МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ
ИРКУТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕНЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
ФАКУЛЬТЕТ БИЗНЕСА И УПРАВЛЕНИЯ

КАФЕДРА «ФИНАНСЫ И КРЕДИТ»

КУРС ЛЕКЦИЙ

ПО ДИСЦИПЛИНЕ «Основы аудита»

для студентов всех форм обучения

по специальности – Финансы и кредит (080105)




Курс лекций составили: к.э.н. доцент Хороших Т.А., ст. преподаватель Ростовцева М.В.


Иркутск – 2007

Лекция № 1

Тема 1. Теоретические основы аудита.

1. Возникновение, необходимость и сущность аудита. Пользователи информации бухгалтерской отчетности.

2.      Понятие, цели и принципы аудита.

3. Виды аудита

4.     
Услуги аудиторских организаций.

      5. Аудиторские процедуры и методы аудиторской проверки.
Вопрос1. Возникновение, необходимость и сущность аудита. Пользователи информации бухгалтерской отчетности.

   Профессия бухгалтера-аудитора появилась в прошлом веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были искать стороннего, независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии предприятия.

   В Англии Закон об обязательном аудите вышел в 1862 г., во Франции - в 1867 г., в США - в 1937 г. Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.

   Развитие аудиторского дела произошло во времена мирового экономического кризиса 1929 - 1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения порядка утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов.

   История аудита показывает, что его развитие было вызвано разделением интересов администрации предприятий и инвесторов. Потребность в аудите в вызвали следующие условия:

- несовпадение интересов составителей информации (администрации) и пользователей (владельцев акций, кредиторов и других лиц), приводящая к составлению необъективной информации;

- принятие пользователями неверных решений, основанных на необъективной информации;

- отсутствие у пользователей необходимых специальных знаний для оценки достоверности полученной информации;

- отсутствие у пользователей времени и материалов для оценки качества информации.

   Возникшие сложности в оценке и получении необходимой информации устраняет аудиторская служба. Ее обязанность в том, чтобы высказать потребителю информации непредвзятое мнение специалиста о достоверности представленных отчетов.

   За последние двадцать пять лет аудит  и аудиторские процедуры прошли три стадии развития:

- подтверждающий аудит;

- системно-ориентированный аудит;

- аудит, базирующийся на риске. 

   В России в 1888 г., 1907 - 1912 гг. и 1929 - 1930 гг. были предприняты попытки организации образования и сдачи экзаменов аудиторами. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами, но признания они не получили.

   В настоящее время в России аудит - новое направление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организаций. Понятие аудита намного шире, так как включает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов на законной основе.

   С переходом к рыночным отношениям аудит в России появился первоначально как консультационный аудит. Это было вызвано следующими причинами:

- появление новых нормативных документов, регламентирующих организацию и методику бухгалтерского учета, составление отчетности, правовые вопросы и налогообложение деятельности предприятий;

- изменения и дополнения, вносимые в действующие нормативные документы;

- сложность в понимании действующих нормативных документов.

   В условиях рыночных отношений информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта может интересовать различных пользователей: менеджеров, акционеров, кредиторов, инвесторов, поставщиков, налоговые службы и т.д. При этом каждый из них преследует свои цели и имеет свои критерии оценки информации. Так для менеджера наиболее важными являются показатели, характеризующие эффективность хозяйственных операций, использование ресурсов и полученные результаты финансово-хозяйственной деятельности. Собственников и акционеров интересует прибыльность вложенных капиталов и уровень риска их возможной потери. Для кредиторов наиболее важной является оценка перспектив возврата инвестированных средств. Для поставщиков важно оценить возможность экономического субъекта своевременно оплачивать поставляемую продукцию и услуги. Инвесторам в капитальные вложения необходимо оценить возможность хозяйствующего субъекта реализовать программу строительства объекта.

Вопрос 2. Понятие, цели и принципы аудита.

Согласно Закону об аудиторской деятельности от 07.08.2001 №119-ФЗ аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее – аудируемые лица).

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.  

Аудит не подменяет государственный контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ, уполномоченными органами государственной власти.  

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Цели и основные принципы, связанные с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности определены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ №1. Определение цели аудита в стандарте соответствует Закону об аудиторской деятельности. При этом отмечается, что аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. При этом пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица.

Согласно стандарту, при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональным этическим кодексом, а также следующими этическими принципами: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм. Проявление профессионального скептицизма, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должно предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых основывается аудиторское мнение.

В стандарте также дается определение объема аудита. Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения целей аудита приданных обстоятельствах.

