходов, отнесенных на продукцию, произведенную в отчетном периоде. Товары учитываются в запасах по своей производственной себестоимости.
Система планирования, составления программ и бюджетирования (Planning, Programming, and Budgeting System, PPBS) — Всеобъемлющая система управления, разработанная в следующих целях: (a) улучшить выработку тактики и распределение ресурсов, особенно в общественном секторе и (б) планировать программы, которые не будут противоречить конкретным задачам, анализировать затраты и эффективность этих программ, а также постоянно проводить оценку результатов выполнения программ по сравнению с ожидаемыми показателями для определения необходимости внесения изменений в принятые программы и задачи.
Система управления (Control System)
Система, способствующая ведению учета и контроля затрат.
Система, способствующая принятию решений на основе учета, анализа и контроля.
Система управления затратами (Cost System) — Система, действующая внутри хозяйственной единицы и обеспечивающая сбор и отнесение затрат на промежуточные и конечные объекты учета затрат.
Система учета затрат (Cost Accounting System) — Система управления, обеспечивающая сбор, учет, анализ, управление и распределение затрат по объектам учета затрат.
Система учета по нормативной себестоимости (Standard Cost System) Метод определения себестоимости продукции на основе нормативных (а не фактических) затрат. Он может базироваться на принципах калькуляции себестоимости методом поглощения затрат или директ-костинга и применяться ко всем или только к некоторым элементам затрат.
Средняя стоимость (Average Cost) — Отношение общей стоимости к общему количеству находящихся в использовании или обращении позиций.
Стандартная нормативная себестоимость (Normal Standard Cost) — Себестоимость в сумме затрат, ожидаемых при условии работы с нормальной производительностью, и с учетом нормативных объемов переработки, брака и тому подобного.
Стандартная себестоимость (Standard Costs) — Плановая себестоимость операции, процесса или продукта, с учетом прямых расходов на материалы, прямых трудозатрат и накладных расходов, рассчитанных по установленным нормативам.
Статистическое управление запасами (Statistical Inventory Control, SIC) — Применение статистических методов для моделирования потребности и времени выполнения заказа для складского изделия или группы изделий. Потребность во время выполнения и в промежутках между проведением проверки может быть смоделирована, и могут быть определены повторные точки заказа, неприкосновенный запас и максимальный уровень запасов на складе, необходимые для выхода на желаемый уровень обслуживания клиента, капиталовложений в складские запасы, эффективности производства и распределения и плановой прибыли от капиталовложений.
Стоимость (Cost, Value)
В управленческом учете (Cost) — оценка в стоимостном выражении количества ресурсов, использованного в определенных целях. Это понятие само по себе не имеет определенного смысла. Оно приобретает смысл при использовании совместно с термином, отражающим его суть: например, стоимость приобретения, инкрементная стоимость или постоянные затраты.
В финансовом учете — оплаченная или подлежащая оплате цена с целью приобретения товаров или услуг. Понятие "стоимость" часто используется при упоминании о цене приобретенных товаров или услуг. Когда "стоимость" используется в этом смысле, она рассматривается как актив. Когда ценность приобретения (товаров или услуг) теряет силу, стоимость превращается в расходы или убытки. См. также Стоимость приобретения (Acquisition Cost).
Стратегический план (Strategic Plan) — Стратегия действия по достижению глобальных целей и задач организации.
Стратегическое планирование (Strategic Planning) — Процесс определения, оценки и выбора управленческим звеном стратегии, которой должно следовать предприятие. Стратегические планы обычно не привязаны к временным рамкам и представляют собой обширные формулировки.
Структура капитала (Capital Structure) — Соотношение краткосрочных и долгосрочных обязательств и собственного капитала (включая долю меньшинства) предприятия.
Тактический план (Tactical Plan) — План действий по достижению задач предприятия, составляемый на относительно короткий период — обычно на год.
Текущая нормативная себестоимость (Current Standard Cost) — Нормативная себестоимость, основанная на предполагаемых расходах на товары и услуги и максимальной производительности, которую можно ожидать при существующих условиях производства. В отличие от достижимой нормативной себестоимости рассматривает текущие условия как наилучшие.
Текущая стоимость (Current Cost) — Сумма денежных средств, которую придется оплатить, если за текущий период будет закуплен такой же актив — либо идентичный, либо эквивалентной производственной мощности. Текущая стоимость рассчитывается умножением исторической стоимости на один или несколько индексов, либо заменой исторических цен преобладающими в настоящий момент ценами аналогичных товаров и услуг.
Текущие активы (Current Assets) — Денежные средства и другие активы, которые предполагается продать, конвертировать в денежные средства или как-то иначе употребить в течение обычного операционного цикла предприятия или в течение одного года — в зависимости от того, какой из этих периодов является более продолжительным.
"Теория ожидания" (Expectancy Theory) — Теория, предполагающая, что мотивацией для принятия той или иной линии поведения являются (а) уверенность или "ожидание" действующим лицом того, что данное поведение приведет к определенным результатам, и (б) привлекательность этих результатов для действующего лица в виду того, что они могут удовлетворить его потребности.
"Точно-в-срок", Экономичное производство (Just-In-Time, JIT) — JIT — это метод оптимизации производства, предусматривающий снижение остатков на складах и, соответственно, затрат, связанных с их обладанием и хранением. Снижение остатков может достигаться путем оптимизации графиков поставки и производства, снижения объемов закупок сырья и материалов, состыковок процессов.
Требуемая норма прибыли (Required Rate of Return) — Минимально приемлемая норма прибыли на инвестированный капитал. Называется также минимально допустимой рентабельностью.
Управление запасами (Inventory Control) — Методика обеспечения сохранности и эффективного приобретения и использования запасов. Система управления запасами обеспечивает систематическую выверку производственных и распределительных материальных операций по бухгалтерским документам.
Цель управления затратами заключается в том, чтобы наиболее эффективным способом определить цену, которую клиент согласился бы платить за определенный набор товаров или услуг и исследовать возможности продажи клиентам данных наборов по этой цене и можно ли в такой ситуации достичь желаемой прибыли. Таким образом, перспективы управленческого учета связаны не с калькулированием себестоимости, как часто мы думаем, а с калькулированием продажной цены, что очень важно при продвижении продукции (товаров, услуг) на рынок и завоевании лидирующих позиций в бизнесе.
Термины и определения:
управленческий учет;
оперативный учет;
финансовый учет;
бюджет;
управленческий контроль;
метод ABC;
финансовая отчетность.
Вопросы для самопроверки:
Что такое управленческий учет?
Различия между управленческим и финансовым учетом?
Данные управленческого учета представляют собой коммерческую тайну?
Понятия управленческий и производственный учет тождественны?
Необходимо ли ведение управленческого учета в рыночных условиях?
Какие основные цели управленческого учета?
Что является задачами управленческого учета?
Как может быть организован управленческий учет?
Что включает в себя управленческий учет?
В чем сущность метода ABC?
Какова цель управления затратами?

