по окончании договора лизинга при переходе прав собственности на имущество к лизингополучателю последний принимает их на балансовый учет по счету 01 (дебет субсчета 01-1 – кредит сче- та 02-1).

Иной порядок учета операций по расчетам за лизинговое имущество установлен, когда последнее передано на баланс лизингополучателя. В этом случае лизинговое имущество учитывается на субсчете 01-2 «Арендованное имущество», по которому ежемесячно по установленным нормам начисляется износ, включаемый в издержки производства (дебет счета 20 – кредит субсчета 02-2). По окончании договора арендованное имущество в зависимости от условий договора подлежит возврату либо переходит в собственность арендатора. В первом случае его выбытие отражается в общеустановленном порядке (на счете 47), во втором оно переводится в состав собственных основных средств (дебет субсчета 01-1 – кредит субсчета 01-2) с одновременной внутренней записью по счету 02 на сумму начисленного износа (дебет субсчета 01-2, кредит субсчета 02-1). Расчеты за лизинговое имущество арендатор осуществляет в этом случае на субсчетах 76-4 и 76-5 [28].

Все изменения, которые происходят в учете лизинговых операций, по нашему мнению, направлены на решение проблем бухгалтерского учета лизинговых операций. Учет лизинговых операций в России далек от совершенства, он постоянно изменяется и совершенствуется. На смену действующим Указаниям разрабатываются новые. Согласно Закону № 129-ФЗ, а также во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 г. № 283, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Статьей 31 Закона № 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее – приказ Минфина России № 15), а также с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, такое имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В этом случае лизингополучатель отражает стоимость предметов, приобретенных по договору лизинга, за балансом.

В соответствии с ПБУ 6/01, пп. 3 и 4 которого определяют состав и критерии основных средств, предметы, сданные в лизинг (аренду), признаются основными средствами и учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Это связано с тем, что в отношении имущества, приобретенного лизинговой компанией как лизингодателем в собственность в ходе реализации договора лизинга, одновременно выполняются следующие условия:

• имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, т.е. для предоставления за плату во временное владение и пользование;

• имущество предназначено для использования лизинговой организацией в целях, указанных в подпункте «а», в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений;

• лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества, т.е. продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга;

• имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Поскольку в отношении имущества, приобретенного лизинговой организацией в собственность, одновременно выполняются все вышеприведенные условия, то в соответствии с ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005 г. № 147н, вступившей в силу с 1 января 2006 г.) имущество, переданное в лизинг, подлежит принятию лизинговой организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств [10].

До 1 января 2006 г. основные средства, переданные по договору в лизинг (аренду) и учитываемые лизингодателем на своем балансе в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, не признавались основными средствами в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета основных средств, поскольку не отвечали критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26).

В связи с вступлением в действие с отчетности 2006 г. приказа Минфина России от 12.12.2005 г. № 147н, изменившего состав и критерии признания материальных ценностей основными средствами, предметы лизинга, учтенные на счете 03 на балансе лизингодателя, признаются основными средствами [10].

Проанализируем некоторые особенности отражения основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), в бухгалтерском учете лизингодателя.

1. Согласно пп. 3 и 4 раздела 2 приказа Минфина России № 15, затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете. Затем имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга в аренду лизингополучателю, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом передача лизингового имущества лизингополучателю отражается только записями в аналитическом учете по счету 03. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится лизингодателем с кредита счета 03 на счет 01 «Основные средства».

2. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лизингодателем по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 03 по стоимости лизингового имущества. При этом лизингодатель принимает вышеуказанное имущество на забалансовый учет на счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». При возврате лизингодателю лизингового имущества его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается лизингодателем по дебету счета 03. Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 в условной оценке 1 000 руб. [10].

При отражении предмета лизинга (основных средств) в бухгалтерском учете лизингополучателем, необходимо учитывать следующие особенности:

• если договором о лизинге предусмотрено, что данное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается последним на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При возврате лизингодателю лизингового имущества его стоимость списывается с этого счета. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится лизингополучателем и отражается на счете 02 «Амортизация основных средств». При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности к лизингополучателю списывается им с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02;

• если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость поступившего ему лизингового имущества для лизингополучателя отражается по дебету счета 08 на отдельном субсчете.

Затем затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 на счет 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество». В этом случае возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 01 и по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 02 на отдельном субсчете. При выкупе лизингового имущества и его переходе в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей лизингополучатель производит на счетах 01 и 02 внутреннюю запись, связанную с переносом данных по имуществу, полученному в лизинг, с субсчетов на счета собственных основных средств.

С 1 января 1999 г. действует новая версия международного стандарта финансовой отчетности № 17 «Аренда», разработанная Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности и впервые опубликован в 1982 г. В настоящее время действует новая версия стандарта, введенная в действие с 1 января 1999 г. [60].

Цель данного стандарта состоит в определении единого методологического подхода к классификации и учету арендных операций участниками договора. Логика и содержание учетных записей при отражении аренды определяются прежде всего ее видом. Уже упоминавшееся разделение аренды в бухгалтерском учете на операционную и финансовую закреплено в международном стандарте следующим образом.

Финансовая аренда – это аренда, при которой риски и вознаграждения от владения и пользования арендным имуществом ложатся на арендатора. В данной ситуации к рискам относят риски потерь от простоя имущества или технологического старения, риски гибели или утраты имущества и т.д. Вознаграждения в данном случае представлены фактически неограниченными возможностями арендатора в части извлечения прибыли, т.е. использования имущества по усмотрению арендатора, возможностью самостоятельно определять амортизационную политику. Отметим, что подобное определение финансовой аренды закреплено также в нормативных документах, регулирующих арендные отношения в США, Великобритании, Германии [27].

В МСФО 17 «Аренда» приведен порядок отражения в учете договоров аренды. Согласно общему правилу, при финансовой аренде имущество списывается с баланса арендодателя и арендатор учитывает его в составе активов (если данной позиции не придерживаться, то степень раскрытия величины контролируемых экономических ресурсов, уровня и структуры обязательств у арендатора оказываются заниженными) [27].

Если арендная сделка классифицируется как операционная аренда, имущество с баланса арендодателя не списывается. Арендный платеж относится на затраты арендатора, а арендодатель признает его как доход [27].

Мы считаем, что в настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений, потому что, во-первых, лизинговая отрасль за последние десять лет стала главным и важным сектором российской экономики, во-вторых, единственный нормативный акт на тему лизинга – приказ Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 – устарел. До сих пор не было принято ПБУ «Учет аренды», которое, по нашему мнению, должно было бы устранить проблемы в законодательстве, значительно упростило ведение бухгалтерского учета лизинговых операций, а это в свою очередь повлияло бы на повышение интереса к эффективному финансовому инструменту-лизингу. После принятия решения экспертной группой ассоциации лизинговых компаний и утверждения этого решения Советом ассоциации, в конце 2006 г. началась разработка Проекта Положения по бухгалтерскому учету лизинговых операций. Компания «ПрайсвотерхаусКуперс» подготовила проект ПБУ по лизингу.

Этот проект ПБУ был подвергнут критике со стороны членов экспертной группы Ассоциации «Рослизинг» и ряда других представителей лизинговых компаний. Основные замечания к проекту компании «ПрайсвотерхаусКуперс» можно свести к следующему:

• предложенный проект ПБУ не учитывает накопленного в России опыта по организации учета лизинговых операций;

• проект компании «ПрайсвотерхаусКуперс» основан на стандарте МСФО 17, т.е. представляет принципы финансовой отчетности. Однако в соответствии с российской практикой регулирования бухгалтерского учета, помимо правил составления отчетности, необходимы также правила бухгалтерского учета операций;

• проектом компании «ПрайсвотерхаусКуперс» может регулироваться только успешное течение сделки, при этом не рассматриваются случаи досрочного расторжения договора [27].

Специалисты экспертной группы Ассоциации «Рослизинг» предлагают разработать три основных документа:

• документ, определяющий принципы составления финансовой отчетности, которые будут соответствовать МСФО 17 и не противоречат российскому законодательству;

• документ, определяющий использование бухгалтерских счетов и проводок. Правила бухгалтерского учета должны быть понятны российским бухгалтерам и налоговым инспекторам;

• дополнительный документ, методические рекомендации, содержащие разъяснения и примеры, объясняющие взаимосвязь бухгалтерского учета с отчетностью и нормативными документами [27].

Мы согласны с экспертами группы ассоциации лизинговых компаний, которые полагают, что работу необходимо начать с согласования общих принципов ведения бухгалтерского учета. Эти принципы, в первую очередь, должны обеспечить удобный переход от учета к отчетности. Другими словами нужно определить, что именно необходимо отражать в отчетности, а затем переходить к разработке соответствующих норм учета.

Важное требование к конечному документу – однозначность понятийного аппарата: все термины должны быть четкими и не допускать различного толкования. Мы согласны с мнением членов экспертной группы, которые считают, что в качестве основных принципов Проекта, требующих согласования, можно выделить следующие:

• какие активы, операции будут регулироваться будущим ПБУ, как их систематизировать, выделять;

• у кого из участников арендных (лизинговых) отношений должно учитываться имущество и в каком порядке;

• как начислять амортизацию, следует ли каким-либо образом сумму лизинговых платежей выделять/разбивать на части (в т.ч. с выделением выкупной стоимости);

• как определять срок полезного использования имущества;

• как оценивать различные варианты окончания сделки лизинга (при досрочном выкупе, наступлении страхового случая, изъятии) с участием лизингополучателя и третьими лицами (поручители, покупатели и др.);

• как учитывать модернизацию, ремонт имущества;

• какие операции и показатели подлежат раскрытию в отчетности и в каком объеме [27].

Таким образом, этот проект должен учитывать российскую специфику лизинговых сделок, организацию учетного процесса, организацию порядка отражения, раскрытия информации в отчетности по лизинговым операциям и опираться на методические разработки, используемые в настоящее время в российских лизинговых компаниях. Цель ПБУ «Учет аренды» должна заключаться «в определении единого методологического подхода к классификации и учету арендных операций участниками договора. Логика и содержание учетных записей при отражении аренды определяются прежде всего ее видом» [27].

В октябре 2007 г. Российская ассоциация лизинговых компаний завершила разработку проекта Положения бухгалтерского учета лизинговых операций. Доработанный Проект ПБУ лизинговых операций в начале 2008 г. был направлен на рассмотрение в Министерство финансов Российской Федерации.

1.6 Методические основы формирования учетной системы в туристических организациях

Правильное построение учетно-аналитической системы в туристических организациях обусловлено множеством факторов, среди которых особое место занимает использование учетных методов и иных элементов методологии учета.

Туризм относится к сфере услуг и представляет собой одну из самых динамично развивающихся отраслей народного хозяйства. Как любая отрасль, туризм имеет свои особенности. Главной особенностью туризма является оказание услуг только одной категории потребителей – туристам. Другая особенность заключается в невозможности оценки качества туристского продукта потребителем (туристом) до продажи данного продукта. В связи с этим для туристской деятельности существенное значение имеет маркетинг и такой его элемент, как рекламная политика. Эффективность работы туристской организации во многом определяется и наличием качественной информационной базы, а также системы поддержки маркетинга.

Развитие туризма в России требует эффективного использования государством правовых и экономических рычагов.

Правовое регулирование туристской деятельности осуществляют федеральные органы государственной власти в лице Министерства экономического развития и торговли РФ.

Программа реформирования и развития отечественного туризма осуществляется медленно. Это обусловлено множеством проблем, возникающих в области международного и внутреннего туризма. Так, развитию въездного туризма мешает недостаточно развитая материально-техническая база туристских организаций.

Одно из направлений развития туризма и совершенствования качества туристского продукта – реформирование системы нормативно-правового регулирования туристской деятельности в РФ.

Финансово-хозяйственная деятельность туристских организаций регулируется международными и внутренними документами, имеющими как регламентационный, так и рекомендательный характер.

Правовые отношения между государством, туристскими организациями и потребителями туристского продукта регулируются договором, в котором должны указываться: принципы, цели и задачи международного туристского обмена, объем таможенных льгот, условия перемещения туристов по стране, порядок страхования, условия транзитного проезда, иные условия. При этом важно отсутствие противоречий во взаимоотношениях между участниками данного договора (соглашения) в части прав, обязанностей и ответственности.

Изучение нормативно-правовых документов, регламентирующих деятельность организаций-туроператоров, показало, что в них не определен тип договора, регулирующего отношения между туроператором и турагентом. В Федеральном законе «Об основах туристской деятельности в РФ» приведено понятие «приобретение права на услуги». Полагаем, что это некорректно как с юридической, так и с экономической точки зрения. Юридическая неточность состоит в том, что поставщики услуг не реализуют права на свои услуги, а продают эти услуги по договорам возмездного характера.

В туристской деятельности правовые отношения оформляются договорами различных видов: договорами купли-продажи, возмездного оказания услуг, в том числе услуг гостиниц, перевозки, страхования, договорами комиссии, поручения, агентскими договорами.

В Гражданском кодексе РФ рассмотрены три вида посреднических сделок: по договорам комиссии, поручения и агентскому договору.

Туристские организации в основном заключают договоры универсального характера. Большая часть договоров, например комиссии и поручения, не отражают особенностей туристской деятельности. Наиболее целесообразным является использование агентского договора.

Статьей 1005 ГК РФ установлено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязана за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Особенностью агентского договора является то, что по нему можно совершать не только юридические, но и фактические действия.

К агентскому договору предъявляются определенные требования. В нем, в частности, должны быть указаны:

• наименование организации-партнера турагента;

• сумма агентского вознаграждения. Обычно его размер определяется в виде процента от стоимости реализованных туров. Агентское вознаграждение может быть установлено в виде фиксированной суммы.

К договору прилагается отчет агента. При необходимости отчет сопровождается оправдательными документами.

Может быть составлен субагентский договор. Он прилагается в случае переуступки агентом своих прав организации-субагента. Ответственность за соблюдение условий договора с организацией-туроператором сохраняется за агентом.

В целях укрепления деловых связей туроператору и турагенту следует заключать пролонгированный договор.

В последнее время в хозяйственной практике многих организаций, осуществляющих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность в разных сферах, активно применяется сравнительно новый вид договора – договор франчайзинга. Франчайзинг представляет собой передачу или переуступку прав на использование некоторых видов собственности. Существуют две стороны франчайзинга: франчайзи (организация-покупатель) и франчайзер (организация-продавец).

Поскольку договор фрайчайзинга не что иное, как договор коммерческой концессии, правовое регулирование отношений по такому договору осуществляется согласно ст. 1072 ГК РФ.

Применительно к туристской деятельности заключение договора фрайчайзинга означает предоставление прав на продажу турпродукта, сформированного туроператором, турагенту. В процессе исполнения договора фрайчайзинга турагент использует фирменное наименование и товарный знак туроператора. Порядок использования товарного знака определен Законом РФ от 23.09.1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

В соответствии с договором фрайчайзинга туроператор-право-обладатель обязан передать турагенту по этому договору техническую коммерческую документацию, предоставить иную информацию, необходимую для осуществления прав по данному договору, проинструктировать турагента и его работников по вопросам, связанным с осуществлением таких прав и выдать соответствующие лицензии (разрешения).

Оплата услуг, предоставляемых туроператором по договору фрайчайзинга, осуществляется на основании ст. 1030 ГК РФ. Турагент может погашать задолженность перед туроператором в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену турпродукта.

Рассматривая сущность и перспективы развития фрайчайзинга в России, нельзя не отметить ряд проблем, например:

• отсутствие эффективной нормативно-правовой базы фрайчайзинга;

• проблемы финансирования фрайчайзинговой деятельности;

• отсутствие информационного обеспечения;

• недостаточная осведомленность предпринимателей о преимуществах фрайчайзинга.

Регламентация правовых и договорных отношений между турагентом и туристами осуществляется Федеральным законом «Об основах туристской деятельности в РФ». Этим законом устанавливается, что отношения турагента и туриста оформляются договором купли-продажи, в соответствии с которым турпродукт передается в собственность как совокупность неимущественных прав.

Эта норма противоречит ст. 454 ГК РФ, которая гласит: «Одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)» [12].

В случае приобретения турпродукта в собственность турагент выдает потребителям турпутевки по форме № ТУР-1 исключительно от своего имени. В соответствии с гражданским законодательством организация-турагент несет ответственность за качество проданных турпродуктов по нормам ГК РФ и Закона РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей».

В целях бухгалтерского и налогового учета реализуемые путевки следует отражать как услуги, выполненные по договору возмездного оказания услуг. Если организация-турагент идентифицирует туристский продукт как часть материально-производственных запасов (согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), то во избежание проблем во взаимоотношениях с налоговыми органами турагент должен учитывать турпродукт как услуги.

В процессе реализации турпродукта туристу туристская организация оформляет документы, основными из которых являются:

• договор;

• туристская путевка (служит юридическим подтверждением факта приобретения продукта);

• туристский ваучер, подтверждающий факт оказания туристских услуг;

• медицинская страховка.

Договор на оказание туристских услуг заключается в письменной форме с обязательным указанием реквизитов в соответствии с законодательством РФ.

В договоре отражается следующая информация:

• данные о туроператоре или турагенте;

• данные о туристе (в большей части туристских организаций туристы заполняют анкеты);

• информация о туристском продукте, реализуемом туристу (программа тура (поездки), условия размещения и питания в гостинице, условия перевозки, оплаты услуг, не включенных в стоимость тура, перечень сопутствующих услуг (услуги гида, переводчика и др.);

• дата начала и окончания путешествия, его длительность;

• права, обязанности и ответственность участников туристской деятельности;

• минимальное число туристов в группе;

• порядок и сроки предъявления претензий.

В оказании туристских услуг могут наступить существенные изменения обстоятельств. К ним относятся:

• ухудшение условий путешествия либо изменение его сроков;

• недобор указанного в договоре минимального числа туристов для осуществления путешествия.

Это актуальная проблема в условиях жесткой конкуренции туристских организаций. Опыт туристской деятельности свидетельствует о том, что недобор минимального числа туристов может привести к отмене путешествия, что обусловливает возникновение издержек для туристов в виде оплаты расходов, связанных с оформлением туристского договора:

• непредвиденный рост транспортных тарифов;

• введение новых или повышение действующих ставок налогов и сборов;

• изменение курса национальных валют.

Убытки при расторжении договора должны возмещаться в соответствии с фактическими затратами сторон. Турист вправе также требовать возмещения морального ущерба в соответствии с действующими нормами российского законодательства. Претензии к качеству туристского продукта предъявляются туристом турагенту в письменной форме в течение 20 дней с момента окончания действия договора и подлежат удовлетворению в течение 10 дней после получения претензии.

В целях расширения объема производственно-хозяйственной деятельности и завоевания новых сегментов туристского рынка организации-туроператоры разрабатывают новые туристские продукты.

Расходы на такую разработку включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов». После реализации туристского продукта эти затраты списываются на его себестоимость равными долями в течение срока, который устанавливает руководство организации-туроператора.

Процесс разработки туристского продукта проходит по следующим этапам:

1. маркетинговый анализ туристского рынка с целью изучения потребностей туристов в новом туристском продукте;

2. сбор информации о предполагаемом месте проведения новых туристских маршрутов и оказания иных туристских услуг;

3. организация переговоров с контрагентами об условиях производства и реализации туристского продукта;

4. командировка сотрудников организации-туроператора в страну, где создается новый туристский продукт;

5. заключение договоров (соглашений) с организациями и физическими лицами, принимающими участие в разработке и продвижении нового туристского продукта;

6. предварительный расчет себестоимости нового туристского продукта;

7. корректировка цены нового туристского продукта после реализации партии туристских путевок;

8. организация рекламы нового туристского продукта.

Немаловажную роль в создании новых туристских продуктов играет изучение условий производства и продвижения туристской продукции сотрудниками туроператора. Для этого работники организации-туроператора командируются в страну, где создается новый туристский продукт.

В процессе командировки необходимо решить следующие основные задачи:

• изучить условия и специфику разработки и продвижения нового туристского продукта в стране;

• получить достоверную, качественную информацию об обстановке в стране;

• приобрести рекламно-справочные материалы, касающиеся нового туристского продукта;

• установить деловые отношения с посольством, иными государственными органами, предварительно выбрать гостиницы.

После возвращения из командировки сотрудники должны представить руководству подробный отчет о проделанной работе и предложения по организации нового туристского продукта. Руководство, оценив результаты командировки работников с учетом внешних и внутрифирменных факторов, влияющих на разработку и продвижение нового туристского продукта, принимает положительное или отрицательное решение о его создании.

Затраты на услуги связи по разработке и продвижению нового туристского продукта отражаются по Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Многие коммерческие организации (в том числе туристские организации) ведут учет расчетов с дебиторами и кредиторами (оплата услуг и пр.) на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Однако использование данного счета неправомерно, поскольку нарушает методологию бухгалтерского учета, предписывающую вести учет расчетов с дебиторами и кредиторами на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сумма НДС по затратам на разработку и продвижение нового туристского продукта учитывается по Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Включение в состав расходов будущих периодов расходов на командировку сотрудников отражается:

Д-т сч. 97 «Расчеты с подотчетными лицами»

К-т сч. 71 «Расходы будущих периодов».

Списание затрат по разработке и продвижению нового туристского продукта отражается:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 71 «Расчеты будущих периодов».

Включение затрат по разработке и продвижению нового туристского продукта в себестоимость реализованной продукции отражается:

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Списание непроизводительных расходов по разработке нового туристского продукта (в случае отказа от формирования туристского продукта) следует относить на прочие расходы организации и отражать:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 71 «Расчеты будущих периодов».

Предоставление туристам страховых полисов – неотъемлемая часть деятельности туристских организаций. При этом главная форма – медицинское страхование, поскольку в большинстве стран медицинская помощь имеет возмездный характер.

Основным документом, регулирующим страховые отношения между туристской организацией и туристом, служит договор страхования. В нем содержится информация о порядке заключения, изменения и прекращения договора; срок действия; страховая сумма; права, обязанности и ответственность сторон; страховое обеспечение и иные условия. При заключении договоров страхования страхователь получает полис страхования.

В сфере туризма возможны следующие виды страхования:

• страхование туриста и его имущества, в том числе страхование жизни и здоровья;

• страхование профессиональной ответственности;

• страхование риска туристских организаций.

Страхование туристов и их имущества имеет добровольный, однако многие европейские страны и США требуют от туристов наличия медицинского полиса в обязательном порядке. Туристские организации могут предоставлять туристам услуги и по другим, менее распространенным видам страхования.

Одним из обязательных видов страхования является страхование пассажиров регулярного транспорта и автогражданской ответственности. Данный вид страхования является обязательным. В соответствии с Указом Президента РФ № 667 сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа или путевки и взимается с пассажира, туриста, экскурсанта при продаже проездного документа или путевки. Причем величина страховой суммы не должна превышать 120 МРОТ.

Согласно международному праву (Варшавская конвенция) международный авиабилет является одновременно страховым полисом пассажира на время полета со страховой гарантией до 20 тыс. долл. Если турист путешествует на личном автотранспортном средстве, то при пересечении границы он обязан оформить страховой полис. Страхование может быть индивидуальным и групповым. Договоры добровольного медицинского страхования заключаются с гражданами не моложе 2 лет и не старше 75 лет в соответствии с правилами, установленными страховой компанией. Сумма страхового взноса включается в себестоимость туристского продукта. Эта сумма зависит от применяемого вида тарифа.

В настоящее время используется 4 вида страховых тарифов, которые основаны:

• на условиях посольства, которые имеют право определять минимальную величину страховой суммы;

• сроке поездки;

• числе туристов в группе;

• возрасте (для туристов старше 60 лет страховая сумма может быть увеличена в 2 раза).

Возможно компенсационное или сервисное страхование. В рамках компенсационного страхования турист самостоятельно оплачивает все медицинские расходы, которые возмещаются только после возвращения из поездки. Сервисное страхование включает расходы по страхованию медицинских расходов, несчастных случаев, гражданской ответственности за нанесение ущерба имуществу третьих лиц в результате неумышленных действий. Одним из элементов сервисного страхования служит юридическое и информационное обеспечение путешественников в случае административных или гражданских правонарушений.

Туристские организации включают в себестоимость туристского продукта сумму страхового полиса, взимая при этом комиссию (10–15 %) со страховой организации. Бухгалтерский учет расчетов по обязательному и добровольному страхованию ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Расходы по страхованию, как уже отмечалось, составляют часть себестоимости туристского продукта.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Отражена сумма расходов по страхованию – Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечислена сумма страховых взносов страховым компаниям – Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Таким образом, формируя учетную политику, турфирма должна отразить в ней все специфические моменты своей деятельности.

1.7 Формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации в медицинских учреждениях

Проблемы сохранения и развития человеческого капитала (здоровья) принадлежат здравоохранению. Государственный бюджет выделяет средства во все возрастающем размере на охрану здоровья с учетом наиболее полного удовлетворения потребностей населения в медицинском обслуживании. Однако достаточность выделяемых государственных средств, эффективность их использования и регулирования не отвечает современным требованиям.

Поэтому существует практика смешанного финансирования медицинских учреждений. То есть наряду с бюджетным финансированием предприятия здравоохранения занимаются оказанием платных услуг.

Какой должна быть плата за услугу? Какова ее цена? – и пойдет речь в данной статье.

В рыночных условиях медицинские услуги выступают в качестве специфического товара, на который должна быть установлена цена. Проверка обоснованности, правильности расчета и применения цен на оказываемые медицинские и иные услуги учреждений здравоохранения является, вместе с тем, одной из задач аудита эффективности расходов в медицинских учреждениях.

Ценообразование является одной из сложнейших медико-экономических проблем здравоохранения, которая вызвана рядом причин.

Во-первых, относительной новизной вопроса. Для большинства медицинских учреждений эта проблема возникла совсем недавно – после перехода на новый хозяйственный механизм или непосредственно к медицинскому страхованию. Соответственно, невелик опыт экономических служб в вопросах ценообразования.

Во-вторых, определенные трудности при расчете тарифов создают особенности бухгалтерского учета в бюджетной сфере и в самом здравоохранении.

В-третьих, практика централизованного бухгалтерского учета в конкретном лечебном учреждении во многом не соответствует требованиям ценообразования, т.к. отсутствует отдельный учет многих видов затрат по службам, отделениям и т.д.

В-четвертых, в связи со сложной структурой отрасли здравоохранения невозможно использовать одни и те же методики ценообразования для стационара, амбулаторных подразделений, параклинических служб и т.д.

В-пятых, разнообразие характеристик конкретных условий лечебных учреждений: в их состав могут входить самые различные подразделения, как лечебно-профилактические, так и вспомогательные (обслуживающие). Поэтому возникают вопросы о порядке отнесения тех или иных видов затрат на стоимость конкретных услуг и т.п.

В-шестых, для взаиморасчетов между медицинскими учреждениями, оказания платных услуг, медицинского страхования используются различные принципы расчета тарифов.

Как показали проведенные исследования, существует множество методов оплаты медицинской помощи:

• по смете расходов;

• по средней стоимости пролеченного больного;

• за число койко-дней;

• по законченному случаю.

Стоимость предоставляемых медицинских услуг в условиях рынка зависит от ряда факторов:

• цены на данный вид услуг, которую устанавливают конкуренты;

• уровня переменных и постоянных расходов медицинского учреждения, определяющих полную (коммерческую) себестоимость его услуг;

• предполагаемого объема прибыли учреждения;

• имеющихся мощностей лечебного учреждения.

Проведенное исследование позволило выявить основные группы платных медицинских услуг, которые представлены в таблице 5.

Таблица 5

Основные виды платных медицинских услуг в разрезе объектов исследования

МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области	МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области	МУЗ ГО г. Воронеж Городская клиническая больница скорой медицинской помощи № 8
1	2	3
Ультразвуковые исследования	Медосмотр водителей	Функциональная диагностика и ультразвуковые исследования
Эндоскопические исследования	Медосмотр при поступлении на работу	Реовазографические исследования
Рентгенологические исследования	Эндоскопические исследования	Нейрофизиологические иследования
Посещение к врачу	Ультразвуковые исследования	Эндоскопические исследования
Клинико-диагностические исследования	Медицинский аборт	Бронхоскопические исследования
Функциональные исследования	Массаж	Лабораторные исследования
Медицинские осмотры	Медицинское освидетельствование на право владения оружием	Урологические исследования
Ортопедическая помощь	Медицинский осмотр при оформлении санаторно-курортных карт	Консультации специалистов

Прочие исследования (полей зрения, глазного дна и т.д.)	Медицинский осмотр при оформлении справок 086	Услуги рентгенологического отделения (без стоимости пленки и контрастных веществ с заключением врача)
	Лабораторные исследования	Стационарное лечение за койко-день (без стоимости операции, пребывания в отделении реанимации, дорогостоящих медикаментов и исследований)
	Медицинское освидетельствование на алкогольное опьянение	Гинекологические исследования
	Рентгенологические исследования	Услуги отделения гравитационной хирургии крови
	Посещение к врачу	Лапороскопические операции
	Стоматологическая помощь	Услуги паталогоанатомического отделения
		Услуги приемного отделения
		Стоматология

Как видно из данного приложения, виды платных услуг в медицинских учреждениях делятся на различные группы, хотя в целом их перечень незначительно отличается друг от друга. Стоит акцентировать внимание на таком виде услуг, как посещение врача или консультация специалиста. Дело в том, что в районных медицинских учреждениях к данному виду услуг относится посещение врачей в разрезе их специфики деятельности (хирург, терапевт, окулист и т.п.), а также в зависимости от категории (статуса) врача (кандидат медицинских наук, врач высшей и первой категории и т.д.).

