Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические проблемы отражения различных объектов учета

1.1 Роль Л. Пачоли в развитии бухгалтерской науки

1.2 Генезис развития инвестиционной деятельности

1.3 Развитие индустрии сервиса и проблемы налогообложения

Глава 2. Вопросы совершенствования учета и аудита в различных сферах деятельности

2.1 Критерии признания нематериальных активов согласно МСФО и российских ПБУ

2.2 Организация учета деятельности турагентов и туроператоров

2.3 Учет продажи основной гостиничной услуги

2.4 Специфические особенности организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами и направления его совершенствования

2.5 Особенности технологического процесса предприятий химчистки (прачечных) и их влияние на организацию бухгалтерского учета

2.6 Финансовый учет бухгалтерских агрегатов резервной системы организации

2.7 Вопросы применения Нового плана счетов бюджетного учета

2.8 Учет финансовых активов в бюджетных учреждениях

2.9 Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета

2.10 Использование лизинга для налоговой оптимизации при инвестировании в основные средства

2.11 Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса

2.12 Вопросы развития экологического аудита

Глава 3. Особенности отражения управленческого учета в системе менеджмента качества

3.1 Учет, анализ и проблемы оценки эффективности системы менеджмента качества

3.2 Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами на качество выпускаемой и новой продукции

Таблица 8. Матрица комплексной балльной оценки затрат на качество

3.3 Основы формирования аналитической системы управленческого учета и системы показателей качества услуг как основы развития автотранспортной организации

3.4 Оперативное управление финансовой устойчивостью организации

Выводы и рекомендации

Библиографический список

Введение

Модернизация экономического механизма любого государства самым тесным образом связана с бухгалтерским учетом, анализом и контролем.

Бухгалтерский учет в настоящее время играет ведущую роль в системе управления организацией. В условиях рыночной экономики повышаются требования к ведению бухгалтерского учета: он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности деятельности и быть "языком бизнеса".

В настоящее время в России проводится активная работа и радикальные перемены в организации бухгалтерского учета вообще и в связи с тенденцией к сближению отечественного учета с общемировой экономической практикой в частности. О постоянном совершенствовании бухгалтерского учета и его развитии достаточно красноречиво говорит одобренная Министерством финансов РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Обеспечивая достоверность и прозрачность отчетности, МСФО предъявляет высокие требования к ее информативности, которая достигается методом учета и финансового анализа, позволяющими оценить достигнутые результаты и эффективность деятельности предприятия, обосновать перспективы его развития. В этой связи вопрос повышения информативности и надежности информации, полученной на основе интерпретации данных бухгалтерского учета и отчетности, становится весьма актуальным и практически значимым.

Управление предприятием должно быть основано на непрерывной оценке финансового положения предприятия, исходя из поставленных стратегических целей.

Переход к рыночным отношениям меняет наши представления о месте и роли бухгалтерского учета и аудита в системе управления. Формируются новые методические подходы к ведению бухгалтерского и налогового учета, получению итоговой финансовой информации в интересах внешних и внутренних пользователей, осуществлению контроля за финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны инвесторов, акционеров и контролирующих органов, проведению аудита в организациях.

Настоящая работа системно раскрывает наиболее актуальные проблемы отражения различных объектов учета и основные направления совершенствования учета, анализа и аудита в различных сферах деятельности. Большое внимание уделено отражению управленческого учета в системе менеджмента качества.

Первый раздел излагает основы, роль и генезис развития инвестиционной деятельности, бухгалтерской науки и налоговой системы в регулировании и развитии индустрии сервиса Ростовской области.

Вторая глава посвящена критериям признания нематериальных активов, финансовому учету резервной системы, особенностям учета земельных ресурсов, гостиничных услуг химчистки (прачечных), туризма, бюджетного учета, формирования разделительного баланса, а также взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета, использования лизинга для налоговой оптимизации при инвестировании в основные средства.

В третьей главе главное внимание уделено исследованиям состояния учета затрат на качество и эффективности внедрения системы менеджмента качества продукции и услуг.

Глава 1. Теоретические проблемы отражения различных объектов учета

1.1 Роль Л. Пачоли в развитии бухгалтерской науки

Известный философ Оскар Шпенглер считал, что современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих людей - Христофора Колумба (1451-1506), Николая Коперника (1473-1543) и Луки Пачоли (1445-1517). По иронии судьбы все знают Колумба и Коперника, но довольно мало кто слышал о Пачоли - великом математике и отце современного учета, зародившегося в XIII-XV вв. в городах северной Италии, там, где формировалась рыночная экономика. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло бы развиваться, ибо, как стало теперь общепризнанным, учет - это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.

Хотя вот уже пятьсот лет, как этот язык развивается, усложняется и совершенствуется, имя человека, впервые его описавшего, внесшего огромный вклад в становление современного общества, все еще остается в тени.

Лука Пачоли родился в маленьком городке Борго Сен-Сеполькро. В этом городе жил и работал один из великих художников - Пьеро Делла Франческа (1416-1492), учеником которого и стал подрастающий Лука.

Мастерская художника была не только школой живописного мастерства, но и своеобразным "университетом культуры", где изучали не только то, как растирать и разводить краски, но и правила скульптуры, архитектуры, основы точных наук. Именно там Пачоли познакомился с математикой того времени и, очевидно, понял, что художника из него не получится, ибо был влюблен не в оттенки цвета, а в мир чисел.

Любовь к числам и неспособность к живописи заставили его покинуть родной город и переехать в Венецию. Там он становится воспитателем трех сыновей богатого купца Антонио де Ромниази. Он учит их и учится сам. Не совсем ясно, чему научились ученики, но учитель научился многому: от математики до бухгалтерии.

В 1470 году Пачоли переезжает в Рим и в 1472 году становится монахом-францисканцем. Монашество открыло доступ к нужным людям, вводило в определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной работы. И в 1477 году Пачоли становится профессором в университете Перуджи. Начинается эпоха педагогической и научной деятельности, переезд из университета в университет. Судя по некоторым замечаниям о подходе к образованию, он был хорошим педагогом.

Надо сказать, что в те далекие времена люди, получившие образование, зарабатывали немного, и поэтому молодежь в массовом порядке бросала школы, университеты и устремлялась к практической деятельности, что, с точки зрения Пачоли, было ложным шагом. Он искренне полагал, что учить труднее, чем учиться, потому что учитель все время должен делать выбор из множества дидактических приемов, а ученик получает один, уже выбранный для него прием. Что же касается науки, то тут сложность заключалась в том, что "Все, что можно достичь, достигнуто, все, что мыслимо изобрести, изобретено". Неустанно работая, Пачоли в 1493 году завершает свой главный труд "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях". В 1494 году эта книга, над которой Пачоли трудился тридцать лет, вышла из печати в Венеции. Для нас особенно важен в "Сумме" трактат XI "О счетах и записях", ибо это было первое описание двойной бухгалтерии - основы экономической деятельности современного предприятия. Выход книги умножил славу Пачоли как первого математика эпохи.

Лука Пачоли жил в эпоху, которая, по словам Ф. Энгельса, нуждалась в титанах и породила титанов. Эта эпоха получила название Ренессанса или по-русски - Возрождения. Предполагалось, что люди стряхнули с себя пыль средневековья и воскресили добрые светлые времена античного мира. Родилась великая наука, раздвинулся мир, океан, соединяющий все части познанного Света, стал внутренним морем Земли, а бесстрашные мореходы проложили дороги между континентами.

Родилась наука, предвещавшая новую жизнь. Если говорить о науке той эпохи, то в целом она представляла собой весьма мрачную картину. Процветали богословие и философия. В противоположность великому и неоспоримому авторитету Средневековья - Аристотелю люди Возрождения всячески подчеркивали значение Платона.

Астрологией занимались почти все - от военачальников до величайших ученых. Ею занимался сам Кеплер (1571-1630). Гадание на трупах было обычным занятием интеллигенции. Правда, ее элита, к которой принадлежал Пачоли, всем этим ужасам предпочитала математику. Часто цитировали Платона, писавшего, что "человек - это мудрейшее животное, потому что он умеет считать". И вот счет, решение всех задач, требующих исчисления, составляет смысл жизни Пачоли. Он начитан в литературе, знает предшественников, мыслит символически, за цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, например, число три. Это не случайность, по мнению Пачоли, ибо в природе все состоит из трех элементов: три проявления духа - интеллект, память, воля; три континента - Европа, Африка, Азия; три основных металла - золото, серебро, медь; три психических проявления души - пробуждение, чувственность, ум; три греха - жадность, расточительность и гордыня; три вида искупления - жертвенность, раздача милостыни, молитва; три степени покаяния - раскаяние, исповедь, искупление; три врага души человеческой - дьявол, мир, плоть; три элемента арифметики - число, вес, мера; три основных регистра (книги) в бухгалтерском учете - памятная (мемориал), журнал и Главная.

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Попытаемся перечислить основные его достижения, провести как бы историческую инвентаризацию его бухгалтерского наследия.

Прежде всего Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:

получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований" (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях);

исчисление финансового результата, ибо "цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания" (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях).

Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний.

Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей - с другой. Здесь Пачоли не оригинален и в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца).

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. "Счета, - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет" (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях), т.е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи - между этими элементами, т.е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.

И тут мы подходим к главному в творческом наследии Пачоли - описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли:

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на "Сумму", однако и в "Божественно пропорции" Волмер подметил очень важную в смысле учета черту характер пропорций. В самом деле, для Пачоли, который ссылается на Платона, весь Божий мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится на каком-то заданным природой, Богом отношении к другим элементам. Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т.д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но и красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники. Лука Пачоли - ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи - искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги) - это, согласно Пачоли, те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.

Самая главная "картина", которую "рисует" счетный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории.

Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться в правильности разноски данных о фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал баланс не только как пробный, но и как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна; значительное число историков полагает, что баланс как отчетный документ получил признание не ранее XIX в.

Выдающийся русский ученый профессор А.П. Рудановский в середине 20-х годов XX века писал: "Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которого не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственник осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами".

История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения двойной записи. Мы уже говорили о "Трактате о счетах и записях" Луки Пачоли.

Значение "Трактата" огромно, его идеи не умирали во все времена. Их не надо извлекать из небытия. Они всегда с нами. Но смысл этих идей на разных этапах понимался неодинаково и неоднозначно. Многие положения "Трактата о счетах и записях" нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539 г), Манцони (1549 г), Катрульи (1573 г), Флори (1633 г) и других авторов Италии; Импена (1543 г) - в Голландии; Готлиба (1531 г) и Швейнера (1549 г) - в Германии; Ольдкастля (1543 г) - в Англии.

Впервые при подготовке текста "Трактата" была сделана попытка выделить принципы учета, выдвинутые Пачоли: процедурность, ясность, нераздельность, двойственность, предмет, адекватность, относительность, мораль.

Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни.

Ясность. Бухгалтерский учет должен предоставлять пользователям ясную и понятную им информацию.

Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и нераздельный комплекс.

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси которых - дебет - кредит.

Предмет. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение договора купли - продажи.

Адекватность. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами им полученными.

Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.

Мораль. Бухгалтером может быть только абсолютно честный человек.

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Bce это сводило весь учет хозяйственных операций, как указывал выдающийся русский ученый А.М. Галаган, к безжизненному формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономические явления достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX вв. Этому в большей мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.

Авторам работ по учету в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства.

Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795 г). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.

Следующий период развития счетоводства - вторая половина XIX и начало XX вв. - стал по существу этапом его становления как науки. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во многом способствовали значительные изменения в экономической жизни общества: появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений - внешних пользователей бухгалтерской информации.

Для этого периода для большинства стран Европы становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и Японию.

В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом, заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение ее вглубь было более сложно.

Дело в том, что идеи, подобно государствам и расам, имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения, а использование ее в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись - это только этап на пути развития учетной идеи. Рассматривая пройденный ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоеванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалась, приспосабливалась к местным условиям. И хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил свое, что-то перестраивал и совершенствовал в нем, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества, своего, как говорят теперь, менталитета. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже неодинаковы. Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке.

В дальнейшем значение бухгалтерского учета осознали не только купцы, фабриканты, государственные служащие, но и все, кто мало-мальски был связан с хозяйственной деятельностью. Это стало условием для формирования необходимой среды, которая была заинтересована в развитии бухгалтерского учета.

В ХIХ-ХХ вв. в России сложилась самобытная научная школа по бухгалтерскому учету, которая завоевала мировое признание. Особенно в этой школе выделялся Ф.В. Езерский, который создал такую систему учета, которая позволяла в любое время иметь сведения о хозяйственной деятельности предприятия, а не только один раз в год, как это было до этого периода.

Посредством такого изучения мы вникаем в экономическую жизнь прошедших столетий, так как записи выражают в словах и цифрах хозяйственные явления, правовые отношения, движение ценностей, принадлежащих предприятию, и бухгалтерия служит, таким образом, зеркалом, отражающим часть явлений культурного развития человечества.

С тех пор прошло уже немало времени, но человечество не останавливается на достигнутом. Постоянно осуществляется пересмотр теоретических концепций бухгалтерского учета, усовершенствуется система подготовки и переподготовки кадров, самой организации бухгалтерского учета на предприятиях.

Рост политических, общественных и особенно экономических связей требует вносить соответствующие изменения в учет, но не только как дополнения, а как неотъемлемую часть мышления, исследования, обучения и практики опыта предшествующих поколений.

Восстанавливать традиции бухгалтерского учета, культуру счетоведения и счетоводства, углубленного применения анализа баланса, применения математических методов трудно, но необходимо, так как именно сочетания всего лучшего, что было создано на протяжении многих веков развития бухгалтерского учета, и современные новшества позволят разрешить много важных проблем в области хозяйственной деятельности.

1.2 Генезис развития инвестиционной деятельности

Становление рыночных отношений в экономике России потребовало реформирования системы управлении экономики в сфере инвестиционной деятельности. С этой целью необходимо уточнить само понятие "инвестиции". Систематизируя и обобщая научно-методическую литературу исследований в области инвестирования следующих отечественных и зарубежных авторов, мы пришли к выводу о существовании различных подходов к определению сущности инвестиции.

Представители различных экономических школ употребляли термин "инвестиции" в разном значении. Так, представитель классической политической экономики Дж.С. Милль считал, что "капитал - это результат сбережений, но тем не менее он может потребляться", а К. Маркс утверждал, что все сбережения делаются капиталистами для реинвестиций, а спрос на инвестиции будет поддерживаться, и капитал использоваться до тех пор, пока вложенные средства будут приносить хотя бы минимальную прибыль, тем самым представляя инвестиции в виде особого вида сбережений.

Представители маржинальной экономической теории И. Фишер и А. Пигу вывели так называемое уравнение обмена и предложили учитывать при исследовании движения денег на макроуровне мотивы хозяйствующих субъектов, имеющих стремление откладывать часть денег в запас в виде банковских вкладов и ценных бумаг.Э. Бем-Баверк сформулировал идею "теории ожидания" - возникновения прибыли (процента) на капитал, спорно утверждая, что чем больше "капитализирована" экономика, тем ниже норма прироста продукции и, соответственно, норма процента, так как она определяется как результат обмена труда на предметы потребления. Свои суждения по этой проблеме высказал А. Маршал, предположив понимать под инвестициями некий фактор, влияющий на поведение населения. При этом он различал сбережения и накопления, предполагая, что их взаимодействие зависит от ставки банковского процента: "каждое сокращение процентной ставки способно побуждать многих людей сберегать меньше, а не больше, чем в противном случае".

Неокейнсианская школа, рассматривавшая инвестирование в динамической форме, обосновала и предложила теорию акселератора и индикативные методы применительно к инвестированию и инвестиционной деятельности. Так Э. Хансен обосновал принцип акселератора, означающий, что рост доходов в конкретных случаях может увеличивать инвестиции.Ф. Перу акцентировал внимание на применении индикативного метода планирования экономики для регулирования инвестиционного процесса.Е. Домар, Р. Харрод разработали теорию экономического роста, учитывая систему "мультипликатор-акселератор" и моделирование экономического развития с использованием параметров взаимосвязи между накоплением и потреблением.

При исследовании теорий инвестирования современных западных экономистов выделены три направления:

Акселерационные теории инвестиций, придающие первостепенное значение производственным мощностям (Д. Хикс, Р. Гудвин). Характерным недостатком данных моделей является игнорирование инвестиционного эффекта амортизации; признание неизменным временного лага; учет только чистых инвестиций; игнорирование инвестиций, направленных на снижение издержек; ограниченность целевой функции инвестиционной деятельности только ростом производства и др.

Теории, определяющие прибыль как цель инвестирования (Д. Иоргенсон), источник финансирования вложений (Я. Тинберген, Я. Поллак) и результат ожидания (М. Миллер, Ф. Модильяни). Несмотря на имеющиеся недостатки, основными достоинствами этих теорий является то, что они доказали необходимость учета многообразия факторов, влияющих на инвестиционные решения и сам процесс инвестирования.

Институциональные теории инвестирования (Е. Хаген, Ф. Лунд, Л. Иохансен) раскрывают мотивацию предпринимательской деятельности намного шире, чем максимизация прибыли, и выдвигают в качестве рычагов государственного влияния на инвестиции частного сектора такие методы, как кредитная политика, процентная ставка, резервирование средств, налоговая политика, ускоренная амортизация.

Несомненно, что становление термина "инвестирование" связано с именем Дж.М. Кейнса. В своем труде "Общая теория занятости процента и денег", вышедшем в свет в 1936 г., он раскрыл его как "всякий прирост ценностей капитального имущества независимо от того, состоит ли последнее из основного, оборотного или ликвидного капитала". Отмеченное им различие между такими понятиями, как "сбережение" и "инвестирование", было подробно раскрыто в труде "Трактат о деньгах". Дж.М. Кейнс писал: "Поэтому, говоря о превышении сбережений над инвестициями, я подразумевал ситуацию, возникающую при таких размерах производства, когда прибыль, которую предпринимателям приносит принадлежащее им капитальное оборудование, оказывается ниже нормальной. А в тех случаях, когда речь шла об увеличивающемся превышении сбережений над инвестициями, я имел в виду положение, когда фактически реализуемая сумма прибыли настолько сокращается, что предприниматели под влиянием этого уменьшают объем производства". Однако теория Кейнса была ориентирована на краткосрочный период и носила статический характер, что в условиях бурно развивающего производства потребовало расширения представленных им положений. Это было сделано Р. Харродом и Е. Домаром.Р. Харрод в своей работе "Торговый цикл" интерпретировал механизм цикла, исходя из колебаний инвестиций, потребления и выпуска капитальных благ в их взаимном влиянии друг на друга. Указывая на ограниченность статического анализа в работах Кейнса, он рассматривал проблему в качестве динамической составляющей. Впоследствии саму проблему экономической динамики он связывал с анализом долгосрочных инвестиций и сбережений. Как видим, понятие "инвестиции" было тесно сопряжено с понятием "сбережение", что можно определить как первый подход к определению термина "инвестиции".

По нашему мнению, заслуживает внимания рассмотрение термина "инвестиции" с позиции инвестирования в форме капитальных вложений. Отталкиваясь от нормативно-законодательной базы, представленной федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений", рассмотрим понятие "капитальные вложения". "Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования и пр." Отсюда, как мы считаем, можно заключить, что определение инвестиций, данное Л.Т. Гиляровской и В.А. Ситниковой, направлено на рассмотрение данного термина аналогично капитальных вложений. По нашему мнению, в условиях становления финансового рынка в РФ инвестиции, носящие долгосрочный характер, следует рассматривать в форме капитальных вложений.

Н.П. Кондраков, анализируя капитальные вложения, выявил следующее: "Долгосрочные инвестиции, с одной стороны, являются более емким понятием по сравнению с понятием "капитальные вложения" в узком смысле этого слова и менее емким по сравнению с этим понятием в широком смысле этого слова".

П.С. Безруких рассматривает капитальные вложения как затраты на расширенное воспроизводство основных фондов, что близко определению долгосрочных инвестиций, данному Н.Г. Волковым: "Долгосрочные инвестиции - это затраты предприятия на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов". На наш взгляд, Н.Г. Волков ошибочно представляет долгосрочные инвестиции в форме капитального вложения, фактически отождествляя эти два понятия.

Мы согласны с мнением Н.П. Кондракова, который четко разграничивает эти два понятия, указывая на то, что понятие "долгосрочные инвестиции" охватывают капитальные вложения, раскрывая также тот факт, что под капитальными вложениями могут пониматься инвестиции организации в любые виды внеоборотных активов, т.е. и в другие долгосрочные финансовые вложения. Последнее утверждение мы считаем верным, также считаем необходимым указать на то, что определение П.С. Безруких несколько искажает и ссужает определение капитальных вложений, подводя их только под финансово-хозяйственную деятельность, связанную с основными производственными фондами.

Данные ссуженные понятия капиталовложений также встречаются в работе В.А. Лугового: "Капитальные вложения представляют собой затраты на пополнение и обновление основных средств, способствующих росту мощностей и интенсификацию производства", что наглядно отражает мысль автора о характере инвестирования как вложения средств в расширенное воспроизводство ОПФ.

Противоположное мнение выводам В.А. Лугового делают Д.К. Шим и Д.Г. Сигел: "Долгосрочные капиталовложения относятся к инвестированию в акции компаний или облигаций с целью владения ими в течение периода времени более одного года". По нашему мнению, несмотря на неразвитость фондового рынка РФ, не следует отрицать такой трактовки в понимании капитальных вложений.

Однако и среди зарубежных авторов определения капиталовложений разнятся и не относятся только к их финансовой стороне. Так, коллектив ученых (Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэл) считает, что капиталовложения - это затраты на покупку или создание основных средств и других активов длительного пользования. Между тем они дополняют данное ими определение следующим: …затраты, которые будут способствовать извлечению прибыли в течение нескольких отчетных периодов. Последнее дополнение к существующему определению капиталовложений, выдвинутых Б. Нидл-зом, на наш взгляд, является важным, поскольку существенно расширяет данное понятие, а также механизмы его применения в финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

В проведенном исследовании отмечается, что Бернар и Колли отождествляют инвестиции и капиталовложения и дают четкое определение капиталовложению - это дополнительные средства производства, включенные за определенный период времени в основные фонды. Также в данном исследовании приводится наиболее полное и правильное, на взгляд автора, определение инвестиций, сформулированное И.А. Бланком: "Инвестиции представляют собой вложение капитала во всех его формах с целью обеспечения его роста в предстоящем периоде, получения текущего дохода или решения определенных социальных задач". Также исходя из многосторонней сущности инвестиций, выделяют экономическое и финансовое определения инвестиций.

Для точного отождествления экономической и финансовой сущности инвестиций автор прибегает к современному экономическому словарю Райзберга: инвестиции - "это совокупность затрат, реализуемых в форме долгосрочных вложений капитала в промышленность, сельское хозяйство, транспорт и другие отрасли экономики производственной и непроизводственной сферы". Финансовую сторону инвестиций автор раскрывает с позиции отечественных ученых В.М. Родионова и М.А. Федотова. "С финансовой точки зрения, то есть с точки зрения прибыльности денежного хозяйства предприятий всех форм собственности, инвестиции - это все виды ресурсов, вкладываемые в хозяйственную деятельность с целью получения дохода или выгоды".

Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиции рассматриваются как денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности и иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта. В данном законодательном акте инвестиции рассматриваются в том числе как иное имущественное право, имеющее денежную оценку и направленное на достижение полезного эффекта.

Такой же позиции придерживается Е.М. Шабалин, который дает следующее определение инвестиции: "Под инвестициями понимают денежные средства, целевые банковские вклады, паи акции и другие ЦБ, технологии, машины, оборудование, лицензии… вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения доходов (прибыли)". Очевидно, что Е.М. Шабалин рассматривает понятие "инвестиции" несколько уже, чем это сделано в ФЗ, в котором конечным результатом инвестирования выступает полезный эффект, при этом не оговаривается, что он имеет только экономическую природу.

Более широкое понятие полезного эффекта рассмотрено В.В. Бочаровым: "Инвестиции - это все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, которые вкладываются в объекты предпринимательской и иных видов деятельности, в результате которой формируется прибыль или достигается социальный эффект". Согласно позициям В.В. Бочарова, результатом инвестиций является воспроизводство материальных ценностей и некоего социального эффекта, т.е. неимущественного, предназначенного для удовлетворения духовных и моральных нужд блага.

Принципиально противоположно характер инвестиции рассмотрен в работе Э.Д. Долана и Б.И. Домненко: "Инвестиции - это увеличение запасов капитала в экономике, приводящее к росту предложения факторов производства за счет производства их людьми". На наш взгляд, авторы утверждают, что инвестирование есть не что иное, как использование человеческого капитала с целью увеличения запасов материального капитала. В работе Э. Долана и Д. Лидсея утверждается, что инвестирование - это увеличение объема функционирующего в экономической системе капитала, т.е. предложенного количества средств производства, созданного людьми.

Р.А. Фатхудинов рассматривает инвестиции как вложения средств с целью сохранения и увеличения капитала, что, на наш взгляд, представляет собой устаревшее понятие, не отражающее направленности вложений и близкое к взаимосвязи инвестиции и сбережений, выдвинутой Кейнсом. При это следует отметить, что данное определение было актуально в период стагнации производства и во времена Великой депрессии, когда наиболее актуальными проблемами были снижение безработицы и оживление экономики. Последнее, по утверждению Кейнса, можно было достичь за счет политики "дешевых денег". Теория Р.А. Фатхудинова носит статичный характер и характеризует инвестиции в краткосрочном периоде, что неприемлемо в условиях рыночных отношений, носящих динамичный характер.

Е.В. Борисов и Ф.М. Волкова рассматривают инвестиции как долгосрочное вложение капитала в промышленность и иные отрасли хозяйства для получения прибыли. Указанная в данном определении долгосрочная направленность инвестирования встречается также и у Ю.А. Бабичева: "Под инвестициями понимается долгосрочное вложение средств в промышленность, сельское хозяйство и другие отрасли экономики внутри страны и за границей в целях получения прибыли". На наш взгляд, предложенное Ю.А. Бабичевым определение инвестиции лишь дополняет трактовку данного понятия, предложенного Е.В. Борисовым и Ф.М. Волковой.

А.И. Деева дает следующие определение: "Инвестиции - вложение капитала в отрасли экономики внутри страны и за границей, направленное на простое и расширенное воспроизводство". Оно похоже по смыслу на приведенные выше определения Ю.А. Бабичевой, Е.В. Борисова и Ф.М. Волковой. Однако в последнем случае, как представляется, инвестирование осуществляется в уже имеющееся производство.

Несколько иной подход к рассмотрению инвестиции приведен в работе И.Т. Балабанова, где он понимает их как применение финансовых ресурсов в форме долгосрочных вложений капитала. На наш взгляд, данный подход несколько неточен, поскольку отражает только финансовую сторону инвестиций. В работе Л.Т. Гиляровской и В.А. Ситниковой долгосрочный характер инвестиции рассмотрен следующим образом: "Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы; приобретения зданий, сооружений, оборудования (или их частей) и других основных средств; приобретением и созданием активов нематериального характера; осуществлением долгосрочных финансовых вложений и вложения с целью повышения квалификации и развития способностей работающих".

Последнее утверждение, по нашему мнению, наиболее точно отражает термин инвестиции, характеризуя его социальную функцию, отмеченную у В.В. Бочарова. Данное определение в несколько сжатом виде представлено у П.И. Вахрина: "Инвестиции - долгосрочное вложение капитала в какие-либо предприятия, социально-экономические программы, проекты в собственной стране и за рубежом с целью получения дохода и социального эффекта".

Инвестирование как один из видов осуществления финансово-эконо-мической деятельности имеет субъект инвестирования и объект. Под субъектом инвестирования понимают предприятия, использующие инвестиции для достижения поставленных предпринимательских целей и решения сформулированных в миссии главных задач.

Концептуальные основы подхода к инвестиционной деятельности на основе привнесения в процесс управления ею опирается на ряд базисных характеристик самого понятия "проект", к которым относятся:

нацеленность на достижение конкретных целей;

координированное выполнение определенных, связанных между собой действий;

протяженность во времени с определенным началом и завершением.