Лекция 2. Управленческий учет: цели и задачи. Основы управленческой отчетности
1. Сущность управленческого учета
Под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой, производственной, маркетинговой и иной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения.
Построение системы управленческого учета в организации заключается в формировании набора формализованных процедур, обеспечивающих менеджеров всех уровней информацией, полученной как из внутренних, так из внешних источников, для принятия своевременных и эффективных решений в рамках своей компетенции.
В системе управленческого учета, в отличие от бухгалтерского и налогового учета, генерируются данные как в денежном, так и в натуральном выражении.
Управленческий учет охватывает систему управления деятельностью организации в целом, включая стратегическое управление, оценку деятельности организации, ее подразделений и функциональных блоков, контроля и планирования хозяйственной деятельности и обеспечения оптимального использования материальных, финансовых и кадровых ресурсов.
В качестве базовых компонентов системы управленческого учета и анализа в целях настоящих рекомендаций рассматриваются:
учет и управление затратами;
разработка показателей деятельности;
стратегическое и оперативное планирование деятельности.
Управленческий учет базируется на методиках, тесно связанных с функциональными процессами на предприятии. Несмотря на то, что на практике в организациях обычно используются отдельные элементы управленческого учета, важно, чтобы эти элементы были объединены в единую систему, ориентированную на достижение главного результата — повышения качества управления организацией.
2. Цели управленческого учета
Основной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного комплекса информации о фактических, плановых и прогнозных показателях функционирования предприятия как экономической и производственной единицы (включая представление данных по предприятию в целом, а также в разрезе структурных и производственных подразделений, центров ответственности), а также необходимую информацию о внешнем окружении с целью обеспечения возможности принимать экономически взвешенные управленческие решения.
3. Ключевые пользователи управленческого учета
В отличие от системы подготовки информации для бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, ориентированной на внешних пользователей, система управленческого учета и анализа ориентирована на внутренних пользователей в лице высшего руководства организации, а также руководителей и ответственных исполнителей ее подразделений.
В соответствии с этим формирование системы управленческого учета в организации должно отвечать специфическим требованиям руководства, осуществляющего функции планирования, контроля и принятия стратегических, тактических и оперативных решений.
Пользователями информации, генерируемой в рамках системы управленческого учета в организации, являются:
1) высшее руководство — формирует стратегические цели управления организацией. Получает интегрированные управленческие отчеты о достижении поставленных целей, отражающие фактические результаты производственной, инвестиционной и финансовой деятельности организации в целом и в разрезе ключевых структурных подразделений за прошедший период либо на конкретный момент времени; анализ внешних и внутренних факторов, влияющих на результаты выполнения долгосрочных целей развития организации, а также плановые и прогнозные показатели деятельности на предстоящий период;
2) руководство структурных подразделений всех уровней — формирует оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации, и в соответствии с этим получает управленческие отчеты, включающие в себя значения ключевых показателей деятельности подразделений на конкретный момент времени, и результаты их аналитической обработки; информацию планового и прогнозного характера, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах;
3) специалисты структурных подразделений, отвечающих за формирование и реализацию долгосрочных целей развития компании. В пределах своей компетенции получают информацию о деятельности компании, ее подразделений, прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты деятельности организации.
В организациях, использующих в своей деятельности те или иные компоненты системы управленческого учета, различные функции ведения управленческого учета и обеспечения руководства соответствующей управленческой отчетностью, могут возлагаться на экономистов, работающих в любом ее структурном подразделении: аналитическом, планово-экономическом, финансовом, бухгалтерии, подразделениях стратегического планирования, функциональных структурных подразделениях.
4. Лица, ответственные за формирование системы управленческого учета в организации
Однако организациям, планирующим внедрить комплексную систему управленческого учета, рекомендуется четко определить ответственное лицо либо сформировать специальную команду лиц, ответственную за внедрение управленческого учета. Такая команда обычно подотчетна исполнительному органу организации и состоит из высококвалифицированных специалистов, полностью задействованных в процессе, задачей которых является обеспечение реализации общих целей, которые ставит руководство в процессе внедрения системы управленческого учета, на уровень конкретных мероприятий, понимания и исполнения всеми задействованными подразделениями.
В минимальный набор навыков специалистов такой команды должно входить знание концепций и принципов управленческого учета, основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности, информационных технологий, кадровой политики и моделирования процессов. Возглавлять команду должен человек, назначенный руководителем организации, обладающий профессиональными качествами и знаниями, достаточными для продвижения проекта.
На команду по внедрению системы управленческого учета обычно возлагаются следующие обязанности:
обеспечение внедрения системы управленческого учета;
координация и корректировка функционирования системы управленческого учета;
обеспечение постоянного взаимодействия и диалога между вовлеченными подразделениями и специалистами;
обеспечение вертикальной согласованности действий.
В крупных организациях могут создаваться специальные подразделения, на постоянной основе обеспечивающие организацию и развитие системы управленческого учета, администрирование такой системы, аналитические функции.
В ряде случаев компании для постановки управленческого учета прибегают к помощи внешних консультантов, чем обеспечивается признанное качество используемой методологии, привлечение исполнителей с опытом подобных работ в других организациях и сравнительная независимость всей работы от решения различных политических вопросов внутри организации. Однако привлечение внешних консультантов требует более существенных материальных затрат при отсутствии гарантий эффективности деятельности направленных подрядчиком специалистов.
5. Задачи управленческого учета
С помощью инструментов управленческого учета обеспечивается реализация важнейших задач системы управления организацией как экономической и производственной единицей. Среди основных задач можно выделить следующие:
1. Учет ресурсов организации
Одной из ключевых функций менеджмента является обеспечение оперативного, полного и достоверного учета ресурсов организации, включая материальные, финансовые и человеческие ресурсы, с целью осуществления контроля и повышения эффективности их использования. Внедрение системы управленческого учета обеспечивает генерацию и предоставление менеджерам системы отчетов и отдельных показателей, характеризующих наличие и движение ресурсов организации.
2. Контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности
Под контролем финансово-хозяйственной деятельности в целях настоящих рекомендаций понимается деятельность, направленная на: 1. обеспечение целостности финансовой и нефинансовой информации, касающейся деятельности предприятия и его активов; 2. мониторинг и измерение ключевых показателей деятельности; 3. инициализацию корректирующих действий, необходимых для достижения запланированных результатов деятельности; 4. инициализацию, в случае необходимости, действий по корректировке планов.
3. Планирование
Под планированием понимается процесс постановки целей, формулирования, оценки и выбора политики, стратегии, тактики и конкретных действий по их достижению, а также количественной оценки воздействия, которое оказывают на предприятие запланированные операции и другие будущие экономические события. Осуществление планирования, включающее в себя стратегический, тактический и оперативный аспекты, требует предоставления информации о прошлом, настоящем и предполагаемом будущем (прогнозирование).
4. Прогнозирование и оценки прогноза
Под прогнозированием понимается предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования.
Процесс планирования, как правило, предусматривает моделирование, то есть выбор варианта действий среди нескольких альтернатив. Такой выбор связан с получением информации об ожидаемой конъюнктуре и изменениях экономической ситуации. Руководство компании должно оценить возможные темпы роста показателей деятельности, способность компании удерживать соответствующую долю рынка, приток денежных средств для каждого варианта в различной, в том числе меняющейся, экономической среде.
6. Основные компоненты системы управленческого учета в организации
Для организации и ведения управленческого учета на предприятии необходима классификация процессов и технологий в соответствии с систематикой управленческого учета.
В соответствии с международной практикой базовыми компонентами системы управленческого учета и анализа на предприятиях являются:
учет и управление затратами;
разработка оценочных и сравнительных показателей деятельности;
планирование оперативной производственной, финансовой и инвестиционной деятельности (включая бюджетирование).
В систему управленческого учета и анализа включают также прогнозирование внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность предприятия, а также составление управленческой отчетности.
1. Система учета и управления затратами
Система учета и управления затратами дает руководству организации:
1) информацию о том, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы организации;
2) прогноз изменения расходования ресурсов организации при изменении параметров и условий деятельности организации;
3) возможность на основе полученной информации обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ограниченных ресурсов.
Система учета и управления затратами должна учитывать внешние требования в части налогового законодательства, согласоваться с корпоративными принципами, а также опираться на стандарты функциональной деятельности. Последнее особенно значимо для производственных предприятий, так как расчет производственной себестоимости связан с особенностями технологических процессов. Это справедливо и для операционной себестоимости в торговом бизнесе.
2. Система показателей деятельности
Показатели деятельности лежат в основе планирования работы подразделений и делегирования ответственности на предприятии. Для реализации соответствующих управленческих функций менеджерами всех уровней, необходимы правила делегирования полномочий, правила распределения ответственности в структуре управления организаций. При этом важность рассматриваемой подсистемы не зависит от принятого похода к построению системы управления (иерархического, дивизионного или матричного).
Чем сложнее управленческая структура, тем большее значение имеет правильный выбор системы показателей деятельности, правильное функционирование системы, то есть своевременное определение показателей и эффективность их с точки зрения отражения задач, стоящих перед каждым подразделением.
3. Система долгосрочных и текущих бюджетов
В рамках формирования долгосрочных и текущих (стратегических и оперативных) бюджетов производится оценка планируемых доходов и расходов и сравнение их с фактическими доходами и расходами.
4. Система управленческих отчетов
Система управленческих отчетов отражает принятую практику управления организацией. Руководству высшего уровня рекомендуется представлять наименее подробные отчеты. По мере движения вниз по управленческой структуре отчеты предлагается делать более детализированными, но их область охвата должна сужаться. Объем информации, предоставляемый для анализа руководителю каждого подразделения, должен быть для всех примерно одинаковым.
В целях распределения ответственности по иерархическим уровням организации рекомендуется использовать понятие центров затрат. В результате возникает совокупность бюджетной подсистемы, подсистемы управления через центры затрат и системы, в которой через систему взаимосвязанных показателей объединяется деятельность подразделений компании.
7. Основные процессы, обеспечивающие формирование и функционирование системы управленческого учета
Поскольку в каждой организации можно выделить несколько различных бизнес процессов, для каждого направления хозяйственной деятельности обычно формируются специальные, присущие только ему формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей, а, следовательно, и специализированная форма управленческого учета. При этом в каждой организации есть и общий управленческий учет, стандартная управленческая отчетность и показатели деятельности. В качестве примеров специализированных сфер применения управленческого учета в зависимости от бизнес-процессов можно привести следующие: закупки, складирование, производство, продажи, управление финансовыми инструментами, управление инвестициями, управление транспортными потоками, холдинговое управление.
Среди основных процессов, реализация которых лежит в сфере деятельности экономиста-специалиста по управленческому учету, формирующих базу системы управленческого учета и анализа, можно выделить следующие:
1. Идентификация, измерение и накопление данных
Процесс идентификации заключается в определении, классификации и оценке хозяйственных операций и других экономически значимых событий с целью последующего отражения соответствующей информации в системе управленческого учета.
Процесс измерения предусматривает представление данных о хозяйственных операциях, других произошедших или потенциально возможных экономически значимых событиях в количественном выражении. Такое представление может основываться и на оценочных расчетах.
Под накоплением понимается упорядоченное и последовательное отражение и классификация хозяйственных операций и других экономически значимых событий в соответствующих учетных регистрах.
2. Анализ, подготовка и интерпретация информации
Процесс анализа информации предполагает определение круга пользователей и задач для реализации отчетной деятельности, а также выявление взаимосвязи этой деятельности с другими экономически значимыми событиями и ситуациями. Цель процесса — предоставление более адекватной отчетной информации.
Подготовка и интерпретация учетных и/или плановых данных сводятся к согласованию этих данных по определенным признакам. Цель — предоставление логически связанной и обоснованной информации, включающей, если это уместно, аналитические и прогнозные заключения.
Экономистам рекомендуется интерпретировать в разрезе различных аналитических систем все возможные виды внутренней и внешней информации об организации (например, ее клиентах и ресурсах) и ее деятельности (направлениях бизнеса); сообщать о влиянии, которое поступающая или планируемая информация может оказать на работу компании; делать заключение о значимости и достоверности данных.
3. Разработка и технологическое внедрение информационной системы
В современном управленческом учете широко используются информационные технологии, что предполагает создание на предприятии информационной системы для целей управленческого учета, соответствующей запросам руководства предприятия, его владельцев и акционеров.
В ходе конструирования и разработки полноценной информационной системы управления необходимо реализовать следующие задачи:
определить результаты, которые пользователи должны получать из системы;
указать, какие данные необходимо вводить в систему для получения требуемых результатов;
разработать требования к системе обработки, преобразующей данные на входе в информацию на выходе;
обеспечить управление и безопасность на уровне баз данных.
Для обеспечения отбора, накопления, передачи, анализа и сохранности информации необходимо применять современные методики и оборудование. Поэтому экономисты— специалисты в области управленческого учета или члены команды по внедрению управленческого учета должны владеть современными информационными технологиями и автоматизированными методиками ведения учета для их применения в обработке и управлении информацией. Например:
1) программное обеспечение (приложения), реализующие основные учетные функции и управление базами данных, методы финансового планирования и принятия решений, такие как модели оптимизации использования активов и распределения ресурсов;
2) сетевые и коммуникационные системы.
4. Администрирование системы управленческого учета
Администрирование включает в себя разработку и поддержание эффективной и рациональной системы организации управленческого учета. Эта система обеспечивает постановку и решение следующих вопросов:
1) распределение обязанностей по ведению управленческого учета;
2) обеспечение согласования системы ведения счетов с другими операциями;
3) делегирование полномочий и решение вопросов, касающихся централизации или децентрализации учета;
4) наем, обучение и повышение квалификации персонала на различных участках ответственности;
5) разделение обязанностей;
6) другие административные функции специалистов, ответственных за ведение управленческого учета, включают разработку и поддержание:
учетной политики и должностных инструкций всех лиц, связанных с ведением всех форм учета;
рентабельной программы управления учетными регистрами (счетами, первичными документами и их атрибутами, базами данных, журналами, книгами и др.).
8. Факторы, оказывающие влияние на организацию системы управленческого учета в организациях
В зависимости от целей долгосрочного развития организации и стратегии по их достижению, а также информационных потребностей менеджеров различных уровней и направлений, построение системы управленческого учета в различных организациях имеет свои особенности.
Среди ключевых факторов, обуславливающих особенности построения системы управленческого учета в организациях, можно назвать следующие:
1) особенности нормативно-правового регулирования деятельности организации;
2) характер деятельности (производственная сфера, торговля, выполнение работ, оказание услуг);
3) масштаб деятельности (операций);
4) организационная структура о (отдельное предприятие, консолидированная группа и т.д.);
5) внутренние стандарты деятельности (стандарты корпоративного управления, стандарты качества);
6) наличие и характеристики систем информационного обеспечения для целей управления (например, программное обеспечение, позволяющее создавать большие базы данных и управлять интегрированной базой данных).
Термины и определения:
планирование;
учет и управление затратами;
стратегическое планирование деятельности;
оперативное планирование деятельности;
система управленческих отчетов;
администрирование системы управленческого учета.
Вопросы для самопроверки:
В чем сущность управленческого учета?
В чем состоит суть целей управленческого учета?
Кто является ключевыми пользователями управленческого учета?
Что включается в понятия задачи управленческого учета?
Какие основные компоненты системы управленческого учета в организации?
Какие основные процессы, обеспечивающие формирование и функционирование системы управленческого учета?
Какие факторы, оказывают влияние на организацию системы управленческого учета в организациях?