 Аудитор призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для выводов об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

- в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирования;

- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными;

- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь представляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

В то время как аудитор несет ответственность за  формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.
 Виды аудита

В специальной литературе предлагаются различные признаки для видовой классификации аудита. Основные приведены в следующей таблице:

Видовой признак	Виды аудита
Вид деятельности экономического субъекта	Банковский аудит Аудит страховых организаций Аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов Общий аудит
Назначение аудита	Обязательный аудит Инициативный аудит
Субъект аудита	Внутренний аудит Внешний аудит
Содержание аудита	Операционный аудит Аудит на соответствие Аудит отчетности
Техника контрольных процедур	Подтверждающий аудит Системно-ориентированный аудит Аудит, базирующийся на риске

   Операционный аудит – проверка процедур и методов функционирования хозяйствующей системы в целях оценки производительности и эффективности. После завершения такого аудита менеджеру обычно выдаются рекомендации по совершенствованию операций. Аудит на соответствие – определение соблюдения в хозяйствующей системе специфических процедур и правил, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией). Аудит отчетности выполняется для определения соответствия сводной финансовой отчетности определенным критериям (общепринятым бухгалтерским принципам).

Инициативный аудит проводится по решению экономического субъекта, обязательный – проводится в случаях, установленных Законом об аудиторской деятельности в РФ от 07.08.2001 №119-ФЗ. В статье 7 Закона дается определение обязательного аудита и основания для его проведения. Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1)      Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2)      Организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3)      Объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч. Раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда  или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4)      Организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть занижены;

5)      Обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен Федеральным законом.

Обязательный аудит проводится аудиторской организацией. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.

В теории и практике различают внутренний и внешний аудит. Основное различие между ними заключается в том, что внутренний аудит проводится внутри самого экономического субъекта по требованию и инициативе его руководства и от его имени, тогда как внешний аудит предполагает ответственность и отчетность перед группами, сторонними по отношению к экономическому субъекту. Внутренний аудит может рассматриваться как часть системы внутреннего контроля экономического субъекта.
 Услуги аудиторских организаций.

В Законе об аудиторской деятельности от 07.08.2001 №119-ФЗ указывается, что аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими Федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом. Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее – индивидуальные аудиторы) могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Для целей настоящего Федерального закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

-         постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

-         налоговое консультирование;

-         анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

-         управленческое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

-         автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

-         оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

-         разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

-         проведение маркетинговых исследований;

-         проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

-         обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

-         оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним определены соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности 18.03.99). Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать следующим образом:

1)      Услуги, совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки: постановка бухгалтерского учета; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; анализ финансовой и хозяйственной деятельности; оценка экономических и инвестиционных проектов; проведение семинаров, повышение квалификации и обучение; научные разработки, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности; консультационные услуги по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства; информационное обслуживание; подбор и тестирование бухгалтерского персонала и др.

2)      Услуги, несовместимые с проведением обязательной аудиторской проверки: ведение бухгалтерского учета; восстановление бухгалтерского учета; составление налоговых деклараций; составление бухгалтерской отчетности.

Сопутствующие аудиту услуги подразделяются также:

1)      Услуги действия – услуги по созданию документов, состав которых определен договором с экономическим субъектом;

2)      Услуги контроля – проверка документов на предмет их соответствия определенным критериям, контроль ведения учета и составления отчетности, контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, тестирование бухгалтерского персонала;

3)      Информационные услуги – подготовка устных и письменных консультаций, проведение обучения и семинаров, информационное обслуживание, издание методических рекомендаций и т.д.

При оказании сопутствующих аудиту услуг должны выполняться профессиональные требования: честность, объективность, профессиональная компетентность, следование правилам профессионального поведения и правилам (стандартам) аудиторской деятельности, соблюдение принципа конфиденциальности информации.

В стандарте рассматриваются требования по выполнению сопутствующих аудиту услуг:

-         осуществление действий в соответствии с заданием, оформленным в письменном виде;

-         планирование порядка оказания услуг;

-         документирование выполнения работ;

-         разграничение ответственности и функций исполнителя;

-         подготовка типовых форм отчетности;

-         организация системы контроля качества оказанных услуг;

-         подготовка документа, отражающего результаты оказанных услуг.

В приложении к правилу (стандарту) дается примерный перечень сопутствующих аудиту услуг, который не является обязательным и исчерпывающим. Главная задача перечня состоит в том, чтобы помочь аудиторским организациям в понимании характера и видов сопутствующих аудиту услуг.
Вопрос 5. Аудиторские процедуры и методы аудиторской проверки.