Более того, в большинстве клиник, так, например, в Воронежской городской клинической больнице № 8 медицинские услуги могут оказываться на платной основе только при условии выполнения объемных показателей программы государственных гарантий, также могут быть оказаны по личному желанию пациентов при условии обязательного их информирования о том, что эти услуги оказываются бесплатно в медицинских учреждениях по месту регистрации.

В отличие от бюджетной деятельности, медицинские учреждения перед осуществлением оказания платных услуг должны выдержать юридические формальности, которые проявляются через заключение соответствующего договора между учреждением и потребителем услуг (физическим или юридическим лицом). Существует несколько видов договоров, так, например, на проведение вакцинации против гриппа, возмездного оказания услуг, о предоставлении медицинских услуг. Названные виды договоров оформляются по общим юридическим правилам и отличаются друг от друга предметом договора, стоимостью работ и порядком их расчета.

При расчете стоимости оказанных услуг, прописанных в представленных договорах, за основу брались: в одном случае – сметная стоимость с корректировкой на фактические сведения, в другом – средний заработок врачей и средних медицинских работников (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда), в третьем – стоимость вакцины и расходных материалов по тарифам, действующим на данной территории.

Таким образом, можно сделать вывод, что при расчете стоимости медицинской услуги используются различные базовые единицы, которые, в свою очередь, отличаются и от типовых, указанных выше.

Тем не менее, мы должны согласиться с тем, что на сегодняшний день все-таки существует общий подход к формированию стоимости медицинской услуги вне зависимости от источника ее оплаты, который определяется временной Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг [23], разработанной и утвержденной Минздравом России.

При расчете стоимости медицинской услуги, согласно названной Инструкции, по мнению ряда авторов (например, Ю. Некрасовой и Ю.Ю. Спирякиной) [36] могут иметь место значительные отклонения от фактической себестоимости услуги по основаниям, которые можно сгруппировать в три группы и представить в виде таблицы 5.

Таблица 6

Оценка последствий применения методического подхода по расчету стоимости медицинских услуг

Согласно Инструкции по расчету стоимости медицинских услуг	Последствия применения методического подхода, рекомендуемого Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг	Рекомендации
1. Расчет стоимости услуги производится на основании фактических расходов с учетом кредиторской задолженности и с корректировкой их на индексы цен или в соответствии с курсом рубля по отношению к свободно конвертируемой валюте	Расчетная стоимость услуги будет отражать фактические затраты без учета технологии выполнения работ	Расчет себестоимости услуг следует производить в соответствии: – с технологией, используемой при оказании этой услуги; – нормативами по видам затрат, скорректированным в соответствии с индексом изменения цен или в соответствии с курсом рубля по отношению к свободно конвертируемой валюте
2. При расчете затрат на медикаменты предлагается сумму расходов по данному отделению разделить на объем выполненных условных единиц. Затем расходы на конкретный вид услуги определяются как произведение трудозатрат на стоимость одной условной единицы по медикаментам	В силу того, что цены на разные медикаменты отличаются друг от друга, затраты по этой статье расходов отличаются в несколько раз по видам оказываемых работ и не зависят от их трудоемкости	При расчете затрат на медикаменты нужно учитывать трудоемкость производимой услуги
3. Распределять косвенные затраты по общему коэффициенту пропорционально прямым затратам	В результате распределения косвенных затрат пропорционально прямым расходам допускается их значительное отклонение от фактических затрат по коммунальным услугам, предметам хозяйственного назначения, ремонту и т.д.	Косвенные затраты по коммунальным услугам, предметам хозяйственного назначения, ремонту следует распределять с учетом доли платных услуг в общем объеме оказываемых услуг

Наибольшие сложности при планировании расходов, как показывает практика, возникают по расходам на медикаменты, реактивы и изделия медицинского назначения в связи с отсутствием как стоимостных нормативов, так и обусловленных технологией лечения по большинству позиций.

Расчетная потребность в медикаментах и изделиях медицинского назначения может быть определена исходя из сложившейся практики ведения больных в конкретном отделении.

В настоящее время планирование медикаментов большинством бюджетных лечебных учреждений осуществляется по сложившемуся факту за отчетный период.

После доведения до учреждения бюджетных ассигнований и тарифов органов медицинского страхования можно приступать к расчету нормативов по медикаментам для каждого подразделения.

При распределении сумм на приобретение медикаментов между структурными подразделениями учреждения необходимо учитывать соотношение затрат между собственными расходами отделения стационара и расходами параклинических служб для диагностики и лечения пациентов данного отделения. Указанное соотношение определяется по сложившемуся факту и анализу предстоящих затрат в планируемом периоде.

В исследуемых нами учреждениях здравоохранения до сих пор остается открытым вопрос о правильности исчисления себестоимости платных медицинских услуг. Как показывает практика, расчет себестоимости медицинской услуги целесообразно осуществлять в несколько этапов, представленных в виде блок-схемы (рис. 3).

На первом этапе в разрезе подразделений ЦРБ определяется число штатных должностных ставок и фонд оплаты труда (основной и дополнительной заработных плат) по ним. Далее с учетом фонда рабочего времени делается расчет фонда оплаты труда на одну условную единицу услуги. Например, фонд оплаты труда по терапевтической стоматологии составил 216 782 руб., а фонд рабочего времени – 12 500 чел.-час. Таким образом, фонд оплаты труда на 1 усл. ед. услуг составил 25,82 руб.

На втором этапе определяются начисления на оплату труда в расчете на одну условную единицу услуги, путем деления общих начислений на оплату труда основного и прочего персонала по видам структурных подразделений на фонд их рабочего времени. Например, по терапевтической стоматологии общая величина по начислениям на оплату труда составила 84 576 руб., а на 1 усл. ед. услуг – 6,76 руб.

На третьем этапе осуществляется расчет расходов на мягкий инвентарь на одну условную единицу услуг путем деления общей величины расходов (по лечебно-диагностическим подразделениям и по общеучрежденческим службам) на фонд рабочего времени. Например, по терапевтической стоматологии общая величина расходов по лечебно-диагностическим подразделениям равнялась 2 728 руб., а на 1 усл. ед. услуг – 1,02 руб.

На четвертом этапе рассчитывается величина амортизации на одну условную единицу услуги. При этом в расчет включаются общая сумма амортизации оборудования в разрезе структурных подразделений и фонд рабочего времени. Например, общая величина амортизации по стоматологии терапевтической составила 43 200 руб., а на 1 усл. ед. услуг – 3,46 руб.

Рис. 3. Блок-схема формирования стоимости медицинских услуг

Более того, на каждом из перечисленных этапов отдельно определяется величина рассмотренных затрат по административно-хозяйственным и больничным службам, которые переносятся на пятый этап и там формируют величину косвенных расходов учреждения. Последняя распределяется пропорционально общей сумме расходов по структурным подразделениям для расчета косвенных расходов в расчете на одну условную единицу услуги. Например, общая величина косвенных расходов по терапевтической стоматологии составила 156 103 руб., а на 1 усл. ед. услуг – 12,48 руб.

На шестом этапе рассчитывается общая стоимость одной условной единицы услуги путем сложения всех затрат на единицу услуги, а также включая налог на пользование автомобильными дорогами (1 %) и рентабельностью (20 %). Отсюда получается следующий расчет:

Стоимость услуги = 25,82 руб. + 6,76 руб. + 1,02 руб. + 3,46 руб. + +12,48 руб. = 49,54 руб. + 0,50 руб. (налог) + 9,90 руб. (рентабельность) = =59,94 руб.

По нашему мнению, в практике медицинских учреждений неправомерным является однотипное деление разнохарактерных затрат (будь-то заработная плата или амортизация) на фонд рабочего времени для расчета стоимости услуги.

Далее каждая рассчитанная описанным способом стоимость условной единицы услуги переносится в прейскурант цен.

Обобщив теоретические аспекты и практические результаты исследования, авторами работы представляется наиболее реальным применение следующего подхода при исчислении себестоимости одной единицы платной услуги в медицинских учреждениях. Предлагаемый Расчет стоимости врачебного посещения на примере МУЗ усредненного вида представлен в таблице 7.

Таблица 7

Расчет стоимости врачебного посещения и клинико-диагностического исследования

1. Заработная плата
Наименование должности	Среднемесячная заработная плата	Вредность		Дополнительная заработная плата, 100%	Итого заработная плата	Месячная норма времени	Время на одно посещение	Затраты, руб.
		%	руб.
1. Врач-терапевт	3135			3135	6270	161,3	10,5	6,80
Медицинская сестра	2122			2122	4244	161,4	10,5	4,60
Итого								11,40
2. Врач невролог	3135			3135	6270	136,5	7	5,36
Медицинская сестра	2122			2122	4244	161,4	7	3,07
Итого								8,43
3. Врач офтальмолог	3135			3135	6270	136,5	6,5	4,98
Медицинская сестра	2122			2122	4244	161,4	6,5	2,85
Итого								7,82
4. Врач психиатр	3135	25	783,75	3135	7053,75	148,9	6,5	5,13
Медицинская сестра	2122	25	530,5	2122	4774,5	148,9	6,5	3,47
Итого								8,61
И т.д.

2. Медикаменты
Наименование	Ед. изм.	Норма на 1 посещение, исследование	Стоимость, руб.	Затраты, руб.
Посещение к врачу терапевту
Спирт	Кг

0,0009

160,37

0,14

Марля

М

0,0045

3,24

0,01

Вата

Кг

0,0004

102,76

0,04

Бинт стерильный

Шт.

0,001

5,15

0,01

Бинт нестерильный

Шт.

0,011

3,55

0,04

Жавелеон

Таб.

1,2

1,5

1,80

Итого:










2,04

И т.д.













3. Амортизация оборудования Диагностическая лаборатория
Наименование оборудования	Балансовая стоимость	Коэффициент износа, %	Амортизация оборудования в год
Фотометр МКМФ-02	88857	14,3	12706,55
Биохимический анализатор	198900	14,3	28442,70
Микроскопы 6шт.	19000	14,3	2717,00
Центрифуга ОПН-3	20714	14,3	2962,10
Дистиллятор	21565	14,3	3083,8
Итого:	349036		49912,15

49 912,15 руб. : 249 раб. дней = 200,45 руб. в день

200,45 руб. в день : 6 ч. = 33,40 руб. в час

33,40 руб. в час : 60 мин = 0,55 руб. в мин и т.д.

4. Накладные расходы (для врачебного посещения)

заработная плата административно-управленческого персонала – 14 964 812 руб.

материальные затраты (без питания, медикаментов и амортизации оборудования) – 98 247 476 руб.

фонд оплаты труда 56 626 009 руб.

коэффициент накладных расходов к = 98 247 476 руб.: (56 626 009 руб. – 14 964 812 руб.) = 2,36 и т.д.

5. Мягкий инвентарь

Наименование	Ед. изм.	Количество	Цена за единицу, руб.	Стоимость, руб.
Врачебное посещение
Халат медицинский	шт.	3	301,00	903,00
Колпак медицинский	шт.	2	50,00	100,00
Полотенце	шт.	3	26,00	78,00
Простынь	шт.	3	150,00	450,00
Косынка	шт.	1	10,00	10,00
Итого				1541,00
1541,00 руб. : 1942 час. : 60 мин. = 0,01 руб. в мин
и т.д.
Калькуляция стоимости одного врачебного посещения