Лекция 3. Классификация затрат и модели их поведения
1. Определение затрат. Как классифицировать затраты
Любое производство требует затрат. Затраты на производство и реализацию продукцию есть издержки производства. Они необходимы, чтобы продукт был произведен при любых общественных условиях, и непосредственно зависят от эффективности средства труда и его производительности. Все значения издержек производства допустимо рассматривать в плоскости непосредственно производственного процесса, тогда можно абстрагироваться от процесса колебания цен вокруг стоимости товара под влиянием закона спроса и предложения. Современная экономическая теория значения издержек производства рассматривает под влиянием воздействия объемов производства продукции на предприятии. В этой связи издержки можно классифицировать.
Общие издержки. Это все расходы, затраты труда предприятия на изготовление и реализацию товара. Это потенциально возможная величина затрат на определенный момент времени. Исходным пунктом производства товаров служат денежные расходы на покупку средств производства и рабочей силы.
При группировке по статьям калькуляции в состав себестоимости затраты могут классифицировать по следующим критериям:
основные и накладные;
прямые и косвенные;
простые и комплексные;
постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные).
В западных странах используется вышеописанное деление затрат (издержек) на постоянные и переменные, причем прямые и часть косвенных затрат относятся к переменным, а оставшаяся часть косвенных затрат (не зависящих от объема производства) — к постоянным. Нередко первая из вышеуказанных частей косвенных затрат выделяется в отдельную группу — частично переменные затраты, поскольку эти затраты изменяются по своей величине не в прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производимой продукции. Деление затрат на прямые и переменные позволяет получить показатель — добавленную стоимость, определяемую вычитанием из общего дохода (выручки) предприятия переменных затрат. Добавленная стоимость состоит, таким образом, из постоянных затрат и чистой прибыли. этот показатель позволяет оценить общую эффективность производства и реализации вне зависимости от прямо зависящих от величины объема производства переменных расходов.
В России деление затрат на условно-постоянные и условно-переменные, рассчитываемые по экономическим элементам, применяется при расчете экономии от влияния технико-экономических факторов. Подобные расчеты выполняются для определения будущей плановой себестоимости продукции на основе имеющейся фактической себестоимости. Такого рода расчеты не всегда целесообразны, поскольку позволяют всего лишь определить увеличение затрат в случае, если бы условно-постоянные расходы возрастали прямо пропорционально росту объема производимой продукции (практически невозможная ситуация).
В реальной производственной деятельности необходимо учитывать не только фактические денежные издержки, но и альтернативные издержки. Последние возникают из-за возможности выбора между теми или иными экономическими решениями. Например, владелец предприятия может потратить имеющиеся деньги различным способом: направит их на расширение производства или израсходовать на личное потребление и т.д. Измерение альтернативных издержек необходимо не только для рыночных отношений, но и для объектов, не являющихся товарами. На нерегулируемом рынке товаров, альтернативные издержки будут равны текущей установившейся на данный момент рыночной цене. Если на рынке существует несколько разных (обычно близких между собой) цен, то альтернативные издержки продажи товара по, естественно, наивысшей из предложенных продавцу покупателями цен, будут равны наибольшей из всех оставшихся (кроме наивысшей) предложенных цен.
Отнесение затрат к основным и накладным обусловливается характером их связи с производством продукции. Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом. К основным затратам относится сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, основная заработная плата производственных рабочих. В свою очередь, накладные расходы связанны с организацией управления и обслуживанием производства. К ним, например, относятся цеховые и общезаводские расходы, расходы на реализацию продукции.
По способу отнесения на себестоимость конкретных видов изделий все затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые затраты — это затраты, непосредственно связанные с созданием единицы товара и прямо относятся на ее себестоимость. Косвенные затраты необходимы для общего осуществления производственного процесса данного вида продукции на предприятии. Эти затраты связаны с работой цеха или предприятия в целом и не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции, а только косвенным образом, по заранее установленному признаку — пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, производственной себестоимости, машино-час. работы оборудования по изготовлению соответствующих изделий и других.
В составе калькуляции различаются простые затраты, состоящие из одного элемента, и комплексные, включающие несколько экономически разнородных, но и имеющих одинаковое производственное назначение элементов. К простым статьям относятся, например, затраты на основные сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих. Комплексными являются все затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы, поскольку каждая статья содержит в себе затраты на материалы и заработную плату, амортизационные отчисления и другие.
2. Затраты: постоянные, переменные, средние, предельные
Затраты делятся на постоянные и переменные в зависимости от отношения к изменению объема производства. Издержки делятся на не зависящие и зависящие от объема производимой продукции.
Часть общих издержек есть постоянные. Постоянные издержки не зависят от величины производства, существуют и при нулевом объеме производства. Постоянные издержки включают денежные затраты, количество которых предприятие не может изменить при производстве продукта в краткосрочном периоде.
Это предшествующие обязательства предприятия (проценты по займам и др.), налоги, амортизационные отчисления, оплата охраны, арендная плата, расходы на обслуживание оборудования при нулевом объеме производства, зарплата управленческого персонала и т.д.
Постоянные затраты делятся на три группы:
полностью постоянные затраты (затраты на бездействие), которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует, например амортизация основных фондов;
постоянные затраты на обеспечение деятельности, имеющие место только при осуществлении деятельности, например, затраты на электроэнергию, на освещение, заработную плату общезаводского персонала;
условно-постоянные затраты, которые не изменяются до достижения определенного объема производства. При последующем росте объема производства эти затраты изменяются скачкообразно. Это происходит тогда, когда уровень использования мощностей составляют 100 %, а емкость рынка требует увеличения объема производства. Предприятия закупает новые станки, оборудование, строит новые корпуса, что увеличивает стоимость основных фондов и скачкообразно изменяет величину затрат на единицу продукции через увеличение амортизационных отчислений.
Переменные издержки зависят от количества производимой продукции, складываются из затрат на сырье, материалы, зарплату рабочим и т.д. Сумма постоянных и переменных издержек образует валовые издержки — сумму денежных расходов на производство определенного вида продукции.
Классификация переменных затрат:
пропорционально-переменные, которые меняются в прямом соответствии с изменением объема деятельности;
регрессивно-переменные, которые растут медленнее, чем объем производства;
прогрессивно-переменные, растущие быстрее, чем увеличивается объем производства.
Для измерения издержек на производство единицы продукции используются категории средних, средних постоянных и средних переменных издержек. Средние издержки равны частному от деления валовых издержек на количество произведенной продукции. Средние постоянные издержки определяются делением постоянных издержек на количество произведенной продукции. Средние переменные издержки образуются делением переменных издержек на количество произведенной продукции.
В начале процесса производства переменные издержки достаточно высоки, затем их уровень стабилизировать, но впоследствии начинается расти под влиянием действия закона убывающей предельной производительности труда
Для предпринимателя представляет интерес не только общая сумма затрат производимых им товаров или услуг, но и средние затраты, т.е. затраты фирмы на единицу производимой продукции. При определении прибыльности или убыточности производства средние затраты сравниваются с ценой.
Средние постоянные издержки определяются отношением общих постоянных издержек к количеству произведенного продукта. Они уменьшают с постепенным возрастанием количества произведенного продукта. Если выпускается малое количество продукции, то на каждую единицу продукта приходится большое количество постоянных издержек. При увеличении объема производства происходит снижение доли постоянных издержек в единице продукции, что приводит к снижению средних постоянных издержек в единице продукции и величина их стремится к нулю.
Средние переменные затраты рассчитываются путем деления суммарных переменных затрат на соответствующее количество произведенной продукции.
Средние общие издержки есть частное от деления общих издержек на объем продукции, или сумма средних постоянных и средних переменных издержек. Они важны для предприятия, так как служат основой цены единицы продукции.
Кроме перечисленных видов, рассчитываются предельные издержки.
Предельными называются добавочные издержки, связанные с производством дополнительной единицы продукции. обычная каждая дополнительная единица продукции связана с изменением суммы переменных издержек производства. Значение предельных издержек производства чрезвычайно велико, поскольку позволяет определить те затраты, величину которых предприятие может контролировать наиболее непосредственно, точнее, чем предельные издержки, нет ни одного показателя, который можно использовать при расчете сэкономленных ресурсов в случае сокращения объема производства на каждую последнюю единицу продукции.
Рассмотренная ранее категория “предельные издержки” имеет принципиальное значение для определения приносящего максимальную прибыль объема производства и изучения эффективности распределения ресурсов. Пока в условиях совершенной конкуренции (множество мелких производителей, выпускающих идентичные товары, причем каждый из них не влияет на рыночную цену) доход от последней дополнительно проданной единицы товара превышает предельные издержки этой единицы товара, прибыль предприятия будет возрастать. Для любого предприятия наиболее прибыльным будет производство и реализация такого объема продукции, когда имеется равенство дополнительного дохода и предельных издержек. Последний произведенный и проданный товар будет выравнивать предельные издержки и цену за единицу товара, поскольку продажа дополнительного количества продукции не принесет дополнительной прибыли. Предприятие будет стремиться к максимальной прибыли при производстве товаров, предельные издержки которых ниже рыночной цены, и прекратит производство товаров, имеющих превышение предельных издержек над рыночной ценой.
Решение относительно объема производства обыкновенно носит предельный характер — производить ли продукцию на несколько единиц больше или меньше. Следует различать общие предельные издержки и средние предельные издержки.
Расчет предельных издержек необходим для обеспечения обоснованного прироста производства продукции.
Предельные издержки служат основой для определения оптимального объема производства продукции предельных границ его расширения для получения максимально высокой прибыли.
В реальной жизни рассчитываются и такие виды издержек, как альтернативные (вмененные) издержки — упущенные возможности. Это те средства, от которых предприятие отказывается, когда использует свои ресурсы. и которые изменены с точки зрения выгоды, которая упущена из-за использования этих ресурсов оптимальным образом. Они представляют издержки, связанные с упущенными возможностями наилучшего использования средств предприятия.
Альтернативные издержки возникают из-за возможности выбора между теми или иными экономическими решениями.
Так, можно использовать прибыль предприятия различным образом, например капитализировать или потратить прибыль на личное потребление. При этом будет иметь место утрата возможностей получить прибыль в будущем периоде.
Альтернативные издержки носят скрытый характер, но они должны учитываться при выработке стратегических экономических решений.
Кроме названных, у предприятия есть и транзакционные издержки. Они связаны с внешнеэкономической деятельностью предприятия. Сделки с партнерами, ведения переговоров, поиск информации, заключения контрактов, контроль за его использованием — все это трансакции, требующие дополнительных затрат. Если сумма транзакционных издержек больше дохода предприятия, то производство становится невозможным.
Полные затраты предприятия складывают из суммы постоянных и переменных затрат.
3. Модели и методы калькулирования себестоимости продукции
В отечественной и зарубежной практике используют различные методы калькулирования (схема 1). Основные модели и методы калькулирования себестоимости продукции:
модель полного распределения затрат;
модель частичного распределения затрат.
Модель полного распределения затрат служит для производственного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена, главным образом, для управленческого учета на предприятии. На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек — накладных, косвенных расходов.
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Модели калькулирования себестоимости продукции