Перечень аудиторских процедур представлен в федеральном правиле (стандарте) №5 «Аудиторские доказательства». Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу.

1. Инспектирование – это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источники, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности включают в себя:

- документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, и находящиеся у них (внешняя информация);

- документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

- документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом, и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, представляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но не обязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

2. Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудитора).

3. Запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос может быть письменным или устным. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

4. Подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

5. Пересчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

6. Аналитические процедуры – анализ и оценка полученной аудитором информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получения аудиторских доказательств.

К методам аудита относятся общепринятые методы экономического контроля, которые условно можно разделить на две основные группы:

1. Методы документального контроля. К ним относятся: проверка документов по формальным признакам и по существу, арифметическая проверка, встречная проверка, проверка бухгалтерской корреспонденции, технико-экономические расчеты, балансовая увязка движения материально-производственных запасов, прием обратного счета, сравнение.

2. Методы фактического контроля. К ним относятся: инвентаризация, обследование, анализ состава и качества сырья, материалов, продукции, контроль и запуск сырья в производство, контрольный обмер выполненных работ.

Лекция № 2

Тема 2. Регулирование аудиторской деятельности в РФ.

1.     
Государственное регулирование аудиторской деятельности.

2.    
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.


3.     
Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц  

4.     
Независимость аудита

5.     
Ответственность аудитора и аудиторских организаций

6.     
Аттестация и лицензирование аудиторов и аудиторских организаций


7.     
Понятие и назначение аудиторских стандартов.

                  8. Этика аудитора

Вопрос 1. Государственное регулирование аудиторской деятельности.

В настоящие время нормативное регулирование аудиторской деятельности осуществляется на основе Федерального Закона об аудиторской деятельности №119-ФЗ от 07.08.2001 г.   

Законом закреплены:

-         понятие об аудиторской деятельности (аудите) и основная цель аудита;

-         виды сопутствующих аудиту услуг;

-         понятие об аудиторе и аудиторской организации;

-         права, обязанности и ответственность аудитора и аудируемых лиц;

-         основания для проведения обязательного аудита;

-          понятие о правилах (стандартах) аудиторской деятельности;

-         независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

-          контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

-         аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и лицензирование аудиторский деятельности;

-         субъекты регулирования аудиторской деятельности.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемой Правительством РФ. Положения о федеральном органе утверждает Правительство РФ. Основными функциями уполномоченного федерального органа являются:

-         издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

-         организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

-         организация в установленном законодательством РФ порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, лицензирования аудиторской деятельности;

-         организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

-         контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (вступает в силу по истечении одного года со дня вступления в силу Федерального закона об аудиторской деятельности);

-         определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;

-         ведение государственных реестров аттестованных аудиторов, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

-         аккредитация профессиональных аудиторских объединений.                  

Применение законодательства РФ и иных актов об аудиторской деятельности определены в статье 2 Закона. Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать настоящему Федеральному закону. Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента РФ, которые не должны противоречить настоящему Федеральному закону и иным федеральным законам. На основании и во исполнение настоящего Федерального закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности. В случае противоречия указа Президента РФ или постановления Правительства РФ настоящему Федеральному закону или иному федеральному закону применяется настоящий Федеральный закон или соответствующий федеральный закон.
Вопрос 2. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

В статье 20 Федерального закона об аудиторской деятельности дается определение аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение – объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение действует на некоммерческой основе, устанавливает обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики и осуществляет систематический контроль за их соблюдением.

Профессиональное аудиторское объединение, удовлетворяющее указанным выше требованиям и объединяющее не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, в праве подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации.

Под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимаются официальное признание и регистрация этим органом профессиональных объединений. Порядок получения аккредитации, отказа в выдаче или отзыва аккредитации, права и обязанности  аккредитованных профессиональных аудиторских объединений определяются уполномоченным федеральным органом с учетом требований Федерального закона об аудиторской деятельности и рекомендаций совета по аудиторской деятельности.

Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение имеет право:

-         участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности;

-         в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;

-         самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;

-         по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством и наложении взыскания на таких лиц;

-         ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;

-         ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационных аттестатов аудитора в отношении своих членов;

-          ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;

-         обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;

-         содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в РФ;

-         защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти РФ и субъектов РФ, судах и правоохранительных органах;

-         разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;

-         представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;

-         осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.

При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (ст.19 Закона). Совет по аудиторской деятельности:

-         принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;

-         разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

-         рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа.                             