Наименование затрат	Врач терапевт	Врач уролог	Врач невролог	Врач офтальмолог	Врач отоларинголог	Врач хирург	Психиатр-нарколог
Заработная плата	11,40	7,82	8,43	7,82	8,43	7,82	8,61
Начисления на заработную плату	2,99	2,05	2,21	2,05	2,21	2,05	2,25
Медикаменты	2,04	2,58	2,13	2,1	2,11	2,68	2,04
Мягкий инвентарь 0,16 0,24 0,15 0,12 0,12 0,08 0,12 Накладные расходы 26,91 18,47 19,89 18,47 19,89 18,47 20,31 Итого расходов 43,51 31,16 32,80 30,56 32,75 31,10 33,33 Рентабельность 6,53 4,67 4,92 4,58 4,91 4,67 5,00 Стоимость услуги 50 36 38 35 38 36 38 При расчете себестоимости платной услуги мы руководствовались выделением основных статей затрат, которые были сгруппированы в пять разделов: заработная плата, медикаменты, амортизация оборудования, накладные расходы для врачебного посещения и для работы клинико-диагностического лечения, мягкий инвентарь. Все виды медицинских услуг мы классифицировали по специализациям врачей, а затраты по заработной плате – в зависимости от величины штатного оклада и нормы времени за месяц и на одно посещение. Более того, в затраты услуг была включена величина заработной платы обслуживающего персонала (медсестры). Например, врач терапевт имеет основную среднюю месячную заработную плату в размере 3 135 руб., дополнительную – 3 135 руб., а у медсестры – по 2 122 руб. и основная, и дополнительная, месячную норму времени – 161,3 чел.-час. Таким образом, затраты на 1 единицу услуги по заработной плате составляют 11,40 руб.: ЗЗП на 1 усл.= (ЗПВосн.+ЗПВдоп)/МНВ+ЗПОП/МНВ, (1) где ЗЗП – затраты по заработной плате (руб.); ЗПВосн. – заработная плата врача основная (руб.); ЗПВдоп. – заработная плата врача дополнительная (руб.); МНВ – месячная норма времени (чел.-час); ЗПОП – заработная плата обслуживающего персонала (руб.). Величина расходов, связанных со списанием материальных запасов (медикаментов и перевязочных средств) определялась исходя из среднестатистического нормативного расхода указанных ценностей и соответствующей их рыночной стоимости на момент составления расчета. Например, для посещения терапевта требуется следующий перечень медикаментов и перевязочных средств: спирт, вата, марля, бинты стерильные и нестерильные, жавелеон. Зная стоимость перечисленных материалов и норму их расхода на одно посещение определяется сумма затрат, которая в целом составила 2,04 руб.: ЗМ на 1 усл. = Нмед. × С, (2) где ЗМ – затраты по медикаментам на 1 услугу, посещение (руб.); Нмед. – норма расхода медикаментов на 1 посещение, услугу (кг, шт, м, табл.); С – стоимость 1 соответствующего вида медикаментов (руб.). Бесспорно, величина амортизации закладывалась нами исходя из норм амортизационных отчислений на используемые объекты основных средств при оказании платных медицинских услуг и размера их балансовой стоимости. Как известно, согласно Инструкции по применению Плана счетов бюджетных учреждений амортизация по основным средствам и нематериальным активам при их стоимости от 10 000 рублей начисляется только линейным методом, поэтому достаточно просто определить размер ежемесячной амортизации по основным средствам, а также ежедневной и ежеминутной. Таким образом, ежеминутная амортизация по используемому оборудованию составила 0,55 руб.: МАО=(Б × Н)/КД/КЧ/КМ, (3) где МАО – амортизация оборудования в минуту (руб.); Б – балансовая стоимость оборудования; Н – норма амортизации, %; КД – количество дней в году; КЧ – количество рабочих дней в год; КМ – количество минут в одном часе. Величина накладных расходов для врачебного посещения определялась исходя из величины материальных затрат (98 247 476 руб.), за исключением питания, медикаментов и амортизации к величине заработной платы всего медицинского персонала (56 626 009 руб.) без заработной платы управленческого персонала (14 964 812 руб.): НРВП=МЗ/(ФОТ-ЗП АУП), (4) где НРВП – накладные расходы врачебного посещения (коэффициент на 1 посещение); МЗ – материальные затраты без питания, медикаментов и амортизации оборудования); ФОТ – общий фонд оплаты труда ЛПУ; ЗП АУП – заработная плата административно-управленческого персонала. Средняя стоимость мягкого инвентаря на одно посещение определялась исходя из рыночной стоимости единицы (например, халат медицинский стоит 301 руб., а все затраты по мягкому инвентарю – 1 541 руб.) и времени полезного использования мягкого инвентаря при оказании платных медицинских услуг (1 942 час.). Таким образом, в одну минуту приходится 0,01 руб.: СМИ=(К×Ц)/В/М, (5) где СМИ – стоимость мягкого инвентаря на одно посещение; К – количество требуемого инвентаря; Ц – цена за единицу, руб.; В – время использования мягкого инвентаря при оказании услуг (срок службы в часах); М – количество минут в одном часе. В заключении нами приводится обобщающая таблица калькуляции себестоимости платных медицинских услуг в разрезе специализации врачей, с одной стороны, и статей затрат – с другой. Более того, в расчете отражена не только себестоимость услуги, но и ее цена, и, соответственно, величина рентабельности за каждое посещение того или иного врача. Например, по услуге врача-терапевта величина затрат составила 43,51 руб., рентабельность (2,84 %) – 6,53 руб., а цена – 50,04 руб. В связи с тем, что стоимость материальных ценностей и различного рода услуг, оказываемых поставщиками, может меняться по мере колебания их рыночной стоимости, то в предлагаемый Расчет могут вноситься периодические коррективы себестоимости медицинской услуги. Поэтому для расчета цены одной медицинской услуги мы предлагаем следующую формулу: Цена 1 ед. услуг = (себестоимость 1ед. + норма рентабельности 1 ед.) × уровень инфляции. (6) По предлагаемой формуле можно определить, что в обязательном порядке не чаще одного раза в год должна осуществляться поправка стоимости медицинской услуги на уровень инфляции за отчетный период. В заключение хотелось бы отметить, что расчет цены единицы медицинской услуги представляет собой сложный процесс, поскольку виды услуг достаточно разнообразны и, зачастую, сложно корректно определить величину расхода тех или иных материальных ценностей. Поэтому нами был определен наиболее оптимальный вариант расчета цены медицинской услуги, который должен пересчитываться относительно сложившегося уровня инфляции за отчетный период. 1.8 Учет расходов в бюджетных организациях Учет расходов в бюджетных организациях ведется в соответствии с функциональной классификацией расходов бюджетов РФ, которая представляет собой группировку расходов бюджетов всех уровней и отражает направление бюджетных средств на выполнение единицами сектора государственного управления и местного самоуправления основных функций и решение социально-экономических задач. Целевые статьи и виды расходов функциональной классификации расходов бюджетов РФ в части федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов утверждаются федеральным законом о федеральном бюджете и федеральными законами бюджетных и государственных внебюджетных фондов на соответствующий год. В соответствии с приказом Минфина РФ от 08.12.2006 г. № 168н «Об утверждении указаний о порядке принятия бюджетной классификации РФ» функциональная классификация состоит из четырех уровней. Первый уровень функциональной классификации – разделы, отражающие направление финансовых ресурсов на выполнение основных функций государства. Функциональная классификация содержит 11 разделов и 84 подразделов, являющихся вторым уровнем функциональной классификации, конкретизирующим направление бюджетных средств на выполнение функций государства в пределах разделов. Целевые статьи расходов образуют третий уровень функциональной классификации, обеспечивающий привязку бюджетных ассигнований конкретным направлениям деятельности субъектов бюджетного планирования и участвующих в бюджете процессов. Все виды расходов, образуя 4 уровень функциональной классификации детализируют направления финансовых расходов бюджетов как по целевым статьям, так и по целевым программам расходов бюджетов. Например в Фонде Социального Страхования РФ бухгалтерский учет расходов ведется в соответствии с Методическими указаниями по применению Инструкции по бюджетному учету в ФСС РФ. Операции с расходами оформляются следующими бухгалтерскими записями: суммы начисленной заработной платы работникам отражаются по кредиту счета 0.302.01.730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате» и дебету счета 0.401.01.211 «Расходы по заработной плате», 0.401.01.212 «Расходы по прочим выплатам»; начисление единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работников отражается по дебету счета 0.401.01.213 «Расходы на начисления на оплату труда» и кредиту счета 0.303.02.730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»; произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.221, 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.290) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.208.00.000 «Расчеты с подотчетными лицами» (0.208.04.660, 0.208.05.660, 0.208.08.660, 0.208.09.660, 0.208.18.660), соответствующих счетов аналитического учета счета 0.302.00.000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (0.302.04.730, 0.302.05.730, 0.302.06.730, 0.302.07.730, 0.302.08.730, 0.302.09.730, 0.302.18.730); размещение обязательств на сумму превышения номинальной стоимости над ценой размещения долговых обязательств отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.710); размещение обязательств на сумму превышения цены размещения долговых обязательств над их номинальной стоимостью отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.810) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231); начисление процентов, штрафных санкций по долговым обязательствам отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» (0.401.01.231) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.301.00.000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (0.301.01.710); списание остаточной стоимости безвозмездно переданных объектов основных средств и нематериальных активов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.240 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям» (0.401.01.241, 0.401.01.242) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.101.00.000 «Основные средства» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410, 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), соответствующего счета аналитического учета счета 0.102.00.000 «Нематериальные активы» (0.102.01.420); начисление амортизации на объекты основных средств, нематериальных активов отражается по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.270 «Расходы по операциям с активами» (0.401.01.271) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.104.00.000 «Амортизация» (0.104.02.410, 0.104.03.410, 0.104.04.410, 0.104.05.410, 0.104.06.410, 0.104.07.410, 0.104.08.420); списание стоимости израсходованных материалов отражается по дебету счета 0.401.01.272 «Расходование материальных запасов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.105.00.000 «Материальные запасы» (0.105.03.440, 0.105.04.440, 0.105.05.440, 0.105.06.440); списание остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 0.401.01.273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.101.00.000 «Основные средства» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410, 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), соответствующего счета аналитического учета счета 0.102.00.000 «Нематериальные активы» (0.102.01.420); начисление налога на прибыль отражается по дебету счета 0.401.01.172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счета 0.303.03.730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»; начисление прочих налогов, сборов и платежей в бюджет отражается по дебету счета 0.401.01.290 «Прочие расходы» и кредиту счета 0.303.05.730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»; расходы в виде безвозмездных перечислений государственным и муниципальным организациям, организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.241, 0.401.01.242) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.302.00.000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (0.302.10.730, 0.302.11.730); начисление расходов по социальному страхованию, произведенных страхователем, отражается по кредиту счетов 0.205.01.02.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по налоговым доходам», 0.205.08.02.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по взносам, отчислениям на социальные нужды», 0.205.10.03.660 «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с работодателями- плательщиками добровольных страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности» и дебету счета 0.401.01.261 «Расходы на пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения»; расходы по выплате пособий по социальному страхованию населения (выплата пособий при рождении ребенка, женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, в случае ликвидации предприятий, пособия на погребение, ЧАЭС) отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.261, 0.401.01.262) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.304.05.000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов» (0.304.05.261, 0.304.05.262); расходы по финансированию организаций из бюджета (финансирование детских оздоровительных лагерей с дневным пребыванием) отражаются по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.261) и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 0.206.00.000 «Расчеты по выданным авансам» (0.206.15.660); закрытие счетов расходов текущего финансового года отражается по дебету счета 0.401.03.000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0.401.01.200 «Расходы учреждения» (0.401.01.211, 0.401.01.212, 0.401.01.213, 0.401.01.221, 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.231, 0.401.01.241, 0.401.01.242, 0.401.01.253, 0.401.01.261, 0.401.01.262, 0.401.01.271, 0.401.01.272, 0.401.01.273, 0.401.01.290). 1.9 Методические подходы к анализу расчетов с бюджетом Общий подход к предприятию сферы услуг как объекту экономического анализа близок к тому, что имеет место для промышленного предприятия (в частности, та же целевая функция бизнеса, классификация активов и обязательств, критерии финансовой устойчивости). При этом существует несколько специфических моментов, присущих предприятиям сферы услуг и отличающих данный вид экономической деятельности от промышленности. Это: повышенная роль «человеческого фактора» в ресурсном потенциале организации сферы услуг; специфичность таких оборотных активов, как «незавершенное производство» и «готовая продукция»; особенности структуры оборотных активов в целом; особенности структуры обязательств [56]. Обязательства, которые зачастую являются преобладающим источником финансирования организации, могут дать очень существенную информацию о ее настоящем и будущем. Так, долгосрочные обязательства (кредиты и займы) в сфере услуг, как правило, отсутствуют (исключение может составлять крупная организация, расширяющая свою инфраструктуру и финансирующая капитальное строительство за счет долгосрочного привлечения средств). В краткосрочных пассивах задолженность поставщикам и подрядчикам – это в основном обязательства перед субподрядчиками (в случае крупной фирмы, являющейся генеральным подрядчиком и привлекающей для исполнения крупных заказов другие организации на условиях субподряда). Обычно же краткосрочные обязательства предприятия сферы услуг формируются за счет, во-первых, авансов, полученных от заказчиков, и, во-вторых, «прочей» задолженности. В составе «прочей» задолженности весомая роль принадлежит кредиторской задолженности перед бюджетом по налогам и сборам. Очевидно, что высшей формой устойчивости организации является ее способность не только в срок расплачиваться по своим обязательствам, но развиваться в условиях внутренней и внешней среды. Поэтому при анализе расчетов по налогам и сборам необходимо учитывать и ряд факторов, оказывающих воздействие на параметры налогообложения организации. К их числу следует отнести: динамичный характер налогового законодательства Российской Федерации; слабо разработанную, структурированную и недостаточно регламентированную систему налогового учета; несовершенство системы налоговой оптимизации, что сопряжено с высокой вероятностью ошибки; недостаточность разработок аналитических программных продуктов, обеспечивающих возможность проведения многовариантных расчетов. Результативность анализа кредиторской задолженности перед бюджетом во многом зависит от правильной его организации, которая должна соответствовать ряду требований, обусловленных целью и задачами финансового анализа в процессе поиска оптимальных путей гармонизации параметров налогообложения, направленных, прежде всего, на своевременное погашение задолженности организации перед государством. Основными принципами ведения аналитической работы в этом направлении должны являться: цель исследования, соответствующая нормам права; научный характер, использование новейших достижений теории и методологии экономических исследований; всестороннее изучение причинно-следственных связей; исследование объектов в системе их внутренних и внешних взаимосвязей с другими элементами и объектами; соответствие требованиям оперативности, конкретности, точности аналитических расчетов, объективности и действенности, высокой эффективности. Для соответствия названным принципам аналитическая работа, направленная на поиск оптимального воздействия на денежные потоки организации, возникающие в процессе налогообложения и подлежащие перечислению в бюджет в целях их гармонизации, должна быть определенным образом упорядочена, т.е. представлена в виде последовательности определенных этапов. На первом этапе аналитической работы должна быть сформулирована цель анализа, его связь с другими вопросами, реализуемыми в различных направлениях работы, определены формы взаимодействия субъекта, осуществляющего аналитическое исследование, с различными экономическими службами организации. Так, в деятельности любого предприятия, в том числе и сферы услуг, направленной на гармонизацию процесса налогообложения и улучшения его финансового состояния, при помощи методов экономического анализа могут решаться следующие задачи: анализ динамики расчетов по налогам и сборам; оценка соотношения фактических обязательств перед бюджетом с плановыми; анализ структуры обязательств по налогам и сборам по экономическому содержанию; анализ своевременности обслуживания обязательств по налогам и сборам; организация эффективной модели налогового учета во взаимосвязи с принятой в организации системой бухгалтерского учета. Второй этап заключается в планировании аналитической работы. Анализ расчетов по налогам и сборам может быть позиционирован как тематический, при организации которого важно учитывать мнения специалистов по налогообложению. На третьем этапе осуществляется информационное и методическое обеспечение аналитической работы, включающее в себя подбор показателей, которые способны обеспечить наиболее полный и качественный ответ по всем без исключения вопросам. Основной информационной базой анализа кредиторской задолженности перед бюджетом субъектов малого бизнеса, в том числе и предприятий сферы услуг, применяющих общий режим налогообложения и режим в виде ЕНВД, служит их бухгалтерская отчетность. Если организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, сохранила ведение бухгалтерского учета, то в этом случае именно он будет служить информацией для анализа, в противном случае налоговая отчетность вряд ли сможет служить полноценным источником информационного обеспечения. В ряде случаев полезными в процессе сбора и систематизации данных могут быть также сведения, содержащиеся в формах федерального государственного статистического наблюдения. Эти сведения могут быть использованы при планировании будущего уровня переменных налоговых издержек. Помимо перечисленной информации, содержащейся в различных источниках бухгалтерского финансового, налогового и статистического учетов, могут быть использованы данные управленческого и производственного учета [20]. Однако все без исключения источники информации должны отвечать требованиям: аналитичности; объективности; единству информации, поступающей из разных источников; рациональности и оперативности. Методическое обеспечение представляет собой систему конкретных методик проведения анализа, которые определяются задачами аналитической работы и условиями ее проведения, в том числе видами имеющейся информации, техническим и программным обеспечением. В процессе анализа могут быть использованы методы ретроспективного анализа, методы оперативного анализа и методы текущего анализа. Методы ретроспективного анализа позволяют выявить тенденцию увеличения или уменьшения сумм налоговых баз и увеличиваемых налогов, а также ее взаимосвязь с объемами хозяйственной деятельности и ее эффективностью. Методы оперативного анализа направлены на снижение степени неопределенности информации, используемой при принятии решений о налоговой оптимизации, и являются инструментом повышения ее экономической эффективности. Методы перспективного анализа используются для построения оптимальной учетной политики организации, позволяющей законными способами избегать роста налоговых платежей, опережающего темпы развития фирмы [30]. Важным аспектом обеспечения аналитической работы является построение экономико-математической модели, отражающей влияние не отдельных налогов, а их совокупности. Структура такой модели будет зависеть от вида применяемой системы налогообложения: общая система налогообложения; упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. На четвертом этапе осуществляется оформление результатов анализа. В практике анализа хозяйственной деятельности его результаты могут быть оформлены в виде аналитического отчета (пояснительной записки), справки, заключения. На пятом этапе осуществляется мониторинг за внедрением и реализацией предложений, разработанных на основе проведения аналитических исследований. В процессе анализа необходимо проведение следующих аналитических процедур: анализ влияния утвержденной учетной политики на налоговую нагрузку; анализ неблагоприятных факторов, предопределяемых налоговым режимом, действующих в отношении организации; анализ использования предусмотренных законодательством отсрочек и рассрочек по уплате налогов и определение потенциальных возможностей для их получения; анализ использования и определение потенциальных возможностей для применения процедур реструктуризации задолженности по уплате налогов и получения налогового кредита; анализ материалов, положенных в основу применения штрафных санкций и доначисления налогов за последние два года, и оценка вероятности возникновения штрафных санкций в будущем. В процессе анализа расчетов по уплате налогов в бюджет необходимо анализировать денежные потоки, возникающие в процессе налогообложения, представляющие совокупность выбытий и поступлений денежных средств. Безусловно, наиболее часто в процессе налогообложения речь идет именно о выбытии денежных средств вследствие внесения налоговых платежей и в случаях, предусмотренных статьей 46 НК РФ, взыскания налогов и сборов, а также пеней и штрафных санкций за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. Однако в случаях, предусмотренных статьями 78 и 79 НК РФ, налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов, а также возмещение НДС в предусмотренных НК РФ случаях. Поэтому поступления денежных средств или уменьшение их выбытия в дальнейшем также возможно. Важную роль в понимании сущности денежных потоков и в выборе эффективных способов управления ими занимает категория чистого денежного потока или чистого притока денежных средств. Под чистым денежным потоком следует понимать, с одной стороны, разность остатков денежных средств организации на начало и конец периода, с одной стороны, с другой – разность между поступлением и выбытием денежных средств за период [46]. В процессе налогообложения предприятий происходит уменьшение наиболее ликвидной части активов организации, и экономическое явление, имеющее глубокие последствия для размера прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов и, следовательно, для финансового состояния организации. Поэтому осуществлять управление денежными потоками, возникающими в процессе налогообложения, необходимо с учетом его влияния на различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности. Управление денежными потоками, возникающими в процессе налогообложения, находится на стыке двух аспектов управленческой деятельности – управления денежными потоками и управления налоговыми издержками организации. Поэтому такое управление должно включать: учет движения денежных средств и ретроспективный анализ денежных потоков, возникающих в процессе налогообложения; их планирование и оперативное управление. Методы ретроспективного анализа позволяют выявить тенденцию увеличения или уменьшения сумм налоговых баз и увеличиваемых налогов, а также ее взаимосвязь с объемами хозяйственной деятельности и ее эффективностью. Достоверный своевременный учет движения денежных средств является необходимым условием эффективного управления ими. Однако информации, содержащейся в бухгалтерском (финансовом) учете, не всегда бывает достаточно для эффективного управления денежными потоками организации, возникающими в процессе налогообложения. Рекомендуемые для обязательного ведения регистры налогового учета содержат информацию о механизме формирования и погашения налоговых издержек, но без увязки с движением денежных потоков организации в целом. В имеющейся бухгалтерской (финансовой) отчетности практически отсутствуют сведения о выбытии денежных средств в процессе погашения налоговых обязательств, детализированные по видам налогов, в отношении которых организация является налогоплательщиком. При проведении анализа кредиторской задолженности возможно использование прямого, косвенного и коэффициентного методов анализа денежных потоков. В процессе определения прогнозной величины потребности организации в денежных средствах на основе прямого метода анализа необходимо учитывать имеющее место изменения параметров налогообложения, определяемое как деятельностью налогоплательщика, так и нормативно-правовым регулированием налогообложения со стороны государства. Использование косвенного метода анализа денежных потоков позволит выявить отличия уровня чистой прибыли и чистого денежного потока организации за период, а также может служить инструментом выверки сходимости форм отчетности: «Бухгалтерский баланс» (ф. № 1), «Отчет о прибылях и убытках» (ф. № 2) и «Отчет о движении денежных средств» (ф. № 4). В рамках коэффициентного метода анализа использование коэффициента достаточности чистого денежного потока организации позволяет производить оценку мероприятий по снижению налоговых выплат в текущем периоде. Важно также анализировать сроки погашения задолженностей. В процессе анализа особое внимание заслуживает рост сроков погашения задолженности перед бюджетом. Это связано с некоторым ростом кредиторской задолженности при одновременном снижении платежей в бюджет, что не совсем логично, учитывая возрастающую деловую активность организации и естественно связанный с этим рост налогооблагаемых баз. Нельзя не упомянуть в этой связи то обстоятельство, что иногда организации осознанно используют кредиторскую задолженность перед бюджетом как источник финансирования, это бывает выгодно, когда пени за несвоевременную уплату налогов меньше, чем процент по альтернативным источникам финансирования (например, банковскому кредиту). В процессе анализа расчетов с бюджетом доминирующая роль отводится применению способа сравнения отдельных элементов совокупности с показателями, характеризующими совокупность в целом, который обеспечивает решение ряда аналитических задач, а именно: определение влияния изменений каждого элемента совокупности на изменение совокупности в целом; оценку структурных сдвигов в совокупности. Для решения первой задачи применяется горизонтальный сравнительный анализ, для решения второй задачи – вертикальный сравнительный анализ. Горизонтальный анализ направлен на определение абсолютных и относительных отклонений фактического уровня произведенных расчетов по налогам и сборам от базового значения (планового, прошлого и т.п.). Вертикальный анализ направлен на изучение структуры совокупности и представляет собой изучение изменений долей или удельных весов отдельно взятых налогов и сборов, уплачиваемых организацией в соответствии с применяемой системой налогообложения, в общей сумме налоговых платежей в бюджет. При исследовании рядов динамики налоговых платежей в бюджет практическую значимость имеет и трендовый анализ, представляющий собой изучение относительных темпов роста и прироста кредиторской задолженности перед бюджетом за ряд лет к уровню базисного года [46]. Финансовое состояние хозяйствующего субъекта традиционно увязывается с формированием налоговых издержек и способностью к своевременным расчетам по налогам. Анализ финансового состояния является важным аспектом снижения неопределенности экономической информации при принятии решений в области налоговой оптимизации [46]. В процессе диагностики той или иной характеристики финансового состояния важно прежде всего выявить причины, инициировавшие низкий уровень платежей в бюджет или негативную динамику, с тем чтобы сформулировать предложения по улучшению этой характеристики в будущем, для полного и своевременного внесения в бюджет налоговых платежей. При этом налоговые обязательства организации следует рассматривать не просто, как вид кредиторской задолженности, осложняющий финансовое состояние, а как неотъемлемую часть его финансовых отношений с государством по выполнению основанных на нормах налогового права обязательств. 1.10 Особенности проведения анализа деятельности сельскохозяйственных организаций Сельское хозяйство является одной из самых важных отраслей экономики и в настоящее время как никакая другая отрасль нуждается в объективной оценке ситуации и разработке путей повышения эффективности производства. Переход к рыночной экономике требует от предприятия мобилизации и эффективного использования всех имеющихся у него ресурсов: трудовых, земельных, материальных, денежных и т.д. Важная роль в оценке и управлении ресурсами отводится анализу хозяйственной деятельности. Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий отличается рядом особенностей: зависимость от природно-климатических условий диктует необходимость сравнивать некоторые показатели со средними за 3–5 лет; сезонность производства обусловливает неравномерное использование ресурсов в течение года, что необходимо учитывать при анализе их использования; длительность производственного цикла приводит к тому, что многие показатели возможно проанализировать только в конце года; использование живых организмов в процессе производства усложняет измерение влияния факторов на результаты хозяйственной деятельности; использование земли как главного средства производства в сельском хозяйстве, при этом оценка экономической эффективности использования земли не поддается точному учету и анализу; использование на собственные нужды части продукции сельского хозяйства: корма, семена, воспроизводство стада и т.д., поэтому товарная продукция, как правило, намного меньше валовой; применение специфических показателей эффективности производства, таких как урожайность, продуктивность и др., что усложнено большой разнообразностью культур, несколькими показателями продуктивности одного объекта анализа, наличием побочной продукции и т.д. Структура анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия может быть выстроена в следующем виде: 1. Анализ использования ресурсов 1.1. Анализ использования земельных ресурсов 1.2. Анализ обеспеченности основными средствами производства и эффективности их использования 1.3. Анализ использования трудовых ресурсов и фонда оплаты труда 2. Анализ производства 2.1. Анализ валовой продукции сельского хозяйства 2.2. Анализ производства продукции растениеводства 2.3. Анализ производства продукции животноводства 3. Анализ себестоимости, рентабельности и финансовых результатов 4. Анализ финансового состояния Анализ может проводиться как по сельскохозяйственному предприятию в целом, так и в отдельности по каждому производственному подразделению. Анализ хозяйственной деятельности целесообразно проводить по результатам отчетного периода, а также по мере необходимости оперативный анализ, который позволит принимать аргументированные решения в течение всего производственного цикла. Объем производства сельскохозяйственной продукции является важнейшим показателем, характеризующим деятельность предприятия. Основными задачами анализа производства и реализации продукции на сельскохозяйственных предприятиях являются: оценка выполнения плана и динамики показателей производства и реализации продукции; выявление степени влияния основных факторов на показатели объема производства и реализации продукции; выявление внутрихозяйственных резервов увеличения производства и реализации продукции, улучшения ее ассортимента и качества, а также разработка оптимальных управленческих решений, направленных на их мобилизацию. Объем производства продукции в сельском хозяйстве может оцениваться с помощью натуральных (т, ц, шт., головы и т.д.), условно-натуральных (кормо-дни, молоко в пересчете на базисную жирность) и стоимостных показателях. Эффективность производства сельскохозяйственной продукции зависит от множества факторов: породный состав стада и сортовой состав культур, структура стада и качественный состав сельхозугодий, технологии и т.д. Анализ производства отраслей сельского хозяйства дает возможность оценить изменение уровня производства каждого вида продукции и общей их совокупности в зависимости от тех или иных факторов. Валовая продукция сельского хозяйства – один из наиболее важных показателей в анализе хозяйственной деятельности, основной суммарный показатель, характеризующий объем производства на предприятии. Этот показатель участвует практически во всех разделах анализа и используется для качественной оценки использования ресурсов (трудовых, земельных и т.д.). Так как приведенные в единое стоимостное измерение (тыс. руб.) показатели производства разных отраслей можно суммировать, появляется возможность определить структуру производства на предприятии. При расчете валовой продукции в сельском хозяйстве существует ряд особенностей: размер валовой продукции в сельском хозяйстве существенно отличается от товарной продукции, т.к. часть произведенной продукции используется в производстве внутри хозяйства (корма, семена и т.д.); в процессе производства сельскохозяйственной продукции производится как основная, так и побочная продукция, которая также имеет свою стоимость и в дальнейшем вовлекается в производство или реализуется; валовая продукция может быть рассчитана по различным ценам: по текущим ценам реализации, по себестоимости, по сопоставимым ценам, по текущим ценам определенного года и т.д. В последнее время вопрос оценки валовой продукции стал очень важен по причине инфляции. В связи с тем, что официально сопоставимые цены сейчас не применяются, для сравнения в динамике используют цены одного года, например 2000 г., но, при необходимости, для внутрихозяйственного анализа можно применять сопоставимые цены 1994 г. (последние официально принятые сопоставимые цены). Валовая продукция рассчитывается путем суммирования произведений цены единицы продукции на количество произведенной продукции. Рассчитанная таким образом валовая продукция за ряд лет представляет собой очень объемную и показательную информацию и позволяет проводить анализ производства и использования ресурсов на любой момент и в удобной для пользователя форме. Отрасль растениеводства является базой для любого сельскохозяйственного предприятия (если это не промышленное производство), т.к. является базисной не только в плане реализации продукции, но и как поставщик кормов для животноводческих отраслей. В связи с этим анализ производства продукции растениеводства выступает в качестве одного из наиболее важных этапов и служит отправной точкой для анализа производства сельскохозяйственной продукции. Анализ проводится как в разрезе культур: зерновые, картофель, овощи, кормовые и т.д., так и в целом по отрасли. Для проведения комплексного отраслевого анализа используются таблицы перевода в условные гектары, в кормовые единицы и сопоставимые цены. Источниками для анализа производства продукции растениеводства являются форма 9-АПК типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций «Производство и себестоимость продукции растениеводства» и данные соответствующего раздела производственно-финансового плана. Показателем производства продукции растениеводства является валовой сбор сельскохозяйственных культур: зерновые, картофель, овощи, кормовые и т.д. Этот показатель зависит от множества факторов: природно-климатические условия, плодородие почв, внесение удобрений, структура и прочее, но основными факторами, которые непосредственно влияют на валовой сбор определенной культуры, являются урожайность и фактически убранная площадь, которая, в свою очередь, определяется как разница между посевной площадью и площадью, на которой погибли посевы. Таким образом, факторная зависимость выражена в виде формулы: ВС = (S – Г) × У, (7) где ВС – валовой сбор сельхозпродукции, ц; S – посевная площадь, га; Г – площадь погибших посевов, га; У – урожайность культур. В отличие от промышленности в сельском хозяйстве реализуют не всю полученную продукцию. Часть ее используют на производственные цели: на семена, фураж, сырье для переработки. Уровень товарности продукции определяется как отношение объема реализованной продукции к объему ее производства в натуральном выражении или в сопоставимых ценах. Изменение объема реализации (РП) складывается под действием изменения объема производства продукции (ВП) и уровня товарности (УТ): РП=ВП×УТ. (8) Анализ можно проводить с использованием приемов факторного анализа. Также большое влияние на объем реализации сельскохозяйственной продукции оказывает ее качество. Чем выше качество продукции, тем выше ее цена, а следовательно, объем реализации. В процессе анализа изучают реализацию продукции по сортам (молоко), кондициям (животные на мясо), срокам реализации (картофель, овощи, фрукты), т.к. от этого зависит цена на реализуемую продукцию. Наиболее важным показателем, определяющим состояние отрасли растениеводства, является урожайность сельскохозяйственных культур, которая зависит от множества факторов. В процессе анализа этого показателя следует оценить зависимость урожайности от ряда показателей. Большое влияние на урожайность оказывает сортовая структура посевов. Преобладание более урожайных сортов приводит соответственно к повышению урожайности культуры в целом. Анализ производства продукции животноводства, так же как и анализ отрасли растениеводства, построен на анализе структуры, оценке влияния различных факторов на объем производства. В свою очередь, отрасль животноводства имеет ряд особенностей: сравнивать и суммировать поголовье разных групп животных невозможно, поэтому расчет структуры стада необходимо проводить в условных головах. Специфика отрасли животноводства такова, что одна и та же половозрастная группа животных может иметь несколько видов продуктивности, например молоко и выход телят, шерсть и выход ягнят и т.