Модель полного распределения затрат

Модель частичного распределения затрат

Прямого счета

Нормативный

Расчетно-аналитический

Параметрический

Коэффициентный

Исключения затрат

Комбинированный

По изделиям

Позаказный

Пооперационный

Попередельный

Попроцессный

JITкалькулирования

Дирек - костинг

По способам расчета

По объектам калькулирования

Методы калькулирования

Схема 1. Модели и методы калькулирования себестоимости
Методы калькулирования классифицируют по следующим признакам:
объект калькулирования;
способ расчета.
В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие методы:
по изделиям;
позаказный;
пооперационный;
попередельный;
попроцесный;
JIT калькулирование.
В зависимости от способа расчета можно выделить следующие методы (способы) калькулирования:
прямого счета (удельных издержек);
нормативный (эквивалентный);
расчетно-аналитический;
параметрический;
исключения затрат;
коэффициентный;
комбинированный.
Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. В условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как отвечая различным локальным целям и задачам, в целом они направлены на решение глобальной цели — получение прибыли.
Группировка по видам расходов включает в себя две классификации:
по целевому назначению расходов;
по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).
Согласно п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:
расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
 расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Подобная группировка расходов позволяет определить, где данные расходы произведены и с какой целью.
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с их экономическим содержанием, подразделяются по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, — в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).
Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.
В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при осуществлении группировки по экономическим элементам необходимо руководствоваться положением, закрепленным п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно указанному положению если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
Напомним, что такая же группировка производственных расходов была и в Положении о составе затрат, утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. Правда, там был еще один элемент — отчисления на социальные нужды. С 2002 г. расходы по уплате налогов и сборов (в том числе взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) включаются в состав прочих производственных расходов.
Кроме того, к прочим относятся следующие расходы (в скобках указаны соответствующие им статьи НК РФ):
расходы на ремонт основных средств (260);
расходы на освоение природных ресурсов (261);
расходы на НИОКР (262);
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (263).
С точки зрения отдельного предпринимателя (фирмы) выделяют индивидуальные затраты производства, представляющие собой затраты конкретного хозяйствующего субъекта. Понесенные затраты на производство определенного объема какой-то продукции с точки зрения всей национальной экономики есть общественные затраты. Кроме непосредственных затрат на производство какого-либо ассортимента продукции они включают в себя затраты на охрану окружающей среды, подготовку квалифицированной рабочей силы, проведение фундаментальных НИОКР и иные затраты.
Различают затраты производства и затраты обращения. Производственные затраты — это затраты, непосредственно связанные с производством товаров или услуг. Затраты обращения — это затраты, связанные с реализацией произведенной продукции. Они подразделяются на дополнительные и чистые затраты обращения. Первые включают в себя расходы на доведение произведенной продукции до непосредственного потребителя (хранение, расфасовка, упаковка, транспортировка продукции), увеличивающие конечную стоимость товара; вторые — расходы, связанные со сменой формы стоимости в процессе купли-продажи, превращением её из товарной в денежную (оплата труда торговых работников, расходы на рекламу и т.п.), не образующие новой стоимости и вычитаемые из стоимости товара.
Экономическое понимание затрат базируется на проблеме ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Применение ресурсов в данном производственном процессе исключает возможность их использования по другому назначению. Выбор определённых ресурсов для производства какого-либо товара означает невозможность производства какого-то альтернативного товара. Экономические, или вмененные, затраты любого ресурса, выбранного для применения в производственном процессе, равны его ценности при наилучшем из всех возможных вариантов использования.
С позиции отдельной фирмы экономические затраты — это те затраты, которые должна нести фирма в пользу поставщика ресурсов с тем, чтобы отвлечь эти ресурсы от их применения в альтернативных производствах. Такие затраты могут быть как внешними, так и внутренними. Затраты в денежной форме, которые фирма осуществляет в пользу поставщиков трудовых услуг, топлива, сырья, вспомогательных материалов, транспортных и иных услуг, называются внешними, или явными, затратами. В этом случае поставщики ресурсов не являются владельцами данной фирмы.
В то же время фирма может использовать и свои собственные ресурсы. В этом случае тоже неизбежны затраты. Затраты на собственный и самостоятельно используемый ресурс есть неоплачиваемые, или внутренние (неявные), затраты. Фирма рассматривает их как эквивалент тех денежных выплат, которые бы были получены за самостоятельно используемый ресурс при самом оптимальном его применении.
С позиций бухгалтерского подхода к производственным издержкам следует относить все реальные, фактические расходы, осуществляемые в денежной форме. Таковыми могут быть заработная плата рабочих и т.д.
С позиций экономического подхода к издержкам производства следует относить не только фактические затраты, осуществляемые в денежной форме, но и не оплачиваемые фирмой затраты, затраты, связанные с упущенной возможностью самого оптимального применения своих ресурсов. Согласно данному подходу в издержках производства следует учитывать все затраты — и внешние, и внутренние, включая в последние и нормальную прибыль.
Выделяют и такой критерий классификации затрат, как временные интервалы, на протяжении которых принимаются те или иные хозяйственные решения.
Затраты, которые несет фирма, произведя заданный объем продукции, зависят не только от цен на применяемые факторы производства, но и от того, какие именно факторы (ресурсы) применяются и в каком количестве. Количество одних ресурсов (живой труд, топливо, сырье, вспомогательные материалы и др.) и их комбинацию можно изменить сравнительно быстро; количество других (например, производственные мощности машиностроительного завода) может быть изменено в течение довольно продолжительного времени.
В зависимости от времени, затрачиваемого на изменение количества применяемых в производстве ресурсов, различают кратко- и долгосрочные периоды в деятельности фирмы.
При учете и анализе затрат используются также следующие группировки затрат:
1) по местам и центрам возникновения затрат (филиалам, производствам, цехам, участкам и т.п.);
2) по объектам калькулирования или носителям затрат (по видам продукции, работ и услуг);
3) по видам затрат (по экономически однородным элементам и статьям затрат).
Группировки расходов по местам (центрам) возникновения затрат удовлетворяют потребности системы калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) в учетной информации, подготовленной соответствующим образом.
Группировки расходов по местам (центрам) возникновения затрат — по административно, организационно и функционально обособленным структурным частям организаций необходимы для целей организации систем управления себестоимостью, бюджетирования и внутрифирменного хозрасчета и контроля. Они также позволяют обеспечить единообразие определения плановой и фактической себестоимости продукции (работ, услуг), создают условия для формирования в системе бухгалтерского учета соответствующей достоверной аналитической информации о расходах.
Места (центры) возникновения затрат имеют общепринятое деление:
1) относящиеся к основному производству;
2) относящиеся к вспомогательному производству;
3) относящиеся к обслуживающему производству и хозяйствам;
4) выполняющие функции обслуживания основного и вспомогательного производства;
5) выполняющие функции общего управления и обслуживания, не связанные непосредственно с производственным процессом;
6) ведущие сбытовую, рекламную и торговую деятельность.
Группировка затрат по местам (центрам) возникновения затрат проводится по цехам, производствам, участкам, относящимся к основному и вспомогательным производствам, в разрезе каждого отдельного структурного подразделения, предусмотренного организационной структурой организации, с детализацией по центрам возникновения затрат — по внутренним подразделениям указанных цехов, производств и участков.
Слияние в единые места (центры) возникновения затрат отдельных подразделений основного производства, имеющих единую технологию или однотипное производство, допустимо только в случае одинаковой номенклатуры производимых видов продукции (работ, услуг).
Краткосрочным периодом называют такой временной отрезок, в течении которого фирма не в состоянии изменить свои производственные мощности. Влиять на ход и результативность производства она может лишь путём изменения интенсивности использования своих мощностей. В этот период фирма может оперативно изменять свои переменные факторы — количество труда, сырья, вспомогательных материалов, топлива.
Долгосрочный период — такой временной отрезок, в течение которого фирма в состоянии изменить количество всех используемых ресурсов, включая и производственные мощности. В то же время этот период по своей продолжительности должен быть достаточен для того, чтобы одни фирмы смогли покинуть данную отрасль, а другие, наоборот, войти в неё.
Термины и определения:
издержки;
себестоимость продукции;
калькулирование себестоимости;
затраты:
основные,
накладные,
прямые,
косвенные,
простые,
комплексные,
постоянные,
переменные.
Вопросы для самопроверки:
Дайте определение себестоимости продукции?
Что такое калькулирование себестоимости?
Назовите типовые статьи калькуляции?
Какие затраты относятся к прямым и косвенным?
Какие затраты относятся к постоянным и переменным?
На какие группы делятся постоянные затраты?
Что относится к альтернативным издержкам?
Как классифицируются переменные затраты?
По каким признакам классифицируются методы калькуляции?
Какие существуют методы калькулирования себестоимости продукции?