Вопрос 3. Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц  

Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов определены статьей 5 Закона об аудиторской деятельности. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

- самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

- проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

- получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

- отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении случаях непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации, выявления обстоятельств, оказывающих существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

- осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.      

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

- осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ и Законом об аудиторской деятельности;

- предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

- в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания услуг;

- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

- исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.      

Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг определены статьей 6 Закона об аудиторской деятельности. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

- получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

- в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, получить аудиторское заключение от аудиторской организации или индивидуального аудитора;

- исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

- заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством РФ;

- создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской поверки сведения у третьих лиц;

- не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

- оперативно устранять выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;       

исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.
Вопрос 4. Независимость аудита

Независимость является одним из основных профессиональных этических принципов аудита. В статье 8 Кодекса этики аудиторов России отмечается, что в интересах общества и в соответствии с требованиями Кодекса все аудиторы и аудиторские организации должны быть не зависимы от аудируемых организаций и третьих лиц.

Данная статья Кодекса устанавливает рамки для определения, оценки и реагирования на угрозу независимости. Помимо этого здесь изложены рамочные принципы, которыми должны руководствоваться практикующие аудиторы и аудиторские организации при выявлении угрозы независимости и оценки их значимости.

Концептуальный подход к независимости – это:

- независимость мышления -  образ мышления, который позволяет составить суждение, не зависящее от влияния сторонних факторов, могущих скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который позволяет лицу действовать добросовестно и объективно на основе знания законодательства;

- независимость поведения – избежание фактов или обстоятельств, которые на столько значимы, что разумное и информированная третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, могла бы поставить под разумное сомнение порядочность, объективность аудитора или аудиторской организации.

Термин «независимость» в каждом случае его применения может иметь различное толкование, поскольку можно предположить, что лицо, высказывающее профессиональное суждение должно быть свободно от всех экономических, финансовых и иных отношений.

В статье 12 Закона об аудиторской деятельности в РФ определены условия для обеспечения принципа независимости. Так аудит не может осуществляться:

1. аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2. аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5. аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6. аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в  отношении этих лиц.

В статье Закона также отмечается, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Вопрос 5. Ответственность аудитора и аудиторских организаций

Вопрос 11. Аналитические процедуры в процессе аудита.

Цели, виды, порядок выполнения аналитических процедур установлены правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры». Данный стандарт  одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98г. и является обязательным при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае инициативного аудита требования стандарта носят рекомендательный характер.

Аналитические процедуры – это один из видов аудиторских процедур по существу. Основной целью процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности. На основе этого определяются области, требующие особого внимания аудитора. На ряду с этим выполнение аналитических процедур направлено также на достижение следующих целей: изучение деятельности экономического субъекта, оценка его финансового положения, выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности, сокращения аудиторских процедур, обеспечение тестирования.

Аудиторские процедуры выполняются на всех этапах аудита. На этапе планирования они способствуют пониманию деятельности экономического субъекта и определению аудиторского риска. При непосредственном проведении аудита аналитические процедуры используются наряду с другими процедурами при изучении необычных отклонений показателей отчетности. На завершающем этапе аналитические процедуры используются для окончательной проверки существенных искажений и финансовых проблем.

В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры: сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными показателями), определенными экономическим субъектом; сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором; сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом; сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными; сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности); анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними; другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Методика применения аналитических процедур определяется профессиональным суждением аудитора, внутрифирменными стандартами, нормативными документами.

Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов: определение цели процедуры; выбор вида процедуры;  выполнение процедуры; анализ результатов выполнения процедуры. При выполнении аналитических процедур в зависимости от профессиональных суждений аудитора могут использоваться следующие методы: простое сравнение, выявление тенденций в изменениях показателей, установление количественных взаимосвязей между показателями.

Надежность результатов аналитических процедур зависит от оценки аудиторского риска. Стандартом рассматриваются факторы, влияющие на надежность аналитических процедур: размер существенности остатков по счетам, результаты других аналитических процедур, размер отклонений анализируемых показателей.

Результатом выполнения аналитических процедур является установления наличия или отсутствия необычных отклонений показателей отчетности. Исследование отклонений необходимо начать с опроса руководства экономического субъекта. При этом ответы следует подтвердить аудиторскими доказательствами. При анализе необычных отклонений используются критерии, установленные нормативными документами, внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудитора. Если отклонения превышают допустимый уровень, анализируется величина расхождения.

Результаты выполнения аналитических процедур должны документироваться на всех этапах проведения аудита.