В своей фундаментальной работе рассматривают проект как комплекс законных действий (работ, услуг, управленческих операций и решений), обеспечивающих достижение определенных целей (получение определенных результатов). Однако это недостаточно полно отражает сущностные категории, заложенные в самом определении инвестиционного проекта. Тем не менее в методических рекомендациях по оценке эффективности инвестиционных проектов понятие "проект" отражается в комплексе двух смысловых характеристик: как комплект документов, содержащих формулирование цели предстоящей деятельности и определение комплекса действий, направленных на ее достижение, и как сам этот комплекс действий (работ, услуг, управленческих операций и решений), обеспечивающих достижение сформулированных целей. Первая характеристика, приведенная в рекомендациях, не противоречит понятию "проектные материалы", используемое зарубежными авторами, под которым понимаются документ либо система документов, содержащих описание и обоснование проекта. При этом сужается вторая характеристика фактически до определенных действий, применяемых непосредственно уже при реализации проекта.

В работе ряда отечественных ученых отражен подход к инвестиционному проектированию как к комплексу законных действий, обеспечивающих достижение определенных целей (получение определенных результатов). В отличие от понимания этого слова, принятого в русском языке (совокупность документации, чертежей и расчетов, необходимых для создания объекта), в английском языке это инвестиционная акция, предусматривающая вложение определенного количества ресурсов (денежных, физических) с целью получения запланированного результата (финансовой прибыли, решения народно-хозяйственной проблемы) в обусловленные сроки.

Наиболее полное, на наш взгляд, понимание инвестиционного проектирования представлено в работе И.М. Мазура и других: "Управление проектом представляет собой методологию организации, планирования, руководства, координации человеческих и материальных ресурсов на протяжении жизненного цикла проекта (проектного цикла), направленную на эффективное достижение его целей путем применения системы современных методов, техники и технологий управления".

Любой проект в процессе своего жизненного цикла может пройти определенные ступени развития. Жизненный цикл проекта делится на фазы, фазы - на стадии, стадии - на этапы. Ряд авторов выделяет четыре фазы развития проекта: концепция, разработка, реализация, завершение. Интересен подход, связанный с выделением в жизненном цикле проекта шести функций, с которыми приходится иметь дело в ходе проекта: выбор проекта, планирование, осуществление, контроль, оценка и завершение.

В связи с разнонаправленностью осуществления вложений денежных средств существует реальная необходимость рассмотреть разновидности инвестиций не только с позиции устоявшейся теории, но и с позиции практики. В коммерческой практике принято различать следующие разновидности инвестиций: инвестиции в физические активы; инвестиции в денежные активы; инвестиции в нематериальные активы. Соответственно, это влечет за собой рассмотрение классификации инвестиционных проектов с позиции рассматриваемых нами реальных инвестиций под новым ракурсом. Так, в работе формы реальных инвестиций в практической деятельности принимают следующий вид: инвестиции, направленные на осуществление нового строительства, расширение производства, техническое перевооружение и реконструкцию действующего производства, возмещение выбывающего оборудования и машин. Данное определение, на наш взгляд, слишком широко, а следовательно, существует необходимость разграничения таких понятий, как перевооружение и реконструкция. В определении не указано инвестирование в материальные оборотные активы, что особенно существенно для среднего и малого бизнеса. На наш взгляд, наиболее уместно определение форм реального инвестирования, представленное И.А. Бланком.

И.А. Бланк приводит следующие формы реального инвестирования:

приобретение целостных имущественных комплексов;

новое строительство;

реконструкция;

модернизация;

обновление отдельных видов оборудования;

инновационное инвестирование в нематериальные активы;

инвестирование прироста запасов материальных оборотных активов.

Между тем отмеченное В.В. Царевым в проведенной им классификации инвестиционных проектов, производимых в реальные активы, деление на инвестиционные проекты, направленные на удовлетворение требований государственных органов управления, имеет место в современных российских условиях и, по нашему мнению, дополняет классификацию, представленную И.А. Бланком.

1.3 Развитие индустрии сервиса и проблемы налогообложения

Уровень развития общества и благосостояния населения определяется не только и не столько темпами роста производства, сколько темпами роста потребления услуг. Оживление сферы нематериального производства - верный признак положительной динамики развития страны, региона.

Проанализировав деятельность предприятий сервиса Ростовской области и г. Ростова-на-Дону, приходим к выводу о том, что большая часть из них - это предприятия среднего и малого бизнеса с частной инициативой. Опросы предпринимателей свидетельствуют о первостепенной значимости для малого предпринимательства проблемы налогообложения. Согласно обследованию малых предприятий, проведенному Федеральным Фондом поддержки МП, наиболее важным для развития своего собственного бизнеса предприниматели считали предоставление налоговых льгот (на это указало 72,7% опрошенных). При ответе на прямой вопрос, какими должны быть приоритетные направления государственной поддержки на федеральном уровне, 78,2% опрошенных представителей малых предприятий ответили: "Льготное налогообложение" - эта позиция заняла первое место среди желаемых мер государственной поддержки. Значимым был и такой вид поддержки, как упрощение и стабильность системы налогообложения. В настоящее время в России действуют три системы налогообложения, применяемые в отношении субъектов малых предприятий: общепринятая и два особых режима:

упрощенная система налогообложения, учета и отчетности;

система налогообложения вмененного дохода;

Проанализировав использование в упрощённой системе налогообложения базы исчисления единого налога - доходы минус расходы, можно сделать вывод, что в качестве положительных моментов выступают:

возможность влияния на сумму единого налога, планируя и перераспределяя расходы;

возможность перенести убыток, полученный в текущем году, на уменьшение доходов в течение 10 последующих лет;

выгодность применения при небольшой прибыли.

Отрицательные моменты:

риски, связанные с неправильным учётом расходов;

ограниченный перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход;

необходимо рассчитывать минимальный налог;

невыгодно применять, если доходы значительно превышают расходы.

Использование единого налога на вмененный доход предприятиями сервиса также имеет положительные и отрицательные (проблемные) моменты. Размер вмененного налога является неоспоримым. Налогоплательщик, не согласный с размерами вмененного дохода и единого налога, не имеет возможности отказаться от его уплаты, доказав, что фактические размеры его дохода и налогов, просчитанные по общепринятой системе, меньше, чем рассчитанные по вмененному методу. Одновременно с этим единый налог на вмененный доход является обязательным, невозможен выбор налогоплательщика между вмененным налогом и общим порядком налогообложения. Также этот налог является формальным; в отличие от дискреционного, он рассчитывается на основании заранее определённых натуральных показателей, и налоговые органы не имеют права по своему усмотрению определить величину налога. Такой вид вмененного налога характеризуется, с одной стороны, меньшей вероятностью произвола со стороны налоговых органов и меньшими возможностями для коррупции в налоговых органов, а с другой - потенциальной несправедливостью.

Несправедливость при обязательности и неоспоримости возникает в силу несовершенства любой системы вменения и возможности существенного различия налоговых баз вменённого налога и того налога, который заменяется вменённым. При значительной дифференциации поправочных коэффициентов, отражающих место расположения, характер реализуемых товаров, ассортимент, сезонность, качество и т.д., возможно установление базы налогообложения фактически в индивидуальном порядке каждому предприятию, причём такую практику легче осуществлять в отдельно взятых регионах по каждому виду деятельности. В этом случае предприятие имеет возможность попытаться добиться для себя привилегированного режима.

Так, в 2002 году в качестве физического показателя для предприятий бытового обслуживания служило количество рабочих мест. С 1 января 2003 года Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ определено, что физическим показателем для таких предприятий является количество работников, включая руководителей, специалистов, обслуживающий вспомогательный персонал. Данное изменение в законодательстве повлекло за собой следующие результаты: сумма единого налога, уплаченного в 3-м квартале 2003 г. в Ростовской области в сравнении с соответствующим периодом 2002 года, значительно возросла, но и уменьшилось количество сотрудников на предприятиях бытового обслуживания. Так, в ЗАО "Прогресс" г. Шахты при снижении численности работающих на 149 человек или на 47,5% сумма единого налога возросла на 52,1 тыс. руб. или на 157,7%, значительно возрос налог по следующим видам услуг: услуги парикмахерских - на 33,9 тыс. руб. или на 157,7% при снижении численности на 59 человек, ремонт ювелирных изделий - на 9,4 тыс. руб. или на 297,2% при снижении численности на 14 человек.

В ЗАО "Сервис" (г. Азов) в целом по предприятию налог возрос на 10,1 тыс. руб. или на 141,4%, в том числе по услугам - ремонт и пошив обуви на 189,6%, услуги фотоателье - на 298%, 5,3 тыс. руб.

В ООО "Юлия" (г. Сальск), оказывающем услуги по ремонту автотранспортных средств, повышение налога составило 13,7 тыс. руб. или 1095%.

В ЗАО "Бытовик" (г. Гуково) при снижении численности на 57% сумма единого налога снизилась незначительно (96,5%), хотя по услугам парикмахерских при снижении численности на 5 человек, сумма единого налога возросла на 202,3%.

В ЗАО "Бытовик" (г. Белая Калитва) при неизменной численности сумма единого налога возросла на 24,1 тыс. руб. или на 269,5%, в том числе по видам услуг: услуги парикмахерских - 228,4%; пошив и ремонт одежды - 429,8%; ремонт и пошив обуви - 275%; ремонт автотранспорта - 564,2%.

В ООО "Вега" (г. Таганрог) при неизменной численности единый налог возрос на 160,75%.

В МУП "Бытсервис" (г. Новочеркасск) при снижении численности на 91,7 размер налога увеличился на 167,9%.

В ЗАО "Каменскбыт" (г. Каменск-Шахтинский) в целом по предприятию единый налог вырос на 227% при снижении численности на 89% или на 25 человек.

В ООО "Фотоцентр" (г. Ростов-на-Дону), оказывающем услуги фотоателье, при незначительном росте численности (5 человек) единый налог возрос за счёт изменения при расчёте физического показателя на 29,7 тыс. руб. или 10%.

Российский единый налог на вменённый доход служит скорее фискальным целям, хотя разрабатывался он с целью упрощения налогообложения и даже стимулирования развития малого предпринимательства. Данный налог применяется в качестве обязательного для определённых видов деятельности, и цель упрощения налогообложения не достигается в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет деятельность различных видов, как подлежащих, так и не подлежащих вмененному налогообложению.

В настоящие время в качестве инструкции для одновременного ведения учёта по двум системам предприятия располагают всего лишь положением двух статей Налогового Кодекса РФ, имеющими к тому же лишь косвенное отношение к рассматриваемой ситуации. Прежде всего, это пп.6 и 7 ст.346.26 НК РФ, касающиеся требований к учёту у многопрофильного "вменёнщика" либо предприятия, которое одновременно ведёт виды деятельности как переведённые, так и не переведённые на единый налог на вмененный доход.

При осуществлении нескольких видов деятельности, в равной мере подлежащих налогообложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведётся раздельно по каждому виду деятельности. Очевидно, что в этом случае раздельный учет совершенно необходим, но он должен быть организован только в части определения величин тех физических показателей, которые влияют на размер вмененного дохода для конкретного вида деятельности. Если вспомнить, что не один из предусмотренных в п.3 ст.346.29 НК РФ показателей никак не связан с результатами деятельности налогоплательщика, а характеризует только его оснащённость, то становится ясно, что в этой ситуации полностью раздельный учёт не нужен. Ведь достаточно определить, на какой именно площади, силами каких работников, с использования какого количества мест или посредством скольких транспортных средств осуществляется деятельность, в отношении которой предусмотрена уплата ЕНВД, чтобы быть уверенным в правильности исчисления налога. А вот если в рамках предприятия осуществляется деятельность и по системе "упрощёнки", и по нескольким видам деятельности в режиме ЕНВД, то раздельный учёт придётся обеспечивать не только для "упрощёнки", но и для каждого отдельного вмененного режима. С точки зрения организации учётной работы такая ситуация значительно сложнее. В этом случае, согласно требованиям главы 26.3 Налогового Кодекса РФ, налогоплательщики обязаны вести полностью раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, по которой они уплачивают налог в соответствии с иным режимом налогообложения.

В рамках упрощённой системы налогообложения при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщику необходимо быть уверенным в том, что тот или иной расход произведён именно для деятельности, облагаемой по "упрощённой", а не по "вменённой" системе. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, причитающегося к уплате в бюджет, а во втором - нет. Однако, даже применяя упрощённую систему с объектом налогообложения "доходы", предприятие заинтересовано в том, чтобы раздельный учёт операций вёлся правильно и обоснованно. Ведь размер вмененного налога не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено от деятельности, осуществляемой в рамках этого налогового режима, чего нельзя сказать о едином налоге по "упрощёнке". Следовательно, как можно больше доходов имеет смысл относить к "вмененке". Так что налогоплательщику важно будет обосновать, что тот или иной доход относится именно к деятельности по системе ЕНВД.

Ещё одна проблема возникает с косвенными расходами, необходимыми для функционирования предприятия в целом и которые невозможно однозначно отнести ни к одному из осуществляемых видов деятельности. Следует упомянуть о методике организации раздельного учёта доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, приведённой в п.9 ст.274 гл.25 Налогового Кодекса РФ. Правда, этот алгоритм распределения доходов и расходов применяют те организации, которые наряду со спецрежимами применяют обычную систему налогообложения, а не упрощённую. Суть метода в том, что расходы, которые не поддаются прямому отнесению к тому или иному виду деятельности, распределяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к одному бизнесу, в доходе организации по всем видам деятельности в целом. Но приведённый алгоритм был разработан и назван в качестве единственно возможного варианта только для ситуаций, когда налогоплательщик одновременно применяет общий режим налогообложения и один из специальных налоговых режимов.

Можно предположить, что при одновременном ведении деятельности в режимах единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения налогоплательщики также должны соблюдать этот порядок, что неофициально подтверждают и налоговые органы. Хотя, строго говоря, в главе 26.2 нет ссылки на статью 274 Налогового Кодекса РФ, поэтому налогоплательщики могут избрать любое обоснование для распределения накладных расходов, например, исходя из количества работников, занятых в двух разных режимах.

Есть ещё одна проблема ЕНВД - двойные ограничения. Подпункты 4 и 5 п.2 ст.346.26 Налогового Кодекса РФ содержат физические показатели площади торгового зала, превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки. Ранее это положение п.2 трактовалось налоговыми органами так: налогоплательщики, торгующие в розницу, превысившие ограничения хотя бы по одному объекту, не подлежат переводу на уплату ЕНВД по этому виду деятельности. Это мнение было отражено в Методических рекомендациях по применению гл.26.3, утверждены приказом МНС России от 10.12.2002 г. № БГ-3-22/707, а также, например, в письме МНС России от 01.08.2003 г. № 22-2-14/1757-АБ026.

На сегодняшний момент приказом МНС России от 01.04.2004 г. № БТ-3-22/165 методичка по ЕНВД была отменена, однако это вовсе не означает, что налоговики отказались от этой точки зрения. Но есть мнения, что такое понимание формулировки из Налогового кодекса РФ в действительности неверно. Вероятнее всего, разработчики главы 26.3 НК РФ, говоря о площади каждого объекта, имели в виду, что надо считать площадь не суммарно по предприятию, а по каждому залу, используемому для ведения соответствующей деятельности.

Вероятно, что налоговики всё же пересмотрят свой подход. Тем более что Министерство Финансов России, которому перешли полномочия по разъяснению налогового законодательства, подобную точку зрения не разделяет, о чём свидетельствует письмо Минфина России от 15.03.2004 г. № 04-05-12/13. В этом документе разъяснено, что положения главы 26.3 Налогового Кодекса РФ не устанавливают ограничений в применении ЕНВД и общего или иного режима налогообложения в случае превышения установленных ограничений по одному из объектов организации торговли или общественного питания. Просто торговая деятельность налогоплательщика через зал более 150 м² не подлежит переводу на ЕНВД и требует от налогоплательщика соблюдения положений 6 и 7 ст.346.26 Налогового Кодекса РФ. При этом остальным торговым точкам с площадью залов менее 150 м², ЕНВД применяется.

Получается, что ограничения, установленные для плательщиков ЕНВД, в отличие от критериев применения "упрощёнки" действуют не просто в отношении отдельных видов деятельности, а даже в части отдельных объектов, через которые она ведётся.

Таким образом, изучив проблемы, возникающие в ведении раздельного учёта при использовании специальных налоговых режимов, большинство режимов малого предпринимательства идут на обложение налогами по общепринятой системе, считая её более простой. Тем более, что переход на уплату единого налога не освобождает налогоплательщиков от обязанностей по предоставлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчётности. Стимулирующая роль налога часто обосновывается тем, что данный налог представляет собой фиксированные платежи, не зависящие от объема произведенной продукции. Однако следует отметить, что большая часть натуральных показателей, служащих для расчета базы налога, относится к факторам производства, поэтому вмененный налог является по существу налогом на эти факторы. В силу этого обстоятельства, стимулирующая роль вмененного налога отчасти искажается.

Стимулирующая роль возможна только в краткосрочной перспективе и при условии, что такой налог не является чрезмерно высоким, потому что именно в этом случае можно говорить о том, что натуральные показатели, на основании которых рассчитывается налог, является неизменным. В долгосрочной перспективе, напротив, налог на факторы производства может дестимулировать развитие производства. Если же налог слишком велик, он, не влияя на краткосрочные предельные издержки предприятия, может вызвать рост средних издержек до уровня, превышающего цену продукции и, следовательно, выход предприятия с рынка.

Серьезным недостатком обязательного вмененного налога является то обстоятельство, что его применяют все предприятия, осуществляющие определенную деятельность, а значит, невозможна корректная оценка правильности применения натуральных показателей для определения базы налога на основании расчетов, выполненных исходя из данных, полученных от предприятий, ведущих обычный налоговый учет, то есть определяющих базу налогообложения исходя из фактических результатов деятельности.

Важной особенностью вмененного налога в сравнении с налогом на доход (прибыль) предприятия является и то обстоятельство, что в случае вмененного налогообложения все инвестиционные риски полностью ложатся на предпринимателя. Как известно, при налогообложении дохода от капитала (прибыли) государство разделяет риски с инвестором в большей или меньшей степени, в зависимости от возможности "возмещения" налога в случае убытков. Такое возмещение достигается на практике за счет переноса убытков на будущее. К сожалению, перенос убытков в России сильно ограничен, причем как в старом законе о налоге на прибыль, так и в главе 25 Налогового Кодекса РФ. Тем не менее, даже такой ограниченный перенос убытков может быть для предприятия, особенно малого или среднего, чрезвычайно важным с точки зрения снижения риска и развития бизнеса.

20 июля 2004 года Президент РФ подписал два федеральных закона № 65-ФЗ и № 66-ФЗ, которые вносят изменения в порядок исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход.

Закон № 65-ФЗ дополнил перечень услуг, подпадающих под ЕНВД. Теперь на этот налог переводятся платные автостоянки. Физический показатель для них - площадь стоянки в квадратных метрах, а базовая доходность - 50 рублей за 1 м². Закон вступает в силу через 1 месяц с того дня, когда его официально опубликуют, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода. По единому налогу на вмененный доход этот период равен кварталу. Закон был обнародован 28.07.2004 г., т.е. действует он с 01.10 2004 г. Однако ЕНВД - региональный налог. Поэтому чтобы данные изменения заработали, власти субъектов РФ должны внести их в свои законы. Но желающие предприниматели, осуществляющие данный бизнес, могли облагаться ЕНВД и до последнего изменения в законодательстве. Дело в том, что к такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд РФ в своем решении от 20.05.2004 г. № 4719/04. Судьи сочли, что содержание транспорта на автостоянках может быть переведено на вмененный налог, так как является разновидностью бытовых услуг (код по ОКУН 017608). Физический показатель для бытовых услуг - количество работников. Отсюда такой вывод.

Пока региональные власти не внесли изменения в законы о едином налоге на вмененный доход, автостоянки могут платить этот налог исходя из количества работников. Ну а когда законы будут поправлены, платить вмененный налог придется исходя из площади стоянки.

Второй документ вносит поправки в статьи 346.27 и 347.29 Налогового Кодекса РФ. Новый закон № 66-ФЗ уточнил, что для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход считать транспортные средства. Это легковые и грузовые автомобили, а также автобусы, предназначенные для перевозки пассажиров и грузов. А вот прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски не относятся к транспортным средствам. Данная поправка устраняет неясность, которая возникла в Налоговом Кодексе РФ из-за того, что в главе 26.3 не было понятия "транспортное средство".

Дело в том, что перевозчики подпадают под единый налог на вмененный доход, если количество их транспорта не превышает 20 штук. При этом до сих пор было не понятно, считать тут прицепы или нет. Ведь в Правилах дорожного движения прицепы считаются транспортными средствами. Сейчас эта коллизия устранена, причем задним числом, так как поправки введены в действие с 01.01.2004 года. И возможно, что в этом году какие-то фирмы не были переведены на единый налог на вмененный доход именно из-за того, что в количестве транспортных средств были учтены прицепы. Сейчас получается, что они должны платить с начала года единый налог на вмененный доход, а общие налоги надо возвращать из бюджета. Это занимает время и влечет отвлечение средств предприятия из оборота.

И еще одна неприятная новость для предприятий сервиса. Принят Федеральный закон от 29.07.2004 года № 95-ФЗ, который вводит новые ставки по базовой доходности. Надо сказать, что в среднем ставки увеличены на 50%. Также этим законом выявлены новые виды предпринимательской деятельности:

распространение и (или) размещение печатной и (или) полиграфической наружной рекламы;

распространение и (или) размещение посредством световых и электронных табло наружной рекламы.

Данные изменения в Налоговом Кодексе РФ вступают в силу с 01.01.2005 года.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что за 12 лет рыночных реформ в России так и не удалось создать стабильную налоговую систему. Если каждый год менять действующее законодательство, то мы никогда в нашей стране не увидим развитого малого бизнеса.

И все же в настоящий момент Администрации и законодательному Собранию Ростовской области следует выйти в Государственную Думу и правительство РФ по внесению изменений в налоговое законодательство следующих моментов:

разрешить добровольное право перехода на использование единого налога на вмененный доход;

предоставить право регионам устанавливать физические показатели и размеры базовой доходности для определения размера единого налога самостоятельно;

не допустить ввода обложения плательщиков специальных налоговых режимов единым социальным налогом;

не использовать в качестве коэффициентов для определения размера единого налога на вмененный доход КЗ коэффициент дефлятор, который оказывает негативное влияние на формирование вмененного дохода, так как является повышающим в связи с инфляцией;

предоставить субъектам малого предпринимательства, перешедшим на уплату единого налога, право применять упрощенный порядок учета и отчетности, аналогичный порядку, действующему в настоящее время для предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения;

упростить очень сложный раздельный учет при использовании единого налога на вмененный доход и при смешанных режимах;

разрешить выбор быть плательщиком НДС при упрощенной системе;

налогоплательщику "упрощенки" разрешить выбор использования метода начисления или кассового метода;

расширить перечень расходов, уменьшающих доходы при упрощенной системе налогообложения;

отменить необходимость применения контрольно-кассовых машин при переходе субъектов малого предпринимательства на уплату единого налога;

исключить нечеткие формулировки в налоговом законодательстве.

Анализ развития бытовых услуг в Ростовской области показывает, что действующая на сегодняшний день система налогообложения, как инструмент влияния на этот процесс, используется недостаточно. С целью усиления стимулирующей роли налогообложения в сфере сервиса на территории Ростовской области необходимо внести изменения в областной закон "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" предусмотрев установление корректирующего коэффициента К2 по видам предпринимательской деятельности на территории Ростовской области с учетом экономического состояния отдельных городов и районов, а также с учетом обеспеченности бытовыми услугами населения этих территориальных единиц. В настоящее время корректирующий коэффициент К2 установлен единый для всех сельских районов. Хотя количество предприятий бытового обслуживания на 1000 человек изменяется от 0,12 в Советском районе до 3,73 в Орловском районе Ростовской области.

В Боковском, Кашарском и Советском районах Ростовской области не представлены услуги по ремонту и пошиву швейных изделий, в Боковском, Верхнедонском, Заветинском и Советском районах - по ремонту и пошиву обуви. Услуги по ремонту бытовых машин и приборов отсутствуют в Заветинском, Кагальницком, Куйбышевском и Советском районах. Техническое обслуживание и ремонт автотранспорта отсутствует в Облиевском, Октябрьском, Родионово-Несветайском и Советском районах. Несмотря на значительную численность проживающего населения в Ворошиловском и Советском районах г. Ростова-на-Дону они уступают другим районам города по развитию структуры предприятий услуг.

В Областном законе приведен перечень видов предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, который включает в себя только девять направлений услуг, все остальные отнесены к "прочим видам бытовых услуг". Исходя из перечня, выходит, что к прочим видам относятся услуги бань, душевых, саун, химчисток, прачечных, проката. Именно их катастрофически не хватает во многих городах, а в сельских районах области их нет вообще.

Расширение перечня видов бытовых услуг и установление для них более низкого по сравнению с другими видами услуг расчетной составляющей корректирующего коэффициента К2 (не более 0,05) позволило бы стимулировать развитие отстающих направлений бизнеса услуг.

Глава 2. Вопросы совершенствования учета и аудита в различных сферах деятельности

2.1 Критерии признания нематериальных активов согласно МСФО и российских ПБУ

Нематериальные активы (далее НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 году (бюллетень "Амортизация нематериальных активов" Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки", а в июле 1998 года его заменил МСФО 38 "Нематериальные активы" (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 года). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", которое было введено в действие с 1 января 2001 года. Сравним требования российских и международных регулятивов в отношении НМА.

Рассмотрение критериев признания нематериального актива целесообразно начать согласно международных стандартов. Нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;

стоимость актива может быть надежно оценена.

Кроме того, нематериальный актив, в соответствии с МСФО 38, - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

идентифицируемость;

подконтрольность компании;

способность приносить экономические выгоды.

Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвилла, образующегося при приобретении компаний. Отметим, что в соответствии с МСФО 3 "Объединение компаний" такой гудвилл не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе, и т.п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

Подконтрольность. Контроль над активом - это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т.п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

Способность приносить экономические выгоды. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 "Обесценение активов". Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии - исследований и разработок. Капитализированы в составе нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

А теперь приведем критерии признания нематериального актива согласно российских стандартов бухгалтерского учета.

В п.3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:

не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

может быть идентифицирован от другого имущества;

используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должны подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т.п.).

Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000, актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:

исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;

приобретенная деловая репутация;

организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.

На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к "надлежащему оформлению документов".

Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй - его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.

Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.

Следует заметить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и ПБУ, приведенные в таблице 1.

Таблица 1. Критерии отнесения активов к нематериальным согласно МСФО и ПБУ

Вид активов	МСФО	ПБУ
Интеллектуальная собственность, защищенная патентами	При соблюдении общих требований стандарта	При соблюдении общих требований стандарта
Товарные знаки	Кроме созданных самой организацией, т.е. только приобретенные	При соблюдении общих требований стандарта
Авторское право	Кроме созданных внутри самой организации	Попытка ограничения письмами Минфина РФ от 31 января 2003 г. № 04-02-05/2/1; от 12 ноября 2003 г. № 04-02-05/2/65; от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/2/32.
Программное обеспечение	Кроме предназначенного для определенного основного средства	При соблюдении общих требований стандарта, в том числе надлежащего оформления документов
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы	Возможно при определенных условиях только на стадии разработок, но не на стадии исследований	Обособленно, при соблюдении условий ПБУ 17/02 (как научно-исследовательские, так и опытно-конструкторские работы)
Конфиденциальные знания, дающие преимущества на рынке (коммерческая тайна)	Если защищены юридическими правами, такими как авторское право, договорные отношения или обязательство сохранять конфиденциальность	Нет, так как российское законодательство не относит данные права к исключительным
Права обслуживания, лицензии, квоты, франшизы	При соблюдении общих требований стандарта	Нет, так как данные права не относятся к исключительным
Списки клиентов, доля рынка, права на сбыт и т.п.	Возможно, если списки приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка	Нет, так как данные преимущества не относятся к исключительным правам
Расходы на стимулирование, подготовку персонала	Возможно, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией	Нет, так как отсутствует "возможность идентификации от другого имущества"
Организационные расходы (расходы на учреждение компании)	Нет, так как не выполняются требования стандарта	Да, так как есть прямое указание в п.4 ПБУ 14/2000
Деловая репутация (гудвилл) при приобретении другой компании	Представляет собой особый вид активов, показывается отдельно от НМА	Да, так как есть прямое указание в п.4 ПБУ 14/2000

Таким образом, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000 их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав нематериальных активов.