д., в то время как быки-производители оценки продуктивности не имеют. Еще одна особенность отрасли: в ряде случаев, особенно при сокращении поголовья животных, реализация скота и птицы в живом весе (мяса) значительно превышает прирост живой массы, что делает невозможным оценку товарной продукции в мясном скотоводстве. Источниками информации для анализа производства продукции животноводства служит форма № 15-АПК «Наличие животных» и форма № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции животноводства». Анализ структуры стада можно проводить как в разрезе отраслей животноводства путем расчета удельных весов половозрастных групп внутри одной отрасли: скотоводство, овцеводство, свиноводство и т.д., так и в целом по животноводству путем приведения всего поголовья животных в сопоставимое измерение посредством перевода животных разных видов в условные головы. Методика расчета влияния структуры стада на выход продукции идентична расчету влияния структуры посевных площадей на валовой сбор продукции. За качественный показатель на 1 голову берется выход валовой продукции в денежном измерении. В случае анализа структуры при анализе породной структуры стада используются по-казатели продуктивности. Факторный анализ производства продукции животноводства по каждому ее виду в динамике в сравнении со средними и лучшими показателями (базисными показателями) проводится на основании зависимости: ВП = П × ПР, (9) где ВП – валовая продукция животноводства определенного вида в натуральном измерении; П – поголовье животных, головы; ПР – продуктивность животных по соответствующему виду продукции, в натуральном измерении. Продуктивность животных определяется количеством полученной от одной головы за соответствующий период времени (день, месяц, год) продукции. По взрослому стаду крупного рогатого скота показателем продуктивности является надой молока на фуражную корову и выход телят на 100 коров, а по молодняку и откормочному поголовью – среднесуточный прирост живой массы. В свиноводстве показателем продуктивности служат выход поросят на свиноматку и живая масса одного поросенка при отъеме, а по молодняку и откормочному поголовью – среднесуточный прирост живой массы. Показателем продуктивности в птицеводстве является выход яиц на одну несушку и среднесуточный прирост молодняка. В овцеводстве – настриг шерсти на одну голову, приплод на одну овцу и среднесуточный прирост живой массы молодняка. В пчеловодстве – масса собранного меда на одну пчелосемью, а в рыбоводстве – выход рыбы с 1 га зарыбленного водоема. В процессе анализа необходимо изучить динамику и выполнение плана по продуктивности животных, провести межхозяйственный сравнительный анализ и установить причины изменения уровня продуктивности и производства в целом. Анализ эффективности использования имеющегося ресурсного потенциала проводится методами сравнения количественных показателей в динамике, расчета структуры и показателей качественного использования ресурсов для оценки возможностей хозяйства и рациональности использования его активов. В связи с тем, что земля является основным средством производства в сельском хозяйстве, ее площадь является одним из показателей, на который ориентированы различные показатели эффективности производства. Рациональное использование земель, которыми владеет предприятие – одна из первоочередных задач управления. К основным задачам анализа использования земельных ресурсов относится изучение состава и структуры земельного фонда, установление нарушений в землепользовании, определение резервов расширения и улучшения сельскохозяйственных угодий. Сведения о фактическом составе земельных угодий предприятия приведены в разделе 9 «Землепользование» формы № 9-АПК типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственной организации. На первом этапе анализа использования земельных ресурсов целесообразно провести анализ изменения состава и структуры земельных угодий в сравнении с базисными показателями. Особое внимание следует уделить наличию и удельному весу в составе земельных ресурсов предприятия мелиорированных земель: осушенных и орошаемых, а также изменение этих показателей, т.к. опыт показывает, что за последние годы в связи с дорогим содержанием мелиоративных сооружений такие земли были выведены из оборота или переведены в другие категории. Для оценки эффективности использования земельных ресурсов применяется система обобщающих, частных и вспомогательных показателей: к обобщающим показателям относят выход валовой и товарной продукции (в том числе растениеводства), выход кормовых единиц, валового дохода, прибыли на 100 га сельскохозяйственных угодий; частными показателями являются урожайность культур, выход продукции в кормовых единицах с 1 га отдельных угодий, а также объем производства молока, мяса на 100 га сельхозугодий, например, объем производства мяса свинины и птицы на 100 га пашни и т.д.; вспомогательные показатели – это себестоимость продукции, фондо- и трудоемкость, доходность 1 га земли, окупаемость затрат на 1 га; кроме того, рекомендуется осуществлять контроль за использованием мелиорированных земель путем расчета выхода валовой продукции и других показателей по соответствующим категориям продукции со 100 га таких угодий. Анализ вышеуказанных показателей целесообразно проводить в динамике. Обеспеченность предприятия основными фондами характеризуется следующими показателями: фондообеспеченность (тыс. руб.) показывает, сколько основных фондов приходится на 100 га сельхозугодий: ФОб = ОПФ/S × 100, (10) где ФОб – фондообеспеченность, тыс. руб.; ОПФ – среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.; S – площадь сельхозугодий, га. энергообеспеченность (кВт) указывает на то, сколько энергоресурсов приходится на 100 га сельхозугодий: ЭО = G/S × 100, (11) где ЭО – энергообеспеченность, кВт; G – энергетическая мощность предприятия, кВт; S – площадь сельхозугодий, га; фондовооруженность (тыс. руб.) дает представление об обеспеченности основными фондами на 1 работающего: ФВ = ОПФ/ЧР, (12) где ФВ – фондовооруженность, тыс. руб.; ОПФ – среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.; ЧР – среднегодовая численность работников, чел. энерговооруженность (кВт), соответственно говорит об обеспеченности энергоресурсами на 1 работающего: ЭВ = G/4P, (13) где ЭВ – энерговооруженность, кВт; G – энергетическая мощность предприятия, кВт; ЧР – среднегодовая численность работников, чел. Анализ эффективности использования основных средств на предприятии также включает ряд общепринятых показателей: фондоотдача (руб.) валовой или товарной продукции на 1 руб. основных фондов дает представление о выходе продукции в расчете на имеющиеся фонды: ФО = ВП/ОПФ, (14) где ФО – фондоотдача, руб. ВП – валовая продукция, тыс. руб. ОПФ – среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб. ФО = ТП/ОПФ, (15) где ТП – товарная продукция, тыс. руб. фондоемкость показывает, сколько используется основных фондов для производства единицы продукции или 1 рубля валовой продукции соответственно, и указывает на условный расход основных фондов на производство продукции: ФЕ = ОПФ/ВП, (16) где ФЕ – фондоемкость; или ФЕ = ОПФ/К, (17) где К – количество произведенной продукции в натуральном измерении. Значения всех приведенных выше показателей и коэффициентов различны на предприятиях разных отраслей и размеров. Например, предприятиям, имеющим промышленное производство (птицефабрики, крупные свиноводческие предприятия), невозможно рассчитать показатели, связанные с земельными угодьями, т.к. они, как правило, не имеют земель сельскохозяйственного назначения. Следовательно, при подобном анализе сравнение показателей и коэффициентов эффективности использования основных средств необходимо проводить внутри хозяйства или в сравнении с аналогичным предприятием. Необходимо отметить, что в случае проведения анализа эффективности использования основных фондов за несколько лет в динамике необходимо учитывать темпы инфляции и переоценку основных фондов, которые имели место за последние десять лет. Анализ обеспеченности предприятия основными фондами и эффективности их использования дает представление, насколько правильно и целесообразно используются имеющиеся у предприятия активы и что необходимо сделать для рационального их использования: консервация, списание недействующих основных средств и т.д. Анализ трудовых ресурсов в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей. Одна из основных особенностей – сезонность производства, в связи с чем потребность в трудовых ресурсах в течение года очень сильно колеблется. К основным задачам анализа использования трудовых ресурсов относятся: изучение и оценка обеспеченности предприятия и его структурных подразделений трудовыми ресурсами в целом, а также по категориям и профессиям; определение и изучение показателей текучести кадров; анализ данных об использовании трудовых ресурсов; выявление резервов трудовых ресурсов, более полного и эффективного их использования. Источником информации для анализа трудовых ресурсов служит документация отдела кадров и форма № 5-АПК «Численность и заработная плата работников сельскохозяйственных предприятий» типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций. Обеспеченность трудовыми ресурсами определяется путем сравнения потребности в них с фактической численностью по категориям и профессиональному составу. Необходимо также провести анализ динамики и структуры трудовых ресурсов, сравнить структуру трудовых ресурсов со структурой в аналогичном хозяйстве. Анализ можно сделать в разрезе групп работников по следующим категориям: по возрасту, полу, образованию, трудовому стажу. Для характеристики движения рабочей силы рассчитывают и анализируют динамику следующих показателей: коэффициент оборота по приему рабочих дает представление о проценте вновь принятых работников к среднему количеству работающих: Кпр = П/Ч, (18) где Кпр – коэффициент оборота по приему рабочих; П – количество принятого персонала на работу, чел.; Ч – среднесписочная численность персонала, чел.; коэффициент оборота по выбытию говорит о проценте уволившихся работников: Кв = У/Ч, (19) где Kв – коэффициент оборота по выбытию; У – количество уволившихся работников, чел.; Ч – среднесписочная численность персонала, чел.; коэффициент текучести кадров призван определить, насколько нестабильное положение на предприятии в кадровом вопросе: Ктк = У/Ч, (20) где Ктк – коэффициент текучести кадров; У – количество работников, уволившихся по собственному желанию и уволенных за нарушение трудовой дисциплины, чел.; Ч – среднесписочная численность персонала, чел.; – коэффициент постоянства состава персонала предприятия, наоборот, говорит о стабильности положения с кадрами в хозяйстве: Кпс = Р/Ч, (21) где Кпс – коэффициент постоянства состава персонала предприятия; Р – количество работников, проработавших весь год, чел.; Ч – среднесписочная численность персонала, чел. Одним из наиболее важных показателей использования трудовых ресурсов является показатель производительности труда. Показатели производительности труда, характеризующие использование трудовых ресурсов на предприятии, применяются для планирования потребности в рабочей силе, распределения трудовых ресурсов по отраслям производства, при планировании фонда оплаты труда, а также для выявления резервов роста производительности труда на отдельных операциях и участках, по отраслям (растениеводство и животноводство) и в целом по организации. Для оценки уровня производительности труда в сельском хозяйстве используется система обобщающих, частных и вспомогательных показателей. Обобщающие показатели: производство валовой продукции сельскохозяйственного назначения на среднегодового работника, занятого в сельскохозяйственном производстве (с учетом обслуживающего и управленческого аппарата); производство валовой продукции за 1 человеко-день и 1 человеко-час, затраченные на производство сельскохозяйственной продукции. Эти показатели рассчитываются и анализируются в целом по хозяйству, а также по растениеводству и животноводству. Расчет этих показателей показывает, насколько эффективно используются трудовые ресурсы, и дает представление о том, сколько продукции (в различных измерениях и оценках) производится за единицу рабочего времени. В процессе анализа нужно изучить динамику данных показателей и уровень выполнения плана, провести межхозяйственный сравнительный анализ и выяснить причины изменения. Частные показатели – это данные о прямых затратах труда на производство единицы продукции или количество полученной продукции за единицу рабочего времени. Затраты труда на производство единицы продукции (трудоемкость) зависят от многочисленных факторов, которые можно разделить на две группы: природно-климатические, биологические и агрозоотехнические, от которых зависит рост урожайности культур и продуктивности животных; организационно-технические, которые содействуют сокращению затрат труда на 1 га посева или на содержание 1 головы животных. Таким образом, трудоемкость продукции в растениеводстве представляет собой затраты труда на 1 га посевов, деленные на урожайность культур, а в животноводстве – затраты труда на содержание 1 головы, деленные на продуктивность животных. Вспомогательные показатели используются для оперативного контроля за уровнем производительности труда на протяжении года. Подразделяются, в свою очередь, на индивидуальные показатели, которые характеризуют затраты труда на единицу конкретных работ, и суммарные показатели, которые состоят из индивидуальных, например затраты труда на 1 га пашни, на 1 голову животных и т.д. Для анализа использования фонда заработной платы необходимо провести сравнительный анализ в динамике за ряд лет, сравнить показатели оплаты труда с аналогичными показателями соседних хозяйств, средними по району, региону и т.д. Для большей наглядности можно в ряд с анализируемыми показателями оплаты труда поставить какой-либо показатель производительности и, сравнив их темпы роста, отследить, насколько оплата труда на предприятии соответствует качественным характеристикам использования трудовых ресурсов. В процессе факторного анализа фонда оплаты труда можно применять следующие расчетные формулы: ФЗП = ЧР × ГЗП, (22) или ФЗП = ЧР × Д × ДЗП, (23) или ФЗП = ЧР × Д × П × ЧЗП, (24) где ФЗП – фонд заработной платы; ЧР – среднегодовая численность работников; ГЗП – среднегодовая зарплата одного работника; Д – количество отработанных дней одним работником за год; ДЗП – среднедневная зарплата одного работника; П – средняя продолжительность рабочего дня; ЧЗП – среднечасовая зарплата одного работника. Показатели себестоимости, рентабельности и финансовые результаты деятельности предприятия в условиях рынка имеют наиболее важное значение, т.к. являются показателями результатов хозяйственно-финансовой деятельности. Все эти показатели тесно связаны между собой. Финансовые результаты зависят от себестоимости произведенной и реализованной продукции и их соотношения с выручкой от реализации и являются расчетной величиной для показателей рентабельности. Информация к данному анализу может быть получена из типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций: форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», форма № 87-АПК «Реализация продукции», форма № 8-АПК «Затраты на основное производство», форма № 9-АПК «Производство и себестоимость продукции растениеводства», форма № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции животноводства», а также первичные документы и регистры бухгалтерского учета. Себестоимость сельскохозяйственной продукции представляет собой совокупность всех затрат на производство этой продукции и рассчитывается: на всю произведенную и реализованную продукцию; продукцию той или иной отрасли; единицу определенной продукции. По каждому из этих разделов анализ себестоимости может включать сравнительный анализ в динамике, межхозяйственный, районный и т.д. Особое внимание при данном анализе необходимо обратить на структуру себестоимости и ее изменения. При необходимости нужно проанализировать некоторые статьи затрат, особенно те, что состоят из нескольких составляющих. К таким статьям относятся материальные затраты, т.к. они состоят из двух составляющих: количества затраченных материалов и цен на них. Например, особое внимание необходимо обратить на такие статьи затрат, как минеральные удобрения, корма, семена, нефтепродукты, запасные части, в зависимости от значимости тех или иных затрат в хозяйстве. Еще одним важным составляющим данного раздела является детальный анализ комплексных статей в себестоимости продукции: общехозяйственных и общепроизводственных затрат, их динамики, соотношения с плановыми цифрами, обоснованностью и необходимостью тех или иных структурных изменений в этих статьях. Кроме того, анализируя себестоимость продукции сельского хозяйства, особое внимание необходимо уделить соотношению в структуре себестоимости постоянных и переменных затрат. Исходя из прямо пропорциональной зависимости уровня переменных издержек от количества произведенной продукции при неизменности постоянных издержек, можно рассчитать, какое количество переменных и постоянных затрат приходится на единицу продукции и как это соотношение изменяется и влияет на себестоимость в зависимости от количества произведенной продукции. Финансовые результаты зависят от количества реализованной продукции, цен и себестоимости. Необходимо сделать анализ в сравнении и в динамике. Для определения влияния этих показателей на конечный результат реализации продукции можно провести факторный анализ. Рентабельность (убыточность) сельскохозяйственной продукции представляет собой отношение прибыли (убытка) от продажи или производства продукции к ее себестоимости или объему продаж, выраженное в процентах. Этот показатель может рассчитываться в двух вариантах: рентабельность произведенной продукции и рентабельность реализованной продукции. 1.11 Методический подход к внутреннему налоговому аудиту деятельности санаторно-курортных организаций Термин «методика» происходит от греческого «methodos» – путь исследования. Методика внутреннего налогового аудита аналогична методике аудита – это система принципов, приемов, правил и требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе ее проведения. В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой. Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета. Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.). При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита в зависимости от вида деятельности или отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, санаторно-курортных организаций, строительных организаций, банков, инвестиционных институтов и др. Мы считаем, что при разработке методики внутреннего налогового аудита санаторно-курортных организациях целесообразно использовать отраслевой подход с учетом положений Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», т.к. это позволит учесть особенности проверки состава доходов и расходов на выполнение работ, организации управленческого учета и т.д. Так, методику проведения внутреннего налогового аудита санаторно-курортных организаций, по нашему мнению, необходимо строить с учетом следующих аспектов: организационно-правовые основы и структура санатория; калькулирование статей расходов по санаторно-курортной путевке; бухгалтерский учет затрат курортных услуг и налогообложение. Все три указанных аспекта тесно взаимосвязаны и дополняют друг друга. Первый из них важен как на этапе предварительного планирования, так и в процессе проведения внутреннего налогового аудита. В целях определения объема выборки и аудиторских процедур аудитору следует установить организационно-правовую форму и структуру санатория, виды деятельности и наличие соответствующих лицензий. На основе установленного делаются выводы об отраслевых особенностях организации, о возможных способах бухгалтерского учета и налогообложения и в зависимости от них формируются дальнейшие этапы проверки, предусматриваются соответствующие аудиторские процедуры. Аспект второй – калькулирование статей расходов санаторно-курортных путевок. В рекреационной отрасли калькулирование является основой исчисления себестоимости санаторно-курортных услуг и, следовательно, имеет непосредственное отношение к формированию затрат организаций санаторно-курортного комплекса. Без знания основ калькулирования аудитору практически невозможно оценить реальность величины затрат на предоставление санаторно-курортных услуг. Аудитор должен уметь калькулировать статьи расходов путевок различных категорий, в том числе детских, в зависимости от комфортности номера, наличия усиленного питания, большого количества медицинских и лечебных процедур и т.д. Различия в отпускной цене путевок должны подтверждаться расчетами и планируемыми расходами по каждой статье калькуляции. Третий аспект напрямую касается правильности отнесения затрат на предоставление санаторно-курортных услуг по статьям затрат, применяемым в учете организаций санаторно-курортного комплекса, их распределение по объектам учета, соответствия бухгалтерских записей по учету хозяйственных операций типовой корреспонденции счетов. Изучив два предыдущих аспекта, достаточно квалифицированный аудитор имеет полное представление о порядке учета затрат на предоставление санаторно-курортных услуг и о том, какие последствия влечет за собой нарушение методологии учета. Из-за ошибок в учете затрат могут быть неверно сформированы показатели бухгалтерской отчетности и, следовательно, искаженно исчислены налоги. Особенности в учете организаций санаторно-курортного комплекса определяют и особенности применяемых аудиторских процедур. Номенклатура статей затрат, их состав и методы распределения по видам услуг должны определяться методическими рекомендациями, учитывающими специфику деятельности и особенности отрасли. Для санаторно-курортной отрасли целесообразна группировка расходов по калькуляционным статьям, которая может быть применена санаториями для учета затрат на обслуживание отдыхающих и больных: заработная плата персонала; единый социальный налог (взнос) с отчислением по тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; диетическое питание; курортное лечение (лечебные процедуры и медикаменты); курортно-досуговое обслуживание; хозяйственные расходы; амортизация основных средств; благоустройство территории; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; прочие производственные расходы; непроизводственные расходы. На наш взгляд, к основным отраслевым особенностям при проведении аудита в санаторно-курортных организаций следует отнести: необходимость контроля и учета процесса движения бланков строгой отчетности – путевок, курсовок и других разрешенных к применению без контрольно-кассовых машин; обеспечение раздельного учета доходов и расходов по освобожденным от уплаты налога на добавленную стоимость и подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость услугам; обеспечение раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, осуществляемым в различных режимах налогообложения, в том числе переведенным на уплату единого налога на вмененный доход; контроль «недозаездов» и досрочных отъездов отдыхающих и связанных с этим оплаты путевок и списания продуктов питания. Для отражения в бухгалтерском учете недозаездов и досрочных отъездов должна быть выработана единая методология, основанная на понятии «доход» в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации «Реализация товаров, работ или услуг»; наличие и возможность установленных «Правилами санатория» «сухих пайков», порядок их выдачи, учета и налогообложения; определение условий, порядка и учета возврата частичной оплаты стоимости путевки при необходимости досрочных выездов; разработку системы скидок на санаторно-курортные путевки при их продаже потребителям посредниками (турагентами) в зависимости от сезонности и сроков поступления авансов (предоплат); разработку и внедрение норм и нормативов, не установленных нормативными актами, их регулярный пересмотр, пересчет на фактически отработанные санаторием койко-дни и обслуженное количество отдыхающих. Например, списание моющих и дезинфицирующих средств для нужд столовой санатория должно производиться с учетом фактического количества питающихся и рекомендованными нормами расхода каждого используемого средства; определение порядка фиксации не предоставленных отдыхающим лечебных процедур в связи с их добровольным отказом или по рекомендации врача; включение в калькуляции на календарный год праздничных и иных событий, предусматривающих дополнительное питание, которое приводит к удорожанию койко-дня, а также прочих дополнительных расходов по статье «Культурно-досуговые мероприятия»; составление меню-раскладки, учитывающего профиль заболеваний, диетическую направленность и необходимое количество килокалорий; обоснование методов распределения в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов между видами получаемых доходов, в том числе облагаемых разными налоговыми режимами; необходимость внедрения специализированных первичных бухгалтерских документов; обоснование норм расходов на озеленительные мероприятия, на содержание паркового хозяйства с учетом произрастающего количества одно- и многолетних зеленых насаждений, их ценности, площади земли и т.д. Рассмотрев указанные особенности, мы пришли к выводу о необходимости разработки внутреннего стандарта, который включает отраслевую методику для проверки налогов. Методика аудита отдельных налогов, уплачиваемых санаторно-курортными организациями, разрабатывается примерно по той же схеме, как и методики аудита отдельных участков бухгалтерского учета. Так составляется методика, которая должна включать в себя: 1. Общие положения стандарта 1.1.Цель и основания разработки стандарта 1.2. Необходимость использования стандарта 1.3.Сфера применения стандарта 1.4.Взаимосвязь с другими стандартами 1.5. Преемственность с ранее действовавшими нормативными документами и внутренними стандартами 1.6.Срок действия 2. Сущность внутреннего стандарта 2.1. Основные требования 2.2. Методология решения указанной проблемы. 3. Перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов 4. Источники информации, используемые при аудите: первичные документы по разделу учета и налогообложения; регистры налогового учета, регистры аналитического и синтетического учета; налоговые декларации В разделе 1 «Общие положения» рассматриваются цели и основания разработки стандарта, положения о необходимости использования стандарта, сфера его применения и срок действия. Раздел 2 «Сущность внутреннего стандарта» включает в себя следующие подразделы: «Основные требования». Здесь рассматриваются основные требования, которым должен следовать внутренний аудитор при проведении проверки по соответствующим налогам; «Методология решения указанной проблемы» рассматривается в форме общего плана и программы проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по соответствующему налогу. Методика внутреннего налогового аудита включает этапы и последовательность проведения аудита, определение характера проверки каждого участка бухгалтерского учета и налогообложения доходов и перечня используемых внутренним аудитором процедур, указываются объекты аудита, к которым относятся налоги, подлежащие аудиторской проверке. Показатели, являющиеся источниками формирования проверяемых налогов, могут быть представлены в виде таблицы. В разделе 3 «Перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов» приводятся все нормативные акты, регулирующие установленные правила ведения налогового и бухгалтерского учета, порядок налогообложения проверяемых налогов и хозяйственных операций, связанных с объектом проверки. Перечень основных нормативных документов включает Налоговый кодекс Российской Федерации, законодательные акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления по налогам, действующим на подведомственной им территории, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ, закон, положения по бухгалтерскому учету, методические указания, инструкции и др., которыми должен руководствоваться внутренний аудитор при проверке базы соответствующего налога. В разделе 4 «Источники информации, используемые при аудите» приводятся документы, служащие основанием для отражения в учете операций, которые формируют налоговые базы проверяемых налогов. Перечень первичных документов приводится по каждому налогу, что позволяет внутреннему аудитору сделать вывод о состоянии этапа регистрации в первичном учете (применяются ли типовые формы первичных документов, как оформлены документы и др.). Наличие перечня налоговых рисков в санаторно-курортной организации позволяет внутреннему аудитору определить их соответствие с общепринятыми и при необходимости сделать соответствующие рекомендации. Внутренние аудиторы, получающие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством. По приведенной выше схеме можно составлять методику для различных налогов, уплачиваемых санаторно-курортной организацией. Программа внутреннего налогового аудита для санаторно-курортной организации включает проверку тех налогов, которые непосредственно уплачивает экономический субъект. В настоящее время налогообложение субъектов рекреационной сферы предусматривает уплату следующих видов налогов: налог на прибыль санаторно-курортной организации (в соответствии с гл. 25 НК РФ); налог на имущество (в соответствии с гл. 30 НК РФ, начиная с 01.01.04 г. согласно вступившему в силу закону Ставропольского края № 44-КЗ); транспортный налог (в соответствии с гл. 28 НК РФ, по закону Ставропольского края № 52-КЗ от 27.11.02 г. (в ред. от 28.11.2006 г. № 84-кз); налог на добавленную стоимость (НДС) на оказание дополнительных (платных) услуг (в соответствии с гл. 21 НК РФ); земельный налог (в соответствии с гл. 31 НК РФ, Земельным кодексом РФ от 25.10.2001 г. № 136-ФЗ (в ред. от 28.02.2007 г. № 21-ФЗ); единый социальный налог ( в соответствии с гл. 24 НК РФ); единый налог на вмененный доход. Проведение внутреннего налогового аудита включает 3 этапа: 1-й – организация и планирование; 2-й – основной; 3-й – заключительный. Представим развернутую характеристику каждого этапа: 1 этап. Организация и планирование: 1.1. Знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью санатория 1.2. Изучение учетной политики 1.3. Предварительная оценка существующей системы налогообложения 1.4. Представление о системе внутреннего контроля, оценка существенности, аудиторский риск 1.5. Разработка общего плана и программы аудита 2 этап. Основной – проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет: 2.1. Аудит прямых налогов 2.2. Аудит косвенных налогов 3 этап. Заключительный: 3.1. Формирование пакета документов 3.2. Составление аудиторского отчета о степени достоверности формирования, отражения в учете уплаты экономическим субъектом налога на прибыль во всех существенных аспектах Следует отметить, что периодически уплачиваемые налоги могут быть не всеми налогами, которые должен уплачивать санаторий. В частности, может возникать обязанность время от времени уплатить налог в качестве налогового агента, например, налог на добавленную стоимость в соответствии со ст.149 НК РФ. Поэтому программа проверки должна содержать все возможные налоги, которые могут ошибочно не уплачиваться экономическим субъектом. В данном случае при составлении программы внутреннего налогового аудита используется принцип осторожности и разумного сомнения в эффективности системы внутреннего контроля санаторно-курортной организации. По нашему мнению, на этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов в проверяемом санатории, заполнить анкету, которая содержит список всех налогов (федеральных, налогов субъектов Федерации и местных), с целью получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов. На основании полученных ответов и исследовании учетной политики для целей налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов санаторно-курортная организация в ней не предусмотрела. Затем внутреннему аудитору следует разработать рекомендации о подготовке дополнений к учетной политике для целей налогообложения, если в этом возникает необходимость. Соответственно целесообразно рассмотреть положения учетной политики для целей бухгалтерского учета и определить, предусмотрена ли рабочим планом счетов достаточная глубина аналитического учета по всем видам налогов в разрезе бюджетов, в которые производится уплата. Внутренний аудитор должен подтвердить соответствие совершаемых операций и ведения бухгалтерского учета действующему законодательству. Внутренний налоговый аудит представляет собой самостоятельный вид систематизации информации, поскольку преследует цель составления налоговых деклараций. Поэтому проверка соответствия нормам налогового законодательства лежит в основе аудита налогообложения в целом. Как показывает практика, наибольшая доля уплачиваемых санаторно-курортной организацией налогов приходится на налог на прибыль организации. Предварительная оценка существующей системы налогообложения должна включать в себя: общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения санаторно-курортной организации; определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели; проверка методики исчисления налоговых платежей; правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений; оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов; предварительный расчет налоговых показателей санаторно-курортной организации. Перед началом проведения внутреннего налогового аудита необходимо сделать расчет уровня существенности и уровня аудиторского риска. Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность в аудите», аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. При подготовке к внутреннему налоговому аудиту для расчета уровня существенности, по нашему мнению, целесообразнее всего включить показатели, которые влияют на исчисление налогов (табл. 7). Таблица 7 Определение общего уровня существенности при внутреннем налоговом аудите Основной показатель (данные по налоговой декларации) Значение основного показателя, руб. Заданный процент, % Расчетное значение основных элементов, руб. (гр. 3 × гр. 4) Доходы от реализации товаров, услуг 41 058 900 2 821 178 Расходы по реализации 38 471 300 2 769 426 Внереализационные доходы 4 178 900 5 208 945 Внереализационные расходы 2 229 100 5 111 455 Налоговая база по налогу на прибыль 4 537 400 8 362 992 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 3 448 424 8 275 894 Среднее значение показателя 93 924 024 2 549 890 В соответствии с положениями приложения Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более, чем на 20 % (табл. 8). Таблица 8 Отклонение основного показателя от среднего значения показателя Основной показатель Отклонение значения показателя от среднего значения показателя, % Доходы от реализации товаров, услуг 193 Расходы по реализации 181 Внереализационные доходы 51 Внереализационные расходы 74 Налоговая база по налогу на прибыль 15 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 35 Данная таблица заполнена для выявления ключевых показателей, у которых отклонение от средней по модулю наибольшее и наименьшее (193 и 15). Значения данных показателей являются значительными, поэтому они не должны принимать участия в дальнейших расчетах. Необходимо определить новое значение уровня существенности: (769 426+ 208 945+ +111 455+ 275 894)/4 = 341 430. Уровень существенности составляет 341 430 руб. Основными инструментами на этапе анализа бухгалтерской и налоговой отчетности с целью выявления несоответствий и противоречий являются: проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности; анализ основных показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов. По нашему мнению, наиболее эффективным является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Использование данного инструмента основано на существовании взаимосвязей как между показателями, фигурирующими в различных налоговых декларациях и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также между показателями в рамках налоговой отчетности по тому или иному налогу. Указанные взаимосвязи называют контрольными соотношениями, использование которых в аудиторской практике не только оправдано, но и необходимо, т.к. они включают основные показатели налоговых деклараций и финансовой отчетности, используемые для исчисления налогов. Применение контрольных соотношений позволяет решить следующие задачи, которые возникают на предварительном этапе проведения внутреннего налогового аудита: проверка логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности; соотнесение показателей различных налоговых деклараций; сопоставление отдельных показателей налоговых деклараций. После введения в действие в 2002 г. главы 25 НК РФ основой для исчисления налога на прибыль являются данные налогового учета, которые нередко значительно отличаются от данных бухгалтерского учета по причине применения разных правил учета доходов и расходов для целей налогового и бухгалтерского учета. Несмотря на расхождения сопоставление бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль возможно при определении доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления. При проведении проверки соответствия показателей налоговой и бухгалтерской отчетности необходимо сопоставить показатели, содержащиеся в налоговой отчетности, прежде всего, по налогу на прибыль, с показателями формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) и формы № 5 бухгалтерской отчетности санаторно-курортной организации. При сравнении показателей доходов листа 02 «Расчет налога на прибыль» декларации с аналогичными показателями формы № 2 следует учитывать, что по стр. 010 «Выручка от продажи товаров, работ, услуг» формы № 2 в санаториях отражаются только доходы от обычных видов деятельности, не включающие прочие доходы. В то же время показатель по стр. 010 «Доходы от реализации» листа 02 декларации включает не только доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета в качестве доходов от обычных видов деятельности, но и часть операционных доходов. Для того чтобы сравнить величину доходов, отраженную в налоговом и бухгалтерском учете санаторно-курортной организации необходимо применить контрольное соотношение, приведенное на рисунке 4. Рис. 4. Соотношение доходов от реализации, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, и величины выручки, учитываемой для целей бухгалтерского учета Для проверки соответствия общей суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете, общей сумме доходов, отраженной в налоговом учете, предлагаем следующую схему проверки (рис. 5). Проверка соответствия налога на прибыль, отраженного в налоговом учете, и налога на прибыль, исчисленного в бухгалтерском учете, необходима на предварительном этапе внутреннего налогового аудита. Такая предварительная проверка позволяет, помимо тестирования правильности ведения бухгалтерского учета налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, проанализировать доходы и расходы, порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, что в дальнейшем при проведении непосредственно внутреннего налогового аудита позволит сконцентрировать особое внимание на других особенностях. Особое внимание при анализе данных отчетности санаторно-курортной организации следует уделить временным разницам, связанным с несовпадением момента признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете. Временные разницы в зависимости от их величины и влияния на формирование налогооблагаемой прибыли (убытка) делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы – позже. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Применительно к санаторно-курортным организациям вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы образуются чаще всего в результате: применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета; признания выручки равномерно для целей налогового учета и признания выручки по окончании срока лечения клиента в санатории для целей бухгалтерского учета; различного признания коммерческих и управленческих расходов; использования кассового метода определения доходов. Проверка наличия, отражения и учета данных разниц, наряду с постоянными разницами в аналитических регистрах бухгалтерского учета, позволит провести анализ соответствия величины налога на прибыль, отраженной в декларации, сумме текущего налога на прибыль, отраженной в форме № 2. Порядок проверки контрольных соотношений внутри соответствующих налоговых деклараций зависит прежде всего от самой налоговой декларации по тому или иному налогу. Строго должно выполняться соотношение между налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларацией по налогу на прибыль, которое представлено на рисунке 6. Таким образом, с помощью анализа налоговой и бухгалтерской отчетности в качестве предварительного этапа внутреннего налогового аудита можно эффективно и в сжатые сроки определить наиболее проблемные места учета в санаторно-курортной организации, что позволит правильно установить дальнейшие процедуры проверки по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита. Начинать внутренний налоговый аудит, по нашему мнению, следует с прямых налогов: ЕСН, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество организации, налог на прибыль организации. Далее внутреннему налоговому аудиту подлежат расчеты по косвенным налогам (НДС), которые не влияют на формирование финансового результата. Для качественного проведения внутреннего налогового аудита санаторно-курортным организациям необходимо, чтобы у отдела внутреннего аудита была соответствующая методика и задания в форме плана. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка методики проверки каждого налога и участка налогового учета. Кроме того, план должен содержать элементы методики проведения внутреннего аудита, чтобы одновременно служить инструкцией для проверяющих. При проведении проверки достаточно иметь определенный набор документов и учетных регистров и, следуя заранее описанной процедуре, осуществлять проверку. ГЛАВА 2 РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РОССИИ 2.1 Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России Исторически российский бухгалтерский учет ориентирован на интересы единственного пользователя – государства. Поэтому учет и отчетность на большинстве российских предприятий носят явно выраженный налоговый характер. Однако развитие рыночных отношений в нашей стране и появление большого числа негосударственных (коммерческих) отечественных и зарубежных организаций поставили перед бухгалтерским учетом новые задачи. Одной из них стало предоставление информации менеджерам для принятия управленческих решений. В связи с этим возникла необходимость создания системы внутренней информации – управленческого учета. В России и зарубежных странах был уже накоплен опыт в области учета издержек производства и их анализа, однако несмотря на это нет единой концепции управленческого учета. Существует несколько основных теорий, главное различие между которыми – круг задач, решаемых управленческим учетом. Каждая организация должна самостоятельно решить вопрос о том, вести или нет управленческий учет. Так, внедрение управленческого учета будет эффективно и экономически оправдано только в крупных и средних компаниях. Для малых предприятий ценность управленческой информации во многих случаях будет ниже, чем затраты на ее получение, в связи с чем они могут использовать данные оперативного учета. Становление системы управленческого учета – достаточно трудоемкий и длительный процесс. На крупных предприятиях он занимает несколько лет. Система управленческого учета требует больших денежных средств и квалифицированных трудовых ресурсов. При ее становлении на предприятии необходимо решить ряд задач: по реорганизации финансовой службы, разработке системы учета затрат и установке программного продукта. Вот уже около 15 лет как в отечественной бухгалтерской прессе активно обсуждается тема управленческого учета. Однако на практике только немногие предприятия внедрили учет в целях управления, остальные довольствуются аналитическими данными финансовой бухгалтерии. В настоящее время имеются три основные позиции специалистов по вопросам управленческого учета: Полное отрицание понятия «управленческий учет». Управленческий учет – это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета. Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной (В.Ф. Палий). Бухгалтерский учет в современных условиях – это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет (М.З. Пизенгольц). На наш взгляд, наиболее обоснованной является третья позиция. Это обусловлено следующим: основные принципы учета в финансовом, управленческом и налоговом учете совпадают; данные, которые используются в финансовом, управленческом и налоговом учете, одни и те же, разница лишь в группировках, условиях принятия к учету и оценках стоимости, в которых ее использует каждый вид учета (единицы измерения, полнота отражения и т.д.); по формулировке Американской ассоциации бухгалтеров бухгалтерский учет – это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Основная задача бухгалтерского учета – предоставление информации в объеме, достаточном для удовлетворения требований различных пользователей (внутренних и внешних), причем при минимальных затратах. Предоставление информации осуществляется через предоставление отчетности (финансовой, управленческой и налоговой). Таким образом, бухгалтерский учет – это система учета, включающая три подсистемы (финансовую, налоговую и управленческую); необходимо придерживаться единого подхода в видах учета, т.к. только это позволит добиться сопоставимости данных, являющихся результатом учетных процедур. Управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами (А.Д. Шеремет). Управленческий учет – это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета – калькуляция себестоимости продукции и услуг. Производственный учет – это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета (К. Друри). Управленческий учет, что видно из названия, касается предоставления менеджерам информации, необходимой им для ежедневного управления организацией (А. Петер). Управленческий учет – это система внутреннего оперативного управления. К управленческому учету относятся задачи текущего оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью организации по всей структуре: от высших до самых низших звеньев управления (В.Ф. Палий). Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности. Эта информация позволяет также организовать оптимальное использование ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета. Помимо этого управленческий учет включает подготовку финансовой отчетности для групп внешних пользователей информации, таких, как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования. Управленческий учет – это предоставление лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций. Управленческий учет генерирует информацию о распределении затрат между реализованной продукцией и товарно-материальными запасами; предоставляет информацию, которая помогает менеджерам принимать решения более обоснованно; предоставляет информацию, необходимую для планирования, контроля и измерения показателей функционирования системы. Официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. Это оправдано, поскольку организация управленческого учета – внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Об этом свидетельствует сложившаяся практика развитых стран. Стандарты управленческого учета разрабатываются без вмешательства государства. На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что управленческий учет – это внутренняя информационная система, предоставляющая информацию для принятия решений. К задачам этой системы прежде всего относятся калькуляция себестоимости работ и услуг (производственный учет), планирование (бюджетирование), аналитические расчеты и как результат – предоставление управленческой отчетности. Именно на основании управленческой отчетности менеджеры принимают решения и производят контроль деятельности предприятия. Информация для управленческого учета формируется на одной и той же базе, что и информация для финансового и налогового учета, – данных о хозяйственной деятельности предприятия. Отличие заключается лишь в группировках, в которых предоставляется информация, и в принятии к учету. Так как акционеры оценивают работу менеджеров на основе финансовой отчетности, а решения принимают последние по управленческой отчетности, то финансовый и управленческий учет должны быть сопоставимы. По нашему мнению, бухгалтерский учет – это система регистрации хозяйственной деятельности предприятия для предоставления финансовой, управленческой и налоговой отчетности. План счетов группирует информацию для каждого вида учета. Рассмотрим функции управленческого учета более подробно. Производственный учет производит сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости изготовленной продукции. Именно производственный учет осуществляет формирование информации, которая потом используется для анализа и планирования. Планирование (бюджетирование) – процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Анализ – это информационная подготовка к принятию решений, к оценке вариантов и альтернатив, способствует лучшему восприятию информации. Управленческая отчетность – это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней дается интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учет остается формальным скопищем цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления. В настоящее время на многих крупных предприятиях разработана и действует система управленческой отчетности. Управленческая отчетность в целом должна охватывать все объекты управления в организации. Соответственно, система внутреннего нормативного регулирования процессов подготовки и представления управленческой отчетности должна быть гармонизирована с прочими корпоративными (внутренними) стандартами предприятия. Такая система должна позволить упорядочить и связать все функции и сферы управления организацией на основе унифицированных описаний бизнес-процессов. Вопрос, с которым также необходимо определиться, – это круг задач управленческого учета (объектов учета). Этот вопрос также является дискуссионным. Если обобщать мнения специалистов, то управленческий учет должен предоставлять любую информацию, которая потребуется менеджерам для принятия решения. Но тогда управленческий учет затрагивает работу других подразделений маркетинговой службы, кадровую службу, службу организации производства и т.д. При таком подходе управленческий учет будет представлять собой компиляцию различных частей отдельных областей экономики – учета, маркетинга, логистики, финансов и т.д. Такой подход, по нашему мнению является ошибочным, объектами управленческого учета являются затраты и доходы, и только затраты и доходы, и всю информацию управленческий учет преподносит в этом ракурсе. Управленческий учет включает три основные части: производственный учет (учет затрат и калькуляцию себестоимости), планирование и анализ. Именно производственный учет осуществляет сбор информации для дальнейшего анализа и планирования, поэтому если данные производственного учета будут неверны, то вся остальная информация, полученная на их основе (планирование и анализ), будет недостоверна и бесполезна, а это может привести к принятию некорректного решения и, следовательно, к весьма печальным последствиям для предприятия. Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что при организации системы управленческого учета больше внимания должно быть уделено именно производственному учету. 2.2 Контроллинг и стратегический управленческий учет: сравнительный анализ понятийных аппаратов и истории возникновения концепции В настоящее время применение инноваций, владение брендом, высокая деловая репутация не гарантируют стабильного положения на рынке в течение длительного срока. Коммерческие организации должны использовать свои конкурентные преимущества на основе использования как внешней, так и внутренней информации. Важнейшим источником информации для принятия управленческих решений в коммерческих организациях является система учета. В настоящее время особую актуальность приобретают вопросы постановки стратегического управленческого учета и системы контроллинга. Нами проведен сравнительный анализ понятийных аппаратов и исторического аспекта концепций контроллинга и стратегического управленческого учета. Под контроллингом понимают информационное обеспечение, ориентированное на результат управления предприятием. Понятие стратегического управленческого учета трактуется по-разному. Так, Коад отмечает, что данная сфера, только возникла и поэтому ее границы строго не определены и являются расплывчатыми, в связи с чем отсутствуют унифицированные предписания, указывающие, что и как следует развивать, а «имеющаяся литература по данному направлению разнородна и несопоставима». [14]. Профессор Саутгемптонского университета Боб Райан трактует стратегический учет как учет, ориентированный на принятие решений. Профессор В.А. Терехова отмечает «Стратегический учет – учетная система, адаптированная к современной производственной среде, включающей многомерную стратегию связей посредством каналов распространения и определения потребностей целевых покупателей (потребителей)» [48]. А.М. Карминский рассматривает стратегический учет как один из источников информации в стратегическом контроллинге. Профессор Крэнфилдской школы бизнеса трактует стратегический управленческий учет как систему обоснования управленческих решений, которая должна обеспечивать необходимой информацией определенных менеджеров компании, ответственных за принятие стратегических управленческих решений. Иннз отмечает, что стратегический управленческий учет предоставляет информацию, обеспечивающую поддержку принятия стратегических решений. Симмондз рассматривает стратегический управленческий учет как один из способов анализа собственного бизнеса и бизнеса конкурентов. Бромуич рассматривает также данное направление как способ анализа финансовой информации о рынках продукции компании, издержках производства конкурентов, структуре расходов и процесса реализации стратегий компании и конкурентов на этих рынках в течение нескольких отчетных периодов. Профессор И.Н. Богатая отмечает: «Стратегический учет – это глобальная модель информационной технологии, объединяющей в рамках единой системы финансовый и управленческий учет и обеспечивающей руководителей и специалистов предприятия производственной информацией для принятия эффективных решений, а также обеспечивающей инвесторов информацией о деятельности предприятия. Стратегический учет использует информационные потоки о внешних факторах макросреды, формируемые маркетинговыми службами, отделами управления риском и т.д.» [3]. По-нашему мнению, подход профессора И.Н. Богатой в обобщенном виде позволяет сформулировать концепцию стратегического управленческого учета. Концепция контроллинга представляет собой совокупность целей, задач, инструментов, субъектов и организационных структур. Следует отметить, что развитию данных направлений уделяют большое внимание и профессиональные объединения как в России, так и за рубежом. Концепция контроллинга активно развивается в рамках организованного в 1931 г. Controllers Institute of America, переименованном в 1962 г. в Financial Executives Institute (FEI) – Институт финансовых руководителей – профессиональная организация контроллеров; данная организация представляет собой профессиональную организацию контроллеров и способствует развитию контроллинга, занимается систематизацией его задач. Так, например, был разработан каталог задач контроллера и казначея. Обратимся к истории возникновения концепций. Истоки возникновения концепции контроллинга лежат в области государственного управления. Можно выделить четыре основных этапа развития контроллинга: 1. ХV в. – существование должности контроллера при дворе английского короля, в задачи которого входили документирование и контроль денежных и товарных потоков. 2. ХIХ в. США – должности контроллеров введены в железнодорожной компании Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, в 1892 г. – в компании General Electric. 3. 20-е годы ХХ в. – современный этап, характеризующийся широким развитием контроллинга. Причинами его возникновения явились промышленный рост в США в конце ХIХ – начале ХХ вв., вызвавший усложнение процессов планирования, появление новых подходов к нему, необходимость улучшения методов управления с помощью использования адекватных и научно обоснованных методов производственного учета и финансового контроля, усиление государственного вмешательства в деятельность организаций, мировой экономический кризис. Разработчиками концепции контроллинга в Германии явились П. Хорват, Х.Ю. Кюппер, Т. Райхман, Д. Хан, Х. Хунгенберг. Как отмечают в научной литературе идеи контроллинга пришли в хозяйственную практику немецких предприятий на основе опыта применения контроллинга на дочерних предприятиях американских корпораций в Германии. Истоки возникновения стратегического управленческого учета лежат в усилении внимания к стратегическим вопросам и необходимости формирования информации для принятия решений, способствующих реализации избранной стратегии, ее своевременной корректировке. Стратегический управленческий учет – это новая научная концепция, возникшая в 90-х гг. ХХ в. Причинами возникновения данной концепции является высокая динамичность бизнеса, которая проявляется в быстроизменяющемся стратегическом пейзаже, расширенном предложении продукции, работ, услуг, конвергенции технологий, размывании границ между отраслями и сегментами рынка, быстром устаревании информации, нарастающей глобальной конкуренции, тесной взаимозависимости участников рыночных отношений, росте профессионализма и др. Стратегический управленческий учет рассматривается как перспективное направление развития управленческого учета в США, Великобритании, России. Большой вклад в развитие данной концепции внес профессор Саутгемптонского университета Боб Райан. Активные разработки в данной области ведут ученые Крэнфилдской школы менеджмента и Крэнфилдского университета, такие как профессор Кит Уорд, адъюнкт-профессор Л. Файэй, ведущий лектор В. Хоуп-Хейли и др. Разработки в данном направлении ведутся такими учеными как Иннз, Бромвич, Бхимани, Коад и др. Данное направление получило развитие и в России. Следует выделить таких ученых, как: В.И. Ткач (проблемы постановки системы стратегического учета); И.Н. Богатая (разработки в области стратегического учета собственности); Л.В. Попова (проблемы учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений); В.Э. Керимов, А.Н. Богатко, П.В. Селиванов (проблемы постановки стратегического учета на предприятиях); О.Е. Николаева, О.В. Алексеева (обобщение зарубежного опыта и практика применения стратегического управленческого учета на российских предприятиях); А.Н. Щемелев (разработка вопросов стратегического учета инноваций); Д.В. Курсеев (использование стратегического учета при внешнем и доверительном управлении собственностью); И.В. Алексеева (вопросы формирования учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений в коммерческих организациях); Ю.В. Радченко (вопросы стратегического учета прибыли); Н.Н. Хахонова (вопросы постановки стратегического учета денежных потоков); Л.В. Шишов (вопросы методики проведения стратегического аудита газоснабжающих организаций); О.В. Гуденица (вопросы развития методики стратегического учета и аудита в условиях реорганизации); М.С. Барахоева (вопросы развития стратегического учета затрат) и др. Таким образом, проведенный анализ понятийных аппаратов данных концепций показал, что они во многом схожи. Сравнительный анализ исторического аспекта представил различие в причинах и времени возникновения данных концепций. 2.3 Внедрение и развитие системы управленческого учета на предприятии В настоящее время актуальным является информационное обеспечение менеджеров организации в количественных и качественных показателях для более эффективного управления хозяйственными процессами. Каждый вид учета играет свою особую роль в информационном обеспечении управления. Наиболее ценную информацию дает управленческий учет, который максимально гибок и подстраивается под конкретные запросы определенных пользователей. Однако информационной базой для него служат данные финансового учета. Определения управленческого учета в обобщенном виде можно представить следующим образом: управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, информация которой используется для управления и контроля за деятельностью последней (А. Шеремет, Н. Кондраков, М. Вахрушина, В. Ивашкевич, С. Николаева, С. Шапигузов и др.); управленческий учет представляет собой интегрированную систему учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования информации для принятия управленческих решений (Т. Карпова, В. Палий и др.); управленческий учет представляет собой производственный учет и калькулирование себестоимости продукции в системе бухгалтерского учета, информация которого используется для управления предприятием (П. Безруких, С. Стуков и др.). С учетной точки зрения управленческий и финансовый учет основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации, как показано на рисунке 7. Рис. 7. Взаимосвязь бухгалтерского, производственного и управленческого учетов В основе управленческого учета лежат следующие источники: технология бизнеса, его нормативная база и учетная политика предприятия. Функции системы управленческого учета включают: планирование; организацию; учет и контроль; поощрения и компенсации; оценку эффективности деятельности менеджеров и персонала; координацию и обмен информацией. Для достижения главной цели управленческого учета – предоставление аналитической информации для аппарата управления – необходимо решение следующих задач: сбор разносторонней информации о деятельности объекта управления, информация должна быть определенным образом сгруппирована и дифференцирована в соответствии с этапами принятия управленческих решений; оперативное обеспечение управления необходимой информацией; создание аналитического инструментария, адекватного сложившейся ситуации, обеспечение объективности предоставляемой информации и возможности ее анализа. Построение системы управленческого учета на предприятии это весьма сложный и всякий раз строго специфический процесс. Каждая организация индивидуальна и неповторима. Поэтому организация информационных потоков в организациях должна способствовать решению именно того круга задач, который наиболее актуален для конкретной организации и определен руководством в качестве приоритетных. Управленческий учет, прежде всего, выполняет задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности и ликвидности организации и тем самым обеспечивает само ее существование на рынке. В ходе процесса управления реализуется стратегия функционирования и развития организации, полученные результаты сверяются с заданными целями, отклонения анализируются, принимаются соответствующие решения по устранению недостатков. Этот вид учета ориентирован на будущее по своему содержанию и назначению. Управленческий учет должен включать, помимо планирования, учета и анализа затрат и результатов, связанных с выпуском и реализацией продукции, оказанием услуг, выполнением работ, оперативный и стратегический учет и анализ всей деятельности организации, в том числе и положение организации относительно конкурентов на рынке, с целью укрепления ее собственных стратегических позиций на рынке. Управленческий учет, как таковой, появился сравнительно недавно, хотя в международной практике бухгалтерского учета обособление управленческого учета относят к середине XX в. Цель управления реализуется в ожидаемых результатах хозяйствования, с помощью данных учета необходимо эти результаты уметь предвидеть и обеспечить их достижение. Становление и развитие управленческого учета должно быть ориентировано не только на оперативное управление и удовлетворение текущих потребностей, но и на ближайшую и более отдаленную перспективу. Традиционный учет того, что есть фактически, дополняется учетом того, что будет в перспективе. Основным отличием управленческого учета от бухгалтерского является предназначение его данных для использования менеджментом организации, т.е. для внутреннего потребления. В отличие от обычного бухгалтерского учета, функционирующего строго в рамках государственной нормативно-законодательной базы, целью управленческого учета является необходимость информационной поддержки руководителя при принятии управленческих решений и обеспечение непрерывности и бесперебойности функционирования сервиса организации. Определяя сферу функционирования управленческого учета, нужно учитывать следующее: несмотря на то, что в международной практике бухгалтерию принято делить на финансовую и управленческую, все же международные стандарты учета, на которые Россия переходит сегодня, имеют отношение именно к системам финансового учета. А что касается внутреннего учета в организации, то вопрос о его создании и использовании решает сама администрация организации. В данном случае управленческий персонал должен поставить перед собой цель и обеспечить решение задач, связанных с достижением этой цели. Во многом эффективность деятельности любой организации определяется возможностью и умением собирать, регистрировать, группировать и анализировать информацию (как из внутренней, так и из внешней среды). Причем данные процессы должны происходить на базе использования современных технологий, что обеспечивает не только снижение трудоемкости учетно-аналитических процедур, но и принятие наиболее адекватных сложившейся ситуации и эффективных управленческих решений. Рыночные условия хозяйствования предусматривают использование организацией достаточно широкого диапазона стратегий поведения в различных сферах деятельности. Собственно круг необходимой для управления информации практически не ограничен. Однако для того чтобы построенная аналитическая система управленческого учета эффективно функционировала, необходимо четкое распределение ответственности и полномочий между всеми участниками процесса учета, анализа и принятия управленческих решений. Должны быть четко определены исполнители всех необходимых действий, причем ответственность за исполнение соответствующих обязанностей должна быть реальной и четко распределенной. Как показывает практика, отечественные предприятия большое значение придают процессу планирования деятельности как на краткосрочную, так и на долгосрочную перспективу. Процесс планирования, во-первых, служит средством реализации стратегии организации, во-вторых, способствует улучшению качества производимой продукции и производственных процессов в целом, в-третьих, способствует совершенствованию организационных форм и методов управления деятельностью организации. Несмотря на то, что многие ученые-экономисты не разграничивают производственный и управленческий учет, можно сказать, что следует делать различие между производственным и управленческим учетом. В системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости материально-производственных запасов, что отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри организации, которая необходима им для принятия правильных решений. Постановка управленческого учета во многом зависит от существующей в организации учетной практики и понимания того, что организация представляет собой сложную сквозную систему, состоящую из нескольких взаимосвязанных друг с другом подсистем, что дает возможность объяснить почему управленческий учет как система не просто учет, но и анализ данных с выходом на систему информационно-аналитической поддержки системы принятия эффективных управленческих решений и планирования дальнейшей деятельности организации на основе этих решений. Организацию и руководство управленческого учета в целом осуществляет руководитель организации. В зависимости от объема учетной работы и целей организации управленческий учет может осуществляться: специально утвержденным структурным подразделением, возглавляемым соответствующим руководителем; специалистами (бухгалтерами-аналитиками), введенными в штат бухгалтерии; самим руководителем организации; специализированной фирмой. Для того чтобы организация управленческого учета была рациональной, необходимо разработать план его организации. План организации управленческого учета должен состоять из следующих разделов: план документации и документооборота; перечень необходимых показателей и способов их расчета; план отчетности; план технического оформления учета; план организации труда работников, занимающихся управленческим учетом. При составлении плана документации и документооборота рекомендуем использовать соответствующие разделы финансового учета, дополняя их различными видами документов, используемых только в управленческом учете. Потребителями результатов управленческого учета являются: собственники, совет директоров, высший управленческий персонал, администрация, менеджеры, внутренний аудит. И именно аспект управленческих решений является целевым при формировании аналитической системы управленческого учета в организации. Основными этапами построения и развития системы управленческого учета являются: I этап: разработка и утверждение структуры центров прибыли и центров затрат организации для целей планирования последующего контроля исполнения плановых показателей, оценки финансовых результатов деятельности подразделений; разработка методики расчета финансовых результатов по центрам прибыли и центрам затрат. II этап: унификация реестра продукции и тарифов организации для целей построения функционально-стоимостного анализа по продукции, услугам и покупателям (заказчикам); завершение описания бизнес-процессов организации с целью поддержки боле точных расчетов разнесения издержек по видам продукции, услуг; разработка и утверждение плана мероприятий по внедрению информационной системы, поддерживающей технологию управленческого учета и анализа организации. Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые организация получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленческого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. По мнению большинства экономистов, управленческий учет необходимо строить на основе его индивидуального плана счетов. Зарубежный опыт организации управленческого учета свидетельствует о том, что он является внебалансовым учетом, его показатели не сводятся в единую балансовую систему. В экономической литературе содержатся предложения по применению отражающих счетов с целью обеспечения взаимосвязи между счетами финансового и управленческого учета. Помимо 20–29 счетов, предлагается применение 30–39 счетов для калькулирования на производство. В современных условиях управления организации обязаны внедрять системы бюджетирования в разрезе видов деятельности учета затрат в разрезе бизнес-процессов (АВС-метод). При этом контроль должен быть дифференцирован по отношению к различным группам покупателей (клиентов), каналам сбыта, регионам и формам договорных отношений. Бюджетирование помогает установить лимиты затрат ресурсов и нормативы рентабельности или эффективности по видам деятельности, структурным подразделениям, производственным процессам (АВС-метод) или отдельной номенклатуре. Все показатели качества и производительности труда, мониторинг процессов их повышения связаны с системой бюджетов. Процесс бюджетирования позволяет наладить систему контроля затрат по отклонениям, когда усилия руководителя концентрируются на показателях, существенно превышающих бюджетные значения. Таким образом, по характеру применения управленческий учет универсален. Его можно внедрять на всех предприятиях промышленности. Российская экономика в настоящее время придерживается традиционной бухгалтерской классификации затрат: производственные (коммерческие) затраты, общепроизводственные расходы, управленческие расходы, общехозяйственные расходы. Но эта классификация устарела. Она имеет существенные недостатки, хотя и учитывается в себестоимости продукции, а именно: здесь не учтены затраты на нематериальные активы, интеллектуальная деятельность, бренд, имидж компании и т.д., не учитываются агентские издержки, эффективные и неэффективные затраты, а также интересы собственника предприятия. Необходим пересмотр классификации затрат. Одним из прогрессивных методов учета затрат является учет затрат по видам деятельности. В данном случае организация рассматривается как набор взаимосвязанных видов деятельности, в процессе которой потребляются различные ресурсы. Отличие этого метода заключается в порядке распределения косвенных расходов. Для примера: если предприятие выпускает три вида продукции, то косвенные затраты при обычном учете будут распределяться между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. А при предлагаемом методе предприятие может более точно определить, сколько времени бухгалтерия тратит на учет операций, связанных с производством и продажей каждого вида продукции, и более точно разнести их. Организацию и постановку управленческого учета можно осуществлять двумя способами. При первом варианте организуется параллельное ведение бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета. Данный вариант предусматривает наличие в учетной системе двух планов счетов. Учетные работники, получая из подразделений первичные учетные документы, самостоятельно определяют, какие хозяйственные операции должны отражаться в управленческом учете. По каждому из первичных документов затем формируются учетные записи: управленческие или бухгалтерские. Второй способ организации управленческого учета предполагает постоянную конвертацию данных из бухгалтерского финансового учета в управленческую базу. При этом разрабатываются четкие регламентные процедуры по обмену данными между двумя учетными информационными системами. В экономической литературе выделяются следующие этапы процесса постановки системы управленческого учета. Первый этап. Диагностика действующей системы управленческого учета организации. На данном этапе изучается сущность бизнеса, логистика бизнес-процессов, внешняя среда организации, штатно-организационная структура, делается анализ существующей системы отчетности, документооборота, используемых инструментов управленческого учета, а также анализ степени автоматизации управленческого учета. По результатам диагностики составляется отчет – обзор системы управленческого учета организации. Второй этап. Разработка оптимальной системы управленческого учета. На данном этапе изучаются потребности пользователей и формулируются задачи системы управленческого учета, делается анализ и классификация затрат, выделяются центры ответственности, разрабатываются принципы учета, регламентные документы, система показателей, формы отчетности, формируются требования в компьютерной среде и критерии ее выбора. Третий этап. Внедрение системы управленческого учета. На этом этапе в организации создается отдельное подразделение для ведения управленческого учета, внедряется компьютерная информационная система. Четвертый этап. Анализ и оценка эффективности проведенных мероприятий по реорганизации управленческого учета – на этом завершающем этапе дается оценка эффективности внедрения системы управленческого учета. Таким образом, разработка и внедрение управленческого учета может осуществляться только в едином комплексе, а не по отдельным сферам, методам или конкретным направлениям. Формирование современной структуры управления организацией предполагает решение трех взаимосвязанных проблем: Деление ответственности по уровням управления; Оценка эффективности работы исполнителей по центрам ответственности; Контроль качества работы исполнителей. При разработке системы управленческого учета утверждается организационная структура, состоящая из центров ответственности, т.е. определяется, какие подразделения, отделы, службы или группы должны предоставлять необходимые данные. Различают несколько видов центров ответственности, а именно затрат, доходов, прибыли (профит-центры) и инвестиций (венчур-центры). Центры затрат – расходные подразделения организации, обслуживающие центры прибыли и центры инвестиций. Затратные центры формируются исходя из потребностей других видов центров ответственности, а финансируются за счет отнесенных на центры прибыли расходов. Центры доходов – центр ответственности, руководство которого отчитывается только за получение доходов, таким образом имеется возможность воздействовать на цены и объем деятельности. Примером центра доходов в организации является отдел сбыта, в задачи которого входят привлечение новых клиентов и увеличение объема реализации продукции. Отдел сбыта в то же время является и центром затрат: он несет затраты на заработную плату, представительские расходы, канцелярские принадлежности и т.д. Поскольку сбытовая функция доминирует, отдел следует рассматривать прежде всего как центр доходов. Центры прибыли (профит-центры) – подразделения, получающие прибыль. Руководители профит-центров индивидуально договариваются с руководством организации о процентном распределении результатов деятельности. Предусматривается распределение как доходов, так и убытков. Данная система стимулирует активность профит-центров и, вместе с тем, заставляет уделять большое внимание страхованию рисков, поскольку убыток будет покрываться центром из собственного бюджета. Центры инвестиций (венчур-центры) – подразделения, которые внедряют новые виды бизнеса, не достигшие самоокупаемости. Организация финансирует их из собственного бюджета. Наиболее эффективными являются центры ответственности, которые выполняют поставленные задачи (как финансовые, так и нефинансовые) при минимальном количестве затраченных ресурсов. Эффективность центров ответственности определяет эффективность организации в целом. Понимание функциональных различий между центрами ответственности и их правильная классификация помогут организации избежать многих ошибок при построении системы управления. Управление по центрам ответственности позволит персонифицировать ответственность за принятие управленческих решений, повысить качество планирования и привязать систему вознаграждения к результатам работы. Ключевым вопросом является методология классификации затрат. Проведенное исследование показало, что, например, при классификации затрат на качество можно выделить три подхода: распределение затрат с ориентацией на конкретные действия, которые предусматривают издержки профилактики (предупреждения), издержки контроля и издержки ошибок; распределение затрат с ориентацией на эффективность, где выделяют издержки соответствия и несоответствия услуг; учет издержек в разрезе ошибок. Классификация производится по двум критериям: по месту возникновения и по последствиям ошибок, где различаются прямые и косвенные издержки, а также издержки, связанные с потерей альтернативных возможностей получения прибыли (т.