Лекция № 5

Тема 5. Стандарты, регулирующие составление отчетов и заключения по результатам аудита.

1. Оценка способности экономического субъекта продолжать свою деятельность

2. События после отчетной даты в аудите.

3. Письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.

4.
Аудиторское заключение.

Вопрос 1. Оценка способности экономического субъекта продолжать свою деятельность.

Оценка способности аудируемого лица продолжать свою деятельность определена федеральным правилом (стандартом) №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», которое подготовлено в соответствии с МСА570 «Непрерывность деятельности».

В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.

Оценка способности аудируемого лица продолжать свою деятельность является обязанностью руководства аудируемого лица, даже если порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает требования об этом. Оценка может быть дана без проведения подробного анализа, если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам. Факты хозяйственной деятельности, по которым проводится оценка аудируемым лицом, могут быть неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи следует принимать во внимание следующее:

- уровень неопределенности значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;

- любое влияние условного факта в будущем может вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

- размер и сложная структура аудируемого лица, характер условия его деятельности, степень влияния внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов.

Признаками сомнения в применимости допущений непрерывности деятельности являются:

- финансовые признаки: отрицательная величина чистых активов, привлечение заемных средств при отсутствии перспектив возврата; изменение схемы оплаты товаров поставщикам на условиях коммерческого кредита по сравнению с расчетами по мере поставки товара; существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение от нормальных значений; неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; значительные убытки от основной деятельности, признаки банкротства в соответствии с законодательством РФ;

- производственные признаки: увольнение основного управленческого персонала без должной замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта; существенный объем продаж сырья и материалов, сравнимый с объемом продаж продукции;

- прочие признаки: судебные иски против аудируемого лица, которые могут быть решены не в его пользу; несоблюдение требований по формированию уставного капитала.

Указанный перечень не является окончательным. Наличие одного или нескольких признаков не является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности. Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в том, что аудируеме лицо буде продолжать свою деятельность в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация о существенной неопределенности допущения непрерывности деятельности, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности. 

Если руководство аудируемого лица пришло к выводу, что допущение непрерывности деятельности не соблюдается, финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть подготовлена в соответствии с предусмотренной для такой ситуации порядком. Если это требование выполнено, аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации с соответствующей модификацией заключения.

Если руководство аудируемого лица отказывается давать оценку способности непрерывно продолжать свою, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема аудитора.
Вопрос 2. События после отчетной даты в аудите.

Федеральное правило (стандарт) №10 «События после отчетной даты», утверждено Постановлением Правительства РФ от 04.07.03 г. №405. Данный стандарт полностью соответствует Международному стандарту №560 «Последующие события», за исключением некоторых незначительных редакционных различий.

Аудитор должен принимать во внимание события после отчетной даты как благоприятного, так и неблагоприятного характера. К ним относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Аудиторские процедуры должны быть направлены на выявление рассмотренных выше событий хозяйственной деятельности аудируемого лица, а также на установление отражения показателей бухгалтерской отчетности на отчетную дату с учетом корректировок в связи с событиями, подтверждающими существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность и раскрытия в пояснительной записке информации по событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Согласно аудиторскому правилу (стандарту) процедуры по выявлению событий после отчетной даты аудитор должен применять до даты подписания аудиторского заключения. После этой даты ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на выполнение им действий после подписания аудиторского заключения в случае, если аудитору стало известно о событиях после отчетной даты. Федеральным правилом (стандартом) «События после отчетной даты» предусматриваются следующие действия аудитора до даты предоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности пользователям:

- если руководство аудируемого лица вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, учитывая события после отчетной даты, аудитору необходимо провести процедуры по оценке таких событий и представить новое аудиторское заключение, датированное не ранее даты подписания измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- если руководство аудируемого лица не вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а аудиторское заключение еще не представлено ему, то в заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

- если руководство аудируемого лица не внесло изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а аудиторское заключение представлено ему, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность и аудиторское заключение по ней не должно предоставляться третьим лицам;

- если финансовая (бухгалтерская) отчетность без изменений по событиям после отчетной даты передана третьим лицам, аудитору необходимо принять меры для информирования третьих лиц о том, чтобы они не полагались на аудиторское заключение.