Эта процедура должна как минимум включать в себя следующее:

1) Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете.

2) Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.

3) Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02, но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.

4) В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т.п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.

Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36.

2.2 Организация учета деятельности турагентов и туроператоров

Переход к рыночной экономике в России сопровождался возникновением ряда новых экономических процессов и появлением в теории и практике хозяйствования категорий, которые ранее не имели широкого распространения. Туристский рынок стал рассматриваться как экономическая категория, выражающая совокупность социально-экономических процессов и отношений в сфере маркетинговых исследований, производства, обмена и распределения между производителями и потребителями туристских услуг. В этих условиях объективно возникла необходимость анализа современных тенденций развития мирового и российского туристских рынков, выявления проблем их функционирования.

Имея длительную историю, туризм до сих пор не получил однозначного определения и по-разному трактуется не только отдельными специалистами, но и туристскими организациями. Существующие определения туризма могут быть объединены в две группы. Одни из них носят узкоспециализированный характер и касаются отдельных экономических, социальных, правовых и других аспектов туризма или его видовых особенностей и выступают в качестве инструмента для решения конкретных задач (например, в целях статистики). Другие, концептуальные, или сущностные, определения охватывают предмет в целом, раскрывают внутреннее содержание туризма, выражающееся в единстве всего многообразия свойств и отношений, и позволяют отличить его от сходных явлений. Между тем четкое толкование туристских терминов и понятий имеет важное значение для понимания тех процессов, которые происходят в российском туризме.

Впервые понятие "международный турист" было сформулировано в 1937 г. Комитетом экспертов по вопросам статистики Лиги Наций: "Туристом является лицо, для которого характерны следующие признаки: передвижение; временное пребывание в определенном месте; отсутствие связи с трудом и заработной платой". Данное определение получило международное признание и в основном дошло до наших дней с некоторыми поправками.

Одно из первых определений туризма, принятое ООН, трактовало его как "активный отдых, влияющий на укрепление здоровья, физическое развитие человека, связанный с передвижением за пределами постоянного места жительства".

Более широкое определение этого понятия дает Академия туризма в Монте-Карло: "Туризм - общее понятие для всех форм временного выезда людей с места постоянного жительства в оздоровительных целях, для удовлетворения познавательных интересов в свободное время или профессионально-деловых целей без занятий оплачиваемой деятельностью в месте временного пребывания", т.е. главный упор делается на характер деятельности посетителей в месте, отличном от места проживания [3].

В настоящее время наиболее широко используется определение, известное как "генеральная теория туризма В. Хунцикера - К. Крапфа", которое определяет туризм как "совокупность отношений, являющихся результатом передвижения людей и пребывания за пределами места их проживания до тех пор, пока пребывание не переходит в постоянное местожительство и не связано с получением дохода" [3].

Несмотря на то, что экономисты продолжают работать над понятийным аппаратом индустрии туризма, мы считаем, что термин "туризм" уже сложился. Различные определения лишь выделяют или дополняют отдельные его черты. Под отраслью туризма следует понимать совокупность самостоятельных, территориально обособленных туристских хозяйственных единиц, располагающих определенной материально-технической базой и специализирующихся на производстве и реализации туристских услуг и товаров, объединенных единством деятельности и управления. В Федеральном законе "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" законодательно закреплено, что туризм является полноценной отраслью национальной экономики России.

В соответствии с редакцией ст.1 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туристской деятельностью признается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий [6]. Турагентская деятельность - это деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - тур-агент). Туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее туроператор) [4].

Таким образом, в последнее время появляется всё больше организаций, осуществляющих свою деятельность в туристско-экскурсионной сфере. Это - относительно новый и доходный вид бизнеса для российских предпринимателей. Разнообразие видов деятельности, которыми занимается туристская фирма, требует применения различных методов и способов учёта хозяйственных операций. Актуальность этой проблемы обусловливает постановку и ведение чёткой системы бухгалтерского учёта, являющегося важнейшим инструментом управления в туристских организациях.

Деятельность фирм в сфере международного туризма заключается главным образом в приобретении и реализации услуг. При этом наличие значительных расстояний между местом продажи туристских путевок и местом непосредственного оказания услуг по ним предполагает наличие разветвленной сети туристских агентов, а иногда и туристских операторов.

В соответствии с Федеральным законом от 8.08.01 г. № 128-ФЗ (в ред. от 26.03.03 г)"О лицензировании отдельных видов деятельности" как туроператорам, так и турагентам необходимо получать лицензии. Для этого нужно соблюдать ряд условий [5]:

иметь сертификат соответствия туристских услуг требованиям безопасности;

раз в три года направлять своих сотрудников на курсы повышения квалификации;

информировать туристов о всех особенностях поездки и правилах пребывания в стране, куда они отправляются;

прежде чем организовывать тур, заключать со всеми клиентами договоры предоставлять клиентам информацию о местонахождении и режиме работы фирмы, о фамилиях, именах и отчествах работников, которые отвечают за то или иное направление туристской деятельности, а также о наличии лицензий и сертификатов.

Туроператору необходимо иметь в штате не менее семи работников, которые занимаются непосредственно организацией туров и реализацией путевок, а 30% из них должны иметь стаж работы в туризме не менее пяти лет или специальное образование. У турагента в штате должно быть не менее 20% сотрудников с профильным образованием или с опытом работы в туризме не менее трех лет. У руководителя туроператора (турагента) обязательно должны быть и специальное образование, и опыт работы в туризме не менее пяти (трех) лет.

Типичная схема работы туристских фирм заключается в следующем:

1. Туроператор формирует стоимость "турпакета" путем приобретения оказываемых за рубежом или в России услуг у различных организаций и лиц:

услуги гостиниц, мотелей, кемпингов и т.п.;

услуги транспортных организаций в местах пребывания туристов;

услуги гидов, переводчиков, сопровождающих и т.п.;

услуги организаций культуры, отдыха и развлечения;

услуги организаций питания, охраны и т.д.

При достаточно развитых связях туроператора в месте предоставления туристских услуг возможны варианты приобретения им всего комплекса услуг у одной фирмы - туроператора по приему туристов.

2. Туроператор продает "турпакет" турагентам или непосредственно туристам.

3. Туроператор (или турагент) может оказывать туристам дополнительные услуги:

приобретение авиабилетов;

страховку;

получение виз, если они не включены в стоимость турпакета;

оформление заграничных паспортов через ОВИРы.

Действующим законом "Об основах туристической деятельности в РФ" установлено, что реализация турпродукта осуществляется на основании договора, который заключается в письменной форме, и должен соответствовать российскому законодательству. Реализация турпродукта производится по рыночной цене, устанавливаемой туристской фирмой самостоятельно. В бухгалтерском учёте туристская продукция считается реализованной в момент её передачи покупателю [6].

С юридической и бухгалтерской точек зрения, хотя заключаемые всеми участниками туристской деятельности договора предполагают расчеты "за оказание туристских услуг", услуги туристам оказываются только один раз непосредственно занятыми оказанием этих услуг организациями. Все остальные участники взаимоотношений (туроператор, турагент, туроператор по приему туристов) выполняют роль посредников.

Необходимо подчеркнуть, что услуги как таковые не могут быть предметом договора купли-продажи, т.к это противоречит требованиям ст.454 и 455 ГК РФ. К тому же, просто по логике услугу невозможно продать или купить, поскольку она существует лишь в момент ее предоставления. На практике, кроме заключения договоров "О туристическом сотрудничестве" и других подобных договоров с неопределенным правовом статусом и не соответствующих этому требованиям действующего законодательства, существуют два основных подхода к разрешению этого противоречия [7]:

1. Услуги по туристскому обслуживанию предоставляются по договору возмездного оказания услуг согласно ч.2 ст.779 ГК РФ [3]. Поскольку турагент не может оказать услуги лично, договором предусматривается, что услуги туристу будут оказывать третьи лица, что допускается ст.780 ГК РФ. При этом туроператор является субподрядчиком оказания услуг, предусмотренных в договоре между туристом и турагентом. При этом ответственность за своевременность и качество оказанных услуг согласно п.3 ст.706 ГК РФ несет турагент. Все организации, с которыми туроператор вступает в отношения в процессе выполнения своих обязательств выступают как субподрядчики второго уровня. Такой подход вызывает множество сложностей, главным образом потому, что турагент не в состоянии отследить факт оказания услуг многочисленными субподрядчиками. При этом факт реализации туристских услуг юридически наступает в момент их оказания, что требует тщательного отслеживания в каком квартале (месяце) услуга фактически оказана. Та же проблема возникает и у туроператора.

2. Турагент продает туристу "туристический продукт", который согласно ст.1 Федерального Закона РФ от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" представляет собой "право на тур, предназначенное для реализации туристу" [6]. То есть предметом договора купли-продажи является имущественное право на оказание туристских услуг, что полностью удовлетворяет требованиям п.4 ст.454 ГК РФ. Следуя такой логике, туроператор приобретает права на услуги, формирует турпродукт и реализует его турагентам или непосредственно туристам на основании договора купли-продажи. При этом реализация происходит в момент передачи туристу указанного права на тур, что подтверждается оформлением туристской путевки. Оказание самих туристских услуг можно расценивать как потребление приобретенного турпродукта. На наш взгляд, такой подход во многом более логичен и, кроме того, в большей степени подкреплен законодательными актами. Однако, с точки зрения отражения операций, в бухгалтерском учете и он не лишен спорных ситуаций. Например, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ не определяет имущественные права как самостоятельный объект учета. Кроме того, согласно пп. "г" и "д" п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н, указанные права не могут быть отражены по бухгалтерскому учету как нематериальные активы, т.к имеют незначительный срок использования и предполагаются изначально к дальнейшей перепродаже. Принимая за основу второй подход к организации предоставления туристских услуг, попытаемся решить перечисленные выше проблемы при отражении операций по бухгалтерскому учету.

Порядок учета и налогообложения туристских фирм в наибольшей степени зависит от выбора вида договоров, используемых в туризме и заключаемых со сторонними организациями - поставщиками прав на отдельные виды приобретаемых туристской фирмой услуг, с одной стороны, и туристами и турагентами - покупателями готовых туристских продуктов - с другой.

В зависимости от заключаемых договоров у туристских фирм в разные периоды времени происходит реализация туристских продуктов, ими применяются различные способы бухгалтерского учета доходов и затрат, при расчете налогов используются различные объекты налогообложения (базы расчета налогов), ставки налогов, а также по-разному применяются налоговые льготы. Используемые в туризме виды договоров и основные параметры, определяющие налогообложение туристских фирм, обобщены в таблице 2.

Таблица 2. Используемые в туристской деятельности виды договоров

Параметры, определяющие налогообложение туристских фирм	Договор возможного оказания услуг (статьи 779-783 ГК РФ)	Договор купли-продажи		Посреднические договоры
		Оптовой (статьи 454-491 ГК РФ)	Розничной (статьи 492-505 ГК РФ)	Комиссии (статьи 990-1004 ГК РФ)	агентирования (статьи 1005-1011 ГК РФ)	Поручения (статьи 971-979 ГК РФ)

1	2	3	4	5	6	7
Объект договора	Обязатель-ство оказать услугу	Обязательство передать вещь, товар, имущественное право		Обязательство совершить сделку:
				от своего имени, но за счет комитента	от своего имени, но за счет принципала либо от вмени и за счет прин-ципала	от имени и за счет доверителя
Момент реализа-ции	Фактическое оказание и оплата услуг либо в срок до 20 дней после факти-ческого оказания услуг (ФЗ № 132 от 24.11.96 г)	Передача турпутевок продавцом покупателю	Выдача продавцом кассового, товарного чека или бланка строгой отчетности - турпутевки	Отчет комиссио-нера, передача всего полученного по договору комитенту либо в срок до 30 дней после отчета	Отчет агента принципалу либо в срок до 30 дней после отчета	Отчет поверенного доверителю, возврат доверенности либо в срок до 30 дней после отчета
Налого-облагае-мая база по НДС	Выручка от реализа-ции услуг (без НДС). При реализации турпутевок НДС не взимается	Выручка от продажи турпутевок за вычетом необлагаемого оборота (без НДС)	Разница между покупной и продажной ценами турпутевки (включая НДС) или торговая наценка	Комиссион-ное вознаграж-дение	Агентское вознаграж-дение	Вознаграждение поверенного
Налого-облага-емая база по налогу на пользо-вателей автомо-бильных дорог	Разница между выручкой от реализации турпутевок (без НДС) и прямыми затратами по форми-рованию СТОИМОСТИ турпутевок	До 03.03.97 г. товарооборот (без НДС) по ставке 0,15 (для г. Москвы) с 04.03.97 г. Разница между покупными и продажными ценами турпутевок (без НДС) по ставке 2,5% для г. Москвы)		Комиссион-ное возна-граждение	Агентское вознаграж-дение	Возна-граждение поверенного
База распре-деления косвен-ных (условно-постоян-ных) рас-ходов	Выручка от реализации турпутевок	Товарооборот		Комиссион-ное вознаграж-дение	Агентское вознаграж-дение	Вознаграж-дение поверенного
Сторона, уплачи-вающая налог на имуще-ство части реализу-емых турпуте-вок	Сторона, оказы-вающая услуги, входящие в турпутевку	Продавец турпутевок		Комитент	Принципал	Доверитель

Следует отметить, что при самостоятельной (без посредников) продаже туристских продуктов туристам туроператор может использовать один из двух видов договоров: либо договор возмездного оказания услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договор розничной купли-продажи в соответствии с Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Однако наступление моментов реализации при работе по этим договорам, а следовательно, и период отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации туристского продукта, период наступления обязательств по уплате налогов различаются, как различается и порядок оформления первичных документов.

Поэтому туроператор должен, прежде всего, определить, по какому договору он реализует туристские путевки. Обычно все договора с туристами называются "договор на туристское обслуживание". Название - это лишь форма, вид же договора определяется его содержанием. Именно точное определение используемого вида договора позволяет правильно оформить документы, верно определить момент реализации и период налоговых платежей, и, в свою очередь, избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Обычно, если в условиях договора на туристское обслуживание предусмотрено, что прекращение обязательств по договору наступает после фактического оказания услуг, то мы имеем дело с договором возмездного оказания услуг. Если прекращение обязательств по договору наступает при передаче путевки туристу, то мы имеем дело с договором розничной купли-продажи.

Следует пояснить различия в применении рассмотренных выше двух видов договоров.

Если отношения между туристской фирмой и туристом оформляются договором возмездного оказания туристских услуг, то реализация туристского продукта происходит только после его потребления туристом, то есть после окончания туристской поездки.

В бухгалтерском учете оплата туристского продукта отражается как предоплата. При этом туристская фирма должна отследить процесс оказания туристу входящих в туристскую путевку услуг всеми сторонними организациями. Отражение выручки от реализации туристского продукта в бухгалтерском учете осуществляется туристской фирмой в том отчетном периоде, в котором заканчивается действие договора с туристом. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: ваучер с отметкой о факте оказания всех предусмотренных договором услуг и подписанные двумя сторонами договора акты, свидетельствующие об оказании услуг по договорам приобретения прав у сторонних организаций.

Есть и другая точка зрения о наступлении момента реализации при работе по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на существование при условии закрепления ее в учетной политике туроператора. В соответствии с этой точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии туристской фирме к качеству туристского продукта (ст.10 закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"). Логика данного подхода в том, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя туристского продукта этот продукт может считаться реализованным.

При этом возмещение туристу денежных средств по претензии до наступления у туристской фирмы периода реализации туристского продукта в бухгалтерском учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки от реализации соответствующего туристского продукта и возникновение дебиторской задолженности по договору со сторонней организацией, оказавшей туристу некачественные услуги.

Если отношения между турфирмой и туристом оформляются договором розничной купли-продажи, то предметом этого договора является имущественное право на тур (поскольку право на тур имеет стоимостную оценку, то его приближенно можно считать имущественным правом). К продаже имущественных прав применим договор купли-продажи в соответствии с п.4 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Туроператор приобретает у сторонних организаций права на услуги, формирует туристский продукт и реализует его туристам на основании договора розничной купли-продажи.

В бухгалтерском учете отражение выручки от реализации туристского продукта осуществляется туристской фирмой в тот отчетный период, в котором произошла продажа имущественного права на тур или передача туристу туристского продукта. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: отрывной талон переданной туристу путевки и подписанный двумя сторонами договора акт передачи туристу туристского продукта.

Туристский продукт в этом случае считается реализованным независимо от возможного в дальнейшем появления у клиента претензий к процессу его потребления (оказания услуг сторонними организациями).

Тем не менее, в соответствии с Федеральным законом "О защите прав потребителей" турист и в этом случае имеет право требовать у лица, продавшего ему туристский продукт, оказания всех входящих в тур услуг в полном объеме и с соответствующим качеством, независимо от того, кем они оказываются. Туристская фирма - продавец туристского продукта - несет ответственность за качество услуг, права на которые турист приобрел у нее.

В бухгалтерском учете туристской фирмы отражение факта получения претензии от туриста к полноте и качеству уже потребленного им туристского продукта не может отражаться как уменьшение выручки от реализации, поскольку реализация этого продукта произошла в момент его передачи, возможно даже в другом отчетном периоде. Поэтому в случае возмещения туристской фирмой претензий туриста в виде денежных выплат эти суммы отражаются как дебиторская задолженность по договорам туристской фирмы со сторонними организациями - поставщиками соответствующих видов услуг. При этом туристская фирма должна переадресовать претензию туриста соответствующей сторонней организации и потребовать возмещение ей убытка в результате поставки некачественных услуг. В случае отказа сторонней организации от погашения возникшей дебиторской задолженности туристская фирма вправе обратиться в суд. При этом дальнейшие расчеты с недобросовестной сторонней организацией отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 63 "Расчеты по претензиям".

Следует отметить, что п.51 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму "Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью" моментом определения выручки от продажи туристского продукта названа дата окончания тура. То есть эта формулировка предполагает, что туристский продукт реализуется по договору возмездного оказания услуг, в то время как в ст.6 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" указано, что между туристом и туроператором или турагентом заключается договор розничной купли-продажи. То есть эта формулировка предполагает, что моментом определения выручки от продажи туристского продукта является дата передачи туристу этого продукта.

Поэтому пока названные противоречия в отраслевом законодательстве в области туризма не будут устранены, туристским фирмам рекомендуется закрепить в учетной политике выбранный ими вид договора, по которому осуществляется продажа туристского продукта, и в связи с этим назвать момент отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи туристского продукта.

Деятельность турагентов, реализующих туристские продукты по посредническим договорам (комиссии, агентирования и поручения), отражается в бухгалтерском учете туристских фирм по обычной посреднической схеме с оформлением соответствующих этой схеме первичных документов: договоров, накладных, свидетельствующих о передаче на ответственное хранение туристских продуктов, счетов, счетов-фактур, отчетов посредника и других. При этом путевки, взятые на ответственное хранение у туроператора, до их реализации учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", поскольку планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен забалансовый счет для учета имущественных прав.

В практической деятельности туристских фирм редко встречаются случаи, когда они выступают в роли торговых агентов, то есть приобретают в собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним собственных услуг, перепродают их туристам. Эта схема деятельности туристской фирмы является неестественной, наименее выгодной с точки зрения налогообложения и, кроме того, при ее использовании нерегламентированным остается вопрос, связанный с бухгалтерским учетом приобретенных имущественных прав. В связи с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в бухгалтерском учете. Для туристских фирм, уже использующих эту схему, следует порекомендовать учитывать приобретенные с целью продажи туристские продукты либо на счете 41 "Товары", либо на счете 56 "Денежные документы", предварительно оговорив это в своей учетной политике.

Несмотря на редкое использование туристскими фирмами на практике торговой схемы, п.49 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму "Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организации, занимающихся туристской деятельностью" предусмотрена такая схема. В названном пункте сказано, что "в том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности".

Кроме того, на практике редко встречаются в чистом виде туроператоры и турагенты. Как правило, большинство российских туристских фирм выступают одновременно и в роли операторов и в роли агентов, и эти виды их деятельности тесно переплетены между собой.

В связи с этим у туристских фирм при осуществлении ими нескольких видов деятельности возникает необходимость включить в выбираемую учетную политику условие раздельного учета производственной, посреднической и торговой деятельности.

Важнейшим участком бухгалтерского учёта в туристских организациях является учёт затрат на формирование турпродукции и определение её себестоимости. Себестоимость турпродукции включает в себя различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы данной туристской фирмы, вытекающих из характера её деятельности и не связанных с ней непосредственно. Поэтому важное значение для правильной организации учёта затрат имеет их научно обоснованная классификация по определённым признакам (рис.1):

Рис.1. Классификация затрат

Описанное ранее понятие "туристический продукт" при отражении его в бухгалтерском учете переводит деятельность туроператора в производственную сферу. Себестоимость производимого турпродукта при этом формируется из стоимости приобретенных туроператором прав на услуги и прочих его затрат.

В туристском бизнесе применяется позаказный метод калькулирования себестоимости.

При позаказном методе учета и калькулирования на каждый открытый заказ открывается отдельная карточка по учету затрат. Заказу присваивается шифр или номер, который указывается в первичных документах по учету прямых затрат. Позаказный метод применяется не только компаниями, формирующими групповые туры, но и предоставляющими клиентам индивидуальное обслуживание. Заказ - это заявка клиента на определенное количество туристов. Себестоимость всего заказа (группы туристов) определяется путем суммирования всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу делятся на количество туристов в группе. Объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. В себестоимость туристского продукта включаются затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей. При этом прямые затраты учитываются по пунктам установленных статей калькуляции и по отдельным заказам (группам туристов). Остальные затраты включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Фактическая себестоимость единицы туристского продукта определяется после выполнения заказа.

При позаказном методе необходимо производить распределение косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами. Сумма этих расходов часто становится известна после выполнения заказа и после окончания периода. Руководству же предприятия необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен. При позаказном методе калькулирования важное значение приобретает система распределения косвенных накладных расходов за период между отдельными заказами. Для их распределения необходимо выбрать критерий для распределения косвенных расходов. Таким критерием может быть стоимостный показатель, характеризующий стоимостную оценку отдельных видов прямых затрат - стоимость услуг, заработной платы и т.д. Также могут использоваться натуральные показатели количества человеко-часов основных работников, количество машино-часов.

В многопрофильных организациях косвенные расходы подлежат предварительному распределению по видам деятельности пропорционально выбранной базе распределения:

по сумме всех прямых затрат по видам деятельности;

стоимости продукции по ценам реализации, т.е. пропорционально размеру выручки от реализации, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от продаж, без НДС.

Далее косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования, т.е. по отдельным видам продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения:

по одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда;

пропорционально общей величине прямых затрат (чаще других вариантов применяется в туристских организациях). В среднем уровень накладных расходов у туроператора составляет от 5 до 20% общей суммы всех прямых затрат;

по методу прямого счета;

дифференцированным способом с использованием процента;

по способу применения системы функционального учета.

Использование единой базы распределения (носителя издержек) представляется неправильным, так как применение исключительно объемозависимых баз распределения приводит к тому, что производство одного вида продукции (работ, услуг) субсидирует производство другого. В системе функционального учета применяется несколько баз распределения, поэтому показатели себестоимости адекватно отражают степень поглощения затрат и являются самыми точными.

Много времени и сил может уйти на распределение накладных расходов. Тем не менее их фактическая величина редко совпадает с предварительной оценкой накладных расходов. Поэтому почти всегда приходится иметь дело либо с не полностью распределенными, либо излишне распределенными накладными расходами, т.е. сумма накладных расходов, отнесенных на турпродукцию, будет меньше или больше фактически понесенных накладных затрат. Перед бухгалтером возникает задача их ежеквартальной или ежегодной корректировки. Если из бухгалтерских счетов видно, что в течение года накладные расходы были не полностью распределены, т.е. фактически они превысили сумму плановых расходов, следовательно, нормативный коэффициент накладных расходов при прогнозировании был немного занижен. Поэтому необходимо добавить определенную сумму к накладным расходам отчетного периода и повысить их нормативный коэффициент.

Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается по формуле: общее количество косвенных расходов за период делится на выбранную базу минус прямые затраты. Для определения структуры себестоимости затраты туристской фирмы группируются по следующим элементам (табл.3):

Таблица 3. Затраты туристской фирмы

Виды затрат	Элементы затрат
1	2
Материальные затраты	стоимость покупных материалов, используемых в производстве туристского продукта (специальные бланки - билеты, туристские путевки, ваучеры и т.п.)
Затраты на оплату труда	затраты на оплату труда основного производственного персонала; премии; другие выплаты в соответствии с законодательством
Отчисления на социальные нужды	обязательные установленные законодательством отчисления ЕСН и др.
Амортизация	сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов
Продолжение табл.3
1	2
Прочие затраты	налоги, сборы, платежи, другие обязательные отчисления; затраты на командировки; оплату услуг охраны; затраты на подготовку и переподготовку кадров; оплату услуг банков; оплату услуг связи; информационные, консультационные и аудиторские услуги, связанные с осуществлением деятельности туристической организации; отчисления в ремонтный фонд по установленным нормативам или текущие расходы на ремонт; затраты по страхованию имущества; затраты, связанные с реализацией туристских продуктов; затраты на содержание, ремонт и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники; затраты на приобретение прав на услуги по размещению, перевозке, питанию и прочих услуг у сторонних организаций; стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, и др.

Чтобы определить, во что обходится турфирме производство каждой единицы туристского продукта, затраты группируются по статьям калькуляции. Это позволяет установить, какие конкретно затраты включает каждая такая единица. По калькуляционным статьям расходы группируются по местам их возникновения и относятся на каждый вид туристских продуктов прямым или косвенным методом. Туристские фирмы должны калькулировать полную себестоимость туристских продуктов, группируя затраты по следующим статьям:

затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта;

затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;

управленческие расходы;

коммерческие расходы.

В процессе калькулирования сопоставляются затраты на производство туристских продуктов с их количеством и определяется себестоимость поездки одного туриста (группы туристов). Эта система учета, при которой все затраты, осуществленные при производстве туристского продукта, распределяются на все его виды, дает представление о всех затратах организации по формированию и реализации единицы туристского продукта, при этом они отражаются на счете 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида. Покупатель тура нуждается в информации о возможной цене тура, чтобы иметь возможность выбора между фирмами по предлагаемому качеству и цене услуг, поэтому специалисты в сфере бухгалтерского учета должны планировать косвенные расходы предстоящего периода исходя из их величины на плановые периоды, а затем предполагаемую сумму косвенных расходов распределять между отдельными заказами (группами) в соответствии с выбранной базой.

Права на оказываемые туристские услуги могут быть включены в состав себестоимости турпродуктов только после их приобретения туроператором, т.е. после того момента, когда последний может воспользоваться этими услугами. Поэтому важно четко оговаривать в договорах момент приобретения покупателем прав на туристские услуги.

2.3 Учет продажи основной гостиничной услуги

Особенностью гостиниц является то, что они имеют несколько направлений деятельности, соответственно и видов выручки от реализации, основной из которых является выручка от сдачи номеров, т.е. реализация непосредственно гостиничных услуг. Современные гостиницы предоставляют своим клиентам целый комплекс услуг. Нередко гостиницы на своем балансе содержат рестораны, бары, сауны, автостоянки и т.д., поэтому в такой ситуации гостиничный комплекс может столкнуться с различными системами налогообложения. Наличие различных систем налогообложения требует обязательного раздельного учета по видам предоставляемых услуг.