е. упущенная прибыль из-за совершенных ошибок). Существенную помощь в определении затрат на качество могут оказать системы учета и калькулирования себестоимости. Наиболее эффективно, на наш взгляд, учет затрат на качество вести на отдельном счете на основе принципов системы нормативного учета, позволяющего в текущем порядке выявлять отклонения от установленных норм (стандартов) расходов. Учет по нормативной себестоимости обладает рядом существенных преимуществ по сравнению с учетом по фактической себестоимости, а именно: возможность прогнозирования затрат на будущие периоды; возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов; ускорение и упрощение процесса расчета затрат; возможность быстро оценить эффективность деятельности предприятия, а также сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования. Вначале необходимо выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выявлять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать управленческие решения. Распределение затрат по центрам ответственности осуществляется при помощи специальной шахматной ведомости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты. С целью стимулирования предприятий к повышению качества услуг (продукции) в ряде стран, в том числе в России, учреждены национальные премии по качеству. Роль подобных премий заключается не только в том, чтобы отмечать лучшие предприятия, но и в том, чтобы подтягивать средние путем проведения ими самооценки по критериям премий с последующим принятием мер по улучшению качества продукции и услуг. Все модели премий объединяет то, что главное в оценке качества сегодня – это затраты на качество. В масштабе организации экономические ситуации могут учитываться по видам деятельности. В современных условиях хозяйствования на предприятиях создаются системы ситуационного учета. Экономические ситуации можно разбить на две группы: влияющие на финансовое положение предприятия (по видам деятельности) в результате изменения учетной, экономической, ценовой, и другой политики; влияющие на функционирование различных внутренних подразделений, центров ответственности и т.д. (использование самых разнообразных ресурсов, проведение реорганизации и реструктуризации, реализация инновационных проектов и др.). Комплекс управленческих функций, решаемых системой ситуационного учета, включает финансовые, бюджетные, прогнозные, юридические, сигнализационные, регистрационные, аналитические, статистические и другие вопросы. Объектами управленческого ситуационного учета выступают виды деятельности, бизнес-центры и центры ответственности (прибыли, продаж, собственности, инвестиций, финансовой ответственности и др.), венчурные центры. Для оценки экономических ситуаций предусмотрено пять видов оценки в зависимости от принимаемых решений и поставленных проблем: балансовая (чистые активы по данным бухгалтерских балансов); рыночная (чистые активы по данным органического баланса); справедливая (чистые активы по данным субстанционного баланса); залоговая (чистые активы по данным актуарного баланса); текущая (чистые активы по данным дисконтированного баланса). На базе использования управленческого ситуационного учета разрабатывается стандарт предприятия «Семантический производный балансовый учет». Использование семантического производного балансового отчета обеспечивает управление переменами, т.к. каждая экономическая ситуация в области логистики, производства, маркетинга адаптирует предприятие к применению новых учетных, аналитических и финансовых программ, реализации модели покупательской сегментации, определению стратегических каналов, реализации реинжиниринга нового процесса развития товаров, развитию новой стратегии по управлению человеческими ресурсами и др. Таким образом, учетными механизмами реализации экономических ситуаций выступают семантический и ситуационный производные балансовые отчеты, ориентированные на стоимость чистых активов. Учет экономических ситуаций в масштабе предприятия и в резерве внутренних подразделений включает идентификационные признаки, оценку, показатели, учетные механизмы, алгоритм учета, контроль, анализ, эффективность и принимаемые решения. Ситуационный учет позволяет усилить прогнозные функции управленческого учета; широко использовать методы управленческого стратегического учета; значительно повысить аналитичность учета; управлять рисками и резервной системой организации. Для реализации намеченных целей руководителям организации нужна информация, которая содержится в управленческом учете. Данные управленческого учета составляют коммерческую тайну, т.к. его источниками служат нормы расхода материальных ресурсов, технология, результаты исследования рынка, ноу-хау и т.д. Кроме того, результатом управленческого учета являются: учет накладных расходов, калькуляция себестоимости, анализ безубыточности, составление смет расходов, затрат, контроль и анализ себестоимости и других затрат по отклонениям. Управленческий учет позволяет оценить затраты по их видам, источникам информации, носителям затрат и центрам ответственности. Для того чтобы эффективно управлять затратами, необходимо понимать, какие виды затрат существуют и от чего они зависят. С точки зрения эффективности функционирования производства затраты можно классифицировать: на эффективные; неэффективные. Эффективные затраты связаны с получением доходов от реализации продукции, на производство которой они были выделены (без которых невозможен выпуск продукции). Неэффективные затраты связаны с потерями и отсутствием дохода. К ним относятся все виды потерь от брака, хищений, порчи, простоев, недостачи. Определить непроизводственные расходы (затраты) позволяет нормирование использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Целью управления затратами является их оптимизация. Создание системы управления затратами в организации происходит поэтапно. Разработка и внедрение системы управления начинается с построения эффективной системы сбора, передачи и обработки данных. Затем, как правило, делается план стратегического функционирования предприятия, где и отражаются эффективные затраты. К следующим этапам относятся оперативный контроль, учет и анализ затрат. Для контроля над затратами необходимо организовать: фиксирование затрат на рабочих местах и в центрах затрат, сравнение фактических затрат с нормативными (плановыми), выявление отклонений, своевременная передача данных в подразделение, занимающееся сбором и обработкой информации о затратах. При учете и анализе затрат не только подтверждаются правильность и обоснованность экономических решений, принимаемых топ-менеджерами, составляются нормативные и фактические данные, выявляются причины отклонений и проблемные участки на производстве, но и анализируется структура и динамика затрат, определяется их эффективность. На последнем этапе принимаются управленческие решения на перспективу для новых планов и вносятся службами, занимающимися учетом, анализом, контролем и планированием затрат, рекомендации по изменению финансовой политики в части управления затратами. Данная система учета затрат в полном объеме пока не применяется в промышленности. Внедрение же ее на предприятии позволит сэкономить до 10 % годовых оборотных средств, используемых на предприятии. 2.4 Управленческий учет и анализ качества при производстве новой продукции Ориентация российской экономики на быстрое восстановление и удвоение ВВП, а также вхождение во Всемирную торговую организацию и, соответственно, необходимость повышения конкурентоспособности товаров и услуг отечественного производства обусловили реорганизацию процессов производства и предприятий в целом. При этом главенствующую роль в экономической деятельности предприятия приобретают вопросы, связанные с обеспечением качества. Основополагающей при принятии управленческих решений становится учетно-экономическая информация о деятельности предприятия в различных сферах функционирования. Однако, в течение достаточно длительного периода директивно-планового управления экономикой достижения отечественной и зарубежной научной мысли по учетно-информационному обеспечению управления не были востребованы в практической деятельности предприятий промышленности. Экономические решения принимались вышестоящими органами, что не способствовало совершенствованию информационной системы предприятий. Следствием этого является то, что на многих крупных промышленных предприятиях применяется сложившаяся многоступенчатая система обработки информации о затратах на качество производимой продукции. Необходимо отметить, что при таком подходе плановая и отчетная информация подготавливается в разных формах, а это, в свою очередь, приводит к тому, что со стороны планово-экономических служб (ПЭС) происходит приведение полученных отчетов к форме планов, т.к. учетную информацию готовит другое подразделение предприятия – бухгалтерия. В рамках использования такой системы планирования и учета затрат на качество нередко роль ПЭС сводится только к агрегированию и сверке первичной информации, формируемой в различных подразделениях предприятия. Но недооценка роли управленческого учета приводит к нерациональному использованию ресурсов предприятия, росту себестоимости производимой продукции, снижению ее конкурентоспособности и не способствует выявлению внутренних резервов. С развитием конкуренции появляется насущная необходимость тесной увязки затрат на качество с конечными результатами производственной деятельности, уровнем качества изделий, объемом продаж, прибылью. Любое решение в области качества должно иметь экономическое обоснование. При этом, для целей налогообложения затраты на качество должны относиться к экономически оправданным затратам. Современная концепция управленческого учета в качестве исходного положения при принятии управленческих решений предусматривает использование аналитической (обработанной) информации. Учетно-аналитические отчеты о затратах на качество для целей управленческого планирования должны содержать вариативные значения показателей качества и затрат при различных вариантах их соотношения. В условиях ужесточения конкурентной борьбы, истощения природных ресурсов, изменения менталитета покупателей, развития инновационных процессов в экономике все более востребованной становится научно-техническая и маркетинговая информация. В связи с этим возникает научная проблема по созданию учетно-аналитического обеспечения управления качеством на новой методической и организационной основе. Таким образом, формирование механизма коммерческой деятельности в современных условиях требует новых подходов к построению учетно-аналитических систем предприятия. Учетно-аналитическая система обеспечения управления качеством продукции, отвечающая требованиям сегодняшнего дня, должна стимулировать выработку внутрифирменных требований к уровню качества, которые должны предъявлять более жесткие требования к производимой продукции, чем российские и международные стандарты в данной конкретной отрасли. При этом данная система должна постоянно совершенствоваться путем улучшения информационных потоков между менеджерами и рабочими. Современные информационные технологии являются важнейшим средством и инструментом системы учетно-аналитического обеспечения менеджмента качества промышленных предприятий. Применение компьютерной техники значительно сокращает объем и продолжительность некоторых учетных и аналитических стадий. Если раньше наиболее важными факторами ведения бизнеса считались наличие или доступ к материальным ресурсам, то такие процессы, как ужесточение конкурентной борьбы, истощение природных ресурсов, загрязнение окружающей среды, глобализация мировой экономики, достижения науки и техники и т.д. ставят на первое место информацию. Именно обладание достоверной, своевременной и полезной информацией является залогом успешного управления деятельностью предприятия. Сущность информационной работы на предприятии сводится к обеспечению руководителей предприятия всех уровней необходимыми сведениями для успешной реализации ими своих функций. Исследовав порядок организации информационной работы, мы можем сделать вывод о том, что наиболее полная и доступная для использования при принятии управленческих решений информация формируется в системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта. В целях наиболее эффективного использования информационных ресурсов и наиболее полного удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей в информации, формируемой в системе бухучета, в цикле оперативного, текущего и перспективного управления должны, по нашему мнению, решаться следующие задачи: сосредоточение функций управления в центрах принятия решений с целью достижения согласованности действий в планировании, учете, контроле и экономическом анализе на всех уровнях управления: в производственных отделах, подразделениях и службах предприятия; делегирование полномочий и ответственности не только в отношении линейных и функциональных руководителей, в деятельности которых должны быть усилены именно эти начала, но и в отношении работников учета, осуществляющих контроль за достоверностью, законностью, целесообразностью хозяйственных операций; своевременное обеспечение руководства информацией, необходимой для принятия управленческих решений; координация работы учетного аппарата, находящегося в линейных и функциональных центрах принятия решений и ответственности; совершенствование системы информационных связей внутри предприятия; создание организационных условий для развития и взаимопроникновения методов планирования, учета, контроля и экономического анализа; информационное обеспечение налогового планирования, своевременные и полные начисления и перечисления установленных государством налогов и сборов. Для реализации перечисленных задач в зарубежной, а сегодня и отечественной практике предлагается разделять потоки учетной информации на финансовую (предназначенную для внешних пользователей), управленческую (необходимую для принятия руководством компании управленческих решений по текущему и стратегическому направлениям деятельности предприятия) и налоговую (для налоговых органов). Особенно актуален такой подход к разделению учетной информации для предприятий промышленности. Связано это прежде всего с наличием нескольких категорий потребителей информации, содержащейся в данных бухгалтерского учета (органы статистики, налоговые органы, кредиторы, руководство), имеющих различные цели, а следовательно, нуждающихся в различном объеме, содержании и сроках предоставления информации. Общей информационной базой для составления регистров финансового, управленческого, налогового и статистического учета является певичный учетный документ бухгалтерского учета. В финансовых, упраленческих, налоговых и статистических регистрах данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Жизненный цикл новой продукции охватывает семь взаимосвязанных областей: фундаментальные исследования; прикладные исследования; технико-экономические разработки и опытное производство; первичное освоение нововведений; распространение нововведений; эффективное использование на всех возможных объектах; устаревание вплоть до замены следующим новшеством. Циклу предшествует анализ и прогнозирование рынка (маркетинг новой продукции). При улучшении качественных характеристик производимой продукции учетно-аналитическое обеспечение должно охватывать следующие стадии процесса: 1. Начальное состояние. Представляет собой то, какой производственный процесс существует в данный момент времени. 2. Состояние изменений, при котором происходит перестройка производственного процесса. Как правило, это наиболее затратный период. Возникает очень сложная задача правильного перераспределения затрат в управленческом учете, которая решается следующими методами: признание всей суммы дополнительных расходов в данном отчетном периоде; распределение дополнительных расходов во времени; компенсация данных расходов за счет ранее созданного резерва; компенсация расходов в будущем периоде за счет полученной дополнительной прибыли и др. 3. Итоговое состояние. На этой стадии главным является обоснование ответа на вопрос: когда необходимо начать новый процесс совершенствования или замены производимой продукции? А при разработке новой продукции учетно-аналитическое обеспечение будет охватывать, соответственно, такие стадии: 1. Начальный этап. На данном этапе определенными являются неудовлетворенные потребности покупателей, желаемые качественные характеристики продукции и заданная (плановая) себестоимость. Данный этап требует проведения достаточно большого количества учетных и аналитических процедур. 2. Внедрение в производство. Происходит корректировка ранее определенных величин. Особое внимание следует уделять анализу эффективности затрат на обеспечение конкретных значений показателей, характеризующих новый продукт. 3. Конечное состояние. Необходимо, прежде всего, оценить эффективность производства нового продукта и определить пути снижения себестоимости. Состав затрат на подготовку освоения новой и улучшаемой продукции будет следующим: на проектирование (конструирование, научную разработку) новой или улучшаемой продукции; разработку технологического процесса изготовления новой или улучшаемой продукции; проектирование и разработку технологического процесса изготовления новой специфической оснастки и инструментов, а также новых производственных линий, необходимых для процесса производства новой или улучшаемой продукции (далее – новой продукции); организацию и реализацию работ по разработке нормативов (потребления труда, материалов и т.д.), а также осуществления учетно-аналитической деятельности (в том числе и составления плановых калькуляций себестоимости новой продукции и определения ее оптовой и розничной цены); корректировку учетной и технической документации, необходимой для начала производства новой продукции; исследование возможного сырья для изготовления новой продукции; изготовление опытного образца; проведение испытаний новой продукции; производство (закупку) нового или переналадку имеющегося оборудования; производство (закупку) нового инвентаря и инструментов; освоение новой технологии производства; производство опытной партии новой продукции; сертификацию (получение разрешения на производство) новой продукции. При этом в разрезе каждой перечисленной статьи необходимо вести учет расходов по элементам затрат. Но при имеющихся различиях учетно-аналитическое обеспечение этих двух процессов должно основываться на активном использовании методов планирования и прогнозирования. На первом этапе необходимо использовать важнейший инструмент – построение прогнозного баланса. Для проведения аналитических процедур в процессе планирования большое значение приобретает полнота и качество учетной информации. Поэтому информационная база на предприятии должна основываться не только на данных бухгалтерского учета, но и широко использовать различные каналы получения данных (в том числе и из внешней среды организации). Ощутимый эффект дает и построение обратной связи в системе управления предприятием. Проведение анализа затрат на качество при производстве новой продукции обусловливает введение двух отчетных форм: сводный отчет о затратах на качество, содержащий полную информацию о затратах на качество за отчетный период. Это позволяет проводить сравнение отчетных показателей с запланированными, отслеживать динамику затрат, а также выявлять изменения структуры затрат на качество; отчет о потерях от внутреннего брака и о потерях от внешнего брака, который должен содержать информацию о внутреннем и внешнем браке с разбивкой по статьям калькуляции, что позволяет сравнивать плановые показатели с фактическими, а также с показателями за отчетный период. Данные отчетные формы служат источником информации для комплексного анализа затрат на качество. Наиболее эффективным по нашему мнению является проведение функционально-стоимостного анализа (ФСА). ФСА – метод системного исследования функций, работоспособности различных объектов и затрат на их реализацию. В современном бизнесе одним из направлений формирования стратегических конкурентных преимуществ в промышленности является предоставление потребителям сервисных услуг более высокого качества или новых услуг. Для проведения оценки качества предоставляемых сервисных услуг можно использовать методику Mystery Shopping, которая также известна под названием Secret Shopper, – Таинственный покупатель, Таинственная покупка. В настоящее время многие не только отечественные, но и западные компании в данных условиях продолжают делать главный упор на удовлетворенность покупателей высоким качеством предоставляемых услуг, что в будущем может привести к потере некоторой доли рынка. Примером может служить политика обслуживания в сервисных центрах автомобильной компании «Фольксваген». Но в условиях, когда невозможно выделиться среди конкурентов посредством высокого качества услуг, наиболее эффективными средствами могут служить изменение характера предоставления услуг, формирование «фирменного стиля», применение индивидуального подхода к покупателям, т.е. должно осуществляться воздействие на эмоциональную сферу покупателей. Новации должны базироваться на последних технологических достижениях. Так, например, услуги по предоставлению информации могут осуществляться с помощью различных аудио- и видеосистем, причем их трансляция может производиться, в том числе и посредством компьютерных сетей. Формирование информационной базы и проведение анализа качества сервисных услуг должно производиться с соблюдением следующих требований: наличие большого количества исходной информации; обеспечение объективной и всесторонней оценки качества сервиса; учет действия факторов времени; возможность объединения разномерных показателей в один интегральный показатель; возможность «встраивания» интегрального показателя в системы оценки и анализа всей деятельности предприятия. Построение системы управленческого учета качества сервиса должно быть ориентировано на решение проблем по следующим трем направлениям: Обеспечение необходимого уровня качества обслуживания клиентов. При этом его расчет и выпуск стандартов должен основываться на детальном изучении рынка и потребностей покупателей. Периодическое измерение и контроль качества предоставляемого сервиса. Для измерения достигнутого уровня качества сервиса рекомендуем использовать в рамках управленческого учета систему внутренней отчетности, содержащую сведения о значениях показателей качества. Данные формы отчетности должны использоваться не только для целей учета, но и в сфере внутреннего контроля. Эта система должна базироваться на специально разработанной модели ответственности и отношений персонала. Организационное обеспечение использования результатов внутреннего контроля и оценки для повышения общего уровня качества сервиса. Организация управленческого учета и анализа качества сервиса на промышленных предприятиях, производящих новую продукцию, способствует улучшению их деятельности в целом. А также позволяет наиболее точно выявить и отразить следующие тенденции, связанные с повышением качества сервиса: повышение стоимости деловой репутации фирмы; рост капитализации компании; увеличение добавленной стоимости продукта, образованное за счет повышения качества сервиса; оптимизацию распределения ресурсов и оборотных средств; снижение неэффективных издержек; повышение эффективности бизнеса в связи с уточнением позиционирования за счет четкого определения стратегических, тактических и текущих целей предприятия. В современном бизнесе одним из направлений формирования стратегических конкурентных преимуществ в промышленности является предоставление потребителям сервисных услуг более высокого качества. Поэтому производители вынуждены осуществлять оценку и анализ собственных систем сервиса, а также конкурентов. В современных рыночных условиях принятие любых управленческих решений осложняется тем, что этот процесс происходит в условиях риска и неопределенности. Учетно-аналитическую работу на предприятии можно организовать в соответствии с делением всех рисков данных проектов на внешние и внутренние. При этом оказание управленческого воздействия на уровень внешних рисков (к которым относят риски изменения рыночной конъюнктуры) невозможно вследствие неподконтрольности обусловивших их факторов. Однако при этом их оценка и учет играет важную роль при принятии управленческих решений. К внутренним рискам при реализации нововведений можно отнести: проектные риски (нехватки ресурсов, несвоевременной подготовки проекта и т.д.); риски производства (технического и технологического проектирования, процесса производства, контроля и т.д.); рыночные риски (изменения требований покупателей, неправильного выбора рекламной стратегии, неверного определения потребностей рынка или неправильное истолкование неудовлетворенных потребностей покупателей как незанятую рыночную нишу и другие риски, связанные с реализацией продукции). Методы анализа рисков позволяют определить вероятность наступления негативных событий, а также влияние факторов, связанных с качеством проектирования, изготовления и реализации продукции. На основе полученных аналитических данных составляются рекомендации по снижению уровня риска рассматриваемых процессов. Традиционно методы минимизации рисков разделяют на три группы: 1. Распределение рисков (так называемая диверсификация). 2. Страхование рисков. 3. Резервирование средств. Резервирование для отечественных предприятий в настоящее время представляется весьма эффективной альтернативой процесса страхования. Процесс резервирования средств можно условно разделить на две группы: резервирование денежных средств. Это можно также «осуществить с помощью увеличения резервного капитала путем отчисления средств из нераспределенной прибыли и открытием в управленческом учете субсчета к счету 82 «Резервный капитал» – «Резерв на покрытие потерь от неоправданных затрат на качество выпускаемой продукции»; резервирование технических средств производства (или других видов имущества). Суммарные затраты на обеспечение качества, выраженные в абсолютных значениях, как правило, приходится с чем-то сравнивать, чтобы получить относительную величину. Это позволяет при анализе проследить тенденции их изменения с учетом вариаций в объеме выпуска продукции, ее номенклатуры, издержек производства и т.д. В каждой фирме выбираются те показатели, которые наилучшим образом отражают ее специфику. Как правило, используется несколько показателей, что позволяет проследить тенденции в изменении затрат на обеспечение качества с учетом воздействия различных факторов. Для качественного проведения проверки затрат на качество необходимо в начале провести их группировку и определить учетные регистры, в которых может содержаться информация по ним. Затраты на качество принято классифицировать по следующим элементам: 1) затраты на предупредительные мероприятия; 2) затраты на контроль; 3) внутренние затраты на дефект; 4) внешние затраты на дефект. Наметив план работы, проверяющий проводит общие процедуры, к которым относятся: проверка аккуратности записей в учетных регистрах (обнаружение подчисток, исправлений, арифметических и прочих ошибок); проверка правильности подсчета итогов; составление выборки, в которую входят необычные хозяйственные операции, проводки с нестандартной корреспонденцией, крупные операции в рублях и в иностранной валюте; сопоставление данных первичного, аналитического и синтетического учета; проверка наличия у первичных документов всех необходимых реквизитов. Одним из способов проведения проверки затрат на качество является изучение состава и структуры затрат по элементам в динамике за несколько лет, для этого полученные данные систематизируются, и составляется сводная ведомость, на основе которой оформляется итоговое заключение. При этом отдельные предприятия, являющиеся частью подобных объединений (и просто взаимодействующие предприятия, например, в отношениях производитель – поставщик), не имеют возможность контролировать качество выпускаемой продукции на всех стадиях воспроизводства. Решение данной проблемы может быть найдено в проведении проверки второй стороны. 2.5 К вопросу о структуре стоимостных показателей финансового и стратегического учета как основы для управления результативностью Зарубежный опыт свидетельствует, что при формировании системы стратегического учета в коммерческих организациях важную роль играет процесс формирования стоимостных показателей. Круг данных показателей изначально определялся на основе данных финансового учета. Так, в частности, профессора Д. Хан и Х. Хунгенберг выделяют три базовые группы стоимостных показателей финансового учета: 1) поступления и выплаты, 2) затраты и доходы, 3) издержки и стоимостные результаты производства (оборот/выручка от реализации с учетом изменения запасов). Первая группа соответствует показателям, характеризующим денежные потоки организации в узком их понимании, и рассматривается более детально в рамках стратегического учета денежных потоков. Вторая и третья группа показателей является основой для организации стратегического учета затрат и прибыли. Из приведенных базовых показателей могут выводиться как абсолютные, так и относительные показатели, например: избыток и дефицит платежных средств, показатели финансовых результатов и рентабельности собственного капитала и др. Стоимостные показатели могут быть компонентами результатной цели, показатели, характеризующие денежные потоки относятся к компонентам цели ликвидности. Коммерческие организации должны производить периодическую оценку и поддержание платежеспособности. Для этого необходимы учетные данные о поступлениях и выплатах денежных средств с учетом начального состояния платежных средств. Определить сальдо платежей за период без учета начального запаса платежных средств можно по формуле: П1 – В1 = СП1, (25) где П1 – поступления денежных средств за отчетный период; В1 – выплаты денежных средств за отчетный период; СП1 – сальдо платежей (излишек или дефицит денежных средств) за отчетный период. Для приведения полученных результатов в сопоставимый вид на момент принятия управленческих решений применяют дисконтирование, позволяющее привести результаты к одному периоду с помощью выбранной ставки процента (нормы дисконта). Дисконтирование позволяет осуществить расчет приведенного дохода или стоимости капитала или капитализированного дохода. Данные показатели широко применяются в зарубежной практике при оценке коммерческих организаций и в качестве показателей эффективности. В ходе расчета сальдо платежей принимают в расчет денежные притоки и оттоки, возникающие по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако для оценки результатов деятельности данных показателей недостаточно. В связи с этим данные показатели должны быть дополнены такими показателями, как доходы, затраты, выручка и издержки. В современной экономической литературе термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» воспринимаются зачастую как равнозначные понятия для обозначения количества потребленных ресурсов в стоимостном выражении или денег, которые нужно заплатить за товары и услуги. Данные термины широко применяются в нормативных актах, регулирующих финансовый и налоговый учет, в учебной, научной литературе. В связи с этим необходимо разграничивать эти понятия. Для финансового учета важно определить состав затрат на производство и издержек производства, формирующих себестоимость готовой продукции. Ряд авторов связывает понятие расходов со стоимостью использованных или потребленных товаров или услуг. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда связывают понятие расходов с сокращением собственного капитала. Профессора Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда дают следующее определение данного термина: «Расходы представляют собой неблагоприятное движение ресурсов, уменьшающее прибыль фирмы. …Расходы – это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода» [53]. Расходы могут быть оценены на основе исторической, футуристической и смешанной концепции. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда выделяют три метода оценки расходов: по исторической стоимости (себестоимость); текущей стоимости; стоимости альтернативного использования текущих денежных эквивалентов. Кроме того, отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности зависит от используемой концепции прибыли. В случае, когда прибыль трактуют как изменение стоимости, «расходы отражаются всегда, когда имеет место снижение стоимости или когда в будущем не предполагается прироста стоимости за счет использования этих товаров или услуг» [53]. Концепция прибыли, основана на поступлении денежных средств и предполагает отражение расходов максимально близко по времени к моменту понесения затрат. При методе начисления расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ними доходы. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано определение «расходы» для целей финансового учета. Под расходами, в соответствии с ПБУ 10/99, понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). В США и Англии термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования. Термин «expenses» используется для обозначения затрат, используемых при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов и предполагает использование принципа начисления. Термин «cost», по утверждению М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера «Теория бухгалтерского учета» [35], нашел более широкое распространение и относится ко всякому использованию ресурсов, в том числе на приобретение активов. Таким образом, понятие «расходы» относится к использованию лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли хозяйствующего субъекта за данный период времени ставятся в соответствие доходам. За рубежом понятие расходы также трактуется по-разному. FASB под расходами понимает выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности, составляющих продолжающуюся основную деятельность предприятия [53]. Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) следующим образом характеризует данный термин: «Валовое уменьшение активов или валовой прирост кредиторской задолженности, возникшие в результате прибыльно ориентированной деятельности предприятия и признаваемые и оцениваемые (измеряемые) в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета» [53]. Австралийский фонд научно-исследовательских работ по вопросам бухгалтерского учета (AARF) характеризует расходы как потребление или потери потенциальной прибыли или будущих экономических выгод в форме уменьшения активов или увеличения кредиторской задолженности хозяйствующего субъекта, не связанные с выплатами собственникам и приводящие к уменьшению собственного капитала в отчетном периоде. [53]. Американский институт бухгалтеров (AIA) понимает под ними «…все истекшие затраты, вычитаемые из доходов» [53]. Г.Р. Хамидуллина дает следующее определение: «Издержки обращения по своему содержанию текущие затраты, расходуемые каждый год полностью и требующие ежегодного авансирования. По своей экономической сути они отражают потребленную часть эксплуатируемых ресурсов (авансированной стоимости).» [51]. Р. Энтони под издержками понимает денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью, отождествляя тем самым издержки с себестоимостью [57]. Таким образом, возникает необходимость разграничения понятия «затраты отчетного периода» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, которые не относятся к конкретному виду продукции (работ, услуг), а приходящиеся в целом на отчетный период – на управление и продажу). Профессора Д. Хан и Х. Хунгенберг под затратами понимают «стоимостную оценку потребленных на предприятии за определенный период ресурсов (вход)...» [52]. Все затраты они классифицируют по причинам возникновения и периодизации на производственные, внепроизводственные и чрезвычайные. Стоимостную оценку непотребленных предприятием ресурсов и еще находящейся на предприятии произведенной продукции они правомерно рассматривают в качестве запасов. Профессор М.И. Кутер делит все затраты на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Под индивидуальными затратами понимается стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Агрегированные затраты представляют собой себестоимость, исчисленную по всей выпускаемой продукции (для реализованной продукции – себестоимость продаж). Затраты коммерческой организации могут увеличивать стоимость активов, т.е. являться активообразующими, списываться непосредственно в расходы отчетного периода и не относиться к расходам вообще. Активообразующими являются затраты, обещающие выгоду в будущем, стоимость которых вложена в реальные объекты (материалы, и т.п.). Капитализируемые затраты не списываются в расходы отчетного периода и не создают самостоятельного объекта актива, а увеличивают себестоимость ранее образованных активов, являются затратами, увеличивающими стоимость активов. Активообразующие затраты в конце отчетного периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершенное производство». Понятие «расход» в МСФО и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата. Согласно МСФО, расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе. Следовательно, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг). Различие понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Профессора Х. Хунгенберг и Д. Хан справедливо отмечают: «Издержки, которыми оцениваются только ресурсы, потребленные в ходе основной хозяйственной деятельности предприятия (производства и реализации продукции, работ, услуг), отличаются от затрат предприятия кроме всего прочего, различной стоимостной оценкой в объеме (расчетные амортизация, проценты. риск, а также расчетная заработная плата предпринимателя)» [52]. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу. Для признания затрат в качестве расходов необходимы следующие условия: затраты должны носить текущий характер, производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов и систематически отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности; возможность определить сумму расхода; наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Вторая группа показателей позволяет определить годовое сальдо прибыли, которое рассчитывается по формуле: Доходы – Затраты = Годовое сальдо прибыли. (26) Третья группа показателей позволяет определить производственный результат: Выручка – Издержки = Производственный результат. (27) При этом затраты должны оцениваться в целях осуществления планово-контрольных расчетов по фактической величине на базе цен приобретения, а издержки – по фактической величине на базе восстановительной стоимости. ГЛАВА 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ УЧЕТ И ИЗМЕНЕНИЯ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ УЧЕТЕ СОГЛАСНО МСФО 3.1 Международный опыт и российская практика взаимодействия бухгалтерского налогового учета Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с бурным развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий, между которыми является противоположный взгляд на проблему исчисления учетной прибыли и ее связь с налогооблагаемой величиной. Первая концепция возникла в XIX в. в Пруссии, где было введено правило: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта модель, получившая название налоговой (континентальной), до сегодняшних дней в различных модификациях преобладает в странах континентальной Европы. Ею руководствуются в учетных системах Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и других странах. Разумеется, внутри группы страны различаются по степени связи между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Например, Германия представляет собой яркий пример жесткой зависимости, Франция – сильной, но постепенно ослабевающей. К упомянутым странам достаточно близко примыкают южно-американские государства, такие как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др., нередко выделяемые в самостоятельную модель. Главная особенность налоговой концепции бухгалтерского учета состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства в лице налоговых органов. Таким образом, налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник – закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет – это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части. Финансовая отчетность согласно этой концепции отражает прежде всего интересы государства, а интересы других участников хозяйственных процессов оказываются второстепенными. Правила и процедуры бухгалтерского учета подробно регламентируются действующим законодательством. Государство заинтересовано в регулировании бухгалтерского учета, поскольку учетная прибыль является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются законом. Для данной модели характерно методологическое единство бухгалтерского учета, которое проявляется в следующем: вводятся единые правила оценки всех учетных объектов (обычно по себестоимости, т.е. согласно принципу исторической цены – предмет стоит столько, сколько за него заплачено); основные средства (материальные и нематериальные) амортизируются по общим одинаковым для всех нормам, при этом амортизация трактуется как часть прибыли, свободная от налогов; в учете доминирующим является принцип осмотрительности, согласно которому признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, но прибыль признается, если она реализована (оплачена); создаются условия для сопоставимости данных, представленных в финансовой отчетности различных фирм и предприятий. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговая модель) представлен на рисунке 8. Рис. 8. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (налоговая модель) Вторая концепция, противоположная первой, получила распространение в Великобритании. Суть ее заключается в том, что сумма учетной (бухгалтерской) прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины. Эта модель получила название собственнической (англосакской). Она характерна для англоговорящих государств, таких как США, Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Канада, Австралия, Новая Зеландия, ЮАР и др. Ее главная особенность состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах собственников (инвесторов), зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения крайне слабая. Достоинством концепции является ее реалистичность. Она исходит не из мертвой буквы закона, а из конкретных жизненных ситуаций, суть которых вытекает из требования верного и точного (объективного) отражения в учете фактов хозяйственной жизни. Данная концепция предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского учета, так и учета для целей налогообложения (налогового учета). При этом финансовую отчетность составляют для собственников, акционеров, пайщиков, кредиторов, и, следовательно, так, как они считают нужным, а не так, как этого хотели бы государственные чиновники. Поэтому правила бухгалтерского учета разрабатываются не государством, а профессиональными ассоциациями бухгалтеров. А единство в учете достигается не за счет законов и инструкций, «навязываемых» государством, а за счет здравого смысла, поэтому: использовать единые правила оценки учетных объектов абсурдно, ибо стоимость учетных объектов выражается их рыночной ценой; амортизация – это не только то, что представляет государство в виде налоговой скидки, а фонд возмещения для восстановления объектов основных средств, который формируется по правилам, установленным собственником или администрацией предприятий, но не государством; согласно принципу временной определенности прибыль (убыток) должна признаваться в тот период времени, в котором произошел факт хозяйственной деятельности, повлекший за собой получение прибыли (убытка), независимо от того, реализована (оплачена) эта прибыль или нет; сопоставимость отчетных данных различных фирм и предприятий достигается не автоматически, а за счет дополнительной обработки. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (собственническая модель) представлен на рисунке 9. Рис. 9. Процесс подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности (собственническая модель) В России учетная система по степени соотношения бухгалтерского и налогового учета в 1991–1995 гг. относилась к континентальной модели, а после 1995 г. – к англосакской (собственнической). Исторически налоговая отчетность в России формировалась на основе материалов бухгалтерского учета. В экономической литературе рассматриваются следующие этапы становления налогового учета в России и его взаимодействия с бухгалтерским учетом. На первом этапе формирования системы налогового учета (1991–1995 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с п. 5 ст. 2 редакции Закона, действующей с 01.01.1992 г. «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки». А в Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 г. № 4 (в ред. изм. и доп. Госналогслужбы России от 25.06.1992 г. № 1 и от 27.08.1992 г. № 2) предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль. Таким образом, объект обложения налогом на прибыль «валовая прибыль» отличалась от балансовой прибыли на сумму отклонений по сделкам реализации товаров по цене не выше себестоимости. В исполнение Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете в себестоимость продукции включались только те затраты, которые были разрешены Положением. По некоторым видам затрат были установлены нормы и лимиты, причем сверхнормативные затраты списывались за счет прибыли после налогообложения. По сути, бухгалтерский учет существовал прежде всего для правильного расчета налогов. Данный этап развития налогового учета в России относят к первой (континентальной) модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. В начале второго этапа (1995 г.) были сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от ее налогообложения, по сути, возникло новое самостоятельное направление – налоговый учет: вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, которое ввело в отечественный бухгалтерский учет применяемый во всем мире принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности»: выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом – по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 01.01.2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате»; Правительством РФ принято Постановление от 01.07.1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат...», которое определило необходимость исчислять налоговую себестоимость, в которую определенные затраты включались в пределах установленных нормативов (затраты на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, проценты по кредитам и др.). Вместе с тем, Приказ Минфина России от 19.10.1995 № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли. Все эти расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой; в конце 1996 г. появилось понятие «суммовые разницы», которые нужно было относить на счет прибылей и убытков (Приказ Минфина России от 12.11.1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»). В Положении о составе затрат ни слова не было сказано о суммовых разницах, поэтому появилась еще одна корректировка – увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц; в 1997 г. корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. В связи с этим была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли»; в 1997 г. вышло ПБУ 6/97 «Учет основных средств», где было определено начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один способ – линейный, и появилась еще одна корректировка. При этом для расчета налога на имущество разрешалось использовать все способы, предусмотренные в бухгалтерском стандарте, что, по мнению автора, нарушает принципы налогообложения одних и тех же объектов; в 1999 г. Минфин России выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данные ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам – то, что относится на себестоимость, и т.д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что «в результате ... произойдет увеличение экономических выгод организации»; в 2000 г. в связи с изданием Инструкции МНС России № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» в качестве Приложения № 4 была утверждена новая форма Справки, в которой количество строк корректировки приближалось к 100; в 2001 г. Правительством РФ были одобрены меры по реализации в 2001–2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета (Письмо от 13.04.2001 г. № КА-П13-06573). Одним из мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в России предусматривалось: «1.2. Обеспечить формирование модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения (срок до 01.01.2005 г., исполнители – Минфин и МНС России)». Таким образом, до 2002 г. в России налоговый учет воспринимался как производный от бухгалтерского, прослеживалась тенденция ориентации на британо-американскую (собственническую) модель. С введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (третий этап) законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета – налогового. С одной стороны, произошла унификация терминов бухгалтерского учета и налогообложения (например, для целей налогообложения прибыль так же, как и в бухгалтерском учете определяется как разница доходов и расходов), для большинства налогоплательщиков установлено обязательное применение метода начисления при определении доходов и расходов. С другой стороны, НК РФ определил активы, обязательства, доходы и расходы, а также даты их признания не идентично определениям бухгалтерского учета. Налоговый учет, описанный в гл. 25 НК РФ, – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.). В практике российских налогоплательщиков возможны и применяются два основных варианта организации налогового учета. 1. Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского учета. Между бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета. Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета показано на рисунке 10. Рис. 10. Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета 2. Более рациональной, по мнению автора, представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более, что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ. Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета показано на рисунке 11. Рис. 11. Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета Во втором варианте организации налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. Например, при данном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, т.к. и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков. В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета. Данный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы. 3.2 Изменения в МСФО 8, 23, 34, 36, применяемые с 1.01.2009 г Измененные стандарты с 1. 01. 2009 г. будут называться: а) МСФО 8 «Операционные сегменты»; б) МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчётность»; в) МСФО 36 «Обесценение активов»; г) МСФО 23 «Затраты по займам». 30 ноября 2006 г. Правление КМСФО выпустило МСФО 8 «Операционные сегменты», который заменил МСБУ 14 «Отчетность по сегментам». МСФО 8 является обязательным для годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты, хотя его разрешается применять и раньше указанного срока. После вступления в силу МСФО 8 отчетность по сегментам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и американскими Общепринятыми принципами бухгалтерского учета сблизится, за исключением некоторых незначительных отличий. МСФО 8 вступает в силу для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты. Разрешается более раннее применение. Если организация вводит МСФО 8 ранее указанной даты, то поправки к МСБУ 34 (и другие логически вытекающие поправки) также приводятся в действие. Информация по сегментам за предыдущий год, представленная как сравнительная информация в переходный год, должна быть трансформирована с тем, чтобы она соответствовала требованиям МСФО 8, исключая случаи, когда такой информации нет, а стоимость ее подготовки была бы чрезмерно высокой. Идентификация сегментов. После принятия МСФО 8 идентификация сегментов организации может измениться, а может и не измениться в зависимости от того, как организация применяла МСБУ 14 в прошлом. МСФО 8 требует, чтобы операционные сегменты идентифицировались на основе внутренних отчетов о компонентах организации, которые регулярно пересматриваются (проверяются) главным исполнительным руководителем с целью выделения ресурсов на сегмент и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы организации идентифицировали два типа сегментов (по бизнесу и по географическому положению) с применением подхода, основанного на рисках и выгодах, причем «система внутренней финансовой отчетности организации для ключевого руководящего персонала» должна была служить только в качестве исходной точки для идентификации таких сегментов. Одна группа сегментов считалась первичной, а другая – вторичной. Если в соответствии с МСБУ 14 организация идентифицировала свои первичные сегменты на основе отчетов, представленным лицу, которое по МСФО 8 считается высшим исполнительным руководителем, то эти сегменты могли рассматриваться как «операционные сегменты» в целях МСФО 8. В МСФО 8 указывается, что компонент организации, который в основном или исключительно продает свою продукцию другим операционным сегментам организации, будет соответствовать определению операционного сегмента, если управление в организации осуществляется таким образом. МСБУ 14 ограничивал число сегментов, подлежавших включению в отчетность, теми сегментами, которые зарабатывали большую часть дохода от продаж внешним сторонам, и не требовал идентификации различных этапов вертикально-интегрированной организации в качестве отдельных сегментов. Оценка информации по сегментам. МСФО 8 требует, чтобы сумма, указываемая в отчетности по каждой единице сегмента, была той величиной, которая включается в отчет главному исполнительному руководителю в целях выделения ресурсов на этом сегменте и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы информация по сегменту подготавливалась в соответствии с учетной политикой, принятой в отношении подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности. В отличие от МСБУ 14, МСФО 8 не дает определения доходам сегмента, расходам сегмента, результату сегмента, активам и обязательствам сегмента, но он требует чтобы по каждому операционному сегменту было дано объяснение тому, как произведена оценка прибыли или убытка сегмента. Основной принцип. Основной принцип МСФО 8 состоит в том, что организация должна раскрывать информацию для того, чтобы пользователи его финансовой отчетности могли оценить характер и финансовые результаты тех видов ее хозяйственной деятельности, которыми она занимается, а также экономические условия, в которых она функционирует. Правление КМСФО не конкретизирует детали этого основного принципа, но он соответствует цели и основному принципу Стандарта США на эту тему (СПФУ (SFAS) 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и соответствующая информация», а также более широко сформулированным целям финансовой отчетности, описываемым в «Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности» Правления КМСФО. Область применения. МСФО 8 применяется к отдельным или самостоятельным финансовым отчетам организации (а также к консолидированной отчетности группы вместе с материнской компанией): Если долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке. Если подает или готовит к подаче в Комиссию по ценным бумагам или в другую регулирующую организацию свою (консолидированную) отчетность с целью выпустить на открытый рынок свои инструменты какого-либо класса. Однако, когда и отдельные, и консолидированные финансовые отчеты представляются для материнской компании в виде единого финансового отчета, информацию по сегментам необходимо представлять только на основе консолидированной финансовой отчетности. Операционные сегменты. МСФО 8 определяет операционный сегмент следующим образом. Операционный сегмент – это компонент (составная часть) организации: Если по нему ведётся хозяйственная деятельность, в результате которой он может зарабатывать доходы и нести расходы (включая доходы и расходы по операциям с другими компонентами/составными частями этой же организации). Если результаты операционной деятельности регулярно проверяются главным исполнительным руководителем организации с целью принятия решений о выделении ресурсов данному сегменту и оценки эффективности его функционирования. Если в распоряжении имеется определенная часть управленческой информации. Не все операции организации в обязательном порядке являются операционными сегментами (или частью сегмента). Например, центральный офис компании или некоторые функциональные департаменты (отделы) могут не зарабатывать доходов или зарабатывать доходы, являющиеся совершенно несущественными (побочными) относительно всей деятельности организации. Такие подразделения не могут рассматриваться как операционные сегменты. Кроме того, в МСФО 8 конкретно указывается, что пенсионные программы организации не являются операционными сегментами. Сегменты, подлежащие включению в отчетность. Требуется раскрытие информации по любому операционному сегменту, который удовлетворяет любому из следующих пороговых значений количественных показателей: его отчетный доход, полученный как от внешних потребителей, так и в результате межсегментных продаж и переводов, составляет: 10 или более процентов от объединенного дохода, внутреннего и внешнего, всех операционных сегментов. Абсолютная величина его отчетной прибыли или убытка составляет 10 или больше процентов большей, по абсолютной сумме, объединенной отчетной прибыли всех операционных сегментов, которые не показали в отчете убытка, и объединенного отчетного убытка всех операционных сегментов. Его активы составляют 10 или больше процентов от объединенных активов всех операционных сегментов. Если суммарный внешний доход, показанный в отчетах операционными сегментами, составляет менее 75 % дохода организации, то в качестве включаемых в отчет должны быть идентифицированы дополнительные операционные сегменты (даже если они не удовлетворяют вышеуказанным количественным пороговым показателям), пока минимум 75 % дохода организации не будет включено в сегменты, подлежащие отчетности. В МСФО 8 даются подробные рекомендации для случаев, когда операционные сегменты могут объединяться, чтобы в результате можно было получить сегмент, подлежащий отчетности. Эти рекомендации в целом соответствуют критериям суммирования (агрегирования), содержащимся в МСБУ 14. Раскрытие информации. Принцип раскрытия информации согласно МСФО 8 состоит в том, что организация должна раскрывать «информацию, которая позволит пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты тех видов хозяйственной деятельности, которыми эта организация занимается, а также экономические условия, в которых она функционирует». Действуя в соответствии с этим принципом, организация должна раскрывать: Общую информацию о том, как она идентифицировала свои операционные сегменты, а также информацию о продуктах и услугах, производя которые, каждый операционный сегмент получает свои доходы. Информацию о прибыли или убытке, включенных в отчет сегментов, в том числе данные об определенных видах доходов и расходов, включенных в прибыль или убыток сегмента, данные об активах и обязательствах сегмента, а также информацию об основе оценки. Сверки общих сумм доходов от сегментов, отчетных прибыли или убытка сегментов, активов и обязательств сегментов, а также других существенных статей с соответствующими статьями, содержащимися в финансовой отчетности организации. Кроме того, существуют требования по раскрытию информации, предписываемые для всей организации, даже если эта организация имеет только один сегмент, подлежащий включению в отчетность. Эти требования относятся к информации о каждом продукте и услуге или группе продуктов и услуг. Требуется анализ доходов и определенных основных активов, (фондов) по географическому принципу, причем действие требования расширяется, включая раскрытие доходов/активов по отдельным зарубежным странам (если это существенно), независимо от идентификации операционных сегментов. Если информация, необходимая для такого анализа, отсутствует, а стоимость ее подготовки могла бы быть чрезмерно высокой, то этот факт должен быть раскрыт. В МСФО 8 также включено требование раскрывать информацию об операциях с основными клиентами (потребителями). Если доходы, полученные от сделок с одним внешним потребителем составляют 10 или более процентов от доходов организации, то общая сумма дохода от каждого такого потребителя и сегмента или сегментов, в отчетах которых показаны эти доходы, должна раскрываться. Организация может не раскрывать название фирмы основного потребителя так же, как и суммы доходов, которые каждый сегмент показывает в своем отчете как полученные от этого потребителя. С этой целью группа организаций, известных отчитывающейся организации как находящаяся под общим контролем, будет рассматриваться как один (единый) потребитель, и государственная структура и организации, известные отчитывающейся организации как находящиеся под контролем этой государственной структуры, будут рассматриваться как один (единый) потребитель. Поправки в МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность». МСФО 8 значительно расширит требования, касающиеся информации о сегментах на даты промежуточной отчетности. Поскольку суммы, показываемые в отчетах, будут соответствовать суммам внутренней отчетности, то Правление КМСФО пришло к заключению о том, что теперь можно будет расширить информацию о сегментах, представляемую в промежуточных отчетах, без излишних затрат или задержек. Поправки в МСФО 36 «Обесценение активов». МСФО 36 требует проведения тестирования «гудвила» на обесценение как части тестирования на обесценение актива или группы активов, генерирующих денежные средства, к которым этот «гудвил» относится. Идентифицируя такие генерирующие единицы (или группы единиц), к которым «гудвил» относится в целях тестирования на обесценение, МСБУ 36 ограничивает размер этих единиц или групп единиц исходя из сегментов организации, отражаемых в отчетности. В результате замены МСБУ 14 стандартом МСФО 8 максимальное ограничение в таком случае теперь определяется исходя из операционных сегментов организации, определяемых в соответствии с МСФО 8, в результате чего ограничение может отличаться от того, которое ранее устанавливалось в контексте МСБУ 14. МСФО 23 «Затраты по займам». 29 марта 2007 г. Правление КМСФО выпустило пересмотренную редакцию МСФО 23 «Затраты по займам». Главное изменение по сравнению с предыдущей версией состоит в том, что в новой редакции исключена возможность немедленного признания в качестве расхода затрат по займам, которые относятся к активам, требующим значительного периода времени на их подготовку к использованию или продаже, поэтому организация должна капитализировать затраты по займам как часть стоимости таких активов. Измененный стандарт МСФО 23 не требует капитализации затрат по займам относящимся к активам, оцениваемым по справедливой стоимости, а также товарно-материальных запасов, производимых в больших количествах на регулярной основе, даже если для их подготовки к использованию или продаже требуется значительный период времени. Этот измененный стандарт применяется в отношении затрат по займам, относящимся к соответствующим активам, начальной датой капитализации которых является 1 января 2009 г. и позднее, при этом поощряется более раннее применение. 3.3 Вопросы организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО Современные быстро меняющиеся условия оказывают постоянное давление на все хозяйствующие субъекты. Сокращение затрат и повышение качества обслуживания клиентов невозможны без точной, полной и своевременной управленческой информации. Управленческие информационные системы призваны помочь в достижении этих целей. Однако процесс внедрения таких систем сопряжен со многими проблемами, в том числе с технологическими, психологическими и законодательными аспектами, а также с необходимостью управления изменениями. Одним из основных факторов успеха является четкое понимание как проблем, так и экономических выгод от реализации системы. Кроме того, к проектам по внедрению управленческих информационных систем в России предъявляется ряд особых требований, таких как возможность ведения бухгалтерского учета по двум стандартам (российским и международным) и в двух валютах. Потенциальным пользователям следует осознавать, что ни один программный комплекс не может сам по себе обеспечить автоматического ввода проводок согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) или какому-либо иному стандарту отчетности. Такая автоматизированная система только помогает в данном процессе. Обычно система поддерживает наборы взаимосвязанных таблиц и параметров, которые необходимо заполнить и настроить в соответствии с конкретными требованиями предприятия. В ряде систем могут существовать типовые планы счетов с базовой конфигурацией. Тем не менее, окончательная адаптация к конкретному предприятию в любом случае входит в обязанности группы, осуществляющей внедрение системы. Прежде чем перейти к подробному рассмотрению конкретных вопросов, связанных с внедрением учета по МСФО, следует проанализировать возможные варианты технических решений. На практике выбор одного из них зависит от целого ряда факторов, в том числе от требуемого уровня детализации, предусмотренного бюджета, технических возможностей автоматизированной системы, срока осуществления внедрения и наличия достаточного числа сотрудников с соответствующими навыками. В относительно простых системах может использоваться единая база данных для учета по российским и международным стандартам. В этом случае в системе фактически функционирует только российский план счетов. Счета МСФО отражаются как коды аналитического учета или реализуются в виде субсчетов. Каждая операция, вводимая в систему, отражается на российских счетах, но при этом учет ведется в нескольких валютах. В идеальном случае должна быть предусмотрена возможность отражения операций в рублях, во второй валюте отчетности (чаще всего в долларах США) и в фактической валюте сделки. Впоследствии отчетность по МСФО можно получить из системы с помощью функций генератора отчетов. В системах средней сложности, например в SunSystems, первоначально осуществляется ввод операций в единую базу данных, при этом применяется только российский план счетов. В конце отчетного периода производится трансформация, т.е. автоматический пересчет сумм операций по соответствующим обменным курсам валют с последующим переносом в базу данных по МСФО. Операции, характерные исключительно для российского учета и не отражаемые в учете по МСФО, не переносятся. Что касается операций, характерных исключительно для учета по МСФО, то они впоследствии вводятся в базу данных по МСФО в виде корректирующих проводок. Многие системы обеспечивают поддержку двух и более баз данных, которые могут использоваться для параллельного ведения учета в соответствии с несколькими стандартами в различных валютах. Размеры и функциональные возможности систем, функционирующих поденной схеме, варьируются весьма существенно: от «1 С» до системы SAP R/3. В каждом случае конкретное техническое решение и выполняемые функции могут различаться, но основной базовый принцип – ввод данных одновременно в оба журнала – остается характерной особенностью данного подхода. В этом случае для целей учета по двум стандартам в двух параллельных базах данных следует вести, по крайней мере, два плана счетов – российский и международный. Обычно российский план счетов выступает в качестве основного, при этом каждому его счету ставится в соответствие счет из международного плана счетов. При вводе операции в один журнал осуществляется ее одновременный перенос во второй. Каждый из рассмотренных ранее вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Несмотря на то, что первое решение представляется наиболее дешевым, оно может оказаться неадекватным и достаточно трудно реализуемым на практике. При относительно простой структуре и настройках для реализации данного решения требуются достаточно сложные отчеты, генерация которых может оказаться затруднительной, не говоря уже об их поддержке в будущем. Кроме того, необходимо уделить особое внимание корректировкам в соответствии с МСФО. Более жизнеспособным является вариант с использованием трансформации в конце отчетного периода. Один из основных его недостатков заключается в том, что информацию, подготовленную по МСФО, можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится еще вносить корректировки. С другой стороны, процесс трансформации (после соответствующей настройки) может осуществляться либо полностью, либо частично автоматически. Ответственность за проведение трансформации и внесение соответствующих корректировок при этом может быть возложена на одного человека, хорошо знакомого с правилами ведения учета по МСФО. Преимуществом этого варианта является то, что рядовым сотрудникам бухгалтерии, осуществляющим ежедневный учет операций, не нужно обладать навыками работы по МСФО. Ситуация меняется кардинальным образом при выборе третьего варианта, который позволяет обеспечить в любой момент времени наибольшую детализацию информации для учета по МСФО. Однако использование этого подхода приводит к более сложной структуре планов счетов и предварительно настроенных типовых операций. В отдельных случаях сотрудникам бухгалтерии, отвечающим за ввод операций, потребуется хорошее знание различий между российским учетом и МСФО. Кроме того, данный подход не решает проблемы необходимости дублирования записи операций по МСФО, которые нельзя напрямую трансформировать из операций по российским стандартам, например при учете основных средств. Окончательный выбор альтернативы зависит от различных факторов, в том числе от стоимости программного обеспечения и его реализации, специфики предприятия и т.д. Однако перед тем как выбирать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов. В результате последовательного сближения российских ПБУ и МСФО должно исчезнуть большинство проблем, возникающих при реализации учета по двум системам. Однако в настоящее время проблема все еще стоит на повестке дня. Перечислим основные различия между российскими ПБУ и МСФО, которые важно учитывать при внедрении систем и особенно при использовании третьего подхода. В первую очередь, трудности возникают в связи с различным уровнем детализации российского и международного планов счетов. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному по МСФО, и наоборот. Не все системы способны поддерживать связи, не обеспечивающие взаимно однозначного соответствия. В этом случае приходится разбивать счета на несколько субсчетов при осуществлении одних и тех же простых операций. Другая проблема связана с различными временными рамками и методикой учета в конце периода. Дело в том, что и по российским ПБУ, и по МСФО возможно использование не только различных отчетных периодов, но и разной методики закрытия счетов в конце периода. В этом случае приходится осуществлять процедуры закрытия счетов отдельно по двум базам данных. Осуществление дублирования ввода операций одного и того же вида в две базы данных само по себе не представляет технической проблемы. Однако наш опыт показывает, что люди, как правило, отрицательно относятся к «двойной» работе. Кроме того, они часто забывают об этом или делают ошибки, если, по их мнению, задача не имеет большого значения для их повседневной работы: проводки по МСФО не нужны для представления отчетности в российские налоговые органы. Еще одна проблема связана с признанием задолженности по российским ПБУ и МСФО. Например, при выставлении счета на предоплату при учете по МСФО на счетах появляется соответствующая проводка. Однако проформа-инвойс, согласно российским ПБУ, является обязательным документом, поэтому при его выставлении никакие проводки на российские счета не вводятся. Задолженность признается только при выставлении счета-фактуры. Аналогичная проблема существует при учете денежных средств: согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе полученного или выданного платежного поручения. Прочие проблемы связаны с оценкой материально-производственных запасов. Методы оценки запасов могут различаться в учете по МСФО и российским стандартам. В идеальном случае система должна обеспечивать учет запасов в двух функциональных валютах для упрощения и повышения эффективности отчетности. Возникает также и ряд специфических проблем при настройке операций по счетам дебиторов и кредиторов для учета в двух валютах. Может потребоваться вручную производить дополнительные корректировки в момент соотнесения выставленного счета и полученного платежа. При закрытии счета в одной валюте следует также закрывать его во втором учетном регистре, и в этот момент могут возникать расхождения из-за разных курсов валют, действовавших в момент выставления счета и получения оплаты. Перечень различий между российским учетом и МСФО, оказывающих существенное влияние на процесс внедрения системы, может быть продолжен и далее. В связи с этим данную сферу необходимо рассматривать как сопряженную с риском и требующую особого внимания со стороны консультантов, которые осуществляют внедрение системы, а также активного участия главного бухгалтера и других специалистов предприятия. Гудвил (стоимость деловой репутации фирмы) выражает превышение фактической стоимости приобретенной дочерней или ассоциированной компании над объективно оцененной стоимостью доли группы в нетто-активах этой компании на дату ее приобретения. Гудвил компаний, приобретенных не ранее 1 января 2006 г., отражается в сводном бухгалтерском балансе в составе нематериальных активов и амортизируется методом равномерного списания в течение предполагаемого срока его эксплуатации («срока полезности»). Гудвил компаний, приобретенных до 1 января 2006 г., целиком списывается на счет «Нераспределенная прибыль». Капитализированные затраты на конструкторские разработки амортизируются с момента начала массового производства нового продукта, полученного в результате этих разработок, методом равномерного списания в течение предполагаемого периода получения прибыли, но не более чем в течение пяти лет. ТМЦ должны приниматься к учету по наименьшей из двух величин – себестоимости (стоимости приобретения) и неттo-стоимости реализации. Стоимость приобретения определяется по ценам последних покупок (метод ФИФО). В себестоимость готовой продукции и незавершенных изделий включаются стоимость сырья и материалов, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты и накладные производственные расходы, но не включаются расходы по выплате процентов. Нетто-стоимость реализации – это продажная цена, используемая в ходе обычной деятельности, за вычетом затрат по приведению ТМЦ в то состояние, в котором они находятся, и издержек обращения. Денежные средства и их эквиваленты включают кассовую наличность, суммы на расчетных счетах в банках и приобретенные инструменты рынка краткосрочных кредитов. Задолженности банкам включаются в суммы кредитов в текущих обязательствах. Прежде чем производить трансформацию финансовой отчетности в формат МСФО, необходимо собрать основную информацию о предприятии (компании). Эта информации должна включать в себя следующие сведения. 1. Информацию из устава: дату и место регистрации компании; размер уставного капитала; цели предприятия; количество и тип выпущенных акций. 2. Краткую историю компании с указанием важнейших событий, произошедших до настоящего времени. 3. Описание основных направлений деятельности предприятия. 4. Описание второстепенных направлений деятельности предприятия. 5. Прочие сведения о предприятии компании, имеющие значение для целей составления отчетности в формате МСФО. Таким образом, по нашему мнению, учитывая все вышеизложенное можно сделать вывод о том, что окончательный выбор альтернативы зависит от различных факторов, в том числе от стоимости программного обеспечения и его реализации, специфики предприятия. Однако перед тем как выбирать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов и выбрать наиболее эффективный из них для каждого конкретного предприятия. 3.4 Содержание финансовой отчетности и методические основы ее составления в системе МСФО Совершенствование содержания финансовой отчетности, составляемой по данным бухгалтерского учета, является одной из важных задач финансового менеджмента в развитом обществе. Данные финансовой отчетности необходимы внешним и внутренним пользователям для принятия экономических решений в конкретной организации, а на макроэкономическом уровне – для определения тенденций развития, экономических взаимосвязей, политики ценообразования, направлений социальных преобразований в обществе и др. Одной из тенденций развития законодательного и методического обеспечения формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в России является использование международного опыта. В настоящее время в стране претворяется Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. № 283, а также намечены меры по ее реализации в 2001–2005 гг. В соответствии с проектом Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» предусмотрен поэтапный переход к режиму формирования сводной (консолидированной) отчетности по МСФО: с 1 января 2004 г. отчетность по МСФО составляют открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовых рынках и специальных аукционах; 1 января 2007 г. отчетность по международным стандартам должны составлять акционерные общества, имеющие дочерние структуры; 2010 г. – остальные организации в соответствии с законом. Использование МСФО для составления бухгалтерской отчетности в России сопровождается, с одной стороны, непониманием их преимуществ; потребность в информации о содержании финансовой отчетности по МСФО для практической деятельности незначительна. С другой стороны, изучение и попытки реализации принципов и методологии отдельных стандартов для составления бухгалтерской отчетности по МСФО в российских условиях вызывает значительные трудности в понимании базовых методологических основ формирования данных, методик исчисления показателей, составляющих отчетность, техники получения необходимых сведений. Система международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) создана для унификации принципов и методик бухгалтерского учета, используемых компаниями разных стран для составления финансовой отчетности. Поскольку отчетность составляется и представляется для внешних пользователей, в разных странах мира существуют различия в содержании, формировании и представлении показателей, характеризующих результаты деятельности. Они вызваны особыми условиями «окружающей среды», среди которых выделяются социальные, экономические, политические, юридические. Для того чтобы составить отчетность, которую адекватно воспринимают и понимают пользователи разных стран, созданы и совершенствуются международные стандарты финансовой отчетности. Они призваны сблизить правила ее составления и процедуры подготовки и представления сведений о деятельности той или иной компании. Содержание форм финансовой отчетности определено МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Это стандарт общего назначения, в котором выработаны базовые подходы составления отчетности компании для достижения ее сопоставимости с показателями предшествующих периодов и данными отчетности других организаций. Кроме этого в стандарте представлены рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию. Финансовая отчетность общего назначения в соответствии с правилами и принципами МСФО используется для удовлетворения информационных потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности затребовать отчетные сведения определенного информационного характера. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет структурированно представить финансовое положение и операции, осуществленные компанией за отчетный период. Целями финансовой отчетности являются: представление сведений о финансовом положении, финансовых результатах компании и движении денежных средств для широкого круга пользователей с целью принятия экономических решений; представление данных о результатах управления ресурсами, доверенными руководству компании. На основе показателей отчетности пользователи имеют возможности прогнозировать движение потоков денежных средств организации или их эквивалентов в будущем, а также распределение потоков во времени. Комплект финансовой отчетности компании по МСФО включает: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет, который показывает либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределения им; отчет о движении денежных средств; учетную политику и пояснительные примечания. Помимо финансовой отчетности компании могут составлять финансовые обзоры для руководства, в которых приводятся результаты деятельности компании, ее финансовое положение, основные трудности и неопределенности, в которых она работает. В финансовом обзоре могут быть представлены также результаты анализа факторов, определяющих финансовые результаты работы, действия и мероприятия, предпринятые для улучшения работы и роста прибылей, инвестиционная политика компании, политика в области дивидендов. Определенное место в документе может быть уделено анализу источников финансирования, политике в отношении заемных средств, мероприятиям, предпринятым в области управления рисками. Кроме указанных документов, в составе финансовой отчетности могут содержаться отчеты по охране окружающей среды, особенно если компания работает в отрасли, в которой охране окружающей среды общественность придает особое знание, отчеты о добавленной стоимости и другие дополнительные отчеты, позволяющие облегчить работу пользователей по принятию экономических решений. Независимо от содержания финансовой отчетности и раскрытия статей в самой финансовой отчетности или примечаниях к ней обязательным требованием МСФО является определение формы финансовой отчетности и каждого ее компонента. Кроме этого в ней должна иметь место информация о названии отчитывающейся компании, ее организационном положении (группа компаний или одна компания), отчетной дате, по состоянию на которую составлена отчетность, или отчетном периоде, о валюте отчетности, уровне точности расчета показателей. Обычно финансовая отчетность представляется по итогам работы за год. Однако возможно ее формирование за более короткие временные периоды. При составлении финансовой отчетности необходимо, чтобы она была полезной, т.е. составленной и представленной в течение приемлемого периода после отчетной даты независимо от сложности операций, имевших место в компании. В соответствии с требованиями МСФО этот период составляет шесть месяцев. Однако нередки случаи, когда она составляется за более короткое время, что позволяет повысить полезность финансовой отчетности для пользователей. Одной из наиболее важных форм финансовой отчетности, по данным которой определяется имущественное положение компании, является бухгалтерский баланс. Составлению бухгалтерского баланса должна предшествовать работа по обоснованию необходимости разделения в нем краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств и представления их в виде отдельной классификации. Если руководством принято решение не приводить в балансе подобную классификацию, активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе в порядке ликвидности. Кроме этого, если в балансе суммируются отдельные виды активов и пассивов, компания обязательно должна раскрывать суммы активов и обязательств, возмещение или погашение которых ожидается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты и по окончании двенадцати месяцев после отчетной даты. Реализация подобного требования МСФО позволяет предоставить пользователям полезную информацию о стоимости чистых активов в составе оборотного капитала и чистых активов, используемых в долгосрочных операциях компании. Такие сведения дают возможность пользователям финансовой отчетности определить активы, которые должны быть реализованы в текущем отчетном периоде, и обязательства, погашение которых ожидается в том же временном периоде, а также проанализировать степень ликвидности и платежеспособности компании. Разделению в МСФО активов на краткосрочные и долгосрочные придается особое значение. В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определены требования, которым эти активы должны отвечать. Краткосрочные активы представляются в финансовой отчетности, когда отвечают следующим требованиям: предназначены для продажи или использования в условиях операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с отчетной даты; являются активами в форме денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений в использовании. Такие активы включают запасы, задолженность покупателей и заказчиков, рыночные ценные бумаги и др. Активы, не обладающие названными свойствами, признаются при составлении бухгалтерского баланса по МСФО как долгосрочные. Обязательства квалифицируются в бухгалтерском балансе как краткосрочные, если их погашение планируется в течение операционного цикла компании или в течение двенадцати месяцев после отчетной даты. Среди обязательств, которые относятся к краткосрочным, выделяют задолженность перед поставщиками и подрядчиками, обязательства по выплате процентов, банковские овердрафты, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и др. Остальные обязательства классифицируются как долгосрочные. Среди долгосрочных обязательств выделяют обязательства по выплате процентов, если они должны быть погашены в течение двенадцати месяцев после отчетной даты и первоначальный срок погашения обязательств составляет период более двенадцати месяцев, а также когда компания планирует рефинансировать это обязательство в долгосрочное на основе заключенного договора или изменения графика платежей до составления финансовой отчетности. В примечаниях к бухгалтерскому балансу должны быть раскрыты подобные обязательства, а также описаны обстоятельства, приведшие к изменениям. В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» приведено минимальное количество линейных статей, которые должны содержаться в бухгалтерском балансе: сновные средства; нематериальные активы; финансовые активы (исключая инвестиции, учтенные по методу участия; торговые и другие виды дебиторской задолженности; денежные средства и их эквиваленты); инвестиции, учтенные по методу участия; запасы; торговые и другие виды дебиторской задолженности; денежные средства и их эквиваленты; задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность; налоговые обязательства и требования, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»; резервы; долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; доля меньшинства; выпущенный капитал и резервы. Бухгалтерский баланс может содержать дополнительные статьи и промежуточные суммы по требованию какого-либо стандарта МСФО или, если это необходимо, для представления более достоверной информации пользователям с целью оценки финансового состояния компании. Например, составляя баланс банка, следует реализовать специфические требования МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». Порядок расположения статей баланса, а также их названия могут быть изменены, поскольку баланс должен отражать всестороннюю картину финансового положения организации. Кроме этого, перечисленные статьи баланса являются укрупненными. Их можно детализировать на основе следующей оценки: характера и ликвидности активов и их существенности, ведущих к раздельному представлению деловой репутации и активов, возникающих из расходов на разработки, денежных и неденежных активов, краткосрочных и долгосрочных активов; их функции в рамках компании, приводящей к раздельному представлению, например, операционных и финансовых активов, запасов, дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов; размера, характера и распределения во времени обязательств, ведущих, если это целесообразно, например, к отдельному представлению процентных и беспроцентных обязательств и резервов, выделенных как краткосрочные и долгосрочные. Вместе с тем, каждая статья баланса должна разбиваться на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон. Расшифровки подклассов зависят от требований отдельных МСФО, размера, характера и функции показателей. Требования раскрытия подклассов статей в балансе или в примечаниях к нему в системе МСФО неодинаковы: материальные активы классифицируются в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»; дебиторская задолженность разбивается на задолженность покупателей и заказчиков, других членов группы, задолженность от связанных сторон, предоплаты и прочие суммы; запасы в соответствии с МСФО 2 «Запасы» представляются по подклассам «товары», «производственные поставки», «материалы», «незавершенное производство», «готовая продукция»; резервы предстоящих расходов подразделяются на резервы на пенсионное обеспечение и любые другие резервы подобного характера в соответствии с операциями компании; акционерный и резервный капитал подразделяются на классы оплаченного капитала, эмиссионного дохода, видов резервов. Информация, представленная в бухгалтерском балансе о наличии активов и обязательств на определенную дату, отличающихся по характеру и функциям, может быть оценена по-разному. Например, определенные группы основных средств могут быть оценены по фактической себестоимости или по сумме переоценки. Эти группы основных средств должны быть представлены в балансе как отдельные линейные статьи. Отчет о прибылях и убытках должен, как минимум, содержать следующие линейные статьи: выручку; результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, исчисляемую методом участия; расходы по налогу; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; долю меньшинства; чистую прибыль или убыток за период. Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 «Представление финансовых отчетов» могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности: инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности. Кроме этого порядок расположения и названия статей отчета о прибылях и убытках могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Например, составляя отчет о финансовых результатах банка, названия статей изменяются, чтобы выполнить отдельные требования МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». В отчете о прибылях и убытках или примечаниях должен быть представлен анализ доходов и расходов исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчете. Для его проведения статьи расходов отчета разбиваются на подклассы для выделения составляющих финансовых результатов по следующим характеристикам: стабильность; потенциал прибыли или убытка; предсказуемость. Эта информация формируется одним из двух способов анализа. Первый способ представления информации (способ анализа) называется методом характера затрат. Этим способом в отчете о прибылях и убытках приводятся данные о расходах компании в отчетном периоде по их характеру (по экономическим элементам): амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалование, затраты на рекламу. По функциональным направлениям расходы не группируются. Таким образом, формат составления отчета о прибылях и убытках методом учета характера затрат основан на расчете дохода от продаж путем суммирования расходов, представленных по экономическим элементам, изменений запасов и прибыли. Данный метод используется также при составлении отчета о прибылях и убытках в других зарубежных странах, например, в условиях континентальной модели бухгалтерского учета, которую использует большинство стран Европы, Япония, франкоязычные страны Африки. Несмотря на то что российские национальные стандарты частично приближены к международной практике, данный метод составления отчета о прибылях и убытках в отечественной практике не применяется. Вторым способом анализа и представления данных в отчете о прибылях и убытках в системе МСФО является метод функции затрат или «себестоимости продаж». Он позволяет разложить доход от продаж в отчете о прибылях и убытках в МСФО на два составных элемента: себестоимость и прибыль. В его основу положены: классификация расходов по их функциональным признакам, выделение части себестоимости продаж, распределение или административная деятельность. Отчет о движении денежных средств позволяет оценить то, насколько способна организация создавать денежные средства и их эквиваленты, распределять во времени и сохранять определенность их формирования. Отчет о движении денежных средств дает возможность оценить изменения в чистых активах организации, способность влиять на суммы и время потоков денежных средств. Это необходимо для оптимизации деятельности при постоянно изменяющихся внутренних и внешних условиях и возможностях. Информация отчета о движении денежных средств позволяет пользователям разрабатывать модели оценки, анализа и прогнозирования дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств. Независимо от характера деятельности любые компании нуждаются в денежных средствах для функционирования, погашения обязательств, обеспечения доходов инвесторов. Поэтому в отчете, составляемом в соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» любой компанией, показываются потоки денежных средств за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. МСФО 7 дает определения терминов, употребляемых при составлении отчета. Денежные средства включают наличные деньги и вклады до востребования. Эквивалент денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Потоки денежных средств характеризуют приток и отток денежных средств и их эквивалентов. Операционная деятельность – основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой. Инвестиционная деятельность – приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Финансовая деятельность понимается как приводящая к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. Отчет о движении денежных средств представляет операции компании по движению денежных потоков за отчетный период, охватывающих как денежные средства, так и их эквиваленты. В МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» дается развернутая характеристика эквивалентов денежных средств. Они представляют в большей степени не инвестиции, а используются для удовлетворения краткосрочных денежных обязательств. Однако инвестиции могут квалифицироваться как эквиваленты денежных средств, если они легко обратимы в денежные средства с практически не измененной стоимостью или если срок ее погашения менее трех месяцев. Вместе с тем, инвестиции в собственный капитал не следует рассматривать в соответствии с МСФО как эквиваленты денежных средств. В некоторых случаях, когда банковские овердрафты возмещаются по требованию, они включаются в отчет о движении денежных средств как компонент эквивалентов денежных средств. Движение денежных средств и их эквивалентов между статьями отчета не включаются в сам отчет. Оно рассматривается как средство контроля и регулирования денежных операций компании и не является операционной, инвестиционной или финансовой деятельностью. Представление информации в отчете о движении денежных средств по видам деятельности дает возможность оценить их влияние на изменение финансового состояния организации и взаимосвязей видов деятельности. Одна и та же операция по-разному может отражаться в отчете. Например, погашение кредита – в группе финансовой деятельности, а процентов по нему – в группе операционной деятельности. Операционная деятельность в системе МСФО рассматривается в качестве основной, приносящей наибольший доход компании. Величина денежных потоков по операционной деятельности является ключевым элементом, показывающим величину потоков денежных ресурсов для погашения кредитов, сохранения и роста операционных возможностей, выплаты дивидендов, новых инвестиций. Это результат событий, составляющих чистую прибыль или убыток. Потоками денежных средств и их эквивалентов от операционной деятельности, выделяемых в отчете о движении денежных средств, могут быть: денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг; денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; денежные платежи поставщикам за товары и услуги; денежные платежи служащим и денежные платежи от их лица; денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений; денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей. Кроме того, если организация владеет имуществом специально для коммерческих и торговых целей (ценными бумагами, денежными средствами для предоставления кредита и др.), то движение денежных потоков рассматривается как операционная деятельность. Потоки денежных средств от операционной деятельности в отчете следует представлять, используя один из двух описанных в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» методов: прямой метод, когда раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей; косвенный метод, когда чистая прибыль (убыток) корректируется на результаты операций неденежного характера, отсрочек и начислений прошлых периодов и будущих операционных денежных поступлений и платежей, а также статей доходов и расходов по инвестиционным и финансовым потокам денежных средств. Предпочтительным является прямой метод. Считается, что он позволяет получить информацию для оценки будущих потоков денежных средств, что затруднено при использовании косвенного метода. Когда компания использует прямой метод отражения потоков денежных средств от операционной деятельности, информация формируется: а) по данным бухгалтерского учета; б) корректировкой статей отчета о прибылях и убытках (продажи, себестоимость продаж и др.) с учетом следующего: изменений за период запасов и операционной кредиторской и дебиторской задолженности; изменений других неденежных статей; изменений прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков. Использование косвенного метода исчисления чистого потока денежных средств от операционной деятельности предполагает, что чистая прибыль или убыток рассчитываются с учетом следующего: а) изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение отчетного периода; б) изменений неденежных статей (амортизации, отчислений, отсроченных налогов, нереализованных прибылей (убытков) по операциям с иностранной валютой, нераспределенных прибылей ассоциированных компаний, доли меньшинства); в) изменений прочих статей, формирующих инвестиционные или финансовые денежные потоки. Валютные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств на дату возникновения этого движения в валюте отчетности компании. Для этого проводят пересчет иностранной валюты по обменному курсу в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Исчисленные прибыли и убытки от изменения обменных курсов иностранной валюты не рассматриваются как движение денежных средств. Поэтому полученный результат показывается отдельно от потоков денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Денежные потоки от чрезвычайных событий следует относить на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность и показывать отдельно. Такой подход позволяет определить влияние чрезвычайных обстоятельств на настоящие и будущие потоки денежных средств. Раскрытие этой информации ведется в соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Денежные средства как потоки полученных или выплаченных процентов и дивидендов раскрываются в отчете о движении денежных средств отдельно как операционные, инвестиционные или финансовые. Раскрытию в отчете подлежат суммы процентов, выплаченных в течение периода или капитализированных в соответствии с альтернативным вариантом, разрешенным МСФО 23 «Затраты по займам». Денежные потоки по налогу на прибыль должны показываться в отчете отдельно от остальных потоков и относиться к операционной деятельности, если они не могут быть напрямую увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью. При необходимости увязки денежных потоков с конкретной операцией, относящейся к инвестиционной или финансовой деятельности, этот поток следует отнести к конкретному виду деятельности. Инвестиции в дочернюю или ассоциированную компанию могут отражаться в учете по методу долевого участия или по себестоимости. В этом случае инвестор отражает в отчете о движении денежных средств информацию о движении денежных потоков (дивидендов, процентов) по отношению к объекту инвестиций. Если компания представляет в соответствии с МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» отчет о ее доле в совместно контролируемой компании по методу пропорционального сведения, она включает в сводную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных потоков совместно контролируемой компании. При использовании метода долевого участия в отчет о движении денежных средств включаются денежные потоки инвестиций компании в совместно контролируемую компанию, распределения и другие выплаты или поступления между ней и совместно контролируемой компанией. Продажа и приобретение дочерних компаний и других хозяйственных подразделений в отчете о движении денежных средств классифицируются как инвестиционная деятельность. Они представляются отдельно, а результаты движения денежных средств от реализации не вычитаются из результатов движения денежных средств от приобретения. Это позволяет отделить эти потоки денежных средств от другой операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Общая сумма денежных средств, выплаченных или полученных в качестве возмещения при покупке или продаже, представляется в отчете за вычетом приобретенных или потраченных денежных средств или их эквивалентов. Как по приобретенным, так и по проданным дочерним компаниям и другим подразделениям в течение отчетного периода в финансовой отчетности по МСФО должна быть раскрыта следующая информация: суммарное возмещение при покупке или продаже дочерних компаний; часть возмещения при покупке или продаже дочерних компаний, погашенная денежными средствами или их эквивалентами; денежные средства и их эквиваленты, уплаченные при приобретении или полученные при реализации дочерних компаний и других хозяйственных подразделений; сумма приобретенных или реализованных активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов в дочерней компании или хозяйственном подразделении, по основным категориям. Операции финансового и инвестиционного характера, не вызывающие движения денежных средств и их эквивалентов, не включаются в отчет о движении денежных средств. Однако они должны быть раскрыты в финансовой отчетности, поскольку влияют на структуру капитала и активов компании. Видами неденежных операций могут быть: приобретение активов либо путем принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды; приобретение компании с помощью выпуска акций; конвертация долговых обязательств в акции. В отчете о движении денежных средств должна быть представлена сверка сумм с соответствующими статьями бухгалтерского баланса, а также раскрыта сумма значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, недоступных для использования. Отчет об изменениях в капитале должен представлять следующую информацию: чистую прибыль или убыток за период; каждую статью доходов и расходов, прибылей и убытков, которые согласно требованиям МСФО признаются непосредственно в капитале, и сумму таких статей; кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Кроме этого либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях к нему компания должна отразить: операции капитального характера с владельцами и распределения им; сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, а также изменения за период; сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода и раскрыть каждое изменение в отдельности. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отчет об изменениях в капитале может быть составлен компанией двумя способами. Основной способ предполагает столбцовый формат, где производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала (акционерного капитала, эмиссионного дохода, фонда переоценки имущества, фонда пересчета валют, накопленной прибыли) по всем статьям, содержащимся в отчете. Альтернативный способ предполагает отражение в отчете только финансового результата, каждой статьи доходов, расходов, прибылей и убытков, признаваемых в составе капитала, а также кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок в динамике за отчетный и предшествующий периоды, а именно: прирост/(дефицит) от переоценки имущества; прирост/(дефицит) от переоценки инвестиций; курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений; чистую прибыль, не признанную в отчете о прибылях и убытках; чистую прибыль за период; итого признанные прибыли и убытки; воздействие изменений в учетной политике. Другие сведения об изменениях в капитале показываются в примечаниях к финансовой отчетности. Независимо от принятого в компании способа представления данных об изменениях в капитале должны быть исчислены промежуточные итоги каждой статьи доходов и расходов, прибылей и убытков, которые признаются в капитале. Кроме представленных форм финансовой отчетности, в соответствии с МСФО полный комплект отчетности должен содержать также учетную политику компании. В соответствии с п. 21 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» она характеризует принципы, основы, условия, правила и практику, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика выбирается компанией таким образом, чтобы все показатели, сведения, данные, представленные в отчетности, соответствовали всем тре-бованиям каждого стандарта и каждой интерпретации системы МСФО. Если конкретное требование по хозяйственному процессу для отражения в отчетности по МСФО отсутствует, компания должна выработать и представить в учетной политике информацию, которая уместна и надежна для пользователей при принятии экономических решений. Надежность финансовой отчетности определяется достоверностью, представлением событий не только в соответствии с их юридической формой, но и экономическим содержанием, нейтральностью, осмотрительностью и полнотой. Вместе с тем, при отсутствии конкретного стандарта финансовой отчетности или правила его интерпретации для разработки учетной политики руководствуются требованиями МСФО по аналогичным или связанным с этим стандартом проблемам. Принимаются во внимание также критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, а также решения органов, разрабатывающих стандарты и практические вопросы учета. Таким образом, рассмотрев основы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, можно утверждать, что формы бухгалтерской отчетности, используемые в российской учетной практике, во многом одинаковы по содержанию с формами, разработанными в международной практике. Однако методика составления отчетности в России во многом не соответствует требованиям международных стандартов, что приводит к недоверию пользователей отчетности к ее показателям. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ На протяжении последних лет в России реализуются меры по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международной практикой. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО предполагает, что использование действующего плана счетов даст возможность формировать в бухгалтерском учете данные, позволяющие составлять финансовую отчетность не только по российским национальным стандартам, но и по МСФО; обеспечивать возможность на основе данных бухгалтерского учета, организовать отдельную систему управленческого учета и анализа; получать в бухгалтерском учете информацию, ориентированную, прежде всего, на интересы собственников или инвесторов. Однако в настоящее время экономические условия, в которых осуществляется хозяйственная деятельность, существенно изменились. Прежде всего, стала иной учетная практика, поменялись в процессе реформирования российские ПБУ и МСФО. В этой связи уточняются потребности приоритетных пользователей отчетности: инвесторов и кредиторов. Новые тенденции появились в теории и методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита. Основными принципами и структурообразующими элементами учетного процесса являются выбранные организацией моменты учетной политики. Учетная политика, как основополагающий элемент учетно-аналитической системы, должна формировать принципы, в соответствии с которыми проводится бухгалтерский, управленческий и налоговый учет. Например, в приказах об учетной политике совершенно не раскрываются принципы формирования стоимости качества продукции (работ, услуг), новой продукции, импортных товаров. Альтернативой сложившейся учетной практики является путь, который предполагает применение в отношении такого объекта управления, как учетная система, принципа «управление по отклонениям». Это означает выбор в качестве основной такой системы, которая в максимальной степени объективно удовлетворяет информационные потребности всех потребителей, и построение на ее основе особых информационных (учетных) систем, удовлетворяющих потребности в информации конкретных пользователей. В данной работе предложены альтернативные варианты существующим подходам к формированию учетной и контрольно-аналитической системам, учитывающих изменившиеся экономические условия хозяйственной деятельности и позволяющих решить проблему разделения финансового, управленческого, налогового учета, анализа и отчетности. На мой взгляд, современный управленческий учет представляет собой сложную систему отношений между объектами и субъектами управления, решающую вопросы не только учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, но и оценку деятельности организации и ее подразделений, принятия и обоснования управленческих решений в условиях риска и неопределенности. Разработка и внедрение управленческого учета может осуществляться только в едином комплексе, а не по отдельным сферам, методам или конкретным направлениям. Кроме того, анализ состояния нормативной базы по налоговому учету показывает, что большинство предприятий должно сформировать собственное отношение к имеющимся нормам с точки зрения: выбора способов учета из перечня вариантов, предлагаемых законодателем; разработки своих вариантов учета при выявлении и систематизации фактов хозяйственной деятельности, нормы в отношении которых вообще отсутствуют в системе нормативного регулирования. Мною исследованы теоретические аспекты и тенденции развития учета, анализа и аудита в современных условиях. Большое внимание уделено формированию эффективной учетно-контрольной модели управления в различных отраслях и формированию прозрачной отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Внедрение вышеуказанной учетной модели в организации позволит предоставить информацию руководству организации для принятия оптимальных управленческих решений и разрабатывать меры по совершенствованию текущего и последующего контроля. БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК Александров, О.А. Бухгалтерский учет в туризме. Типовые операции и расчеты [Текст] : практическое руководство / О.А. Александров. – М. : Омега-Л, 2008. – 191 с. Бизнес-планирование [Текст] : учебник / под ред. В.М. Попова, С.И. Ляпунова, С.Г. Млодика. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Финансы и статистика, 2009. – 816 с. Богатая, И.Н. Стратегический учет собственности предприятия [Текст] / И.Н. Богатая. – Ростов н/Д. : Феникс, 2008. – 320 с. Бойко, Е.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст] / Е.А. Бойко [и др.] ; под ред. проф. д.э.н. А.Н. Кизилова, проф. д.э.н. И.Н. Богатой. – Ростов н/Д. : Феникс, 2008. – 380 с. (Высшее образование). Бондарчук, Н.В. Финансовый анализ для целей налогового консультирования [Текст] : учеб. пособие / Н.В. Бондарчук, З.М. Карпасова. – М. : Вершина, 2007. – 192 с. Васильева, Л.С. Бухгалтерский управленческий учет [Текст] : практическое руководство / Л.С. Васильева, Д.И. Ряховский, М.В. Петровская. – М. : Эксмо, 2007. – 320 с. Вахрушина, М.А. Управленческий анализ [Текст] : учеб. пособие для студ., обуч-ся по спец. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / М.А. Вахрушина. – 4-е изд. – М. : Омега-Л, 2007. – 399 с. Волкова, О.Н. Управленческий анализ [Текст] : учебник / О.Н. Волкова. – М. : Проспект, 2007. – 304 с. Гаврилов, В.П. О показателях экологической статистики [Текст] / В.П. Гаврилов // Вопросы статистики. – 2009. – № 1. – С. 32–34. Гаврилова, Н.А. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения имущества по договору лизинга [Текст] / Н.А. Гаврилова // Налоговый вестник. – 2007. – № 9. – С. 8–19. Горелик, О.М. Управленческий учет и анализ [Текст] : учеб. пособие / О.М. Горелик, Л.А. Парамонова, Э.Ш. Низамова. – М. : КНОРУС, 2007. – 256 с. Гражданский Кодекс РФ. Ч. 1, 2, 3, 4. По состоянию на 1 января 2008 г. [Текст]. – М. : Юрайт-Издат, 2008. – 554 с. Грачев, Р.Ю. Предпосылки применения метода резервирования технических средств в мелиоративном строительстве [Текст] / Р.Ю. Грачев // Естественные и технические науки. – 2009. – № 1. – С. 316–317. Друри, К. Управленческий учет для бизнес-решений [Текст] пер. с англ. : учебник / К. Друри. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2009. – 655 с. Думнов, А.Д. О предмете статистики окружающей природной среды [Текст] / А.Д. Думнов // Вопросы статистики. – 2007. – № 3. – С. 5–15. Думнов, А.Д. Охрана окружающей среды в Оренбургской области [Текст] / А.Д. Думнов // Вопросы статистики. – 2007. – № 5. – С. 69–76. Думнов, А.Д. Статистика окружающей природной среды: история и современность [Текст] / А.Д. Думнов // Вопросы статистики. – 2008. – № 3. – С. 5–18. Думнов, А.Д. Статистические оценки вредного воздействия на окружающую природную среду [Текст] / А.Д. Думнов // Вопросы статистики. – 2009. – № 10. – С. 18–26. Дэвид, Дж. Получение экономической выгоды от знаний как активов [Текст] / Дж. Дэвид // Российский журнал менеджмента. – 2009. – № 1. – С. 95–120. Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии [Текст] : учеб. пособие / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматуллина. – 2-е изд., стер. – М. : КНОРУС, 2007. – 256 с. Ефимов, В.В. Средства и методы управления качеством [Текст] : учеб. пособие / В.В. Ефимов. – М. : Кнорус, 2007. – 232 с. Ивашкевич, В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия [Текст] / В.Б. Ивашкевич // Бухгалтерский учет. – 2009. – № 4. – С. 3–5. Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг : утверждена Минздравом РФ № 01-23/4-10, РАМН № 01-02/41 10.11.1999) // Здравоохранение. – 2008. – № 5, 7. Июдина, Е.П. Статистические показатели экономического развития с учетом экологического фактора (опыт стран СНГ) [Текст] / Е.П. Июди-на // Вопросы статистики. – 2009. – № 2. – С. 34–40. Карминский, А.М. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях [Текст] / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. – М. : Финансы и статистика, 2008. – 256 с. Кисилевич, Т.И. Бухгалтерский учет в санаторно-курортных организациях [Текст] : учеб. пособие / Т.И. Кисилевич, О.И. Шарыпова. – М. : Финансы и статистика, 2009. – 416 с. Ковалев, В.В. Учет, анализ и бюджетирование лизинговых операций [Текст] : теория и практика / В.В. Ковалев. – М. : Финансы и статистика, 2008. – 512 с. Луговой, В.А. Учет арендных обязательств и лизинговых операций [Текст] / В.А. Луговой // Бухгалтерский учет. – 2007. – № 6. – С. 3–15. Луговой, В.А. Учет операций по договору финансовой аренды (лизингу) [Текст] / В.А. Луговой // Бухгалтерский учет. – № 2. – 2008. – С. 58–59. Любушин, Н.П. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия [Текст] : учеб. пособие / Н.П. Любушин, В.Б. Лещева, В.Г. Дьякова. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2008. – 471 с. Мазур, И.И. Управление качеством [Текст] : учеб. пособие для вузов / И.И. Мазур, В.Д. Шапиро. – М. : Омега, 2008. – 400 с. Максименко, А.Н. Организация управленческого ситуационного учета [Текст] / А.Н. Максименко // Бухгалтерский учет. – 2008. – № 16. – С. 76. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг : одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2007 г. Протокол № 1. Миддлтон, Д. Бухгалтерский учет и принятие управленческих решений [Текст] / Д. Миддлтон. – М. : Аудит ; ЮНИТИ, 2007. Мэтьюс, М.Р. Теория бухгалтерского учета [Текст] / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера ; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М. : Аудит, ЮНИТИ, 2009. – 663 с. Некрасова, Ю. Учет доходов и затрат платных медицинских услуг [Текст] / Ю. Некрасова // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2009. – № 2. – С. 21–27. Николаева, О.Е. Стратегический управленческий учет [Текст] / О.Е. Николаева, О.В. Алексеева. – М. : Едиториал, УРСС, 2008. – 304 с. Палий, В.Ф. Развитие методологии управленческого учета [Текст] / В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет. – 2008. – № 4. Перар, Ж. Управление финансами [Текст] : с упражнениями : пер. с фр. / Ж. Перар. – М. : Финансы и статистика, 2009. – 360 с. Поленова, С.Н. Стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. Зарубежный и российский опыт [Текст] / С.Н. Поленова. – М. : Дашков и К°, 2007. – 348 с. 1. Реферат на тему Blindness In King Lear Essay Research Paper 2. Биография на тему Габриель Анж Жак 3. Доклад на тему Электронные виды информационных ресурсов в области социально-экономических и гуманитарных знаний 4. Реферат Учет расчетов по оплате труда 7 5. Реферат Мировая экономика 12 6. Реферат Философия 13 7. Курсовая Ликвидность предприятия 2 8. Реферат Эволюция политических взглядов Наполеона Бонапарта 9. Реферат на тему Рельефы и росписи в гробницах фараонов Древнего Царства Египет 10. Реферат на тему Последствия курения Bukvasha Правила Контакты