Лекция 4. Система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. В условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как отвечая различным локальным целям и задачам, в целом они направлены на решение глобальной цели — получение.
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции организуются следующим образом:
1) учет фактических (исторических) затрат;
2) учет стандартных затрат (нормативный учет или "стандарт— костинг");
3) учет полной себестоимости;
4) учет по ограниченной себестоимости ("директ-костинг").
В управленческом учете важнейшими составными частями аналитического учета затрат и калькулирования себестоимости должны стать системы "стандарт-кост" (в отечественной практике — нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости) и "директ-костинг".
1. Нормативный метод калькулирования
Данный метод основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсах.
Одновременно с освоением продукции осуществляется подготовка нормативной документации, используемой для ведения учета и контроля производственных затрат по методу "стандарт-кост ". Зачастую "стандарт-кост" используется в сочетании с методом "директ-костинг ", при котором учет и контроль осуществляются в первую очередь в части прямых затрат, в то время как косвенные (накладные расходы цехового характера, общезаводские административно-управленческие и сбытовые расходы) списываются непосредственно на результаты реализации продукции, уменьшая валовую прибыль и доводя ее до уровня чистой прибыли.
Подобно отечественному нормативному методу в западных странах используется система учета "стандарт-кост". Однако между ними есть существенные различия. По системе стандарт-кост отклонения от установленных норм относят на виновных лиц, на результаты деятельности и не включают в затраты производства. Применяемые нормы материальных и трудовых затрат подразделяют на базисные (устанавливаемые на несколько лет и служащие базисом для определения изменения рыночных цен), текущие (действующие в определенный период), идеальные (предполагающие идеальные условия производства, в направлении которых должно идти совершенствование технологии производства и организации труда), достижимые (нормы, которые могут быть достигнуты усилиями работников организации), облегченные (устанавливаемые для менее квалифицированных работников в начале их трудовой деятельности). При нормировании учитывается прежде всего его предназначение, т.е. для кого и для чего предназначены нормы.
При системе стандарт-кост затраты учитываются двумя способами:
1) по стандартной стоимости, готовая продукция также оценивается по стандартной стоимости;
2) по фактической стоимости, а готовая продукция оценивается по нормативной стоимости.
В соответствии с обоими способами незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.
При нормативном методе учета все затраты и их отклонения полностью документируют и относят по подразделениям, статьям, видам объектов учета и объектов калькулирования. Общим между нормативным методом учета затрат и системой стандарт-кост является то, что суммы постоянных и переменных затрат не обособляются и для определения их влияния на прибыль требуются дополнительные расчеты (табл. 1).
Таблица 1
Системы и методы учета формирования затрат

Системы и методы учета затрат	Фактические затраты	Плановые затраты	Нормативные затраты	Методы производственного учета затрат, используемые в сочетании с системами
Нормативный метод			Учет полных нормативных затрат и отклонений от них	Позаказный Попередельный Попроцессный
Стандарт-кост	Учет полных фактических затрат		Учет полных нормативных затрат	Позаказный Попроцессный
Директ-костинг	Учет переменных фактических затрат	Учет переменных плановых затрат	Учет переменных нормативных затрат	Позаказный Попередельный Попроцессный Нормативный

Нормативный метод учета затрат на производство, важнейшими элементами которого являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм, — наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. Данный метод применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции.
Такое производство схематично можно представить следующим образом (схема 2):
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Процесс соединения предметов и средств труда, процесс производства

Готовая продукция (2)

Готовая продукция (N + 1)

Сырье, материалы и комплектующие изделия (N + 1)

Сырье, материалы и комплектующие изделия (2)

Готовая продукция (1)

Сырье, материалы и комплектующие изделия (1)

Схема 2. Нормативный метод учета затрат на производство
Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа. Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием.
При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат на основе извещений об изменениях норм, что необходимо для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций.
Учет изменений норм нужен не только для внесения изменений в техническую и плановую документацию, дабы модифицированные нормы оперативно применялись в работе подразделений предприятия, но и для организации контроля за проведением подразделениями мероприятий по внедрению новой техники и передовой технологии, автоматизации и механизации производства и др. В учете должно отражаться влияние на снижение норм расхода материальных и трудовых затрат отдельных мероприятий, сгруппированных по факторам, учитываемым при определении планового снижения себестоимости. Следует указывать также, какие подразделения провели изменения норм и каков вклад этих подразделений в общие результаты.
В большинстве случаев изменения действующих норм приурочивают к началу месяца. Если нормы изменяются в течение отчетного месяца, разницу между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляют и учитывают особо. Все изменения норм, проведенные в течение месяца, вносят в нормативные калькуляции на 1-е число следующего месяца.
Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.
Плановую (нормативную) себестоимость определяют в начале планируемого периода исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическую себестоимость продукции определяют в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановую (нормативную) и фактическую себестоимость исчисляют по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, поскольку это необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции. Планирование себестоимости продукции является прерогативой предприятий отрасли и нефтяных компаний и служит составной частью планирования их производственно-хозяйственной деятельности.
Метод позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.).
Стандарт-кост является элементом западного управленческого учета. В нормативных актах, регулирующих порядок бухгалтерского учета в Российской Федерации, указанные термины не используются, однако система нормативного регулирования бухгалтерского учета позволяет организациям учитывать расходы по обычным видам деятельности, используя методы, аналогичный стандарт-косту. В то же время налоговое законодательство, регулирующее порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не содержит указания о допустимости использования указанных методов при формировании себестоимости продукции, учитываемой при налогообложении прибыли.
Что касается метода стандарт-кост, то для оценки сопоставимости данных о себестоимости реализованной продукции, полученной на счетах бухгалтерского учета с использованием данного метода, и себестоимости реализованной продукции, принимаемой для целей налогообложения, необходимо проанализировать реальные учетные технологии, используемые предприятием: каким образом предусматривается учет товарно-материальных ценностей (по учетным ценам или по фактическим), каким образом предусматривается списание отклонений нормативной себестоимости от фактической себестоимости готовой продукции.
Собственно использование метода стандарт-кост на распределение общехозяйственных расходов не влияет (так как для целей налогообложения принимается фактическая себестоимость), поэтому предлагаемое нами мнение по поводу распределения общехозяйственных расходов будет применимо и в данном случае. Предложить конкретную схему учета общехозяйственных расходов можно при условии, что имеются сведения, указанные в предыдущем абзаце.
2. Метод (способ) прямого счета
Этот метод предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях. производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод называется калькуляция удельных издержек.
Данный метод применяется достаточно ограниченно, так как количество монопродуктовых предприятий незначительно. На практике чаще применяется его модификация — расчетно-аналитический метод (способ) калькулирования, предполагающий определения прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенные затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли.
После выбора признака (базы), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Последняя рассчитывается как частное от деления общих накладных расходов на полную сумму базы, и далее накладных расходы на единицу продукции определяется как произведение ставки накладных расходов на базу (на единицу продукции).
3. Параметрический метод
Данный метод используется при калькулировании однотипных, но разных по размерам и качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей измерения издержек в зависимости от параметров продукции. Наиболее простым и получившим широкое распространение, например, в тяжелом и энергетическом машиностроении является метод расчета себестоимости на основе стоимости одного килограмма конструктивного веса аналогичных машин и оборудования или других показателей, наиболее полно характеризующих изделие. Данный метод позволяет также определить и дополнительные затраты на улучшение качественных параметров продукции.
В комплексных производствах, таких как, нефтеперерабатывающих и некоторых других, затраты на сырье не возможно отнести на конкретный вид продукции. Соответственно требуется применение особых методов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку. Из общих затрат на переработку сырья исключают побочную продукцию, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основных видов продукции. Для определения стоимости побочной продукции при расчетах пользуются:
действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;
ценами на заменяемое побочное продукцией сырье;
издержками на изготовление побочной продукцией сырье;
издержками на изготовление побочной продукции.
4. Коэффициентный метод
Этот метод основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т.п.). Расчет выглядит следующим образом:
выпуск и продукции рассчитывается в условных единицах;
определяется затрат на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;
находятся затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.
5. Комбинированный и позаказный методы
Комбинированный метод представляет собой сочетание метода заключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комбинированному методу осуществляется в несколько этапов:
продукция делится на основную и побочную;
затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;
оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении. Плановая себестоимости заказа определяется суммой всех затрат производства в течении срока выполнения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.
В отечественной практике этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производства, где существует тесная взаимосвязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного исчисления фактической себестоимости продукции производственные заказы в большинстве случаев следует выдавать на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы можно выдавать не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции. Графически подобную схему производства можно представить следующим образом (схема 3):
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Сырье, материалы и комплектующие изделия (1)

Сырье, материалы и комплектующие изделия (2)

Сырье, материалы и комплектующие изделия (N + 1)

Процесс соединения предметов и средств труда, процесс производства

Готовая продукция

Схема 3. Производство при позаказном методе
При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькулирования, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Всю первичную документацию заполняют с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическую себестоимость единицы изделий или работ определяют после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. При сдаче изделий заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в конструкции, технологии и условиях производства. Чтобы при позаказном методе правильно распределять затраты, нужно организовать тщательный контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.
Полная себестоимость изготавливаемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства.
Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.
Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способом.
Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.
В условиях массового производства одного наименования швейного изделия используется поиздельный метод учета затрат. Объектом калькулирования и учета затрат при данном методе выступает конкретный вид изделия (одежды), изготавливаемого по заказу в зависимости от прейскуранта (артикул, сорт, размер и т.п.).
К недостаткам позаказного метода следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
6. Попередельный метод калькулирования
Попередельный метод учета затрат на производство применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, когда преобладают физико-химические и термические производственные процессы и сырье превращается в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства. Попередельный метод применяется также в производствах с комплексным использованием сырья. Схема производства при попередельном методе выглядит следующим образом (схема 4):
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Основной (преобладающий ) вид сырья

Процесс соединения предметов и средств труда, процесс производства

Готовая продукция (2)

Готовая продукция (1)

Готовая продукция (N + 1)