Следовательно, в бухгалтерском учете гостиничного комплекса по счету 90 "Продажи" должны быть открыты следующие субсчета:

а) "Выручка от услуг по проживанию";

б) "Выручка мини-бара";

в) "Выручка автостоянки" и т.д.

Услуги по проживанию являются для гостиницы основным видом деятельности. Следовательно, выручка от реализации таких услуг будет отражаться на счете 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

Особенностью оказания гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства. С учетом временной определенности фактов хозяйственной деятельности по окончании отчетного периода (месяца) затраты на оказание гостиничных услуг должны быть полностью списаны в дебет счета 90 (на себестоимость реализованных услуг), так как переходящего сальдо по счету 20, субсчет "Затраты на оказание гостиничных услуг" быть не должно. Поэтому следует для обеспечения достоверности учитывать факт проживания гостей по ежедневному оказанию услуг на отчетную дату.

В целях налогообложения прибыли в учетной политике гостиницы должен быть закреплен один из двух возможных вариантов: либо кассовый метод, либо метод начисления. Согласно кассовому методу признание доходов производится только после получения денежных средств и их эквивалентов (т.е. когда деньги заработаны и получены). По методу начисления доходы признаются в том отчётном периоде, в котором они заработаны, а не получены. Международные стандарты финансовой отчётности провозглашают метод начисления.

Кассовый метод признания выручки могут себе позволить немногие предприятия, связано это с ограничениями, установленными главой 25 "Налог на прибыль организаций". Большая часть предприятий работает по методу начисления, при котором доходы в целях исчисления прибыли признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Количественным показателем величины гостиничных услуг является календарный день проживания клиента в гостинице (см. пример 1).

Пример 1-Отражение выручки от реализации гостиничных услуг при предварительной оплате клиентом

Согласно отчету администратора гостиницы ** 10 января 2005 г. в кассу гостиницы поступило авансом 31 500 руб. (в том числе НДС 18% - 4804 руб). За эти сутки стоимость занятых гостиничных мест, оплаченных за наличный расчет, составила 25 500 руб.

Кроме того, на расчетный счет гостиницы 10 января 2005 г. поступило в качестве аванса 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Стоимость занятых гостиничных номеров 10 января, оплаченных по безналичному расчету, составила 9440 руб.

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что выручка определяется за каждый прожитый день. На основании этих данных бухгалтер предприятия сделает следующие проводки:

1) Дебет 50 "Касса" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 31 500 руб. - поступили в кассу авансы за проживание.

2) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 4804 руб. - начислен НДС с поступивших авансов (31500  15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС = 118% / 18%  100%).

3) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 25500 руб. - отражена выручка от оплаты за проживание.

4) Дебет 90 "Выручка" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3888 руб. - начислен НДС с реализованных услуг (25500  15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС).

5) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 3888 руб. - восстановлен НДС с ранее начисленного аванса.

6) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" - 25 500 руб. - закрыта задолженность клиентов за проживание.

7) Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 11 800 руб. - получены на расчетный счет авансы за проживание.

8) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 1800 руб. - начислен НДС с суммы авансов.

9) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 9440 руб. - отражена выручка от оплаты за проживание.

10) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1440 руб. - начислен НДС с выручки от реализации услуг (9440  15,25% / 100%, где 15,25% - средняя расчётная ставка по НДС).

11) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 1440 руб. - восстановлен НДС, ранее начисленный с аванса.

12) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" - 9440 руб. - закрыта задолженность постояльцев за проживание.

Если гостиничный номер арендуется юридическим или физическим лицом на определенный срок, то в этом случае основанием для определения факта оказания услуг является договор аренды, в котором указывается конкретный период оказания подобных услуг (день, неделя, месяц, квартал). Соответственно, выручка от реализации арендных услуг показывается в учете гостиницы по истечении данного периода.

Затраты, непосредственно связанные с услугами гостиничного хозяйства, ведутся на счете 20 "Основное производство", при этом используется отдельный субсчет 20/1 "Расходы на услуги по проживанию". Если гостиницы имеют в своей структуре производственные подразделения, оказывающие услуги (выполняющие работы) по различным видам деятельности гостиницы (например, гостиница имеет собственную котельную), то затраты по содержанию такого подразделения целесообразно учитывать на счете 23 "Вспомогательное производство". В конце каждого отчетного периода (месяца) данные затраты должны распределяться между видами деятельности по выбранному самой гостиницей (и закрепленному в учетной политике) способу (в гостиничном комплексе ** пропорционально оплате труда основного персонала).

Особенностью гостиничных услуг является отсутствие незавершенного производства, поэтому все затраты, собранные в течение месяца, подлежат списанию на себестоимость реализованных гостиничных услуг. Данное списание отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство". Соответственно сумма выручки от реализации гостиничных услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

С 1 января 2002 г. (т.е. с момента введения в силу главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций") все предприятия (в том числе и гостиницы) обязаны применять при признании своих доходов и расходов в целях налогообложения метод начисления. При этом методе доходы от реализации товаров (работ, услуг) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги). Как известно, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки товаров и других материальных ценностей, в отношении оказания услуг гостиницей этот момент определяется фактом подписания сторонами акта на оказание услуги. Это фактически означает, что исполнитель оказал данную услугу, а заказчик ее потребил. По своей сути этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения "по отгрузке".

В соответствии со ст.271 Налогового Кодекса РФ порядок признания доходов при методе начисления следующий:

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Порядок признания расходов при методе начисления регламентируется ст.272 Налогового Кодекса РФ:

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, издержки производства уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором предприятие фактически понесло их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия большинства расходов для исчисления налога на прибыль - это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию - их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховую сумму распределяют равномерно в течение всего срока действия договора.

Из главы 25 Налогового Кодекса можно заметить, что она не устанавливает жесткого регламентирования, какие именно расходы предприятий должны быть учтены в целях налогообложения прибыли. Следовательно, уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль могут любые расходы, которые экономически обоснованы и документально подтверждены. Исключением могут быть только те предприятия, которые работают по кассовому методу.

Налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не более 1 000 000 руб., имеют право выбора метода признания доходов и расходов. В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления, предлагаемые НК РФ.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

Материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается учёт амортизации только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262, 266 и 267 Налогового Кодекса.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на её погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав). Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику целесообразно оценить риски негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь приведет к начислению пеней и штрафов.

Пример 2 - Пример отражения в учёте операций по реализации гостиничных услуг по методу начисления

Стоимость услуг по проживанию в гостинице ** за январь 2005 г. составила 59 000 руб., в том числе НДС 18% = 9 000 руб. В учетной политике гостиницы ** отражено, что выручка признается ежедневно. В целях налогообложения прибыли организация использует метод начисления.

Себестоимость гостиничных услуг за январь 2005 г. составила 45 000 руб. В течение января 2005 г. клиентами была внесена плата за проживание в размере 70 800 руб., из которых 11 800 руб. (70 800 руб. - 59 000 руб) приходятся на предварительную оплату, так как часть клиентов продолжала проживать в гостинице на конец отчетного периода. Предположим, что вся сумма оплаты поступила в кассу гостиницы.

В бухгалтерском учете вышеприведённые операции отражаются следующим образом:

1) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 59 000 руб. - отражена выручка от реализации гостиничных услуг;

2) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 9 000 руб. - начислен НДС с реализации услуг;

3) Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство" - 45 000 руб. - списана на реализацию фактическая себестоимость услуг;

4) Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 5 000 руб. - отражена прибыль от реализации гостиничных услуг;

5) Дебет 50 "Касса" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 11 800 руб. - получена предварительная оплата за проживание;

6) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 1 800 руб. - начислен НДС с сумм поступившей предварительной оплаты за проживание.

Четвёртая проводка приведена в качестве примера расчета финансового результата от реализации гостиничных услуг. В учете такая проводка делается заключительными оборотами в конце месяца по всему объему продаж и себестоимости этих продаж, иначе говоря, по всем видам деятельности гостиницы.

Рассмотрим учёт предоставления услуг по бронированию номеров. Гостиница может принять заказ на бронирование с помощью:

а) обычной связи (телефон, факс, телеграмма);

б) центральной системы бронирования.

В первом случае администратор гостиницы, получив заявку на бронирование, информирует клиента о наличии свободных номеров, стоимости проживания и условий оплаты. Резервируя номер для клиента, дежурный администратор сообщает клиенту номер подтверждения о бронировании. Письменное подтверждение о бронировании должно обязательно содержать следующие реквизиты:

а) имя гостя;

б) дату заезда;

в) тип номера;

г) срок и стоимость проживания.

На практике существуют два основных способа бронирования места - гарантированное и негарантированное. Способ расчетов гостиницы с заказчиками зависит от того, какое бронирование применяется.

При гарантированном бронировании гостиница никому не сдает забронированный номер вплоть до установленной клиентом даты заезда. Клиент же в свою очередь обязан оплатить номер даже в случае, если он не будет заселяться в номер, либо отменить бронирование до определенного дня и часа, установленных гостиницей. Но в последнем случае клиент уплачивает гостинице неустойку.

К основным способам гарантированного бронирования относятся:

а) предоплата услуг по безналичному расчету;

б) гарантия под кредитную карту;

в) гарантия под обязательства организации, имеющей с гостиницей долгосрочный договор.

При негарантированном бронировании гостиница держит номер свободным для клиента лишь до определенного времени. Если клиент в номер не поселился, то броня аннулируется, при этом клиент не уплачивает неустойку.

Большинство иностранных клиентов могут вообще не знать о том, гостиницы какого класса существуют в том или ином российском городе. Поэтому все большее количество гостиниц включается в международную систему бронирования. Эта система представляет собой информационную сеть, объединяющую отели различных стран. Как правило, владеют такой системой бронирования международные специализированные агентства или крупные авиакомпании. Войдя в эту систему, гостиница получает возможность предоставлять услуги по бронированию номеров в автоматическом режиме. Для этих целей международное агентство устанавливает в гостинице необходимое оборудование и подключает его к общей информационной базе. С этого момента все клиенты агентства могут получить необходимую информацию о гостинице и сразу же забронировать номер. Рассмотрим на примере 3, как в бухгалтерском учете гостиницы отражаются операции по бронированию номеров.

Пример 3-Отражение операций по бронированию номеров

Гостиница ** получила от организации заявку на бронирование 15 номеров на одни сутки для участников научной конференции. Организация перечислила сумму 100% предварительной оплаты в размере 22 500 руб., в том числе НДС 18% - 3 431 руб. Получив предоплату, бухгалтер гостиницы сделает в учете следующие бухгалтерские проводки:

1) Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 22 500 руб. - получена на расчётный счёт стоимость бронирования номеров;

2) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3 431 руб. - начислен НДС с аванса.

За два дня до начала конференции предприятие уведомило гостиницу о том, что один участник конференции заболел, следовательно, число номеров уменьшилось до 14. Новая стоимость размещения участников конференции составит 21 000 руб., в том числе НДС - 3202 руб. В учете были сделаны следующие проводки:

3) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 21 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг по проживанию;

4) Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3 202 руб. - начислен НДС с реализованных услуг;

5) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - 3202 руб. - восстановлен НДС с ранее полученного аванса;

6) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Оплата за проживание" - 21 000 руб. - зачтена сумма аванса;

7) Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетный счет" - 1 500 руб. - возвращена заказчику стоимость размещения одного участника.

В процессе оказания услуги по проживанию случается, что гости, проживающие в гостинице, портят имущество. Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации установлено, что в этом случае виновные обязаны возместить нанесенный ущерб. Согласно п.26 указанных Правил потребитель в соответствии с законодательством Российской Федерации возмещает ущерб в случае утраты или повреждения имущества гостиницы, а также несет ответственность за иные нарушения. В случае порчи имущества, не подлежащего восстановлению, клиент возмещает нанесённый ущерб. Эта сумма возмещаемого ущерба, которую уплачивает клиент, является для гостиницы внереализационным доходом. Это следует из п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Внереализационными доходами также являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

прочие внереализационные доходы.

Такие суммы отражаются в учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы". Рассмотрим на примере 4.

Пример 4-Отражение сумм возмещаемого ущерба клиентами

Дежурная по этажу гостиницы ** обнаружила, что постоялец испортил по своей вине телевизор, и сообщила об этом администратору гостиницы. Телевизор можно отремонтировать, сумма ремонта составляет 800 руб. После составления Акта о порче имущества (форма № 9-Г) в трёх экземплярах постоялец полностью возместил гостинице ущерб. Один экземпляр акта был передан в бухгалтерию, второй - материально-ответ-ственному лицу, третий - на руки виновнику. В бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 50 "Касса" кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 800 руб. - возмещена сумма нанесенного ущерба.

Далее рассмотрим учёт затрат на приобретение форменной одежды персонала. Одним из атрибутов, позволяющих судить об уровне обслуживания гостиницы и его качестве, является внешний вид обслуживающего персонала. Естественно, что гостиница, работники которой имеют свою фирменную одежду, объединенную единым фасоном, цветом, отделкой и отличительными знаками, оставляет приятное впечатление у клиента. В отношении работников гостиниц нужно особо отметить, что они используют не спецодежду, а именно форменную одежду, что не одно и то же. Спецодежда представляет собой одежду, необходимую для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения, что соответствует требованиям статей 209 и 212 Трудового Кодекса РФ.

Форменная же одежда не используется работником для защиты от вредного воздействия, она, скорее, предназначена для создания имиджа организации. Обязательность ношения форменной одежды для работников той или иной организации может быть продиктована и требованиями законодательства, и требованием, установленным руководителем организации. В отношении таких предприятий, как гостиницы, нужно отметить следующее:

В соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 г. № 490, материально-техническое обеспечение гостиницы, перечень и качество предоставляемых услуг должны соответствовать требованиям присвоенной ей категории. В соответствии с Приказом Минэкономразвития РФ от 21.06.2003 г. № 197 "Об утверждении Положения о государственной системе классификации гостиниц и других средств размещения", расходы на приобретение специальной одежды для гостиниц категории две звезды и выше становятся обязательными.

Учёт форменной одежды в гостиницах имеет следующие особенности. Сначала отметим, что форменная одежда может выдаваться работникам гостиницы в личное постоянное пользование или только для использования на работе без личного постоянного пользования. В зависимости от этого у организации возникают различные налоговые последствия. Если форменная одежда не передается в личное пользование работнику, то право собственности на такую форменную одежду остается у гостиницы; в этом случае, увольняясь, работник обязан вернуть "униформу". Если форменная одежда используется работником исключительно в производственных целях, то расходы на нее можно учесть при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на фирменную одежду, приобретаемую для обеспечения сотрудников организации по инициативе работодателя, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Только в этом случае они могут быть признаны для целей налогообложения прибыли. В отношении экономической обоснованности нужно иметь в виду следующее: если форменная одежда стоит неоправданно дорого, то налоговый орган может не согласиться с экономической обоснованностью таких расходов. Порядок учета фирменной одежды зависит от срока, на который она рассчитана.

Если срок использования форменной одежды превышает 12 месяцев, то в бухгалтерском учете организации она учитывается в составе основных средств. Для целей налогообложения прибыли форменная одежда, как средства труда, относится к основным средствам независимо от срока полезного использования. Если стоимость данной одежды превышает 10 000 рублей и срок использования свыше 12 месяцев, то в целях исчисления прибыли форменная одежда будет признана амортизируемым имуществом. Таково требование п.1 ст.256 НК РФ.

Сроки полезного использования амортизируемого имущества установлены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Однако в классификации основных средств, установленных данным Постановлением, форменная одежда там не упоминается, поэтому организация вправе установить срок самостоятельно, при этом можно воспользоваться рекомендациями изготовителя одежды. Как правило, такой же срок устанавливается и для целей бухгалтерского учета (см. пример 5).

Пример 5-Учёт форменной одежды стоимостью выше 10000 руб. за комплект

В январе 2005 г. гостиница ** приобрела для своих сотрудников 10 комплектов форменной одежды. Стоимость одного комплекта составляет 12 000 руб. (в том числе НДС - 1830 руб). В феврале 2005 г. все 10 комплектов были выданы работникам.

Гостиница установила, что срок полезного использования одного комплекта составляет два года. Амортизация начисляется линейным способом. В целях налогообложения гостиница ** использует метод начисления.

В используемом примере ежемесячная норма амортизации по форменной одежде составляет 4,16% (1: 24 мес.  100%), а ежемесячные амортизационные начисления по 10-ти комплектам составят 4 231 р. ( (12 000 руб. - 1830 руб)  4,16% х 10 шт).

Амортизация начисляется с марта 200 г. - месяца, следующего за месяцем ввода форменной одежды в эксплуатацию. В бухгалтерском учете гостиницы данные операции будут отражены следующим образом:

В январе 2005 г.

1) Дебет 08 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 101 700 руб. (без НДС) - приобретена форменная одежда;

2) Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 300 руб. - учтен НДС по приобретенным комплектам одежды;

3) Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 120 000 руб. - оплачена задолженность поставщику комплектов одежды;

В феврале 2005 г.:

4) Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Приобретение объектов основных средств" - 101 700 руб. - передана форменная одежда сотрудникам;

5) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам "субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость" - 18 300 руб. - поставлен НДС на возмещение из бюджета.

Начиная с марта 2005 г. организация будет относить на расходы ежемесячную сумму амортизации по данной одежде в течение срока полезного использования:

6) Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 4 231 руб. - начислена сумма амортизации за месяц.

Если срок использования форменной одежды менее или равен 12 месяцам, то в бухгалтерском учете она учитывается в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). В налоговом учете такие затраты на форменную одежду единовременно списываются в состав материальных расходов, на основании подп.3 п.1 ст.254 НК РФ.

Если стоимость форменной одежды не более 10 000 руб., то в бухгалтерском учете она учитывается в составе МПЗ. В налоговом учете такие затраты на форменную одежду единовременно списываются в состав материальных расходов, на основании подп.3 п.1 ст.254 НК РФ (см. пример 6).

Если форменная одежда предназначена только для использования на работе, то нельзя считать, что работник получил от организации какой-либо доход, поэтому стоимость такой формы не будет облагаться налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Пример 6 - Учёт форменной одежды стоимостью ниже 10 000 руб. за комплект

Гостиница ** приобрела в январе 2005 г.10 комплектов форменной одежды по цене 5 900 руб. за комплект (в том числе НДС - 900 руб). Срок полезного использования составляет менее 12 месяцев. Тогда в учете гостиницы это отразится следующим образом:

В январе 2005 г.

1) Дебет 10 субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 000 руб. (без НДС) - приобретена форменная одежда;

2) Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 9 000 руб. - учтен НДС по приобретенным комплектам одежды;

3) Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 59 000 руб. - оплачена задолженность поставщику комплектов одежды;

4) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам " субсчет "НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость" - 9 000 руб. - поставлен НДС на возмещение из бюджета.

В феврале 2005 г.

5) Дебет 20 "Основное производство" Кредит 10 субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - 50 000 руб. - стоимость форменной одежды списана на расходы.

2.4 Специфические особенности организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами и направления его совершенствования

В теории и практике рыночной экономики земля, как известно, входит в состав основного капитала собственника, пользуется спросом, имеет цену и стоимость. Все это дает основание для отражения ее в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности.

Земельные участки представляют собой особую разновидность основных средств организации. Их приобретение сопряжено с рядом дополнительных сложностей, связанных с формированием первоначальной стоимости земельных участков, отражением на счетах бухгалтерского учета, признанием расходов на их покупку для целей налогообложения прибыли.

Несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета земельные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к объектам учета основных средств, методология их бухгалтерского учета на сегодня разработана недостаточно полно.

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" земельные участки и объекты природопользования следует учитывать в составе основных средств организации. Поэтому бухгалтерский учет земельных участков осуществляется в соответствии с общими правилами отражения основных средств. При этом следует учитывать специфику этих объектов учета: потребительские свойства земли не подвержены изменению с течением времени, поэтому она не подлежит амортизации. Расходы на приобретение, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в бухгалтерском учете никогда не будут списаны в расходы периода. Следовательно, стоимость земельных ресурсов, используемых в производственном процессе, не включается в себестоимость изготавливаемой продукции.

Объект недвижимого имущества до государственной регистрации прав собственности на него нельзя оприходовать в составе основных средств организации. Исходя из положений Гражданского кодекса РФ, принятие объектов недвижимости к бухгалтерскому учету должно осуществляться их собственниками. Право собственности на такие объекты возникает с момента государственной регистрации. Поэтому расходы на приобретение земельных участков до окончания процедуры регистрации должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

После получения свидетельства о регистрации завершается формирование первоначальной стоимости участка и он переводится в состав основных средств организации. Для признания объекта в качестве основного средства необходимо, чтобы он использовался в производстве продукции или для управленческих нужд организации.

Получение земли организациями в земельных комитетах района регистрируется в специальной книге, предназначенной для записей государственных актов по землевладению. Система земельного учета должна быть единой и иметь строгую последовательность. На наш взгляд, взаимоотношения районных комитетов и землепользователей целесообразно строить с учетом тех факторов, которые влияют на формирование информации об изменениях в земельном фонде.

В соответствии с положением о порядке ведения государственного земельного кадастра, учет земель предусматривают вести по объектам земельной собственности и категориям земель с отражением качественной их характеристики. Все необходимые сведения о размерах, местоположении и качественном состоянии земель фиксируются при их первичном учете.

Документирование является одним из наиболее важных элементов метода бухгалтерского учёта, обеспечивая его информационную базу. Первичные документы служат подтверждением факта совершившихся хозяйственных операций. Данные первичных документов служат основой аналитического учета, который предполагает ведение регистров как в натуральном, так и в денежном измерителях. Первичные документы являются исходной информацией для всех уровней управления хозяйственной деятельностью. От качества предоставляемой первичной информации в значительной степени зависит достоверность отчетности, результаты оценки и анализ показателей, характеризующих эффективность использования земельных ресурсов.

Основой для заполнения первичных бухгалтерских документов служат юридические документы, подтверждающие факт той или иной свершившейся операции с земельными ресурсами. В Законе "О бухгалтерском учёте" определено, что первичные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильности её оформления; личные подписи указанных лиц.

Специальной формы первичного документа для оформления операции по постановке на учет земельного участка не содержится. Следовательно, организации вправе воспользоваться http://www.audit-it.ru/account5/audar33.php - _ftn3#_ftn3формой № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)". В акте, на наш взгляд, должны отражаться следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, балансовая стоимость принимаемого на учет объекта. Указывается расположение земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта. При передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте. Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны.

Отметим, что в форме № ОС-1 отсутствуют разделы для внесения вышеперечисленных сведений. В то же время по участку земли не могут заполняться такие показатели, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, срок полезного использования, остаточная стоимость и др. Следовательно, организация может отразить их в разделе "Другие характеристики" листа 2 формы № ОС-1.

Учитывая тот факт, что земля является специфическим объектом основных средств, принятие к бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, по нашему мнению, всем организациям следует осуществлять на основании утвержденного в установленном порядке акта о приеме-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав, с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.

Бухгалтерия производит записи в инвентарные карточки, после чего документацию передают в технический или другой отделы предприятия. Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому вновь поступившему объекту присваивается индивидуальный инвентарный номер, который фиксируется в первичных документах в момент ввода и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии. В случае выбытия объекта его номер вновь поступившим не присваивается. Учет земельных участков организуется таким образом, чтобы можно было установить их наличие по каждой группе, местам нахождения и источникам их приобретения. Все акты на ввод, акты приема-передачи земельных участков при поступлении в бухгалтерию регистрируются в Журнале регистрации актов основных средств. На основании каждого приходного акта и прочей документации открывается карточка инвентарного объекта. Все карточки должны быть обязательно зарегистрированы в специальном журнале "Опись инвентарных карточек" (ф. № ОС-10). Карточки заносятся в инвентаризационную ведомость по соответствующему материально ответственному лицу, которое приняло объект, после чего они помещаются в картотеку.

Земельные участки принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Аналитический учет земельных участков ведется в гектарах и сложившейся их стоимости по видам земельных участков в инвентарных карточках, которые являются основным регистром аналитического учета основных средств (ф. № ОС-6).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов затраты организации по приобретению в собственность земельного участка первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". http://www.audit-it.ru/account5/audar33.php - _ftn1#_ftn1Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Предприятие приобрело в собственность земельный участок. Стоимость земли по договору составила 1 800 000 руб. За услуги нотариуса работником предприятия за счет денежных средств, выданных под отчет, уплачено 27 000 руб., учреждению юстиции за регистрацию права собственности - 7 500 руб.

Бухгалтеру организации произведенные операции рекомендуем отразить в виде следующих записей:

Произведена плата за землю	60	51
Учтены капитальные вложения в земельный участок	08-1	60
Отнесена на стоимость приобретенной земли плата за услуги нотариуса	08-1	71
Перечислены денежные средства учреждению юстиции	76	51
Отнесены на увеличение стоимости земельного участка расходы по регистрации права собственности	08-1	76
Принят к учету земельный участок	01

08-1

Земельные участки могут поступать на предприятие безвозмездно. Безвозмездное получение материальных ценностей осуществляется на основании договора дарения, заключение которого между коммерческими структурами запрещено ст.575 ГК РФ (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда). Таким образом, при безвозмездной передаче земельного участка необходимо участие с одной из сторон либо некоммерческой организации, либо физического лица.

Передача земельных участков безвозмездно может осуществляться на основе договора дарения, в котором отсутствует условие о возмездном характере передачи того или иного объекта. Земельные участки могут поступать на предприятие как от юридических, так и от физических лиц. Отражение операций по безвозмездному получению активов регламентируется ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, подтвержденной документально. Однако не всегда известна рыночная стоимость земельного участка. В таких ситуациях следует прибегать к услугам независимого оценщика (эксперта).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных основных средств, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно по мере начисления амортизации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Но, как мы уже указывали ранее, по земельным объектам учета амортизация не начисляется. Поэтому сумма, учтенная на кредите счета 98 "Доходы будущих периодов", остается неизменной все время нахождения данного земельного участка в собственности предприятия.

Необходимо обратить внимание на то, что затраты по улучшению плодородия безвозмездно полученных земель учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Данные затраты присоединяют к стоимости безвозмездно полученных земель, учитываемых на счете 01 "Основные средства".

По договору о совместной деятельности стороны обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону. Каждый участник договора вносит свой вклад для осуществления совместной деятельности. Поступление земельных участков для осуществления совместной деятельности отражается на отдельном балансе участником, ведущим общие дела.

Приобретение земельных участков может осуществляться по договору мены. Операции по договору мены осуществляются в соответствии с ГК РФ. Один из участников данного договора передает в собственность другого участника определенное имущество в обмен на другое. Обмен, как правило, признается равноценным. Договор мены считается исполненным только после фактической передачи имущества сторонами друг другу. Его особенностью является то, что каждая из сторон одновременно признается продавцом передаваемого имущества и покупателем получаемого имущества. При учете операций по договору мены необходимо отразить прекращение права собственности на передаваемое имущество и оприходовать полученные ценности.

Мы предлагаем выделить две особенности поступления земельных участков по договору мены. Первая - поступление земельных участков в обмен на товарные ценности и материалы. Вторая особенность - поступление земельных участков в обмен на амортизируемые материальные ценности, в том числе и основные средства. Бухгалтерские записи, возникающие по договору мены, рассмотрены в предлагаемой нами схеме учета земельных участков.

В нормативных актах не определено, каким образом следует учитывать приобретенные земельные участки, используемые для иных целей. В связи с этим целесообразно предложить использование следующих вариантов учета:

если участок предназначается для перепродажи, его следует отразить в составе товаров на счете 41 "Товары";

земельные участки, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное пользование, следует учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

если участок планируется использовать для целей, не связанных с производством и управлением (например, на нем будет устроен стадион общего пользования), его можно отразить в учете на обособленном субсчете к счету 01 "Основные средства". Обоснованием этого решения служит тот факт, что данный участок впоследствии может быть источником экономических выгод для организации (при его продаже).