Если о существовании существенных событий после отчетной даты стало известно аудитору после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, его действия сводятся к следующему:

- рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсудив эти вопросы с руководством аудируемого лица;

- если руководство аудируемого лица пересматривает финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует выполнить аудиторские процедуры по проверке информирования о сложившейся ситуации всех пользователей, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и представить новое заключение по пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности. В новое заключение должна быть включена часть, привлекающая внимание к вопросу о событиях после отчетной даты и примечания к финансовой (бухгалтерской) отчетности, где должны быть изложены основания для пересмотра ранее подготовленной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- если руководство аудируемого лица не принимает мер по информированию о событиях после отчетной даты внешних пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности и не пересматривает изменения в отчетности, аудитору необходимо уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица о том, что аудитор самостоятельно предпримет меры для информирования внешних пользователей.

Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

В случае осуществления эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, аудитор может потребовать проведения дополнительных аудиторских процедур по выявлению событий после отчетной даты за период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг. 
Вопрос 3. Письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.

Подготовка и содержание письменной информации аудитора регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». Стандарт является обязательным при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае инициативного аудита письменная информация предоставляется, если договором предусматривается подготовка аудиторского заключения или подготовка письменной информации.

Информация должна предоставляться наряду с аудиторским заключением. Целью письменной информации является представление руководству экономического субъекта сведений о недостатках в системе учёта и внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в системе контроля и отчётности. Письменная информация не может рассматриваться как полный отчёт обо всех существующих недостатках, здесь отражаются только те, которые были установлены при аудиторской проверке.

Письменная информация должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта и подписана аудиторами, непосредственно принимавшими участие в аудите. Форма подготовки письменной информации должна быть разработана аудиторской организацией в соответствии с требованиями стандарта. Здесь должны быть указаны в обязательном порядке сведения по реквизитам аудиторской организации и проверяемого экономического субъекта (официальное наименование и юридический адрес; номер и дата регистрационного свидетельства, номер и дата получения лицензии на осуществление аудита; перечень и специализация аудиторов, принимавших участие в проверке; перечень должностных лиц, ответственных за составление отчётности экономического субъекта),проверяемый период, выявленные существенные нарушения, результаты проверки организации системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

В дополнение к этому должны быть представлены следующие сведения: особенности проведения аудиторской проверки, методика аудита, соответствие проверки стандартам аудита, принципы аудиторской выборки, перечень замечаний и рекомендаций и др. В письменной информации в обязательном порядке должно быть выделены существенные замечания и должна быть представлена аргументация причин, приведших к составлению заключения, отличного от безусловно положительного.    

Письменная информация готовится в ходе аудиторской проверки и предоставляется на её завершающей стадии только следующим лицам: лицу, подписавшему договор на проведение аудита; лицу, прямо указанному в качестве получателя в договоре. Отдельные вопросы информации могут обсуждаться устно или обменом письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе аудита. По согласованию с руководством экономического субъекта может быть представлен предварительный вариант письменной информации аудитора, где могут быть представлены требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учёта и подготовке уточнений к подготовленной отчётности. Руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ на представленный предварительный вариант, отразив в нём свою точку зрения на замечания аудитора. Кроме того, оно может провести встречу с аудиторами для обсуждения предварительного варианта в присутствии, при необходимости, своих сотрудников. В окончательном варианте письменной информации могут быть учтены замечания экономического субъекта, если аудиторы сочтут это необходимым. Кроме того, здесь необходимо дать анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта, по требованиям аудиторов.

Письменная информация составляется не менее, чем в двух экземплярах: один - для передачи под расписку лицу, указанному в договоре на проведение аудита, другой – для включения в рабочую аудиторскую документацию. Несогласие получателя письменной информации с её содержанием не может служить причиной отказа от получения.

 Письменная информация аудитора является конфиденциальной для аудитора (аудиторской организации). Экономический субъект может распоряжаться сведениями, представленными в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. При смене аудиторской организации, руководство экономического субъекта обязано представить новой аудиторской организации письменные информации по результатам аудита за предшествующие три финансовые года.
Вопрос 4. Аудиторское заключение.

Порядок составления аудиторского заключения определен федеральным правилом (стандартом)  аудиторской деятельности №6, подготовленное в соответствии с МСА700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Аудиторское заключение является официальным документом, содержащим  выраженное мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя: наименование; адресат; сведения об аудиторе (организационно - правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; сведения об аудируемом лице (организационно - правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора; дату аудиторского заключения; подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" и должно быть адресовано лицу, предусмотренному  законодательством  Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита.

Аудиторское заключение должно содержать: перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава; заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; описание объема аудита. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности; заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений; указание, что аудит проводился на выборочной основе; заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности  во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; указание на основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит. Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица; факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств:

-         имеется ограничение объема работы аудитора. Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

-         имеется разногласие с руководством относительно: допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.