Схема 4. Производство при попередельном методе
При данном методе затраты на производство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.
При попередельном методе должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в некоторых отраслях — от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и др., но и расход по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.п.). Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п.
Особенности применения попередельного метода учета с использованием элементов нормативного метода в отдельных отраслях промышленности устанавливаются в соответствующих отраслевых инструкциях.
При попередельном методе в качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и пр. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, исчисляются с помощью экономически обоснованных методов.
Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях.
На выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, его цели и задачи. С помощью попередельного (попроцессного) метода можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькулирования.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.
При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают; его контролируют от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.
При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.
7. Позаказный и попроцессное калькулирования
Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как "попроцессное калькулирование" (process-costing), кроме того, существенных различий между содержанием "процесса" и "передела" практически не существует.
В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.
Попроцессный метод используется, когда производство продукции состоит из последовательности непрерывных или повторяющихся операций или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса.
Попроцессный метод калькулирования использует в целом те же учетные процедуры, что и позаказная система: планирование и контроль производственного процесса в целом и планирование и контроль данных о себестоимости продукции по отдельным фазам производства. Попроцессное калькулирование в той или иной форме предусматривает:
планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
расчет условного объема производства за определенный период;
сбор и распределение затрат;
подготовка отчетов о себестоимости продукции;
ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.
Планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат. Попроцессная система калькулирования предполагает обеспечение данными о затратах по процессам и соответственно разделение технологии производства на структурные единицы для целей учета и анализа. Процесс можно охарактеризовать как часть или фазу комплекса производственной деятельности, через который проходит изготавливаемая продукция.
Ведущую роль в попроцессной системе играет производственный план предприятия с разбивкой по центрам затрат, которые обычно представляют собой процесс или цех. Как правило, каждый центр затрат соотносится либо с прямыми, либо с косвенными расходами, однако некоторые центры могут соотноситься с комбинированными издержками. Детализированная работа системы определяется существующими условиями предпринимательства. Наиболее важными положениями можно считать, во-первых, то, что деление на подразделения имеет естественную природу, во-вторых, центры затрат должны быть органично взаимосвязаны со сделанным делением, и, в-третьих, аккумулирование издержек, происходящее в центрах затрат, должно быть реально выполнимо и экономично.
Расчет условного объема производства за определенный период. В системе попроцессной калькуляции расчет объема производства исходит из того, что операции уже заранее известны и практически неизменны. Поэтому расчет объема производства имеет отношение только к количеству и времени производства. Конечно, если предприятие производит более одного продукта, то расчет производится по каждому продукту.
Расчет объема производства в попроцессной системе калькулирования должен содержать данные по количеству продукции, которое должно быть произведено за конкретный период времени. Поскольку массовое производство, как правило, является материалоемким, данные о сырье нередко используются для определения объема производства, следовательно, расчет будет содержать соответствующую информацию об использовании такого сырья. Основной задачей этих расчетов является, конечно, прогнозирование объема производственной деятельности и реализации, но они также пригодны и для целей калькулирования. Вследствие содержания в расчете плановых данных он предоставляет хорошие возможности для учета предварительных (оценочных или нормативных) затрат, которые позднее могут быть сопоставлены с производственными отчетами, содержащими фактические данные.
Однако при определении объема производства мы сталкиваемся с особой проблемой, присущей попроцессному калькулированию, поскольку существует продукция, производство которой лишь частично завершено к концу отчетного периода. Проблема заключается в том, что на производство полностью готовых единиц предприятие несет 100% затрат, а на производство незавершенных единиц — только часть затрат. Для точного определения выпуска частично готовые изделия должны быть также учтены в расчете. Однако объем выпуска не является простой суммой полностью завершенных и частично завершенных единиц. Выпуск цехов обычно измеряется в эквивалентных (условных) единицах. Поэтому частично готовые единицы пересчитываются в эквивалентные единицы, а затем соответственно корректируются данные выпуска. Эквивалентные единицы могут быть определены как количество единиц, производимые за отчетный период, если все затраты цехов будут выражены в единицах готовой продукции.
При попроцессном калькулировании затраты соотносятся только с производственными цехами, а не с конкретными заказами. Иными словами, затраты не прослеживаются до множества различных заказов, а относятся лишь к нескольким производственным цехам. Это означает, что, во-первых, затраты могут быть собраны за больший промежуток времени, и, во-вторых, для расчета затрат по выпуску за период требуется хотя бы одно их распределение в конце периода (недели, месяца и т.д.). Данные о затратах, используемые в попроцессной системе калькулирования, классифицируются по элементам затрат на материальные, трудовые и накладные расходы.
Материальные затраты при попроцессном методе могут учитываться и рассчитываться двумя способами. При первом способе счета за материалы или требования на их отпуск в производство могут использоваться так же, как и при позаказном методе, путем оценки материальных затрат как изъятия из запасов. При втором способе составляется отчет о потреблении, показывающий стоимость использованных материалов, на основе либо анализа продукции на конечной стадии или на стадии полуфабриката, либо оценки конечных запасов, оставшихся неиспользованными.
При первом способе учета существует только одно основное отличие от позаказного метода: при попроцессном методе определяется стоимость, скорее, процесса или продукта, чем отдельного заказа. Здесь также используются материальные инвентарные описи за определенный период или индивидуальные заявки на материалы, только конкретные данные соотносятся не с заказом, а с цехом за определенный период времени. При этом следует обращать особое внимание на то, что не должно быть промежутка времени между отпуском и использованием материалов или каких-либо еще учтенных, но фактически не понесенных затрат. Достаточно быстрая идентификация продуктов, присущая позаказной системе, не подходит для материалов, предназначенных для изготовления продукции массового производства.
Второй способ учета материальных затрат представляет собой обратную процедуру. На предприятии, где существует непрерывный процесс устойчивого потока сырья, не всегда целесообразно учитывать материалы при вводе в процесс, а можно использовать ряд соотношений. Примером таких предприятий могут служить химическая промышленность, черная металлургия, сталелитейное производство, производство зеркал, хлопка и др.
Так же, как и при позаказной системе калькулирования, предпочтительнее использовать нормативные ставки распределения накладных расходов, однако в ряде случаев могут использоваться и фактические ставки. Подобная практика вполне применима, если производство из месяца в месяц остается сравнительно стабильным и, следовательно, сумма накладных расходов за период практически неизменна. Использование фактических накладных расходов также правомерно, если производственные накладные расходы не являются основной статьей затрат, т.е. их доля в общей себестоимости сравнительно невелика. Колебания в производственном процессе могут привести к неравномерному ежемесячному отнесению фактических накладных расходов. В подобных случаях производственные накладные расходы должны быть отнесены на производственный процесс с использованием нормативных ставок таким образом, чтобы производимые единицы получили надлежащую часть накладных расходов. Как правило, если производственные накладные расходы, особенно в части постоянных накладных расходов, представляют собой значительную сумму, желательно относить накладные расходы на базе нормального или усредненного производства, используя нормативные ставки. Кроме того, использование нормативных ставок полезно для целей контроля за затратами и их анализа.
Ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров. В попроцессной системе связь данных о затратах с бухгалтерскими счетами преследует те же основные цели, что и при позаказной системе, за исключением того, что теперь единицей становится процесс или цех, а не заказ. Следовательно, контроль незавершенного производства должен быть подразделен на процессы, а не на заказы, и входящие остатки в каждом производственном счете должны указываться в соответствии с производственными операциями. Каждый последующий процесс принимает на себя переданные из предыдущего процесса затраты, пока не произойдет окончательный переход накапливаемых затрат к готовой продукции.
Особенностью учетных процедур при попроцессном калькулировании является то, что для каждого производственного цеха открывается свой счет "Незавершенное производство" (в отечественном учете "Основное производство"), а не единственный счет "Незавершенное производство" для всей компании. Готовая продукция, вышедшая из первого цеха, трансформируется в "Незавершенное производство" во втором цехе, где она подвергается дальнейшей обработке, затем то же происходит в третьем цехе и т.д. в зависимости от количества процессов (переделов). После этого законченные обработкой единицы продукции становятся готовой продукцией. Материальные, трудовые и накладные расходы могут быть отнесены напрямую на любой производственный цех, не обязательно на первый. Затраты каждого последующего цеха будут состоять из материалов, труда и накладных расходов, отнесенных прямо на этот процесс плюс затраты, относящиеся к полуфабрикатам, поступившим из предыдущего цеха (переданные затраты).
К числу преимуществ метода попроцессного калькулирования можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе требует меньше усилий и более экономичен, чем при позаказном. Тот факт, что затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко видны на бухгалтерских счетах, и существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это возможно при позаказной системе.
Попроцессное калькулирование имеет также и недостатки. Усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах, когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны. Этот недостаток может быть проиллюстрирован на примере тех процессов, где вес сырья калькулируемых единиц смешивается в продуктах различного размера или состава. Если предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, то пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности, и неточности этой оценки переходят через различные процессы на готовую продукцию, себестоимость продаж и чистую прибыль. Если используются предварительные затраты, то периодические отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной системы, суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения.
Попроцессный и позаказный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеют общие черты и различия.
Общие черты:
одни и те же базовые принципы (отнесение материальных, трудовых и накладных расходов на продукцию, применение различных способов расчета себестоимости единицы продукции и подготовка информации, необходимой для планирования, контроля и принятия решений);
использование одних и тех же основных производственных счетов (общепроизводственные расходы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция);
совпадение потоков затрат, проходящих через счета.
Различия между попроцессным и позаказным методами состоят в следующем. Попроцессное калькулирование предполагает более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции, что исключает необходимость идентификации материальных, трудовых и накладных расходов с конкретным заказом покупателя (как это делается в позаказном методе), поскольку каждый заказ является одним из многих, выполняемых из непрерывного потока выпускаемых из производства единиц продукции, заказов. Таким образом, при попроцессном калькулировании собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы, проходящие через цех за определенный период времени. При позаказном же методе за период производится много заказов, каждый из которых имеет свои особенности.
8. JIT (just in time)
Кроме них широкое применение находят промежуточные между позаказным и попроцессными методами системы калькулирования, которые относятся к так называемым гибридным системам калькулирования. Их выбор определяется требованиями производственной структуры предприятиями, технологическими особенностями производства и другими факторами. К смешанным системам относятся пооперационное калькулирования (operation costing) и JIT (just in time) калькулирования, используемое при поставках сырья, материалов и комплектующих по системе «точно в срок» (just in time).
При пооперационном калькулировании для учета материалов используется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов — попроцессного метода.
JIT (just in time) калькулирование используется в производственной системе, представляющей собой непрерывно-поточное производство, в которой каждая операция является продолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы калькулирования JIT являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расхода, к которым относятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. сопоставляются нормативные затраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.
9. «Директ-костинг» (direct costing)
Рассмотренные методы калькулирования используются в рамках модели полного распределения затрат. Основным методом калькулирования, используемым в рамках модели частичного распределения затрат, является система «директ-костинг» (direct costing). При системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продукции учитывается и, соответственно, планируется в отношении только переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доходов) или сумма покрытия и прибыль. "Директ-костинг" представляет собой способ сбора информации, необходимой для управленческого анализа.
Заметим, что информацию, собранную в системе "директ-костинг", согласно международным стандартам финансовой отчетности, нельзя использовать в финансовом учете. С ее помощью нельзя составить внешнюю финансовую отчетность.
Говоря точнее, "директ-костинг" — это способ определения себестоимости. Причем в отличие от отечественного калькулирования планируются и учитываются только переменные затраты, которые распределяются по их носителям. Оставшуюся же часть издержек — постоянные расходы — в калькуляцию не включают. Их отражают в бухгалтерском учете на отдельном счете, в конце отчетного периода списывают на финансовые результаты и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.
Поэтому когда из выручки от реализации продукции вычитают переменную себестоимость, рассчитанную способом "директ-костинг", полученная в результате величина будет содержать не только прибыль, но и постоянные затраты организации. Эта разность называется маржинальным доходом (далее — Мд). В виде формулы эта величина выражается так:
Мд = Выр — Сперем = Пр + Спост,
где Выр — выручка;
Сперем и Спост — переменная и постоянная части себестоимости;
Пр — прибыль от образовательной деятельности.
Поскольку по этой величине можно судить о том, насколько прибыльно работает организация (прибыльно, если маржинальный доход не только покрывает, но и превышает постоянные издержки), ее еще называют суммой покрытия.
А теперь рассмотрим, как на практике можно решить некоторые вопросы управленческого учета при помощи "директ-костинга".
При системе директ-костинг сопоставляется информация управленческого и финансового учета, необходимая для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета системы директ-костинг позволит увязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе "затраты — выпуск — результат".
Таким образом, при использовании системы директ-костинг в сочетании с любым методом организации производственного учета постоянные накладные расходы не находят отражения в стоимости товарных запасов и незавершенного производства. В результате возникает вопрос управленческого учета производственных затрат без распределения и перераспределения части издержек, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные, смешанные и постоянные.
Однако использование системы учета директ-костинг будет более эффективным при практической реализации первого и третьего вариантов организации и технической основы методов производственного учета.
Применяя метод директ-костинга при учете общехозяйственных расходов в составе себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения, предприятие должно доказать, что данные расходы являются условно-постоянными, то есть их величина для каждого периода постоянна, не зависит от объема производства за этот период, а наличие затрат не связано с иными факторами, кроме факта завершения соответствующего периода. Это позволяет выделить данные расходы из полной производственной себестоимости и принять их в качестве затрат на производство реализованной за этот же период продукции. (Иными словами, не учитывать данные расходы в составе себестоимости произведенной, но не реализованной в этом периоде продукции и незавершенного производства, так как в дальнейшем сумма общехозяйственных расходов будет учтена в периоде реализации уже той продукции, которая начата производством, но не завершена или не реализована в данном периоде). При этом необходимо отметить, что с точки зрения формирования фактических затрат на производство реализованной продукции вышеописанное допущение не бесспорно (если учесть, что величина условно-постоянных расходов колеблется по разным периодам).
Термины и определения:
"директ-костинг";
"стандарт-кост";
нормативный метод калькулирования;
фактическая себестоимость продукции;
позаказный метод затраты;
полная себестоимость;
попроцессный метод калькулирования;
JIT (just in time) калькулирование.
Вопросы для самопроверки:
В чем суть нормативного метода калькулирования?
Как на практике осуществляется калькулирование себестоимости на основе метода (способ) прямого счета?
Как осуществляется на практике параметрический метод калькулировании?
Как на практике осуществляется калькулирование себестоимости на попередельный метод калькулирования?
В чем суть позаказного калькулирования?
В чем суть метода JIT (just in time)?
Как на практике осуществляется калькулирование себестоимости на «директ-костинг» (direct costing)?