Организация может получить земельный участок от государства бесплатно. При этом в ее бухгалтерском учете указанная операция согласно ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" отражается в составе информации о государственной помощи, признаваемой увеличением экономических выгод в результате поступления активов. При предоставлении организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, в том числе земельных участков, эти ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов.

Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. Активы принимаются к учету на соответствующие счета в корреспонденции со счетом целевого финансирования.

Затем стоимость полученных активов списывается на увеличение финансовых результатов организации. Списание должно производиться на систематической основе в течение периода признания расходов. В то же время инструкцией по применению плана счетов предусмотрено отражать использование целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств, записью:

Дебет 86 "Целевое финансирование", Кредит 83 "Добавочный капитал".

Так как в бухгалтерском учете не предусмотрена возможность списания расходов на приобретение земли в расходы периода, а ПБУ 13/2000 требует отнесения полученных бюджетных средств на счет финансового результата, государственную помощь в виде бесплатного выделения земельного участка коммерческой организации целесообразно отражать записью:

Дебет 86 "Целевое финансирование", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы".

Поскольку земли стали объектом бухгалтерского учёта и входят в состав основных средств, то по ним следует проводить инвентаризацию. Инвентаризации должны быть подвергнуты все земли, как принадлежащие предприятию на правах собственности, так и на правах пользования и аренды. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, инвентаризация основных средств проводится 1 раз в три года.

При инвентаризации в инвентаризационной описи следует указывать, соответствует ли фактическое использование земель их целевому назначению, указанному в юридических документах (свидетельствах, актах, договорах аренды). Эти сведения можно отразить на основе визуального наблюдения, а в необходимых случаях путём контрольных обмеров. Поскольку в договорах аренды одним из условий является целевое использование земель, то инвентаризационные описи по землям, предоставленным в пользование и аренду, должны представляться в земельный комитет, который в соответствии с юридическими документами проверяет их целевое использование.

Одновременно следует проверять и производить взаимосверку всех первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта и отчётности.

В связи с тем, что земельные участки являются объектом бухгалтерского учета и входят в состав основных средств, их необходимо отражать в бухгалтерской отчетности.

Проанализируем источники информации для составления отчётности. Данные синтетического учёта по счету 01 "Основные средства" из журнала-ордера 13 переносят в Главную книгу, а оттуда - в Баланс предприятия (ф. № 1) и отражают по строке "Основные средства". В бухгалтерском балансе (ф. № 1) объединена вся информация по основным средствам в одну строку, поэтому, на наш взгляд, необходимо дополнить пояснительную записку к годовому бухгалтерскому балансу данными о земельных ресурсах, находящихся в собственности предприятия, и эффективности их использования.

Форма № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" должна содержать сведения о земельных участках (строка 360), показывая их состояние на начало года, поступление, выбытие и остаток на конец года.

Если земли приобретаются для продажи, то они должны отражаться в составе оборотных активов компании. Это объясняется тем, что в результате реализации они изменяют свою натуральную форму на денежную.

На наш взгляд, в бухгалтерской отчетности участки, используемые в непроизводственных целях, следует показать обособленно.

Если организация приобретает единый комплекс недвижимости, включающий в себя и земельный участок, и здания, сооружения, то землю необходимо выделить в обособленный объект основных средств. Это следует из требований п.6 ПБУ 6/01, предусматривающего самостоятельный инвентарный учет частей комплекса основных средств, имеющих разные сроки полезного использования. Постройки, в отличие от земли, подлежат амортизации.

Таким образом, использование разработанных методик позволяет повысить обоснованность и эффективность принимаемых управленческих решений как на уровне предприятия, так и на региональном уровне.

2.5 Особенности технологического процесса предприятий химчистки (прачечных) и их влияние на организацию бухгалтерского учета

Подотрасль прачечных услуг и услуг химической чистки является важнейшей составной частью отрасли бытового обслуживания населения, предназначенной для:

поддержания в надлежащем состоянии санитарно-гигиенического уровня жизни населения;

обслуживания организаций здравоохранения, народного образования, социальной защиты;

оказания услуг военнослужащим и другим подобным организациям;

обеспечения защиты от последствий возможных природных и техногенных катастроф путем дезинфекции одежды, белья, других изделий.

Предприятия по химической чистке одежды и вещей бытового назначения создавались в России давно, их массовое появление относится к 70-80-м годам, когда бытовая химия достигла достаточного уровня. Услуга химчистки в рейтинге услуг 80-х годов значительно определила услуги прачечных, говоря, с одной стороны, о повышении уровня жизни людей, с другой - о культуре пользования предметами личного обихода.

В дореформенный период отрасль прачечных услуг и химчистки была хорошо развита и обеспечивала большой объем услуг. На начало 1991 г. в системе коммунального хозяйства и бытового обслуживания РФ находились в эксплуатации 1900 фабрик-прачечных, в том числе 957 прачечных самообслуживания. В то же время действовало 1690 предприятий химчистки, более 650 из которых - в районных центрах.

Развал бытового обслуживания 90-х годов не обошел стороной предприятия химчистки. Началось все с закрытия комплексных приемных пунктов в сельской местности, а затем города и областные центры сузили их сферу обслуживания до минимума, отразившего обнищание населения, которому не под силу оказалась плата за услугу.

В настоящее время отрасль переживает структурный кризис и спад объемов производства. За прошедшее с 1990 г. время количество предприятий в целом по России сократилось в 4-5 раз, объем оказания услуг многократно снизился. Произошло закрытие и перепрофилирование многих фабрик-прачечных, химчисток и приемных пунктов. В критическом состоянии оказался технологический парк данной отрасли, следствием чего явилось существенное сокращение производственных мощностей. Произошедшие перемены в отрасли негативно повлияли на возможность удовлетворения потребностей населения в стирке и чистке белья и привели к резкому снижению предложения в области прачечных услуг. Плохое техническое состояние отрасли серьезно отразилось на качестве оказываемых услуг прачечных и химчисток. В настоящее время региональные предприятия подотрасли, в основном, низко рентабельны.

Причинами, обусловившими нынешнее кризисное состояние подотрасли стирки белья и химической чистки одежды, являются субъективные и объективные факторы:

быстрый рост цен на оборудование, запчасти, химические материалы;

повышение стоимости энергоресурсов, воды, арендной платы, транспорта, связи;

появление разного рода "дополнительных затрат" - получение разрешений, налоги, возможные штрафы, пени и т.д.;

моральное и физическое старение существующего парка технологического оборудования, разрушение системы обеспечения оборудованием и запчастями;

потеря предприятиями прачечных услуг "социальных ориентиров";

серьезная нехватка производственного опыта;

недооценка властными структурами специфических особенностей данной наиболее сложной (с технической и ресурсной точек зрения) подотрасли бытового обслуживания населения.

Спрос на услуги прачечных определяется необходимостью в периодической санитарно-гигиенической обработке белья и одежды. До начала экономических реформ в России частое обращение всех слоев населения к услугам прачечных и химчисток было весьма характерным. Достигнутый к началу 1990 г. уровень предоставления услуг на 1 человека составил 5,2 кг по России. Санитарный норматив стирки белья составляет 72 кг на человека в год (включая общественный сектор). Норматив в отношении химической чистки составлял 4 кг на человека в год. Фактический же объем услуг на одного городского жителя РФ на начало 1990 г. составлял 1,03 кг. Для сравнения, в США в начале 90-х годов действовало 20 тыс. химчисток, а ежегодный объем услуг на одного американца составлял 12 кг одежды.

Объем реализации бытовых услуг прачечными до 1991 г. составлял в целом по РФ 830 тыс. т белья ежегодно.

Следует отметить, что в период до 90-х годов получение прибыли и ее максимизация не являлось главной задачей государственных прачечных и химчисток, поэтому цены на оказываемые услуги были относительно небольшими за счет дотаций местного бюджета. В целом, с начала экономической реформы в стране темпы роста цен на услуги по стирке и химчистке белья практически соразмерные общими темпами инфляции. При этом за годы реформ сильно вырос удельный вес стоимости услуг в реальных доходах населения. Стирка и химическая чистка белья из общедоступной санитарно-гигиенической услуги превратилась в вид сервиса для ограниченной части населения. Если во времена плановой экономики стоимость бытовых услуг была практически одинакова у различных предприятий, то в настоящее время на рынке существует большой разброс по ценам на прачечные услуги. К примеру, в 1987 г. стоимость стирки 1 кг белья в прачечной составляла 0,27 руб., что соответствовало 0,2% к размеру зарплаты в 150 руб.

Тем не менее, в 90-х годах, наряду со снижением покупательской способности основной части населения, в области бытовых услуг определился платежеспособный спрос некоторой части потребителей. При этом произошло повышение стандартов потребительских требований к качеству услуг и рост спроса на высококачественные услуги прачечных и химчисток.

Оживление экономики повлекло некоторое повышение уровня жизни людей. Потребность в услугах стала возрастать. На этом этапе возрождение предприятий быта (в том числе химчисток) - процесс объективный и необходимый. В первую очередь, реанимировались те предприятия, которые не потеряли своей производственной базы и кадрового потенциала. Сегодня они в движении. Путем неимоверных усилий им приходится, преодолевая экономические трудности, отвоевывать территории обслуживания, своими результатами доказывать право на законное место в системе бытовых услуг. Нынешние химчистки - это не возрожденные старые предприятия, это принципиально новые технологические комплексы, применяющие в своей работе новейшие вспомогательные материалы, эффективность которых соответствует запросам потребителей.

Сегодня рынок прачечных услуг является растущим и имеет хорошие перспективы, связанные со следующими факторами:

произошедшее сильное снижение "предложения" со стороны предприятий-прачечных;

наличие большого нереализованного в настоящее время рыночного потенциала;

стабилизация и некоторый рост доходов целевых сегментов потребителей;

высокий уровень и широкий диапазон потребительских запросов клиентов;

стремление все большего числа населения иметь бытовые услуги на уровне аналогичных развитых стран.

Потребители услуг прачечных сегодня делятся на две основные группы:

общественный сектор (организации и предприятия);

индивидуальные потребители (население).

Для прачечных услуг в целом, в отличие от услуг химической чистки, характерно доминирование общественного сектора потребителей. В общероссийских объемах удельный вес стирки белья организаций-потребителей составляет около 80%.

К общественному сектору относятся гостиницы, парикмахерские, салоны красоты, бани, предприятия общепита, учреждения городского хозяйства, здравоохранения и т.д.

К числу индивидуальных потребителей услуг прачечных и химчисток относятся преуспевающие предприниматели, а также представители интеллигенции, рабочих и служащих, имеющих доходы выше среднего уровня, т.е. те, кто в состоянии оплатить эти услуги. Необходимо заметить, что многие российские семьи со средними и высокими доходами в настоящее время приобрели автоматические стиральные машины, поэтому число реальных пользователей прачечных будет объективно меньше, чем в дореформенные годы.

В качестве еще одной группы потенциальных потребителей можно рассматривать предоставление услуг по стирке малообеспеченным слоям населения, пенсионерам, ветеранам. Условия предоставления льгот при оплате прачечных услуг этим потребителям возможно при наличии программы по предоставлению соответствующих услуг социально незащищенным категориям граждан с компенсацией недополученной части прибыли предприятиям посредством льготного налогообложения.

Химчистка и стирка являются одними из самых "индустриальных" областей бытового обслуживания. Они наиболее фондо- и энергоемкие, являются мощными потребителями воды, нуждаются в высококвалифицированных дисциплинированных кадрах, в специальных очистных системах, занимают большие производственные площади. Рентабельность крупных производств, как правило, составляет 5-10%. Однако современные предприятия по улучшенной стирке белья и мужских сорочек достигают рентабельности 40% и более, что является мощным стимулом для предпринимателей по созданию новых производств по этим видам услуг.

Таким образом, в настоящее время в целях дальнейшего развития подотрасли прачечных услуг и химчисток основные задачи, стоящие перед ней, заключаются в:

реконструкции и техническом перевооружении предприятий за счет долгосрочных инвестиционных кредитов и лизинга технологического оборудования;

более эффективном использовании недвижимого имущества предприятий;

внедрении прогрессивных технологий, новых видов и форм обслуживания;

сокращении затрат на обработку одного килограмма (единицы) одежды и белья.

Предприятия химчистки и крашения одежды заняты выполнением работ по химчистке и крашению одежды, химической чистке ковров, пухо-перовых и других изделий. Кроме того, они осуществляют стирку белья в порядке самообслуживания. Химическая чистка одежды может осуществляться как силами соответствующих предприятий, так и в порядке самообслуживания.

Указанные предприятия выполняют также отдельные дополнительные операции, сопутствующие общему процессу химической чистке одежды или стирки белья, например, выведению отдельных пятен, антимолевой обработке, мелкому ремонту и другим видам работ.

Предприятия химчистки и крашения одежды выполняют услуги как для населения, так и для предприятий и организаций. При этом различают два вида исполнения работ: обычное и срочное. В настоящее время большинство работ выполняется как срочное.

Специфические технологические особенности оказания услуг химчистки (прачечных) оказывают влияние на методологию и организацию бухгалтерского учета на данных предприятиях (табл.4).

Формирование учетной информации на предприятиях химчистки (прачечных) в значительной степени определяется размерами и формой организации бизнеса. Основной его формой на данных предприятиях выступает малое предпринимательство, основанное на частной и коллективной собственности. Этот фактор в значительной степени определяет выбор методов и форм ведения бухгалтерского учета, а также выбор системы налогообложения.

Технологический процесс, связанный с осуществлением услуг по химчистке и крашению одежды, является высокомеханизированным и состоит из следующих стадий: прием изделий; сортировка изделий и комплектация партий; предварительная обработка (выведение пятен, зачистка); обезжиривание (при химчистке) и крашение (при окраске изделий); предварительный контроль за качеством выполненных работ; обработка изделий в среде органических растворителей; сушка; глажение и выполнение дополнительных операций; выполнение работ, связанных с осуществлением мелкого ремонта; повторный контроль качества и сдача выполненных работ на склад.

При поступлении изделий в химчистку необходима сортировка и комплектование партий. При этом основными критериями подбора является цвет изделий, степень загрязнения, весовая категория.

При осуществлении предварительной обработки нужно учитывать тип изделия. Если это текстиль, то необходима подача пара и воздуха под давлением. Обработка мехового велюра и одежной кожи может производиться механическими и химическими методами. Механическая обработка проводится с помощью специальных ластиков, губок, щеток, а также шлифовальных полотен различной зернистости. Использование специальных химических средств является более эффективным, но необходимо учитывать чувствительность кожи к химическим реагентам. Выведение пятен на изделиях из натурального меха проводится, как правило, в исключительных случаях, предварительная обработка предполагает проведение тщательной зачистки наиболее загрязненных участков изделий.

Таблица 4. Особенности технологического процесса предприятий химчистки (прачечных) и их влияние на организацию и методологию бухгалтерского учета

Влияющий фактор	Химчистка и крашение одежды			Стирка белья
	обычное	срочное	в порядке самообслужи-вания	обычное	срочное	в порядке самообслужи-вания
1	2	3	4	5	6	7
Особенности деятельности предприятия: размер предпринимательства технология и организация производства разветвленная сеть предприятий	+	+	+	+	+	+
Государственное регулирование	+	+	+	-	-	-
Фактор сезонности	+	+	+	-	-	-
Использование первичной учетной документации	+	+	+	+	+	+
Незначительный процент незавершенных операций	+	+	+	+	+	+
Отсутствие НЗП	+	+	+	+	+	+
Совпадение себестоимости произведенных и реализованных услуг	+	+	+	+	+

	+
Незначительная доля физических активов	+	+	+	+	+	+
Отсутствие возвратных отходов	+	+	+	+	+	+
Использование товарных ценностей населения	+	+	+	+	+	+
Объекты калькулирования	+	+	+	+	+	+
Методы учета затрат	+	+	+	+	+	+
Наличие косвенных затрат	+	+	+	+	+	+
Наличие основного и вспомогательных производств	+	+	+	+	+	+
Особенности налогообложения	+	+	+	+	+	+

Сразу после зачистки изделия следует загружать в машину для проведения основной чистки. Процесс обезжиривания выступает в качестве основного процесса при химчистке изделий.

Обработка изделий в среде органических удобрений производится отдельными партиями, комплектуемыми в зависимости от вида обрабатываемых изделий и их загрязненности. Вес партии определяется в зависимости от емкости обезжиривающих и красильных машин. На каждую партию изделий выписывается отдельный наряд, который сопровождает ее по всем операциям обработки. При этом в наряде указываются наименование обрабатываемых изделий и номера заказов, что обеспечивает контроль за их сохранностью. Наряд выступает в качестве основного документа не только для начисления заработной платы, но и последующего списания израсходованных материалов.

Предприятия химчистки имеют ряд технологических особенностей, которые проявляются в специфике потребления электроэнергии, воды и химикатов. Наибольший удельный вес расхода приходится на химикаты. На обработку каждого вида изделий требуется определенное количество химических средств.

Технологический процесс обработки белья в прачечных состоит из следующих стадий: прием белья; метка белья; сортировка; стирка; отжим; растряска; сушка; механическое и ручное глажение; упаковка и выдача.

Прием белья производится в часы и дни, удобные для населения, в специальном помещении, изолированном от помещения с чистым бельем. Белье населения принимается на приемных пунктах или при обслуживании заказчиков на дому.

Принятое белье сортируется на приемных пунктах на прямое с крахмалением, прямое без крахмаления, фасонное и рубашки и укладывается в специальные мешки, каждый из которых имеет свой номер.

На фабрике-прачечной белье передается вместе с документацией на склад грязного белья. Белье организаций и учреждений принимается и сортируется во время приема непосредственно на фабрике. Формирование технологических партий проводится сразу непосредственно при приеме белья.

В настоящее время в связи с ростом бизнеса в подотрасли химчистки (прачечных) начала развиваться разветвленная сеть этих предприятий. Примером этого может послужить самый известный "бренд" на московском рынке услуг химчистки-прачечной - объединение "Диана", работающее на рынке услуг около десяти лет. Сеть химчисток-прачечных "Диана" состоит из 12 фабрик и около 150 приемных пунктов, расположенных в различных районах г. Москвы и Подмосковья. Данное производственное объединение предлагает своим клиентам услуги по стирке белья, одежды и химической чистке всех видов одежды. Высокое качество услуг сети "Диана" обусловлено применением новейшего оборудования с использованием западных технологий и химикатов. Прием заказов производится как в помещениях салонов, так и по адресам заказчиков. В число услуг компании входит и корпоративное обслуживание организаций по договорам, гибкая система ценообразования, предусматривающая широкую систему скидок. Предоставляемый режим чистки и стирки: 3, 2, 1 день и 2 часа ("экспресс", только химчистка - в присутствии заказчика).

Предприятия химчистки и крашения одежды относятся к экономическим субъектам, деятельность которых подлежит государственному регулированию. Характер такого регулирования в данном случае состоит в сертификации услуг и защите прав потребителей. При этом стоимость работ по сертификации услуг оплачивают предприятия химчистки.

Следует отметить, что чистка различных видов одежды имеет сезонный характер. Осень и весна - самые загруженные периоды. Объем услуг иногда увеличивается в несколько раз. Наибольшее количество заказов приходится на одежду из кожи, замши и дубленой кожи.

Значительные особенности на предприятиях химчистки (прачечных) имеются в использовании отраслевой первичной документации: квитанция формы БО-5 - на услуги химической чистки и крашения изделий; БО-3, БО-12 стирка - на услуги прачечных, а также реестр-накладная, маршрутные листы с наряд-заказами.

В целом для всех предприятий по оказанию услуг химчистки (прачечных) характерен незначительный процент незавершенных операций из-за кратковременности производственного цикла.

Поскольку длительность производственного цикла на предприятиях химчистки (прачечных) не превышает одних суток, на них отсутствует незавершенное производство, переходящее из одного отчетного периода в другой. Процесс оказания услуг на этих предприятиях состоит из трех этапов: прием заказов на услуги от населения, выполнение услуг, реализация услуг. Кроме этого оплата услуг производится по мере их выполнения.

На предприятиях химчистки (прачечных) процесс производства одновременно является и процессом потребления. Так как услуги этих предприятий потребляются сразу после их производства, т.е. выполнение заказов совмещается с их реализацией потребителю без посредничества торговых организаций, поэтому на данных предприятиях отсутствует необходимость в использовании счетов 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция". Фактическая себестоимость при этом непосредственно списывается на счет 90 "Продажи".

Большинство предприятий химчистки (прачечные) обладают незначительными физическими активами и сравнительно невысокой потребностью в основных средствах.

Номенклатура материалов на данных предприятиях довольно ограниченная, и, как правило, отсутствуют возвратные отходы.

Предприятия по оказанию услуг химчистки и стирки белья в процессе производства используют товарные ценности населения, т.е. вещи, принимаемые в химчистку, обработку и стирку.

Объектами калькулирования на данных предприятиях выступают группы изделий определенного вида или группа заказов на определенный вид обработки. Калькуляционной единицей являются 1 рубль выручки или 1 кг (1 шт) обработанного белья.

Метод учета затрат, как правило, позаказно-поиздельный или позаказно-групповой.

Косвенные расходы учитываются по местам их возникновения с последующим их распределением пропорционально:

заработной плате производственных рабочих;

выручке;

массе обработанных изделий;

сметным ставкам и коэффициенто-машино-часам;

времени работы оборудования (с учетом его ремонтной сложности);

сумме прямых затрат.

В большинстве случаев на каждом предприятии, кроме основного производства, имеется вспомогательное (ремонтно-механическая мастерская, котельная). В связи с этим возникает необходимость применения счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы". На всех предприятиях химчистки (прачечных) применяется, как правило, бесцеховая структура управления, поэтому все расходы, связанные с организаций и управлением производством, собирают и учитывают непосредственно на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Предприятия химчистки (прачечные) выполняют работы как для организаций, так и для населения, что оказывает влияние на организацию их налогообложения. При этом реализация услуг населению облагается единым налогом на вмененный доход, а выручка от реализации услуг организациям осуществляется в рамках традиционной системы учета и налогообложения. Таким образом, на предприятиях химчистки (прачечных) учет реализации услуг, облагаемых и не облагаемых единым налогом на вмененный доход, ведется раздельно.

2.6 Финансовый учет бухгалтерских агрегатов резервной системы организации

Отражение резервов в бухгалтерских балансах впервые упомянуто в исторических ссылках еще в конце XIV - начале XV вв. В своем историческом развитии сам процесс развития резервной системы предприятия можно разбить на три этапа:

Возникновение резервов, их экономическое осмысление и практическое использование в учете и отчетности (ХIV-ХVIII вв).

Формирование системы резервов предприятий (XIX в. и первая половина XX в).

Формирование социально-экономического характера резервной системы.

Дадим краткую характеристику перечисленных этапов.

Так, на первом этапе возникают две категории резервов:

резервы, создаваемые для компенсации потерь по сомнительным долгам;

оценочные резервы фискального характера, что было очень важно на первых этапах развития международной торговли, так как за счет этих резервов осуществлялась выплата налогов и таможенных пошлин.

Если XV век ознаменовался появлением резервов по сомнительным долгам, то в течение последующих трех столетий широкое развитие получили оценочные резервы по рискам и затратам. Основные направления развития резервов в бухгалтерском учете и отчетности в этот период можно охарактеризовать следующими группами:

резервы, компенсирующие возможные потери дебиторской задолженности (расчетов с покупателями, авансов выданных, прочих дебиторов);

резервирование финансовых результатов на цели возмещения возможных рисков и потерь в целях сознательного уменьшения прибыли и налога на прибыль;

резервирование финансовых результатов в целях перегруппирования прибыли по различным отчетным данным;

резервирование средств для возможных убытков.

Второй этап становления и развития резервов предприятий связан с возникновением и развитием акционерных обществ, собственный капитал которых включает: средства, полученные от выпуска и реализации акций (собственный акционерный капитал), и резервный капитал, который создается за счет отчислений от прибыли. В результате чего в конце XIX - начале XX вв. была в основном создана система резервов, которая включала восемь категорий резервов: уставный законодательный резерв, регламентируемые уставные резервы, оценочные резервы по обесценению активов, оценочные налоговые резервы (отложенные налоги), амортизация, оценочные резервы целевого характера, оценочные резервы регулируемого характера, скрытые резервы. Эффективному использованию системы резервов способствовали разработки и появление в теории и практике бухгалтерских счетов.

Развитию теории и практики резервирования также способствовало проникновение принципов нормирования себестоимости в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность, развитие исследований финансовых результатов, их анализа, выявления факторов и тенденций в их формировании и использовании.

Третий этап создания резервной системы предприятия, начавшийся в 50-х годах XX века в соответствии с национальным законодательством предприятия, характеризуется образованием и использованием резервов социально-экономического характера. При этом особое внимание на этом этапе государственное регулирование обращало на формирование пенсионных фондов и создание системы резервов, защищающих пенсионные вклады предприятий и работающих.

Во второй половине 60-х гг. в странах с развитой рыночной экономикой особое внимание в прогнозировании, бухгалтерском учете, отчетности, внешнем и внутреннем аудите стало уделяться созданию резервной системы предприятий, отраслей национальной экономики, экономики страны в целом, а по некоторым вопросам и межрегиональной экономики. Практикой функционирования предприятий доказано, что основой выживания предприятий в рыночной экономике является создание и укрепление резервной системы, поскольку её функционирование направлено на решение следующих основных задач:

обеспечение способности к самофинансированию, развитию и расширению производства и рынков сбыта;

обеспечение сохранности капитала и благосостояния собственников;

решение социальных задач;

достижение и обеспечение финансовой устойчивости и равновесия;

возмещение возможной задолженности или уменьшение балансовой стоимости статей актива бухгалтерского баланса;

решение учетных задач (равномерное включение некоторых затрат в издержки производства, регулирование финансовых результатов).

И действительно, как показала практика, в течение первых пяти лет после создания 100 предприятий гибнет более половины, а 50-летний юбилей могут отпраздновать лишь одно-два предприятия. В той или иной степени проблема резервной системы предприятия, ее уставных резервов, резервов по защите активов и обеспечению обязательств уже несколько столетий волнует как теоретиков, так и практиков бухгалтерского учета.

Так, Людовико Флори, представитель итальянской бухгалтерской мысли XVII в., выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов в рамках задачи правильного распределения доходов и расходов между фискальными периодами.А. Замбелли были предложены счета для резервирования, то есть сознательного преуменьшения доходов. Крупный русский теоретик бухгалтерского учета Карл Иванович Арнольд (1775-1845), который вошел в бухгалтерскую историю как создатель русской бухгалтерской терминологии: формула "счет-счету", термин "рекапитулляция" как "понятие группировки", термины "дебет", "кредит", "дебетовать", "сторнировать", применил счет делькредере для создания резерва от возможных убытков.А.К. Рощаховский допускал действие счета делькредере в контексте резерва на возможные недостачи и предлагал конкретную оценку возможных потерь дебиторской задолженности. Представитель русской (советской) бухгалтерской науки Иван Романович Николаев (1877-1942) предлагал создавать резервы для списания безнадежных долгов, исходя из того положения, что учет, по его мнению, призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления. Наиболее четкое разграничение между резервом и регулятором принадлежит французскому ученому XX в.Ж.Б. Дюмарше, который утверждал, что резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву - только фиктивные ценности.

Большой вклад в исследование проблемы резервов внес Я.В. Соколов, который, характеризуя категорию резервирования, сделал ряд важных выводов, и в частности:

каждый резерв, как бы страхуя предприятие от предстоящих расходов, минимизирует риск и предполагает будущие траты неизбежными сейчас, в данном отчетном периоде;

объектом резервирования могут быть как монетарные, так и немонетарные ценности, хотя с точки зрения здравого смысла - только немонетарные;

резерв - это определенная граница прав и ответственности того или иного администратора, и его задача, по крайней мере в отношении потерь, уложиться в эту границу.

В результате стала проводиться идея создания и совершенствования резервной системы предприятия.

Сущность резервной системы предприятия существенно расширилась путем создания и пропаганды систем креативного или творческого учета, приводившего к реализации законных схем улучшения финансовых показателей, снижения налогооблагаемой базы, что вызывало необходимость постоянных уточнений систем налогового учета со стороны государства.