Лекция 5. Бюджетирование как финансовый инструмент контроля
1. Контроллинг: понятие, цели, инструменты
Как показывает анализ теории и практики управления, реализации финансовой стратегии в полной мере на предприятии способствуют внедрение и использование интегрированной системы контроллинга. В общем виде контроллинг включает постановку целей (как для предприятия в целом, так и его подразделений), текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществление функций оперативного контроля отклонений фактических показателей деятельности предприятия от плановых, их оценки и анализа, а также выработку возможных вариантов управленческих решений. Координируя, интегрируя и направляя деятельность всей системы управления промышленным предприятием на достижение поставленных целей, контроллинг выполняет функцию "управления управлением" и является определенным синтезом таких подсистем управления, как планирование, учет (в значительной доле управленческий), оперативный контроль и анализ, информационная логистика, и некоторых других.
В зависимости от типа реализуемых целей контроллинг разделяют на стратегический и оперативный. Стратегический контроллинг ориентирован прежде всего на выявление и отслеживание будущих шансов и рисков предприятия в долгосрочном периоде, т.е. поиск, расширение и сохранение потенциала развития. Цель оперативного контроллинга — создание системы управления достижением текущих целей экономического субъекта (обычно в рамках одного года), а также принятие своевременных решений, прежде всего в сфере оптимизации соотношения "затраты — прибыль".
Центральное место в системе оперативного контроллинга занимают оперативный анализ и соответствующий инструментарий управления, позволяющие поддерживать эффективное равновесие между оборотом, затратами и прибылью предприятия, а также незамедлительно осуществлять регулирующие действия.
2. Бюджетирование: понятие, цель, преимущества
Одним из основных инструментов оперативного контроллинга является механизм бюджетирования, который в общем виде является комплексным процессом, включающим планирование, учет и контроль финансовых потоков и результатов. Его целью является формирование генерального бюджета промышленного предприятия, представляющего собой развернутый прогноз будущих финансовых операций.
Бюджетирование — это комплексный процесс, включающий:
бюджет как финансовый план по выбранным позициям;
финансовую и управленческую отчетность как результат выполнения бюджета;
последовательную цепочку управленческих действий, направленных на интеграцию различных управленческих подсистем в единый контур бюджетного управления.
Бюджетирование — это система планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности по центрам ответственности или сегментам бизнеса; бюджеты включают плановые и отчетные (фактические) данные в стоимостном выражении
Исходя из анализа отечественной и западной литературы, посвященной вопросам бюджетирования, можно определить целый ряд преимуществ применения указанного механизма для промышленного предприятия.
1. Планирование, как стратегическое, так и оперативное, помогает контролировать производственную ситуацию в текущем режиме. Без наличия плана руководитель, как правило, только реагирует на обстановку, вместо того чтобы контролировать ее.
2. Интегрированный бюджет позволяет усовершенствовать и повысить эффективность распределения и использования ресурсов предприятия.
3. Бюджет, являясь составной частью управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности предприятия в целом и отдельных его подразделений. В отсутствие бюджета при сравнении показателей текущего периода с предыдущими можно прийти к ошибочным выводам, а именно: показатели прошлых периодов могут включать результаты низкопроизводительной работы. Улучшение этих показателей означает, что предприятие стало работать лучше, но свои возможности оно не исчерпало. При использовании показателей предыдущих периодов не учитываются появившиеся возможности, которых не существовало в прошлом.
4. Бюджет является средством координации деятельности различных подразделений промышленного предприятия. Он побуждает руководителей отдельных центров ответственности строить свою деятельность, принимая во внимание интересы предприятия в целом.
5. Бюджет — основа для оценки выполнения плана центрами финансовой ответственности и их руководителями: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета, что повышает объективность и обоснованность мотивационной функции в рамках управления предприятием. Кроме того, сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, куда следует направить внимание и действия.
6. Детально проработанный бюджет и оперативный контроль его выполнения позволяют принимать обоснованные решения в части ценообразования, анализа безубыточности производства, планирования ассортимента продукции, определения структуры продукции с учетом лимитирующего фактора, реструктуризации бизнеса, осуществления капитальных вложений.
В настоящее время целью создания системы бюджетирования является управление экономикой, финансами и финансовым состоянием компании путем координации деятельности всех структурных подразделений на достижение единой, количественно определенной цели.
Сформируем основные определения. Бюджет — это план деятельности компании, представляющий собой набор экономических, финансовых и имущественных показателей. Процесс разработки, согласования, утверждения бюджетов и контроля за их фактическим исполнением назовем бюджетированием. Тогда система бюджетирования будет представлять собой совокупность таких элементов, как структура бюджетов, процедуры формирования, согласования, утверждения бюджетов и контроль за фактическим исполнением, нормативная база (нормы, нормативы, лимиты); типовые процедуры и механизмы принятия управленческих решений.
Наиболее значимыми управленческими задачами, решаемыми с помощью данной системы, являются:
грамотное планирование финансово-хозяйственной деятельности компании — формируется видение будущего, записанное в конкретных числовых величинах;
оперативное отслеживание отклонений фактических результатов деятельности компании и ее структурных подразделений от поставленных целей, выявление и анализ причин этих отклонений, своевременное и аргументированное принятие решений о проведении регулирующих мероприятий;
эффективный контроль за расходованием материальных и финансовых ресурсов;
прогнозирование возможных финансовых последствий конкретных управленческих решений (проведение сценарного анализа) и выбор наиболее выгодных условий их реализации.
3. Этапы разработки системы бюджетирования
Стандартного решения, как вводить систему бюджетирования, не существует. Причинами этого являются как определяющее влияние на процесс постановки системы бюджетирования специфики компании и ее организационной структуры, так и некоторые отличия применяемых методических подходов к построению системы. В общем случае можно выделить следующие этапы разработки системы бюджетирования: 1. формирование финансовой структуры. Цель этого этапа — разработать модель структуры, позволяющей установить ответственность и контролировать источники возникновения доходов и расходов; 2. создание структуры бюджетов. На этом этапе определяется общая схема формирования основного бюджета компании; 3. разработка методик и процедур управленческого учета. В результате проведения данного этапа устанавливается учетно-финансовая политика компании, т.е. правила ведения и консолидации бухгалтерского, производственного и оперативного учета в соответствии с ограничениями, принятыми при составлении и мониторинге выполнения бюджетов; 4. разработка регламента планирования. Регламент планирования определяет процедуры планирования, процедуры мониторинга и анализа причин невыполнения планов, а также текущей корректировки планов; 5. внедрение системы бюджетирования. Этот этап включает работы по составлению операционных и финансовых бюджетов на планируемый период, проведению сценарного анализа, корректировке системы бюджетирования по результатам анализа ее соответствия потребностям компании.
4. Главные этапы бюджетирования: формирование финансовой структуры, создание структуры бюджетов
Рассмотрим более подробно первых два этапа.
Система бюджетирования создается как неотъемлемый элемент общей системы управления компанией, поэтому обязательным условием начала работ по ее постановке считается четко прописанная и утвержденная организационная структура, которая дает представление об основных направлениях деятельности, соотношении уровней управления и функциональных областей компании. Организационная структура не только является схемой с указанием подразделений и взаимосвязей, но и отражает логику функционирования компании и служит для достижения стратегических целей ее развития.
Создание системы бюджетирования начинается с определения объектов компании, по которым будут вестись планирование, учет, анализ бюджетов и контроль за их исполнением. Такими объектами, которые мы назовем объектами бюджетирования, могут быть бизнес — направления, структурные подразделения компании, центры финансовой ответственности, бизнес-процессы, отдельные проекты. В практике разработки систем бюджетирования часто применяется подход, который основан на построении финансовой структуры, т.е. на выделении в качестве объектов бюджетирования центров финансовой ответственности.
Центр финансовой ответственности (ЦФО) — это структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющие определенный набор хозяйственных операций, способные оказывать непосредственное воздействие на доходы или расходы от этих операций и отвечающие за реализацию установленных перед ними целей, соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов и достижение определенного финансового результата своей деятельности.
Выделение ЦФО возможно по нескольким признакам: по сферам ответственности; по продуктам и их группам; по клиентам; по центрам дохода, центрам затрат, центрам прибыли, центрам инвестиций.
Центр дохода — центр финансовой ответственности, руководитель которого в рамках выделенного бюджета отвечает за максимизацию дохода от продаж, не имеет полномочий по варьированию ценами и ограничен в расходовании средств (в пределах бюджета).
Центр затрат — центр финансовой ответственности, руководитель которого отвечает за выполнение своих функций в пределах установленного бюджета расходов. Как правило, это подразделения, которые обеспечивают поддержку и обслуживание функционирования компании и непосредственно не приносят прибыль.
Иногда также выделяют центры маржинального дохода — центры финансовой ответственности, руководители которых отвечают за маржинальный доход по своему направлению деятельности (как правило, отдельному бизнесу или отдельному продукту).
Центр прибыли — центр финансовой ответственности, руководитель которого нацелен на максимизацию нормы прибыли и с этой целью может варьировать ценами реализации и затратами. Как правило, центром прибыли является компания в целом.
Центр инвестиций — центр финансовой ответственности, результаты деятельности руководителя которого оцениваются на основании показателей эффективности использования активов.