Сегодня основным недостатком в учете резервной системы является то положение, что у предприятий нет четкого представления о ее состоянии и уровне защиты, так как различные бухгалтерские агрегаты резервной системы отражаются в разных учетных позициях, а у многих предприятий вообще нигде не отражаются. В процессе создания финансового учета резервной системы предприятия необходимо обращать внимание на следующие позиции: во-первых, любой балансовый отчет с точки зрения резервной системы неприемлем, так как он отражается в денежных единицах различной покупательной способности; во-вторых, необходимо учитывать и действие закона Гершэма, который был впервые сформулирован в XVI в. и сводится к тому, что обесцененные деньги вытесняют хорошие, что важно при оценке резервной системы предприятия; в-третьих, использование счетов резервов является одним из признаков реальности баланса и имущественного состояния коммерческого предприятия; в-четвертых, представляет интерес экономический характер счетов резервов, так как они носят пассивно-активный характер; в-пятых, одна из главнейших проблем создания резервов сводится к определению счетов и источников, за счет которых они могут быть сформированы; в-шестых, при рассмотрении резервной системы предприятия необходимо принимать во внимание различия между статической и динамической балансовыми теориями в понимании и использовании счетов.

Далее остановимся на более подробном рассмотрении вопросов учета резервов по защите активов.

Активы предприятия делятся на две группы:

внеоборотные, обеспечивающие процесс производства и обращения в течение длительного времени,

оборотные активы, обслуживающие оборот предприятия и которые могут быть обращены в наличность.

В бухгалтерском учете и отчетности активы отражаются в денежном измерителе, т.е. оцениваются. В бухгалтерском учете используются четыре категории оценок активов:

историческая оценка (первоначальная, восстановительная, покупная, цена приобретения, остаточная стоимость и т.п.);

рыночная цена (продажная, свободная, договорная, регулируемая, местная, региональная, общенациональная, экспертная, минимальная, максимальная, продажная на день составления баланса, продажная цена в случае ликвидации предприятия и т.п.);

относительная цена (учетная, номинальная, сметная, субъективная, калькуляционная, нормативная и т.п.);

потенциальная цена (капитализированная, объективная, деловая, правовая, потенциальная, историческая цена с учетом ожидаемых доходов и т.п.).

Практика использования оценочных резервов и регуляторов по обесценению активов предусматривает два варианта их отражения в бухгалтерском балансе.

Первый вариант - это отражение оценочных резервов в активе в специальной графе или строках. При этом используются два подварианта. Первый подвариант заключается в том, что резервы вычитаются из каждой статьи актива в отдельности: сырье, материалы, незавершенное производство; товары; авансы; покупатели; прочие дебиторы; финансовые вложения; расходы будущих периодов; нематериальные активы, ценные бумаги. Данная методика характерна для Франции, Испании, Германии. Этот вариант очень удобен для анализа и аудиторского контроля, и если их колебания значительны, то аналитик оценивает запасы по цене реализации. В противном случае необходимо исключить резервы. Второй подваринт предусматривает отражение резервов и регуляторов после каждого подраздела актива баланса или общим итогом.

Указанный вариант используется Нидерландами, Японией, Бельгией, Великобританией, Италией, Канадой, США, Швейцарией. При этом в США, Канаде, Японии и Испании создается специальный резерв по обесценению основных средств (иммобилизаций). В этой интерпретации представляет интерес взаимосвязь между резервами и многочисленными оперативными расходами в зависимости от степени достоверности возможной их оценки.

Создание и использование резервов не должно служить препятствием для учета оперативных расходов. Например, целесообразно за счет резерва покрывать возможные убытки, которые могут быть оценены с достаточной степенью точности. Они должны отражаться на счете прибылей и убытков за текущий год. Это касается резерва, созданного как добровольно (по решению совета директоров компании), так и в соответствии с правовыми требованиями, независимо от того, является ли источником его создания, помимо прочего, накопленная прибыль (резервы прибыли) или вложенный капитал.

Второй вариант сложился только в бухгалтерском учете предприятий Российской Федерации. Современное действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:

1) резервы под снижение стоимости материальных ценностей,

2) резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и 3) резервы по сомнительным долгам, для учета которых используются специальные счета резервов, создаваемых за счет прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы":

счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";

счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В соответствии с требованием осмотрительности, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, начисление оценочных резервов является обязательным для организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н). При этом ее учетной политикой определяется методика расчета сумм оценочных резервов, но не решение об их начислении или неначислении.

В отличие от бухгалтерского законодательства, Налоговый кодекс РФ решение о том, начислять или не начислять оценочные резервы, отводит к области учетной политики организации для целей налогообложения. Выделяются два вида оценочных резервов, суммы которых уменьшают налогооблагаемую прибыль, - это резервы по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ) и резервы по гарантийному ремонту (ст.267 НК РФ).

Тем не менее, указанные резервы не создают устойчивой системы по защите активов предприятия как минимум по трем основаниям:

1) многие предприятия подобные резервы не создают в основном потому, что трудно доказать Государственной налоговой инспекции отнесение затрат на расходы и соответствующее снижение налогооблагаемой прибыли;

2) не разработана до сих пор приемлемая методика для оценки счетов дебиторов, для того чтобы достаточно точно определить безнадежные долги. Надо исходить из того положения, что, оценивая счета дебиторов, аналитик определяет, достаточен ли резерв компании на покрытие безнадежных долгов. Если кредитная политика не меняется, резерв должен быть установлен в виде твердого процента от дебиторской задолженности компании. Следовательно, когда растут проценты и дебиторская задолженность пропорционально, должен возрастать и резерв. Если этого не произошло, аналитик должен внести корректив, уменьшив счета дебиторов и нераспределенную прибыль на сумму разности, чтобы сохранить равенство чистого баланса;

3) при том, что в мировой экономике в настоящее время используется более 20 резервов по защите активов, действующим Планом счетов бухгалтерского учета, вступившим в действие с 01.01.2001 г., не предусмотрен даже резерв на естественную убыль товаров, которая возникает постоянно в процессе хранения и реализации ценностей и может быть выявлена только в результате инвентаризации. Поэтому бухгалтер до подведения её результатов должен дебетовать счета затрат и кредитовать счет "Резервы нормализуемых потерь". Это запись фиксирует расход ценностей, которые при этом не списываются. Однако предполагается, что их стало меньше, и на сколько их стало меньше, отражено по кредиту счета "Резервы нормируемых потерь". Таким образом, в балансе кредитовое сальдо счета "Резервы нормируемых потерь" регулирует возможную недостачу товаров, а дебетовое уменьшает прибыль (или увеличивает убыток).

В практической и теоретической деятельности оценочные резервы и регуляторы в мировой экономике вызывают много вопросов, и в первую очередь из-за трудности определения реальных сумм. На практике фирмы определяют сумму дебиторской задолженности, которая может стать безнадежной (т.е. сомнительные долги), на основе оценки вероятности появления такого события исходя из прошлого опыта и оценки нормативного срока погашения долга. Большие затруднения вызывает и применение принципа осторожности резерва по сомнительным долгам. Предположим, что должник объявлен банкротом, т.е. стало очевидным, что если его долг не будет погашен никогда, то последний списывается на счет "Прибыли и убытки". Однако принцип осторожности требует, чтобы мы своевременно приняли во внимание саму возможность появления такого долга. Иными словами, сумма дебиторской задолженности в балансе должна быть завышена вследствие того, что не была учтена реальная возможность непогашения долга.

В связи с этим при создании резервов необходимо учитывать условные факты хозяйственной деятельности. Условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетные даты факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или не произойдут в будущем одно или несколько неопределенных событий. В соответствии с Приказом Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01)" № 96н от 28.11.2001 г. последствиями условного факта, определяемыми на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив. При этом последствия условного факта оцениваются в денежном выражении в системе счетов оценочных резервов.

Решить эту проблему позволяет резерв, специально создаваемый за счет сохранения отчетной прибыли. Его величина определяется на основе анализа прошлой деятельности фирмы, когда имела место безнадежная дебиторская задолженность. Следует подчеркнуть важную особенность: с образованием резерва сальдо счетов по учету расчетов с дебиторами не изменяется, ибо возможно, что задолженность будет погашена, в то время как резерв корректирует балансовую оценку совокупной дебиторской задолженности. Таким образом, резерв только страхует от возникновения безнадежного долга.

2.7 Вопросы применения Нового плана счетов бюджетного учета

План счетов бюджетного учета не только охватывает все объекты бюджетного учета, как, например, стандартный план счетов, применяемый в коммерческом учете, но и отражает их изменение (уменьшение или увеличение).

Собственно, План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов:

Нефинансовые активы.

Финансовые активы.

Обязательства.

Финансовый результат.

Санкционирование расходов бюджета.

План счетов для комплексного отражения операций с государственными активами и обязательствами инкорпорировал в себя бюджетную классификацию (20 знаков), прежде всего основную ее часть - экономическую классификацию операций сектора государственного управления (3 знака).

План счетов представляет собой стройную иерархическую систему типов и видов всех без исключения активов и обязательств, с которыми осуществляются операции. Каждый объект бюджетного учета исчерпывающе детализирован в Плане счетов по всем составляющим его элементам. Для отражения всех видов объектов бюджетов бюджетного учета по входящим в них элементам используются коды синтетического и аналитического счета - всего 5 знаков. Указанные 5 знаков и представляют собственно код бухгалтерского счета Плана счетов.

Учитывая требования бюджетного и гражданского законодательства, в структуру Плана счетов включен код источника финансирования - 1 знак, применяемый для отражения операций, совершаемых за счет бюджетных средств (используется цифра 1), предпринимательских (цифра 2) и целевых средств и безвозмездных поступлений (цифра 3). При этом допускается использование цифры 0 в том случае, когда отсутствует возможность отнесения соответствующего объекта учета к определенному виду деятельности.

Таким образом, с целью решения указанных задач был установлен номер бюджетного счета, состоящий из 26 знаков:

1-17-й разряды - код ведомственной, функциональной классификации, включающий в себя код главного распорядителя (администратора поступлений);

18-й разряд - код источника финансирования; код счета

19-21-й разряды - код синтетического счета; бюджетного

22-23-й разряды - код аналитического счета; учета

24-26-й разряды - код экономической классификации операций сектора государственного управления.

Первые семнадцать разрядов в свою очередь подразделяются на:

а) 1-3-й разряды - код главного распорядителя средств бюджета, который является также кодом администратора поступлений. В настоящее время указанный код используется для характеристики нового понятия, введенного бюджетной классификацией с 1 января 2005 года, - администратор бюджетных средств. На федеральном уровне кодировка администраторов бюджетных средств приведена в Перечне прямых получателей средств из федерального бюджета. Например, Минпромэнерго России имеет код 021, Минфин России - 092, Финансовая служба России по финансовому мониторингу - 724. При этом органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления устанавливают собственную кодировку администраторов бюджетных средств.

Указанный код администратора используется для отражения всех без исключения операций, отражаемых в бюджетном учете:

б) 4-17-й разряды представляют собой собственно функциональную структуру соответствующей бюджетной классификации по доходам, расходам и источникам финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации. Коды бюджетной классификации для указанных разрядов отражены:

в части доходов - в Классификации доходов бюджетов Российской Федерации;

в части расходов - в Функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, Перечне целевых статей функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации и Перечне видов расходов функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации;

в части источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации - в Классификации источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации или Классификации источников внешнего финансирования дефицитов федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.

в) 18-й разряд в номере счета отражает код вида деятельности.

Деятельность в секторе государственного управления подразделяется в настоящее время на три вида, каждому из которых присваивается свой код:

бюджетная деятельность - 1;

предпринимательская деятельность - 2;

деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - 3.

Критерием для признания деятельности бюджетной является ее осуществление за счет средств соответствующего бюджета. Порядок формирования бюджетных средств и их использования регулируется прежде всего Бюджетным кодексом РФ. Собственно бюджетные средства отражаются на балансовых счетах в учреждениях Банка России и кредитных организациях №№ 40101, 40105, 40106, 40201, 40202, 40204, 40205, 40401, 40402, 40403.

Указанные счета открываются органам Федерального казначейства и иным органам, организующим исполнение бюджета соответствующего бюджета. В ряде случаев бюджетные учреждения вправе открывать бюджетные счета в кредитных организациях, например, для осуществления операций в иностранной валюте или в случае значительной удаленности от органов Федерального казначейства или соответствующих органов, организующих исполнение бюджета.

Определение предпринимательской деятельности содержится в Гражданском кодексе РФ, согласно ст.2 которого предпринимательской является "самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Для бюджетных учреждений возможность ведения предпринимательской деятельности должна быть предусмотрена нормативными актами, регулирующими деятельность учреждений в соответствующих сферах, и учредительными документами. К таким нормативным актам относятся Закон РФ "Об образовании", Федеральные законы "О высшем и послевузовском образовании", "О науке и государственной научно-технической политике", "Основы законодательства Российской Федерации о культуре", иные правовые акты, которыми утверждаются типовые положения об учреждениях определенных категорий.

Для учета средств от предпринимательской деятельности используются счета, открываемые в учреждениях Банка России и кредитных организациях на балансовых счетах 40503 и 40603.

Определение целевых средств и безвозмездных поступлений содержится в Налоговом кодексе РФ. Для учета указанных средств в учреждениях Банка России и кредитных организациях используются балансовые счета 40302, 40314, 40501, 40503, 40603.

Разряды с 19-го по 21-й характеризуют код синтетического счета, который соответствует разделу Плана счетов бюджетного учета. Пяти разделам Плана счетов соответствуют пять счетов синтетического учета, отражающие все объекты бюджетного учета:

100 - нефинансовые активы;

200 - финансовые активы;

300 - обязательства;

400 - финансовый результат;

500 - санкционирование расходов бюджета.

Внутри синтетические счета детализируются на типы и виды объектов учета.

Так, нефинансовые активы (код счета 100) подразделяются на 7 типов:

101 - основные средства;

102 - непроизведенные активы;

103 - нематериальные активы;

104 - амортизация;

105 - материальные запасы;

106 - вложения в нефинансовые активы;

107 - нефинансовые активы в пути.

Финансовые активы состоят из 3-х типов (денежные средства, финансовые вложения и расчеты с дебиторами) и 13 видов:

201 - денежные средства учреждения;

202 - средства на счетах бюджетов;

203 - средства на счетах органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

204 - финансовые вложения;

205 - расчеты с дебиторами по доходам;

206 - расчеты по выданным авансам;

207 - расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам;

208 - расчеты с подотчетными лицами;

209 - расчеты по недостачам;

210 - расчеты с прочими дебиторами;

211 - внутренние расчеты по поступлениям в бюджет между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

212 - внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

213 - расчеты с дебиторами по прочим операциям между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

Обязательства (счет 300) подразделяются на 10 видов:

301 - расчеты с кредиторами по долговым обязательствам;

302 - расчеты с поставщиками и подрядчиками;

303 - расчеты по платежам в бюджеты;

304 - прочие расчеты с кредиторами;

305 - расчеты по невыясненным поступлениям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

306 - расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

307 - расчеты по операциям единого счета бюджета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

308 - внутренние расчеты по поступлениям в бюджет между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

309 - внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

310 - расчеты с кредиторами по прочим операциям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

Финансовый результат (счет 400) состоит из двух видов:

401 - финансовый результат учреждения;

402 - результат по кассовым операциям бюджета.

Санкционирование расходов бюджета (счет 500) состоит из трех типов:

501 - лимиты бюджетных обязательств;

502 - принятые бюджетные обязательства текущего года;

503 - бюджетные ассигнования.

Разряды с 22-го по 23-й предназначены для дальнейшей детализации счетов синтетического учета.

Например, такой объект учета нефинансовых активов, как основные средства (аналитический счет 101), детализируется на следующие аналитические счета: жилые помещения (10101), нежилые помещения (10102), сооружения (10103), машины и оборудование (10104), транспортные средства (10105), производственный и хозяйственный инвентарь (10106), библиотечный фонд (10107), мягкий инвентарь (10108), драгоценности и ювелирные изделия (10109), прочие основные средства (10110).

Аналогичная детализация произведена по всем синтетическим счетам с учетом особенностей соответствующих объектов учета.

Разряды Плана счетов с 24-го по 26-й представляют собой коды экономической классификации операций сектора государственного управления.

Сутью применения указанной классификации в Плане счетов является то, что она позволяет отразить изменение (увеличение или уменьшение) соответствующего объекта учета, а по некоторым счетам отражает также вид этого изменения.

Для нефинансовых активов (раздел 1 Плана счетов) используются следующие пары кодов классификации операций сектора государственного управления, отражающих увеличение и уменьшение стоимости объектов учета:

для основных средств - 310 и 410;

для нематериальных активов - 320 и 420;

для непроизведенных активов - 330 и 430;

для материальных запасов - 340 и 440.

Для финансовых активов (раздел 2 Плана счетов) используются следующие пары кодов указанной классификации, характеризующих увеличение и уменьшение объектов учета:

для денежных средств - 510 и 610;

для финансовых вложений в облигации и векселя - 520 и 620;

для акций - 530 и 630;

для бюджетных ссуд, кредитов, государственных кредитов - 540 и 640;

для дебиторской задолженности, кроме расчетов с органами, организующими исполнение бюджетов, - 560 и 660;

для расчетов с органами, организующими исполнение бюджетов, используются все коды экономической классификации операций сектора государственного управления по поступлениям - поступления доходов (110 - 180), поступления от реализации нефинансовых активов (400), поступления от реализации финансовых активов (600), поступления от заимствований (700).

Использование всех кодов обусловлено тем, что указанный вид расчетов, характеризуя кассовое исполнение бюджета, подлежит консолидации с соответствующими счетами кассовых поступлений у органов, организующих исполнение бюджета.

При этом можно отметить, что коды 550 и 650 не используются, так как предполагаемые к включению в состав иных нефинансовых активов драгоценности и ювелирные изделия были отнесены в состав основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности.

Для обязательств (раздел 3 Плана счетов) используются следующие пары кодов классификации операций сектора государственного управления, характеризующих увеличение или уменьшение обязательств:

для внутренних долговых обязательств (30101) - 710 и 810;

для внешних долговых обязательств (30102) - 720 и 820;

для иной кредиторской задолженности (30200, 30300, 30401, 30402, 30403, 30500, 30600, 30800, 30900, 31000) - 730 и 830;

для внутренних расчетов между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств (30404), для расчетов по платежам с органами, организующими исполнение бюджетов (30405), используются все коды экономической классификации операций сектора гocyдарственного управления по выбытиям - по расходам (210-280), приобретению нефинансовых активов (300), приобретению финансовых активов (500), погашению долговых обязательств (800);

для расчетов по операциям единого счета бюджета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов (30700), - все коды экономической классификации операций сектора государственного управления как по поступлениям, так и по выбытиям, характеризующие кассовые операции, осуществляемые на единых счетах бюджетов.

Таким образом, для счетов, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность по кассовым операциям, характерно использование всех кодов экономической классификации операций сектора государственного управления, которые показывают проведенные кассовые операции, отражаемые по всем кодам бюджетной классификации в отчетности об исполнении бюджетов.

При этом все указанные расчеты необходимы для консолидации информации о кассовых операциях, проведенных между:

органами, осуществляющими кассовое обслуживание бюджетов, и органами, организующими исполнение бюджетов;

органами, организующими исполнение бюджетов, и главными распорядителями (распорядителями), получателями средств;

главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств бюджетов.

Указанные категории расчетов в консолидированной отчетности соответствующего бюджета подлежат консолидации по одинаковым кодам экономической классификации операций сектора государственного управления, то есть фактическому "обнулению".

Для счетов раздела 4 "Финансовый результат" не используются парные коды по увеличению и уменьшению количества операций сектора государственного управления, поскольку по своей экономической сути счета этого раздела отражают увеличение (доходы - 110-180) или уменьшение (расходы - 210-280) финансового результата. При этом для отражения кассовых операций используются все коды экономической классификации операций сектора государственного управления, привязанные к счетам поступления (доходы - 110-180, реализация нефинансовых активов - 400, реализация финансовых активов - 600, поступления от заимствований - 700) или выбытия (расходы - 210-280, приобретение нефинансовых активов - 300, приобретение финансовых активов - 500, погашение обязательств - 800) средств.

В разделе 5 "Санкционирование расходов бюджета" для характеристики лимитов бюджетных обязательств, принятых бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований используются коды классификации операций сектора государственного управления, связанные с выплатами (коды 210-280, 300, 500, 800).

2.8 Учет финансовых активов в бюджетных учреждениях

В бюджетном учете счет "Финансовые активы" имеет код синтетического счета 200, кодов аналитического счета и классификации операций сектора государственного управления нет.

В составе финансовых активов в бюджетном плане счетов учитываются: денежные средства учреждения; касса; денежные документы; денежные средства учреждения в иностранной валюте; средства на счетах бюджетов; средства на счетах органов, осуществляющих исполнение бюджетов; финансовые вложения; расчеты с дебиторами по доходам; расчеты по выданным авансам; расчеты с подотчетными лицами; расчеты по недостачам; расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов.

Для учета финансовых активов в бюджетных учреждениях предназначены следующие счета: счет 201.00.000 "Денежные средства учреждения"; счет 204.00.000 "Финансовые вложения"; счет 205.00.000 "Расчеты с дебиторами по доходам"; счет 206.00.000 "Расчеты по выданным авансам"; счет 208.00.000 "Расчеты с подотчетными лицами"; счет 209.00.000 "Расчеты по недостачам"; счет 210.00.000 "Расчеты с прочими дебиторами".

Учет финансовых активов ведется в бюджетном учете по унифицированным формам первичных учетных документов и регистрам бюджетного учета, утвержденным в Инструкции по бюджетному учету.

Денежные средства учреждения на банковских счетах. На счете 203.01.000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" помимо операций по движению бюджетных денежных средств учреждения в случае проведения таких операции не через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, учитываются также операции со средствами, полученными от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, проведенные как через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, так и через банки. Учет операций по движению средств на счете ведется на основании документов, приложенных к выпискам со счетов.

К счету 201.01.000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" открыты аналитические счета, подразделяющиеся по кодам классификации операций сектора государственного управления: счет 201.01.510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" и счет 201.01.610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов".

По дебету счета 201.01.510 отражаются операции поступления денежных средств на банковские счета получателя бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью в случае проведения указанных операций не через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов; суммы, связанные с возвратом бюджетных ссуд, кредитов; суммы, связанные с возникновением внутренних и внешних долговых обязательств; суммы, связанные с зачислением доходов, администрируемых учреждением.

По кредиту счета 201.01.610 отражаются операции по выбытию денежных средств с банковского счета: перечисление авансов в соответствии с заключенными договорами на закупку товаров, выполнение работ, оказание услуг, осуществление других выплат за счет внебюджетных средств; перечисление денежных средств на оплату счетов поставщиков за предоставленные материальные ценности, оказанные услуги; предоставление бюджетных ссуд, кредитов; погашение долговых обязательств; получение наличных денежных средств в кассу учреждения, прочие выплаты, осуществляемые учреждением с банковских счетов.

Аналитический учет по счету 201.01.000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" ведется в Журнале операций по банковскому счету, на Карточке учета средств и расчетов, а также на забалансовых счетах 17 "Поступление денежных средств на банковские счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения".

Согласно принятой методике операции по учету денежных средств учреждения на банковских счетах отражаются следующими записями на счетах бюджетного учета:

1) операции выбытия денежных средств с банковского счета бюджетного учреждения:

Д-т сч.030202830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг связи",

К-т сч.020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" списаны денежные средства со счета учреждения для оплаты услуг связи;

2) операции поступления денежных средств с банковского счета бюджетного учреждения:

Д-т сч.020101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета",

К-т сч.020606660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги" отражена сумма поступившей на счет учреждения дебиторской задолженности (по прочим услугам).

Касса бюджетного учреждения. На счете 201.04.000 "Касса" отражаются операции по движению наличных денежных средств в рублях и иностранной валюте в кассе бюджетного учреждения. Порядок хранения, расходования и учета денежных средств в кассе установлен Инструкцией ЦБ РФ от 04.10 93 г. № 18 "Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации".

Для осуществления расчетов наличными денежными средствами бюджетное учреждение должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Прием наличных денежных средств при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Поступление денег в кассу и выдачу из кассы оформляют приходными и расходными кассовыми ордерами. При выдаче денег из кассы под отчет нескольким лицам взамен индивидуальных расходных кассовых ордеров применяется ведомость на выдачу денег из кассы подотчетным лицам.

Кассиры ежедневно составляют кассовый отчет, который проверяется бухгалтерией, на его основании производится запись в "Журнал операций" по счету "Касса" и другие регистры аналитического учета.

По дебету счета 201.04.510 "Поступления в кассу" отражают суммы наличных денежных средств, поступивших в кассу с банковского счета учреждения; со счета бюджета учреждения, открытого в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджетов; от подотчетных лиц.

По кредиту счета 201.04.610 "Выбытия из кассы" отражают суммы выбытия наличных денежных средств из кассы на внесение наличных де-нежных средств на счет бюджета учреждения, открытого в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджетов; на внесение наличных денежных средств на счет учреждения в банке; на внесение наличных денежных средств, полученных во временное распоряжение, на счет учреждения в банке; на выдачу наличных денежных средств, находящихся во временном распоряжении; на выдачу наличных денежных средств из кассы.

Аналитический учет по счету 0.201.04.000 "Касса" ведется в Журнале операций по счету "Касса".

Согласно принятой методике операции по учету денежных средств в кассе учреждения отражаются следующими записями на счетах бюджетного учета:

1) операции поступления денежных средств в кассу бюджетного учреждения:

Д-т сч.020104510 "Поступления в кассу",

К-т сч.030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" списаны средства со счета бюджета на основании выписок с лицевых счетов, предоставляемых органом, который организует испытание бюджета, на получение наличных средств в кассу;

2) операции выбытия денежных средств из кассы бюджетного учреждения:

Д-т сч.020800560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц",

К-т сч.020104610 "Выбытия из кассы" отражена выдача денежных средств из кассы учреждения под отчет.

Расчеты с дебиторами по доходам. На счете 205.000.00 "Расчеты с дебиторами по доходам" отражаются операции, связанные с расчетами по начисленным администраторами поступлениям в бюджет сумм доходов в момент возникновения требований соответствующих администраторов к плательщикам.

По дебету аналитических счетов, имеющих код классификации сектора государственного управления 560, отражается увеличение дебиторской задолженности по следующим направлениям: начисленные заказчиком суммы доходов в соответствии с договором и расчетными документами за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги (включая суммы НДС); начисленные администраторами суммы доходов, поступающих в бюджет в момент возникновения требований соответствующих администраторов к плательщикам; начисленные суммы доходов по субвенциям, субсидиям к прочим текущим трансфертам.

По кредиту аналитических счетов, имеющих код классификации сектора государственного управления 660, учитывают уменьшение дебиторской задолженности: распределение сумм поступивших регулирующих доходов органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов; начисление сумм возвратов налогов, распределенных между бюджетами разных уровней; поступление сумм доходов, начисленных администрирующим их органом; поступление сумм доходов и авансов, полученных от покупателей и заказчиков.

Аналитический учет по счету 205.00.000 "Расчеты с дебиторами по доходам" ведется в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам, на Карточках учета средств и расчетов по каждому покупателю, заказчику и прочим дебиторам.

Согласно принятой методике операции по учету расчетов по доходам учреждения отражаются следующими записями на счетах бюджетного учета:

1) операции по увеличению дебиторской задолженности бюджетного учреждения:

Д-т сч.020501560 "Увеличение дебиторской задолженности по налоговым доходам",

К-т сч.040101110 "Налоговые доходы" начислены доходы администрирующим их органом по доходам от собственности;

2) операции по уменьшению дебиторской задолженности бюджетного учреждения:

Д-т сч.021002110 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет налоговым доходам",

К-т сч.020501660 "Уменьшение дебиторской задолженности по налоговым доходам" отражено поступление сумм начисленных администратором доходов по налоговым доходам.

Расчеты с подотчетными лицами. На счете 208.00.000 "Расчеты с подотчетными лицами" отражаются расчеты с подотчетными лицами по выданным им авансам. Порядок выдачи денег под отчет, размер авансов и сроки, на которые они могут быть выданы, установлены правилами ведения кассовых операций. Денежные средства, выданные под отчет, могут расходоваться только на те цели, которые предусмотрены при их выдаче. Об израсходовании авансовых сумм подотчетные лица представляют в бухгалтерию отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы. Неизрасходованные суммы аванса подотчетные лица возвращают в кассу.

По дебету аналитических счетов, имеющих код классификации сектора государственного управления 560, отражается увеличение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами - выдача сумм подотчетным лицам.

По кредиту аналитических счетов, имеющих код классификации сектора государственного управления 660, отражается уменьшение дебиторской задолженности с подотчетными лицами: израсходованные суммы аванса и возврат остатков подотчетных сумм.

Аналитический учет по счету 208.00.000 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется в Журнале операций расчетов с подотчетными лицами, на Карточке учета средств и расчетов с отражением фамилии подотчетного лица, суммы выданного аванса и суммы произведенных расходов; а также поступившей суммы неиспользованного аванса.

Корреспонденции счетов по расчетам с подотчетными лицами выглядят следующим образом:

Д-т сч.020814560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов",

К-т сч.020104610 "Выбытия из кассы" отражена выдача сумм под отчет из кассы на приобретение материалов.

Расчеты по недостачам. На счете 209.00.000 "Расчеты по недостачам" отражаются операции, связанные с расчетами по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств и ценностей, суммам потерь от порчи материальных ценностей и других сумм, подлежащих списанию в установленном порядке.

При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба.

Расчеты по недостачам отражаются в регистрах бюджетного учета и учитываются на счетах недостачам ценностей: на счете 209.01.000 "Расчеты по недостачам основных средств", на счете 209.02.000 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов", на счете 209.03.000 "Расчеты по недостачам нематериальных активов", на счете 20904.000 "Расчеты по недостачам материальных запасов", на счете 209.05.000 "Расчеты по недостачам финансовых активов".

По дебету аналитических счетов, имеющих код классификации сектора государственного управления 560, отражается увеличение дебиторской задолженности в размере суммы выявленных недостач, хищений, потерь по рыночной стоимости. По кредиту аналитических счетов, имеющих код классификации сектора государственного управления 660, отражается уменьшение дебиторской задолженности в размере сумм, поступивших в возмещение причиненного ущерба, и сумм, списанных с баланса в связи с неустановлением виновных лиц.

Аналитический учет по счету 209.00.000 "Расчеты по недостачам" ведется в Журнале операций по прочим операциям и на Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Корреспонденции счетов бюджетного учета расчетов по недостачам выглядят следующим образом:

Д-т сч.010400410 "Уменьшение стоимости за счет амортизации",

Д-т сч.040101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами",

К-т сч.010100410 "Уменьшение стоимости нефинансовых активов" списана недостача по основным средствам, образовавшаяся вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций.

Расчеты по выданным авансам. На счете 206.00.000 "Расчеты по выданным авансам" отражаются операции, связанные с расчетами по авансам, перечисленным учреждениям, кроме авансов, выданных подотчетным лицам.

В соответствии с законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год поступившие суммы дебиторской задолженности учреждений федерального подчинения, образованной в прошлые отчетные периоды, подлежат зачислению в доход соответствующего бюджета. Аналогично производится учет учреждениями, финансируемыми из региональных и местных бюджетов, при условии наличия статей в законах (решениях) о соответствующих региональных и местных бюджетах, предусматривающих обязанность зачисления дебиторской задолженности прошлых лет в доходы этих бюджетов.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой явности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждений. Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов должна быть полностью отнесена на забалансовый счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" для учета в течение пяти лет с момента ее списания в целях наблюдения за возможностью взыскания задолженности при изменении имущественного положения должников. Суммы, полученные в погашение этой задолженности, списываются с этого счета и подлежат зачислению в доход соответствующего бюджета.

По дебету аналитических счетов, имеющих код классификации сектора государственного управления 560, отражается увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам; по кредиту аналитических счетов, имеющих код классификации сектора государственного управления 660, отражается уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам (получены материальные ценности, выполнены работы, оказаны услуги).

Аналитический учет по счету 206.00.000 "Расчеты по выданным авансам" ведется в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, на Карточке учета средств и расчетов по каждому дебитору с указанием наименования дебитора.

Корреспонденция счетов бюджетного учета по выданным авансам выглядит следующим образом:

Д-т сч.020600560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам",

К-т сч.030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" списаны средства со счета бюджета на основании оправдательных документов в счет перечисленных авансов.

Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам. На счете 210.01.000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" отражаются операции, связанные с расчетами по суммам НДС, подлежащим возмещению из бюджета за приобретенные ценности, выполненные работы, оказанные услуги в рамках предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Не учитываются на счете 210.01.000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и не подлежат возмещению из бюджета суммы НДС, уплачиваемые поставщикам за приобретенные материальные ценности, работы, услуги по счетам доходов и расходов, финансируемых из бюджета, а также сметам доходов и расходов за счет целевых, безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли. В этом случае суммы НДС относятся на увеличение стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг.

К счету 210.01.000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" открыты аналитические счета 210.01.560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и 210.01.660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". Аналитический учет по счету 210.01.000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". Аналитический учет по счету 210.01.000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" ведется в Карточке учета средств и расчетов.

Согласно принятой методике операции по учету задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам отражаются следующими записями на счетах бюджетного учета:

Д-т сч.221001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

К-т сч.230200730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками" отражена сумма НДС, оплаченная поставщиками за приобретение материальных ценностей, работ, услуг, стоимость которых отнесена на расходы по предпринимательской деятельности.

2.9 Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета

С введением налогового учета стали возникать различия в признании отдельных видов расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете, приводившие к тому, что величина прибыли (убытка), исчисленная по правилам бухгалтерского учета, отличалась от величины налогооблагаемой прибыли (убытка), сформированной по данным налогового учета.

Возникновение расхождений между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) происходило в результате применения различных правил признания доходов и расходов организации, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету РФ и в законодательстве РФ о налогах и сборах.

Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета было разработано и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.

Основной целью ПБУ 18/02 является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета.

Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенных организацией в течение отчетного периода.

Путем определения разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) становится возможным выявить различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

После установления этого различия можно осуществить корректировку величины налога на прибыль, исчисленной от бухгалтерской прибыли до величины налога на прибыль, которую организация должна уплатить в бюджет.

Бухгалтерской прибылью (убытком) признается показатель, отражающий прибыль (убыток), исчисленный в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ.

Налогооблагаемой прибылью (убытком) признается налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанная в порядке, установленном налоговым законодательством (в частности, главой 25 НК РФ).

В соответствии с предлагаемым в ПБУ 18/02 механизмом на первом этапе необходимо установить разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода.

В соответствии с ПБУ 18/02 указанная выше разница, влияющая на величину налоговой базы по налогу на прибыль, складывается из двух видов: "постоянных разниц" и "временных разниц".

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут возникать в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым имеются ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения в отчетном периоде и/или последующих отчетных периодах и др.

Другими словами, постоянные разницы образуются за счет тех доходов и расходов, которые не признаются частично или полностью при налогообложении прибыли как в отчетном периоде, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы принимаются к учету и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Для целей налогообложения прибыли ряд расходов не признается частично (к ним относятся нормируемые расходы, осуществленные сверх установленных норм), а ряд расходов не признается полностью (к ним относятся расходы, не учитываемые для целей налогообложения).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в пределах норм, установлены ст.264 НК РФ. К ним можно отнести представительские расходы, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и др.

Расходы, полностью не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены ст.270 НК РФ.

Применительно к расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы единожды исключаются из налоговой базы, приводя к увеличению величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетном периоде.

Например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы в виде расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, должны увеличивать бухгалтерскую прибыль.

Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (С_бу), и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (С_ну):

ПР = С_бу С_ну. (1)

Постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) определятся как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату (ставка налога на прибыль равна 24%):

ПНО=. (2)

Постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Пример 1. Допустим, что в отчетном периоде организация затратила на представительские расходы 15 000 руб. и полностью отразила их в бухгалтерском учете.

Для целей налогообложения представительские расходы в пределах норм могут быть учтены только в сумме 12 000 руб. Превышение нормы представительских расходов приводит к возникновению в отчетном периоде постоянной разницы в сумме 3 000 руб.

Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, определяемого как произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль:

3 000 руб. 24%/100% = 720 руб.

Данная сумма единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (например, субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль").

Постоянные разницы также могут возникнуть в случаях, когда какие-то суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения прибыли доходами не признаются.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы в виде доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, должны уменьшать бухгалтерскую прибыль.

Постоянная разница такого рода при формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового актива, под которым понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Величина постоянного налогового актива (ПНА) также определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового актива единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль") и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянный налоговый актив").

Например, в случае, когда из бюджета несвоевременно возвращаются организации суммы излишне перечисленного налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ на сумму, подлежащую возврату организации, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Указанные проценты в бухгалтерском учете признаются доходами.

В налоговом учете согласно пп.12 п.1 ст.251 доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета в соответствии с требованиями ст.176 НК РФ, не облагаются налогом на прибыль.

В данном случае полученная организацией из бюджета сумма процентов представляет собой постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового актива, который должен уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В бухгалтерской отчетности постоянные налоговые обязательства (активы) справочно отражаются по строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Другими словами, временные разницы - это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, а для целей налогового учета не учитываются в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделены на два вида:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога ни прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособлено (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница). Вычитаемая временная разница является источником образования отменного налогового актива, под которым понимается сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив признается в учете при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль").

Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов.

В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы должны отражаться по строке 141 "Отложенные налоговые активы" отчета о прибылях и убытках.

Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль").

Отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств.

В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отчета о прибылях и убытках.

Одним из случаев, когда один и тот же вид расходов, в зависимости от порядка его отражения в бухгалтерском учете и порядка его признания для целей налогового учета, может выступать в качестве и вычитаемой временной разницы, и налогооблагаемой временной разницы, являются расходы в виде сумм начисленной амортизации основных средств.

Применительно к расходам на амортизацию - в случае, когда расходы на амортизацию, учтенные в целях бухгалтерского учета, превышают расходы, принимаемые к учету в целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница.

Например, возникновение вычитаемой временной разницы может быть в случае, когда амортизация объекта основных средств начисляется в целях бухгалтерского учета по способу уменьшаемого остатка, а в целях налогообложения прибыли - по линейному способу.

В обратном случае, когда этот же расход, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода, принимаемого к учету в целях налогообложения, возникает налогооблагаемая временная разница.

Например, возникновение налогооблагаемой временной разницы может быть в случае, когда амортизация объекта основных средств начисляется в целях бухгалтерского учета по линейному способу, а в целях налогообложения прибыли - по нелинейному способу.

Следует иметь в виду, что на счетах и субсчетах бухгалтерского учета необходимо отражать не суммы самих разниц (постоянных и временных), а суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм возникших разниц (т.е. итоженные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства и активы).

Конкретные примеры возникновения постоянных и временных разниц, примеры отражения в бухгалтерском учете постоянных и отпоенных налоговых обязательств, а также отложенных налоговых активов приведены в последующих главах.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании пишущего налога на прибыль (ТНП), признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей налогообложения.

Для определения текущего налога на прибыль должна определяться текущая прибыль (убыток) на основе корректировки бухгалтерской прибыли (убытка). Для этой цели в ПБУ 18/02 введен новый объект бухгалтерского учета "условный расход (условный доход) по налогу на прибыль", под которым понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период должна отражаться в учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

В бухгалтерском учете операции по начислению условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражаются следующими проводками (табл.5).

Таблица 5. Учет операций по начислению условного расхода

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
1. Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период	99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"	68-1
2. Отражена сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период	68-1	99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

Поясним порядок определения условного расхода (условного дохода) в бухгалтерском учете на следующем примере. Допустим, что организация по итогам отчетного года имела прибыль, а в 4-м квартале того же отчетного года ею был получен убыток. В данной ситуации прибыль за отчетный год будет меньше прибыли за 9 месяцев на величину убытка за 4-й квартал этого же отчетного года. Так как прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, то для определения налога на прибыль за год необходимо принять во внимание, какой условный расход уже был признан при составлении промежуточной отчетности, в частности за 9 месяцев.

Другими словами, необходимо знать, какая сумма условного расхода была отражена по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Условный расход по налогу на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета учета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль").

В конце отчетного года вместо условного расхода в бухгалтерском учете необходимо отразить условный доход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в 4-м квартале, на ставку налога на прибыль.

Данный условный доход по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Условный расход по налогу на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета учета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль").

Разница между условным расходом и условным доходом и будет служить основой для определения налога на прибыль.

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и скорректированная на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, позволяет определить текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП), который и признается налогом на прибыль для целей налогообложения.

Схема корректировки условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) имеет следующий вид (рис.2):

Рис.2. Корректировка условного расхода по налогу на прибыль

Используя эту схему, текущий налог на прибыль можно определить по следующей формуле:

ТНП = УРНП + ПНО + ОНА - ОНО, (3)

где ТНП - текущий налог на прибыль; УРНП - условный расход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ОНА - отложенный налоговый актив (при расчете берется в виде разницы между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09; если кредитный оборот превышает дебетовый оборот, то разница учитывается со знаком "плюс", если наоборот, то со знаком "минус"); ОНО - отложенное налоговое обязательство (при расчете берется в виде разницы между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77; если дебетовый оборот превышает кредитовый оборот, то разница учитывается со знаком "плюс", если наоборот, то со знаком "минус").

В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль отражается по строке 150 "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

В отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) величина условного расхода по налогу на прибыль непосредственно не отражается, а определяется по следующей формуле:

УРНП = ТНП - ПНО - ОНА + ОНО. (4)

На основании этих данных формируется чистая прибыль (убыток) отчетного периода, которая отражается по строке 190 формы № 2 и исчисляется путем вычитания из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли) суммы условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств.

В соответствии с п.25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности, раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Пример 2. Допустим, что за отчетный год организация по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в сумме 100 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 15 000 руб., при этом для целей налогообложения представительские расходы принимаются в сумме 12 000 руб. (возникает постоянная разница в сумме 3 000 руб).

Сумма процентов, начисленных и неоплаченных по банковскому кредиту на конец отчетного периода, составила 5 000 руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме 5 000 руб). В бухгалтерском учете начисленная линейным способом сумма амортизации основных средств составила 24 000 руб., а для целей налогообложения начисленная нелинейным методом сумма амортизации составила 39 750 руб. (возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 15 750 руб).

Пример 3. Произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль:

Условный расход по налогу на прибыль составляет:

= 24 000 руб.

Постоянное налоговое обязательство составляет:

= 720 руб.

Отложенный налоговый актив составляет:

= 1 200 руб.

Отложенное налоговое обязательство составляет:

= 3 780 руб.

Текущий налог на прибыль будет равен:

24 000 руб. + 720 руб. + 1 200 руб. - 3 780 руб. = 22 140.

На основании данных примера 3 вся схема расчета текущего налога на прибыль отразится в бухгалтерском учете следующими проводками (табл.6).

Таблица 6. Расчет текущего налога на прибыль

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
1. Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период	99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"	68-1	24000
2. Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по предста-вительским расходам)	99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"	68-1	720
3. Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам)	09	68-1	1200
4. Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по амортизации)	68-1	77	3780

Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1), которое в данном случае составляет 12 140 руб. (24 000 + 720 + 1 200 - 3780).

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, можно произвести расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки приведены ниже.

Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль)	100000 руб.
Увеличивается на: в том числе:	8 000 руб.
представительские расходы, превышающие лимит, установленный налоговым законодательством	3 000 руб.
на сумму начисленных и неоплаченных процентов по кредиту	5 000 руб.
Уменьшается на: в том числе:	15750 руб.
величину амортизационных отчислений, отраженную в бухгалтерском учете ниже величины амортизационных отчислений, принятой в целях налогообложения	15750 руб.
Итого налогооблагаемая прибыль	92 250 руб.

На основании приведенных в таблице данных налогооблагаемая прибыль составит 92 250 руб. (100 000 + 8 000 - 15 750).

Текущий налог на прибыль будет равен 22 140 руб. (92 25024%). Таким образом, по условиям примера 3 и данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках (форма № 2 приводится в сокращенном виде) по итогам отчетного года будут отражены следующие данные:

Показатель (наименование)	Код	За отчетный период
Прибыль (убыток) до налогообложения Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства Текущий налог на прибыль Чистая прибыль (убыток) отчетного периода Постоянные налоговые обязательства (активы)	140 141 142 150 190 200	100000 1 200 (3 780) (22 140) 75280 720

С учетом данных примера 3 и данных, полученных в системе бухгалтерского учета, лист 02 "Расчет налога на прибыль организации" декларация по налогу на прибыль организаций будет иметь следующий вид (форма расчета налога на прибыль приводится в сокращенном виде):

Показатели

	Код строки	Сумма, руб.
Итого прибыль (убыток) Налоговая база для исчисления налога Ставка налога на прибыль - всего (%) Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	050 180 210 250	92250 92250 24 22140

Таким образом, величина текущего налога на прибыль (22 140 руб), сформированная в системе бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, равна величине налога на прибыль (22 140 руб), подлежащего уплате в бюджет и отраженного в декларации по налогу на прибыль организаций.

В последующих отчетных (налоговых) периодах, например, по мере начисления амортизации объекта основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете общая сумма списанной амортизации сравняется к концу срока полезного использования данного объекта основных средств.

По мере списания амортизации объекта постепенно будет происходить уменьшение налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств, отраженных ранее на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств отражается по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1).

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В последующих отчетных периодах по строке 142 отчета о прибылях и убытках будет отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок:

Д-т счета 68-1/К-т счета 77 и Д-т счета 77/К-т счета 68-1, т.е. будет отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых обязательств.

Аналогично, по мере оплаты процентов будет происходить постепенно уменьшение вычитаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов и должно отражаться по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, должен списываться с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

В последующих отчетных периодах по строке 141 отчета о прибылях и будет отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок:

Д-т счета 09/К-т счета 68-1 и Д-т счета 68-1/К-т счета 09, т.е. будет отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых активов.

В бухгалтерском учете уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств может быть отражено следующими проводками:

Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде	Д-т 68-1	К-т 09
Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде	Д-т 77	К-т 68-1
Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен	Д-т 99	К-т 09
Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено	Д-т 77	К-т 99

В заключение отметим, что нормы ПБУ 18/02 могут не применять организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства в соответствии с законодательством РФ.

2.10 Использование лизинга для налоговой оптимизации при инвестировании в основные средства

Основная цель налогового планирования в компании - максимальное уменьшение налоговых обязательств законными методами. Налоговое планирование не следует путать с уклонением от уплаты налогов, при котором нарушается законодательство.

Если компания планирует покупку оборудования, но не имеет необходимой для этого суммы, то целесообразно применять схему "финансового плеча". Она позволяет не только найти недостающие средства, но и оптимизировать налогообложение этого проекта за счет использования механизма лизинга.

Описание схемы

В схеме участвуют компании с условными названиями "Инвестор" и "Получатель инвестиций" и два посредника - банк и лизинговая компания.

Компания "Инвестор" готова вложить свои средства в высокорентабельный проект, осуществляемый фирмой "Получатель инвестиций", но при этом обе компании не хотят афишировать факт сделки.

"Получателю инвестиций" средства нужны для приобретения оборудования, однако "Инвестор" готов их предоставить для покупки только части необходимого оборудования.

Прежде всего, компании "Инвестор" необходимо установить фактический контроль над фирмой "Получатель инвестиций", например путем покупки доли в уставном капитале фирмы. Далее "Инвестор" размещает вкладываемые средства на депозит в банке. После этого банк выдает кредит лизинговой компании на покупку у какого-нибудь поставщика требуемого оборудования. "Инвестор" договаривается с банком и лизинговой компанией о том, чтобы деньги на депозите и приобретаемые основные средства служили обеспечением кредита, выдаваемого банком. Поэтому банк предоставляет "Инвестору" "финансовое плечо", выдав лизинговой компании кредит на сумму больше, чем размер депозита (далее превышение кредита над депозитом мы и будем называть "финансовым плечом"). Приобретенное оборудование лизинговая компания передает "Получателю инвестиций" в лизинг.

В установленные договором лизинга сроки "Получатель инвестиций" выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Они состоят из вознаграждения лизинговой компании, компенсации стоимости оборудования (в размере ускоренной амортизации), процентов по кредиту, полученному лизинговой компанией от банка, и налога на имущество, который лизинговая компания уплачивает со среднегодовой остаточной стоимости оборудования. За пользование кредитом лизинговая компания перечисляет проценты банку. Банк выплачивает "Инвестору" проценты по депозиту.

Вознаграждение посредникам

Вознаграждение банка за участие в схеме должно не только покрывать его издержки по обслуживанию схемы, но и давать ему бонус.

Расходы, связанные с участием в схеме, можно разделить на издержки по отвлечению средств на обязательное депонирование в Центробанке по привлеченным депозитам и операционные издержки.

Размер обязательного депонирования сейчас составляет 10% от суммы привлеченного депозита. Таким образом, сумму в размере 10% от депозита, размещенного "Инвестором", банк должен будет депонировать в Центробанке вместо того, чтобы выдать ее какой-нибудь фирме в кредит и получать соответствующие проценты. Если средняя ставка процентов, по которой банк обычно выдает кредиты, составляет около 23%, то упущенная выгода банка будет равна примерно 2,3% от размера депозита в год.

Вторая составляющая расходов банка на проведение схемы - операционные издержки: их размер индивидуален для каждого банка, но в среднем составляет 1% от суммы депозита в год.

Размер бонуса банка будет зависеть от суммы сделки. Практика показывает, что общее вознаграждение банка может составить от 4 до 6% в год от суммы депозита "Инвестора" и взиматься за счет разницы в процентных ставках по выданному лизинговой компании кредиту и привлеченному от "Инвестора" депозиту.

Сумма процентов, которые уплачивает лизинговая компания по кредиту (ПК), состоит из следующих компонентов:

ПК = ПД + ВБ + ПФ,

где ПД - проценты по депозиту; ВБ - вознаграждение банка; ПФ - проценты, начисляемые на сумму "финансового плеча".

Отметим, что проценты, начисленные на сумму "финансового плеча", - это плата за кредит (в размере "финансового плеча"), а не за участие банка в схеме.

Пример 4. Предположим, что на покупку оборудования требуется 3 600 000 руб., однако у "Инвестора" на эти цели есть только 1800 000 руб. Банк соглашается предоставить "финансовое плечо" в размере 1 800 000 руб. и выдает лизинговой компании на всю необходимую сумму кредит - 3 600 000 руб. "Инвестор" размещает свои средства на депозит под 18% годовых, а лизинговая компания получает кредит под 23% годовых. Общая сумма процентов, перечисляемая банку (ПК), составит 828 000 руб. (23% 600 000 руб). В том числе:

компенсация процентов по депозиту "Инвестора" (ПД) 324 000 руб. (18% 1 800 000 руб);

вознаграждение банку за участие в схеме (ВБ) 90 000 руб. [ (23% - 18%) 1 800 000 руб)] ;

проценты на сумму "финансового плеча" (ПФ) 414 000 руб. (23% 1 800 000 руб).

Если бы компании не стали использовать эту схему, то они должны были бы взять в банке кредит на недостающие 1 800 000 руб. Таким образом, проценты, начисляемые на сумму "финансового плеча", уплачивались бы в любом случае - и при использовании схемы, и без нее.

Вознаграждение лизинговой компании, как правило, определяется исходя из остаточной стоимости предмета лизинга и составляет обычно около 3% в год. Однако следует отметить, что согласно действующему законодательству лизинговая деятельность не подлежит лицензированию. Поэтому в качестве лизинговой компании может выступить специально созданная фирма, скрыто аффилированная (т.е. неявно зависимая) с участниками сделки. В таком случае вознаграждение, выплачиваемое лизинговой компании "Получателем инвестиций", фактически будет являться внутрихолдинговым платежом, поэтому не будет относиться к затратам на осуществление схемы. В дальнейшем будем рассматривать схему "финансового плеча" с учетом того, что лизинговая компания аффилирована с "Получателем инвестиций" и "Инвестором".

Налогообложение участников схемы.

Поскольку три участника схемы - "Инвестор", лизинговая компания и "Получатель инвестиций" - входят в один холдинг, то их налоговые обязательства и налоговые вычеты следует оценивать в совокупности.

У "Инвестора" возникает только доход в виде процентов по депозиту. С этого дохода компания должна заплатить налог на прибыль.

Лизинговая компания вправе принять к вычету сумму "входного" НДС, уплаченную в составе цены за приобретенное оборудование. При получении лизинговых платежей от "Инвестора" лизинговая компания должна начислять и уплачивать соответствующие суммы НДС.

Предположим, что лизинговое имущество находится на балансе лизинговой компании. Доходами лизинговой компании являются лизинговые платежи (без НДС), которые складываются из вознаграждения лизинговой компании, ускоренной амортизации оборудования, процентов по банковскому кредиту и налога на имущество. Расходы компании состоят из сумм ускоренной амортизации, процентов по кредиту и налога на имущество. Таким образом, налог на прибыль будет уплачиваться только с суммы вознаграждения лизинговой компании.

Наконец, "Получатель инвестиций" будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы лизинговых платежей (без НДС). Суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, компания сможет принять к вычету.

Таким образом, общий итог по НДС - вычет сумм "входного" налога по приобретенному оборудованию.

Общий результат по налогу на прибыль - уменьшение налогооблагаемой прибыли холдинга на сумму ускоренной амортизации лизингового имущества, на проценты, начисляемые банком по "финансовому плечу", на вознаграждение банка и на суммы налога на имущество.

Выгода от применения схемы.

Прежде всего отметим, что схема состоит из двух частей - получения необходимых инвестиций ("финансового плеча") и использования лизинга. Первая часть схемы требует затрат на выплату вознаграждения банку, а лизинговая часть позволяет оптимизировать налогообложение проекта. Теперь предположим, что лизинг не используется, тогда "Инвестор" выдает "Получателю инвестиций" заем, а "Получатель инвестиций" в свою очередь берет на недостающую сумму кредит в банке. Далее "Получатель инвестиций" самостоятельно приобретает оборудование и начисляет на него амортизацию в общеустановленном порядке.

Рассмотрим налоговые последствия такой операции. В отношении НДС ситуация не изменится: "Получатель инвестиций" вправе принять к вычету сумму "входного" налога по приобретенным основным средствам, то есть такую же сумму, что и в случае применения схемы.

Однако налогооблагаемая прибыль холдинга уменьшается в таком случае только на следующие суммы: обычной амортизации; процентов, начисленных на кредит, предоставленный банком в размере недостающей суммы инвестиций ("финансовое плечо"); налога на имущество.

Действительно, единственными доходами "Инвестора" будут проценты по займу, предоставленному "Получателю инвестиций". У последнего расходами будут суммы амортизации по приобретенному оборудованию, проценты по займу "Инвестора", проценты по "финансовому плечу" и налог на имущество.

Получается, что при использовании лизинга холдинг получает отсрочку по уплате налога на прибыль: стоимость оборудования списывается в первые годы его эксплуатации и соответственно уменьшает налогооблагаемую прибыль этих лет. В случае же, когда лизинг не применяется, стоимость оборудования списывается в течение всего срока его использования. Кроме того, благодаря начислению ускоренной амортизации при использовании лизинга существенно снижаются платежи по налогу на имущество.

Выгоду от применения схемы можно оценить, сравнив экономию по налогам на прибыль и на имущество, которую дает эта схема, и расходы на ее проведение. Поскольку налоговые платежи распределены по времени, то в расчетах следует использовать дисконтированные суммы налоговой экономии. Поясним сказанное на примере.