Иногда выделяют так называемые венчур-центры — подразделения, внедряющие новые виды бизнеса и не достигшие самоокупаемости. Они организуются на основе защищенного бизнес-плана нового направления деятельности.
ЦФО могут быть образованы:
из одного подразделения;
путем объединения нескольких подразделений, когда экономически нецелесообразно проектировать затраты каждого подразделения по отдельности. При этом руководитель ЦФО несет ответственность за результаты деятельности всех подразделений данного центра;
путем выделения из одного подразделения нескольких ЦФО.
Помимо состава и структуры неотъемлемым элементом финансовой структуры ЦФО являются механизмы их взаимодействия, к которым относятся: трансфертные цены, корпоративные налоги, внутреннее кредитование, общие капиталовложения, разрешение конфликтов (арбитраж). Выбор механизмов взаимодействия ЦФО определяется стратегией развития компании и зависит от таких факторов, как характер взаимоотношений между ЦФО, уровень вертикальной интегрированности отдельных центров, степень централизации финансовых потоков.
Таким образом, если организационная модель отражает распределение ответственности по выполняемым производственным и управленческим функциям, то модель финансовой структуры — распределение ответственности за формирование доходов и расходов компании.
После утверждения модели финансовой структуры формируется структура бюджетов — совокупность операционных и финансовых бюджетов и схема консолидации отдельных бюджетов в основной (сводный) бюджет компании.
Процесс разработки операционных бюджетов включает такие этапы, как определение форматов бюджетных документов, разработка аналитики и постатейного регламента бюджетов, установление процедур подготовки и принятия бюджетов.
Общая структура операционных бюджетов зависит от того, набор каких объектов бюджетирования положен в основу системы, и может включать соответственно бюджеты бизнес — направлений, бюджеты подразделений, бюджеты центров финансовой ответственности, бюджеты бизнес-процессов, бюджеты проектов.
Независимо от выбора объектов бюджетирования общая схема формирования операционных бюджетов достаточно типична и представляет собой совокупность следующих бюджетов и взаимосвязей между ними: бюджет продаж, бюджет производства, бюджет производственных запасов, бюджет прямых затрат на материалы, бюджет производственных накладных расходов, бюджет прямых затрат на оплату труда, бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов, бюджеты доходов и расходов.
Финансовые бюджеты — это консолидированные бюджеты компании. Они строятся по компании в целом или по центрам прибыли, т.е. по тем центрам финансовой ответственности, по которым может быть рассчитан финансовый результат.
В отличие от операционных финансовые бюджеты имеют стандартные форматы. Финансовыми бюджетами компании является бюджет:
движения денежных средств (кассовый бюджет), определяющий денежные потоки компании и позволяющий управлять ее платежеспособностью;
доходов и расходов (прибылей и убытков), устанавливающий соотношение доходов и расходов компании, показывающий, за счет чего и сколько будет получено прибыли, и дающий возможность управлять рентабельностью компании;
баланса (бюджет по балансовому листу, прогнозный баланс), отражающий стоимость активов компании и источники их финансирования, с его помощью компания управляет своей стоимостью.
Процесс моделирования отдельного финансового бюджета включает: разработку формата документов, определение перечня необходимых первичных документов и уточнение временного регламента составления бюджета, разработку схемы консолидации операционных бюджетов в финансовые, определение ответственных лиц за составление бюджета, сбор и обработку информации.
От того, насколько продуманно и четко будет организован процесс создания новой системы, зависит не только продолжительность работ, но и аргументированность и инициативность участников проекта, в том числе руководства компании, а также результативность проекта. Следовательно, проведение первых двух этапов постановки системы бюджетирования в компании — формирование модели финансовой структуры и структуры бюджетов — является базисом для достижения желаемых результатов как на этапе создания системы, так и в процессе ее функционирования.
Бюджет представляет собой согласованный и сбалансированный краткосрочный план, объединяющий в себе основную, финансовую и инвестиционную деятельность компании. Бюджетирование — это процесс построения и исполнения бюджета компании на основе бюджетов отдельных подразделений.
Самое ценное, что может дать вам бюджетирование, — это координация всех сторон деятельности компании. Процедура бюджетирования является нормой для любой компании в развитых странах мира и в последние годы уже становится нормой в России.
Однако, по нашим оценкам, примерно на половине предприятий система бюджетирования неэффективна. Неэффективной мы считаем такую систему краткосрочного планирования, в которой отклонение фактических результатов от запланированных регулярно превышает 20—30%. По нашему мнению, подобная ситуация представляет собой серьезную проблему, так как бюджет компании является основой для принятия оперативных управленческих решений.
Невыполнение бюджета может означать срыв всех планов компании: производства, продаж, выплаты заработной платы, налогов и т.д. В конечном итоге это приводит к срыву основного плана любой компании — стратегии развития.
5. Типичные причины, ведущие к снижению эффективности бизнес-процесса бюджетирования
Наш опыт показывает, что есть типичные причины, ведущие к снижению эффективности бизнес-процесса бюджетирования. Остановимся на основных.
Основой любого бизнес-процесса является документ, в котором четко оговорены права и обязанности всех участвующих в нем подразделений, формы и сроки предоставляемой информации, получатели промежуточных и результирующих документов. Если такого документа на предприятии нет, то весь процесс может держаться на одном человеке, который и определяет эффективность бюджетирования и сам факт его существования как бизнес-процесса. Помимо этого, в данной ситуации нет ответственного за неправильную или не предоставленную в срок информацию.
По нашему мнению, жизненно необходимым для процесса бюджетирования является наличие коллегиального распорядительного органа, который может называться бюджетным комитетом, финансовым комитетом или как-то по-другому. Если в компании нет подобной структуры, которая имеет полномочия перераспределять средства между статьями бюджета, разрабатывать меры по ликвидации дефицита бюджета, наказывать и поощрять ответственных лиц, система бюджетирования становится бессмысленной.
При этом важна именно коллегиальность, т.е. членами бюджетного комитета должны быть руководители всех отделов и подразделений. Один человек, даже если он и генеральный директор, может что-то упустить, так как не может и не должен знать все. По сути, бюджетный комитет является главным подразделением в системе бюджетирования.
Очень важным, и не только для процесса бюджетирования, является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, редко приводит к положительным результатам.
Каждая служба имеет право самостоятельно заключать договоры, и, естественно, каждая служба торгует по своим ценам. В результате происходит снижение эффективности работы как предприятия в целом по причине несогласованности ценовой политики, так и системы бюджетирования в частности, так как единая база по договорам отсутствует и возникают проблемы со сбором исходной информации.
Итак, выделим следующие требования к организации бизнес-процесса бюджетирования:
наличие на предприятии единого документа, регламентирующего бюджетный процесс;
организация бюджетного комитета;
установление жесткой финансовой дисциплины;
выстраивание приоритетов платежей;
четкое разграничение полномочий и ответственности отделов и подразделений.
Все это будет возможно только при условии, если руководство предприятия осознает всю важность и необходимость финансового планирования. Следовательно, самым главным в организации процесса является участие в нем руководства организации.
Многие предприятия допускают распространенную ошибку: они считают бюджетом отчет о движении платежных средств. На наш взгляд, бюджет компании должен включать в себя три формы: отчет о прибыли, отчет о движении платежных средств и баланс.
Отчет о прибыли необходим для оценки рентабельности текущей деятельности компании. Принципиальным в отчете о прибыли является разделение затрат на переменные и постоянные. Такое разделение необходимо, чтобы понять, как будут изменяться результаты деятельности компании при изменении объемов производства.
Основное предназначение отчета о движении платежных средств — это обеспечение платежеспособности компании.
Прогнозный баланс является важнейшим инструментом управления активами и пассивами предприятия. Наиболее актуальными для предприятий в данном контексте являются проблемы оборачиваемости текущих активов и пассивов, а также вопросы оптимизации структуры источников финансирования.
Когда система бюджетирования сводится к планированию только одной формы — отчета о движении платежных средств, из оперативного анализа выпадают основополагающие понятия: маржинальная прибыль, рентабельность, оборачиваемость и т.д. Это сужает проблемное поле компании до решения текущей задачи платежеспособности и не позволяет оценить деятельность компании в целом.
При построении финансовых планов, в первую очередь краткосрочных, требуется раздельное планирование операций с денежными средствами и бартерных операций. Деньги являются универсальным платежным средством, которое можно направить на любые цели. Бартерные операции, как правило, жестко завязаны на конкретные поставки, возможность манипулирования ими значительно меньше. Поэтому в отчете о движении платежных средств должно быть две колонки: денежные средства и бартер. Различные платежные средства: векселя, зачеты, долги — следует приводить к денежным средствам (посредством рыночного дисконта) в том случае, если их собираются продать. Если планируется использовать эти средства для оплаты материалов или услуг, то их следует отражать как бартер.
В отчете о прибыли для корректной оценки рентабельности необходимо скорректировать выручку и затраты путем приведения бартерных расчетов к денежному эквиваленту исходя из рыночных денежных цен на соответствующую продукцию.
В настоящее время особый интерес у организаций вызывают вопросы бюджетирования (или сметного планирования). Речь идет о разработке планов деятельности как организации в целом (генеральный бюджет), так и для ее отдельных структурных подразделений — центров ответственности (частные, или функциональные, бюджеты). Последние позволяют координировать деятельность сегментов бизнеса и являются основой для оценки эффективности их функционирования.
В последнее время во многих рекламах аудиторских и консалтинговых фирм можно встретить предложения по оптимизации налоговых платежей.
Однако часто на запрос по поводу оказания данной услуги организации получают довольно пространные предложения о проведении углубленного анализа с выдачей рекомендаций на уровне дипломной работы. Например, речь может идти о снижении себестоимости, сокращении производственных запасов, увеличении оборота компании и т.д.