Пример 5. Стоимость оборудования, необходимого для осуществления проекта, составляет 3 600 000 руб., в том числе НДС - 600 000 руб. Предположим, что срок использования оборудования три года. "Инвестор" готов вложить в проект 18 000 000 руб., а банк согласен предоставить "финансовое плечо" и дать лизинговой компании кредит в размере 3 600 000 руб. Вознаграждение банку составляет 5% от суммы депозита. Предположим, что лизинговая компания аффилирована с участниками проекта. Будем считать, что рентабельность проекта высокая и оборудование может быть выкуплено лизингополучателем за год. Срок договора лизинга - один год, а применяемый коэффициент ускоренной амортизации равен трем.

Затраты на проведение схемы составят 90 000 руб. (5% 1 800 000 руб). Определим выгоду от использования лизинга. Заметим, что проценты по "финансовому плечу" уменьшают налогооблагаемую прибыль холдинга независимо от того, используется механизм лизинга или нет. Поэтому для упрощения примера они не рассматриваются.

При использовании лизинга за год ускоренная амортизация будет начислена в размере 3 000 000 руб. [ (3 600 000 руб. - 600 000 руб): 3 года 3]. Таким образом, вся стоимость оборудования будет списана в первый год его эксплуатации. Поэтому налог на имущество будет уплачиваться только за первый год, а его сумма составит 30 000 руб. (предполагается, что ставка налога на имущество составляет 2%).

При использовании схемы холдинг уменьшает в первом году налогооблагаемую прибыль на 3 120 000 руб. (3 000 000 + 90 000 + 30 000). Во второй и третий годы эксплуатации оборудования расходы, учитываемые для целей налогообложения, отсутствуют.

Предположим, что ставка дисконтирования составляет 20%. Тогда дисконтированная сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при применении схемы за 3 года составит 3 120 000 руб. [3 120 000 руб. + 0 руб. (1: 1,2) + 0 руб. (1: 1,2) 8].

Дисконтированная сумма платежей по налогу на имущество равна 30 000 руб. [30 000 руб. + 0 руб. (1: 1,2) + 0 руб. (1: 1,2) 2].

Если бы лизинг не использовался, то ежегодно амортизация начислялась в сумме 1 000 000 руб. [ (3 600 000 руб. - 600 000 руб): 3 года]. Налог на имущество начисляется каждый год и составил бы соответственно 50 000, 30 000 и 10 000 руб. Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль каждого года. Их дисконтированная сумма была бы равна 2 609 722 руб. [1 050 000 руб. + 1 030 000 руб. (1: 1,2) + 1 010 000 руб. (1: 1,2) 2].

Дисконтированная сумма платежей по налогу на имущество за 3 года составила бы 81 944 руб. [50 000 руб. + 30 000 руб. (1: 1,2) + 10 000 руб. (1: 1,2)].

Выгода от лизинговой части схемы составит 174 411 руб. [24% (3 120 000 руб. - 2 609 722 руб) - (30 000 руб. - 81 944 руб)].

Чистая выгода от применения схемы равна 84 411 руб. (174 411 - - 90 000).

Применение схемы позволяет решить две главные проблемы. Во-первых, с помощью схемы компании получают недостающую сумму средств для финансирования нового проекта благодаря хорошему обеспечению, предоставляемому банку под кредит, - депозиту и оборудованию. Во-вторых, схема позволяет "скрыть" "Инвестора", не желающего афишировать свое участие в проекте. Его денежные средства, пройдя через банк, обезличиваются, поэтому направление денежного потока от "Инвестора" к "Получателю инвестиций" не прослеживается. Лизинговая часть схемы приводит к экономии налоговых платежей по налогам на прибыль и на имущество.

К недостаткам схемы можно отнести расходы в виде выплачиваемого вознаграждения банку за участие в схеме, а также затраты на содержание дополнительной фирмы - лизинговой компании. Впрочем, эти потери компенсируются за счет оптимизации налогообложения проекта.

Оценка надежности схемы.

Рассмотренная схема полностью отвечает требованиям налогового законодательства. Она интересна тем, что позволяет минимизировать налоговые платежи за счет использования лизинга.

Однако следует обратить внимание: поскольку схема основана на аффилированности инвестора, получателя инвестиций и лизинговой компании, существует риск того, что сделка по передаче оборудования в лизинг будет признана мнимой или притворной. Это повлечет за собой доначисление налогов на прибыль и на имущество, а также применение к компаниям штрафных санкций. Поэтому во избежание споров с налоговыми органами следует не допускать того, чтобы фирмы считались взаимозависимыми (в соответствии с п.1 ст.20 НК РФ), а также внимательнее подходить к оформлению документов, связанных с операцией лизинга.

2.11 Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса

Прогнозирование хозяйственной, финансовой и экономической деятельности является стратегически значимым моментом для каждого предприятия. Данное утверждение в той или иной интерпретации встречается в трудах многих отечественных и зарубежных авторов. Многие трудности, которые испытывают управляющие угольными предприятиями в условиях реструктуризации, могут быть следствием того, что их действия строятся по "пожарному" принципу. Движение от одного микрокризиса к следующему, устранение только сиюминутных проблем подводят целые комбинаты предприятий угольной промышленности на грань несостоятельности (банкротства). Примером данного обстоятельства может служить опыт всего Восточного Донбасса и компании "Ростовуголь" в частности. Антикризисный процесс может включать ликвидационные либо реорганизационные процедуры.

В условиях реорганизации особое значение приобретает разделительный балансовый отчет. Некоторые аспекты составления разделительных балансов регламентированы Гражданским Кодексом РФ и Приказом Министерства Финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 "Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций". При этом подробная методика составления разделительных балансовых отчетов отсутствует, что подчеркивает актуальность и научный интерес решения проблемы формирования разделительных балансов.

В Гражданском кодексе РФ дано следующее определение разделительного баланса. Разделительный баланс - это документ, который составляется при реорганизации юридического лица в форме разделения и выделения и содержит информацию о разделяемых имуществе, правах, обязанностях. Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. В соответствии со ст.59 ГК РФ, разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Разделительный баланс составляется при реорганизации в форме:

1) разделения;

2) выделения.

Согласно ст.57 ГК РФ реорганизацией юридического лица является прекращение или иное изменение его правового положения, влекущее отношения правопреемства юридических лиц.

Перед тем как приступать к реорганизационным процедурам в форме разделения и выделения, необходимо изучить нормативную базу по данному вопросу. Еще в конце ХIХ века Т. Драпала отмечал: "Бухгалтеру приходится заботиться не только о правильности счетоводства, но и о том, чтобы счетоводство это удовлетворяло требованиям закона". Пакет документов, которыми следует руководствоваться при составлении разделительного баланса, охватывает следующие законодательные акты:

Гражданский Кодекс РФ (статьи 57-60, 98-101, 103-106).

Налоговый Кодекс РФ (статьи 49, 50, 51 и др.).

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Приказ Минфина РФ, Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 5 августа 1996 г. № 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Стандарты эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утверждены постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 12 февраля 1997 г. № 8) и др.

С 1 января 2004 года вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 "Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций"¹, созданные в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в которых изложены правила формирования и составления разделительного баланса.

До введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г) организации при реорганизации руководствуются приказом Минфина России от 28.07.95 г. № 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г)"О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации".

Вышеперечисленные нормативные документы являются основой для построения разделительных балансов, однако в них освещены далеко не все нюансы реорганизационных процедур в форме разделения и выделения. И хотя Методические указания внесли некоторую ясность по отдельным вопросам проблемы, "белых мест" в процессе построения разделительного баланса остается довольно большое количество, что может привести в тупиковую ситуацию специалистов предприятий угольной промышленности, их разрабатывающих. По этим причинам авторами предлагается алгоритм составления разделительного баланса, в основу которого вошли нормативные документы, а также труды отечественных и зарубежных авторов, таких как Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В.Д. Новодворский, И.Н. Богатая, А.А. Эрлихман и др. Для оптимального восприятия предлагаемого автором алгоритма целесообразно представить его в виде схемы (рис.3), а далее, по нарастающей, привести комментарии к каждому из предложенных блоков мероприятий.

1-й блок. Собрание собственников

Для признания реорганизации угольного предприятия в целях формирования бухгалтерской отчетности необходимо наличие соответствующего решения. Данное решение может быть принято учредителями, уполномоченными государственными органами либо судом. В решении должны быть определены следующие вопросы:

сроки реорганизации, в частности дату составления организациями-правообладателями предусмотренных законодательством разделительного баланса для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательств, должником по которым является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами);

сроки проведения инвентаризации;

способы оценки имущества.

По текущей рыночной стоимости на основании разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учета по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учета и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

1-й блок	Собрание собственников
	Определение учредительного веса каждого собственника в уставном капитале разделяющегося юридического лица	Определение сроков проведения инвентаризации	Определение способов оценки имущества

2-й блок	Корректирующие записи в учете
	Инвентаризация	Переоценка имущества и обязательств	"Расчистка баланса"

3-й блок	Распределение имущества между собственниками
	Определение чистых активов по каждому разделительному балансу	Определение отклонения чистых активов по каждому разделительному балансу	Регулирование процесса распределения собственности

4-й блок

Составление вступительной отчетности вновь созданных организаций

Рис.3. Алгоритм составления разделительного баланса

2-й блок. Корректирующие записи в учете

Перед тем как выявить стоимость чистых активов, необходимо объективно определить: что входит и какую стоимостную оценку имеет имущество, подлежащее разделу. Для этого в соответствии с решением учредителей или других лиц, установленных законом, проводятся: инвентаризация, "расчистка баланса" и переоценка имущества.

Важным способом обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности является инвентаризация, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие и состояние имущества и обязательств предприятия на определенную дату. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств утверждены Министерством финансов РФ.

Переоценка имущества осуществляется в соответствии с решением (договором) о реорганизации. Необходимость в переоценке имущества разделяемой организации предопределена целью выявления реальной стоимости предприятия. Как отмечается в работе А.Н. Хорина: "Принципы оценки активов и обязательств, логичные и правомерные с позиций предприятия, могут оказаться недостаточно объективными с точки зрения рыночной инфраструктуры в целом". Методическими указаниями установлено, что оценка осуществляется по остаточной стоимости, либо текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости. Однако в данном вопросе справедливо суждение Э. Леотэ, который утверждал: "Указывая способ оценки, сам закон открывает этим лазейки к своеволию и злоупотреблениям". Отсюда вытекает, что совокупность имущества, переоцененная собственниками, может быть преднамеренно искажена в пользу последних. Поэтому мнение авторов, апеллируя к цитате А. Пиетро "Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать", склоняется к оценке по текущей рыночной стоимости.

До составления разделительных балансов предварительно следует провести работу по "расчистке балансов", списанию пришедшего в негодность имущества или нереализованных к взысканию сумм в пределах предоставленных предприятию прав. Списание необходимо согласовать с налоговыми инспекциями.

Операции, связанные с текущей деятельностью организации, в соответствии с пп.16, 22, 28 и 36 Методических указаний, должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность. Процедуры, описанные во втором блоке, предопределяют исполнение корректирующих записей, которые должны проводиться в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере бухгалтерского учета.

3-й блок. Составление разделительного баланса

При расчете чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. № 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.

Алгоритм составления разделительного баланса разработан профессором Н.А. Бреславцевой и представлен в таблице 7.

Таблица 7. Алгоритм раздела собственности по системе разделительных балансов

	Уставный капитал	Чистые активы	Чистые активы по разделительным балансам	Отклонение чистых активов по разделительному балансу от правового размера	Регулирование распределения
Собственник А	25У	25А	22А	(3А)	3А
Собственник Б	30У	30А	35А	5А	(5А)
Собственник С	45У	45А	43А	(2А)	2А
	100У	100А	100А	0	0

Урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе "Капитал и резервы" во вступительном бухгалтерском балансе, возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации, производится числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель "Добавочный капитал" затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пунктом 11 установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.

В соответствии с пп.17, 23, 26 и 34 Методических указаний суммирование (разделение) числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.

4-й блок. Составление вступительной отчетности вновь созданных организаций

Амортизация по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерской отчетности (промежуточной и/или годовой), составляемой и представляемой в период реорганизации, помимо общих сведений об основаниях реорганизации, о ее участниках и правопреемниках, о дате составления разделительного баланса, приводится информация об изменениях в составе и стоимости имущества с учетом ввода в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, амортизации, выбытия и т.п. и обязательств (погашение/увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ задолженности) начиная с даты составления разделительного баланса, уточнениях данных разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности и прочих событиях, связанных с признанной реорганизацией.

Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации в форме выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Несмотря на то, что Методическими указаниями не предусмотрено деление числовых показателей отчета о прибылях и убытках при реорганизации. Организация при реорганизации в форме выделения может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению - сегменту или части (совокупности) сегмента, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии порядком, приведенным в приложении к положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденному приказом Минфина России от 2.07.02 г. № 66н.

В отличие от вновь созданных организаций, для которых в соответствии со ст.14 Закона № 129-ФЗ установлены иные требования по определению первого отчетного года, п.49 Методических указаний предусматривает, что организации, возникшие в результате реорганизации, начиная с даты их государственной регистрации, составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность за отчетный период в установленном законодательством порядке.

Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как может поступать организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях. Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.

Заключительную бухгалтерскую отчетность предусмотрено составлять в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" за период с начала отчетного года до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях, а также в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н.

В итоге проведенных исследований в области методики формирования разделительных балансов можно подчеркнуть следующее. На современном этапе правила формирования разделительных балансов регулируются, прежде всего, ГК РФ, НК РФ и законодательством о бухгалтерском учете. С 1 января 2004 года вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 "Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", которые существенно разъяснили многие, но не все аспекты процесса построения разделительного баланса.

Предложенный нами алгоритм составления разделительного баланса охватывает основные блоки формирования данного документа. Содержание каждого блока раскрывает методику составления разделительного баланса. На современном этапе инструментарий производных балансовых отчётов почти не применяется в практике антикризисного управления. При этом применение нулевых и прогнозных разделительных балансов позволит расширить количество вариантов развития деятельности предприятий, находящихся в состоянии кризиса и обосновать управленческие решения.

2.12 Вопросы развития экологического аудита

В настоящее время существует проблема совершенствования отношений по природопользованию. Она обусловлена экологическими трудностями экономического роста, а также ухудшением природных условий воспроизводства рабочей силы. Суть в том, что, во-первых, растут затраты совокупного труда на получение элементов природной среды, используемых в производстве; во-вторых, происходят большие потери общественного труда в результате нерационального использования сырья, материалов, топлива, составляющих элементы природной среды; в-третьих, возникает необходимость выделения значительного количества совокупного труда для ликвидации негативных последствий воздействия производства на природную среду; в-четвертых, возрастает дефицит природных условий производства.

Все это ставит на повестку дня вопрос о необходимости совершенствования экономического механизма защиты окружающей среды.

В условиях рынка, самостоятельности народнохозяйственных объектов различного уровня эффективность подобного механизма определяется его способностью согласовывать цели функционирования и развития двух главных звеньев территориально-производственного комплекса - предприятия и региона. Каждое из них свободно в выборе методов управления на своем уровне, но при этом должно учитывать ограничения, формируемые как другим звеном, так и внешней средой (государством, внутренним и внешним рынками).

Разработка механизма, стимулирующего природоохранные мероприятия на предприятиях-загрязнителях и способствующего накоплению финансовых и материальных ресурсов в регионе, необходимых для обеспечения его социально-экономического и экологического развития, связана с решением двух задач:

во-первых, необходимо сформировать его структуру, т.е. выделить основные элементы и их взаимосвязи, определяющие перечень прав и обязанностей предприятий и региональной системы управления;

во-вторых, оценить наиболее рациональные уровни природоохранных нормативов, выплат, штрафов, поощрений, определяющих конкретное содержание такого механизма.

В последнее десятилетие в мировой практике наметились позитивные тенденции, направленные на решение проблем охраны природных ресурсов и экосистем для обеспечения дальнейшего экологически устойчивого социально-экономического развития регионов.

Определяющим фактором в институционализации такого подхода, помимо социально-политических преференций, сложившихся в сознании наций, является новое экологическое мышление. Его формирование особенно важно на этапе крупных преобразований в экономике.

В период рыночных преобразований особенно актуальны проблемы устойчивого экономико-экологического развития для многих территорий, где остро стоят глубоко назревшие проблемы охраны природных ресурсов и экосистем. Для их успешного практического решения необходимо расширение и обогащение средств механизма экономического природопользования на основе разработки и внедрения его новых элементов и инструментария, в том числе природоохранного регулирования. Одним из наиболее эффективных инструментов экономико-экологического контроля в процессе становления рыночной экономики должен стать экологический аудит (экоаудит).

Еще недавно был незыблем постулат о том, что рыночная экономика базируется только на материальных интересах ее участников. Однако в современных условиях обострения экологических проблем рынок побуждает к рациональному хозяйствованию и совмещению бизнеса с решением экологических проблем. По утверждению представителей крупных фирм Европы, "зеленый имидж" вызван коммерческой необходимостью, способностью фирмы "смотреть далеко вперед". Это способ защитить свой бизнес. Многие фирмы считают, что своевременная политика осуществления экологически обоснованного подхода к бизнесу является своего рода капиталовложением, ориентированным, в том числе, и на завоевание обширного рынка. Представители многих крупных фирм осознали, что обязаны работать с большей ответственностью по отношению к окружающей среде.

В настоящее время экологический аудит является одним из перспективных и быстро развивающихся направлений природоохранной деятельности. Однако его развитие сдерживается ввиду отсутствия достаточно развитой нормативно-правовой базы. В этих условиях министерством принимается ряд шагов, направленных на создание эффективных механизмов регулирования экоаудиторской деятельности, обеспечения качества предоставляемых услуг и внедрения экологического аудита в природоохранную деятельность как органов государственного управления, так и хозяйствующих субъектов.

Президент Российской Федерации в своем вступительном слове на заседании Государственного Совета Российской Федерации, посвященном экологическим проблемам, указал на необходимость законодательного регулирования вопросов экологического аудита.

В настоящий момент министерством с привлечением специалистов НПЭА "Экологическая аудиторская Палата" завершена разработка проекта Федерального Закона "Об экологическом аудите", который размещен на интернет-сайте МПР России. Принятие данного законодательного акта позволит оформить использование механизма экологического аудита и в работе государственных природоохранных органов.

Очевидно, назрела необходимость использования данного механизма в отношении действующих объектов, не имеющих положительного заключения государственной экспертизы, при планировании контрольно-инспекционной деятельности, при оценке уровня экологических рисков и объемов потенциального экологического ущерба при трансграничных перемещениях опасных отходов, предусмотрена возможность проведения экоаудита и при лицензировании обращения с опасными отходами. Есть предложения по расширению сферы применения данного механизма при экологической сертификации производств.

Ряд территориальных органов активно применяет экологический аудит в своей практической деятельности и имеет позитивные результаты. Можно отметить Московскую, Тверскую, Пермскую, Оренбургскую, Томскую, Тюменскую и Нижегородскую области, Республики Татарстан и Башкортостан, Ханты-Мансийский автономный округ, где активно используется экологический аудит, созданы территориальные системы координации этой деятельности. Эффективность использования экологического аудита можно показать на таком частном примере. Внедрение механизма экологического аудита в сфере расчета платежей за выбросы и сбросы загрязняющих веществ в рамках одного из территориальных экспериментов позволило увеличить эти поступления более чем в два раза.

В условиях дефицита инспекторского состава, загруженности экспертных подразделений, значительного объема некачественно подготовленных проектов разрешительной документации экологический аудит является правовым и финансово-экономическим механизмом обеспечения безопасности в экологической сфере деятельности и средством обеспечения экологического контроля.

Перед тем как говорить об экологическом аудите, следует дать определение просто аудиту. В соответствии с Федеральным Законом "Об аудиторской деятельности" от 13 июля 2001 года № 119-ФЗ "аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей".

В печатных изданиях встречаются иные определения, не противоречащие определению, данному в Федеральном законе. Так, например, И.Н. Богатая в своих работах дает следующее определение: "Аудит - это внешний независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими в данной фирме (компании)".

Возникновение аудита, в первую очередь, было связано с разделением интересов тех, кто непосредственно инвестирует денежные средства в деятельность компании, и тех, кто занимается ее управлением.

Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным Законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" от 13 июля 2001 г. № 119-ФЗ.

Аудиторской деятельностью в России имеют право заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ "аудитор - физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора", а аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Экологический аудит представляет собой новый вид аудиторских услуг, получивший в России развитие вследствие нарастающей озабоченности общества состоянием окружающей среды, с одной стороны, а с другой - недостатком достоверной информации в этой области.

Одна из особенностей экологического аудита - это его добровольное проведение. Никто не может заставить предприятие провести его принудительно. Конечно, это не касается крупных международных проектов. Зато все остальные имеют полное право никаких проверок не проводить, тем более что услуги экологических аудиторов, естественно, стоят денег.

Для совершенствования системы менеджмента качества и политики предприятия в области охраны окружающей среды необходимо проведение экологического аудита. По нашему мнению, экологический аудит представляет собой методику, с помощью которой в стратегию бизнеса, в основные параметры производственного процесса поэтапно внедряются все более жесткие экологические требования (нормы).

Для сравнения мы рассмотрели определения экологического аудита, данные в разных источниках.

Экологический аудит - это инструмент для систематической проверки внутрифирменного экологического потенциала и потенциального экологического риска.

В Федеральном законе "Об охране окружающей среды" приводится следующее определение: "экологический аудит - независимая, комплексная, документированная оценка соблюдения субъектом хозяйственной и иной деятельности требований, в том числе нормативов и нормативных документов, в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов и подготовка рекомендаций по улучшению такой деятельности".

К ускоренному развитию экологического аудита подталкивает, помимо озабоченности общества данным вопросом, также намерение России интегрироваться в Европейское пространство, где вопросы экологического аудита получили широкое распространение.

Согласно определению Европейского стандарта, экологический аудит является независимым свидетельством в интересах производителя и государства уровня экологической эффективности управления предприятием и использования технологического оборудования с целью повышения конкурентоспособности продукции.

Сама по себе экоаудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке соответствия деятельности аудируемых лиц требованиям законодательства об охране окружающей среды и экологической безопасности и оказанию сопутствующих экологическому аудиту услуг, осуществляемая экоаудиторской или аудиторской организацией (или индивидуальными аудиторами-экологами).

Деятельность экологического аудитора или экологической аудиторской организации ни в коей мере не несет ни фискальных, ни надзорных функций, а основывается на принципах конфиденциальности, объективности, независимости, компетентности, комплексности, достоверности и полноты информации.

Экологический аудит как предпринимательская деятельность может применяться при:

составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности о плате за природопользование и воздействие на окружающую среду;

консультировании по финансовым, хозяйственным и правовым вопросам природопользования и охраны окружающей среды (экологический консалтинг);

анализе финансово-хозяйственной деятельности по природопользованию, обеспечению охраны окружающей среды и экологической безопасности;

консультировании по оценке и управлению экологическими рисками;

разработке и анализе инвестиционных проектов, составлении бизнес-планов;

проведении маркетинговых работ;

проектировании Систем управления окружающей средой (СУОС) в соответствии с действующими требованиями и стандартами;

сертификации по экологическим требованиям;

экологической паспортизации;

оценке воздействия намечаемой хозяйственной деятельности на окружающую среду (разработка природоохранных разделов проектной документации);

оценке экологических рисков и ущербов;

разработке нормативов предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду, нормативов образования и лимитов на размещение отходов, допускаемых уровней воздействия на окружающую среду, обосновании лимитов природопользования.

Цель проведения экологического аудита зависит от типа аудита (финансовый, технический, управленческий), который завершается формированием аудиторских выводов об экологическом состоянии проверяемого объекта.

Основные задачи экоаудита - сбор достоверной выходной информации о производственной деятельности объекта и формировании на ее основе выводов относительно реального экологического состояния объекта (отходоемкости производства, экологоемкости, ущербоемкости, экологической оценки оборудования и технологий, качества продукции).

Помимо основного, экологический аудит может и должен решать ряд функциональных задач, таких как корректировка; оперативный контроль и стратегия развития. Задачи корректировки определяют необходимость выдачи рекомендаций, направленных на устранение выявленных в процессе экологического аудита недостатков в работе фирмы.

Оперативный контроль предусматривает осуществление постоянного, внутреннего аудита непосредственно в процессе производственной деятельности объекта для того, чтобы избежать "экологической ошибки" и издержки, а также для разработки и выбора экологически обоснованных решений. На этой основе аудитором вырабатываются рекомендации по оптимальному решению или варианты альтернативных решений.

Стратегические задачи экологического аудита лежат в сфере обоснования экологизированной стратегии развития предприятия (его политики) в соответствии с планами развития на основании данных, полученных в процессе аудита.

Экологический аудит обязан занять равноправное положение наряду с экологической экспертизой и экологической инспекцией. Главным является то, что экологический аудит позволяет без дополнительных бюджетных затрат усилить управление охраной окружающей природной среды, повысить эффективность экоменеджмента. Поэтому государство должно быть заинтересовано в развитии экологического аудита и создании соответствующих правовых и нормативных основ для его функционирования.

Таким образом, смешанная государственно-рыночная система экоменеджмента соответствует интересам государства, рыночным структурам и широким слоям общественности. При этом не возникает противоречия интересов, так как экоаудит "закрывает" те ниши управления, структура которых не была заполнена.

Экологический аудит должен быть основан на экологическом учёте. Понятие экологического учета ещё не приобрело окончательного осмысления и логической завершенности в виде комплексно сформированной системы знаний в экономико-экологической теории и практике. Несомненно, он должен стать частью управленческого учёта, который как автономная экономическая категория возник около 20 лет назад. В соответствии с новым подходом учёт должен объединять в себе процессы идентификации, измерения и коммуникации экономико-экологической информации, которые позволили бы пользователям принимать на её основе соответствующие управленческие решения. Таким образом, в рамках традиционной системы учёта выделяется сравнительно автономная подсистема информационной базы управления.

Экономико-экологическая система как организация включает в себя подсистемы: основного фундаментального процесса (производство, предоставление услуг и т.д.), процесса использования и защиты природных ресурсов (использование природных ресурсов в материальном производстве, природоохранная деятельность, размещение отходов в окружающей среде и т.п.) и подсистему управления этими процессами. Подсистему управления можно, в свою очередь, подразделить на две системы низшего порядка: систему основного функционального процесса, т.е. собственно управления как процесса принятия решений и систему обслуживания управленческого процесса.

Компонентом этой подсистемы является управленческий учёт, в том числе по экологическим объектам - экологический учет, который является необходимой базой для осуществления экологического аудита.

Обобщение результатов теоретических и аналитических исследований, проводимых учёными и специалистами-практиками в области экологического аудита, позволяет сделать вывод о необходимости комплексного подхода к организации аудита по экологическим вопросам. Целесообразно использовать обобщенную модель экологического аудита, которая раскрывает его структуру и основные характеристики.

Общая модель экологического аудита имеет следующий вид:

Предмет - экономические, экологические, информационные, организационные и другие системы.

Функции - проверка экономико-экологической отчётности; оценка природоохранной деятельности предприятия; оказание аудиторских услуг, в том числе выдача рекомендаций по повышению эффективности природоохранной деятельности.

Стадии - постановка проблемы; сбор данных, анкетирование, оценка информационных материалов; услуги.

Документы - информационные, организационно-функциональные, корреспонденция аудитора, предприятия - клиента, государственных служб по охране окружающей среды, управления статистики и др.

Методы - системный анализ и системный подход, экономико-экологический анализ; сравнительный экономико-экологический анализ и оценка; логический анализ, метод экспертных оценок и пр.

Приемы - определение состояния объектов и его экологических подразделений; сопоставление; оценка.

Виды - внутренний (зависимый) и внешний (независимый).

Риск - собственный; риск контроля; риск выявления.

Нормативы - национальные (внутренние, внешние); международные (внутренние и внешние).

Элементы - цель, задачи, субъекты, объекты, организация, методика, контрольная информация.

Экологический аудит, как и всякий вид деятельности, следует рассматривать с точки зрения системного подхода и системного процесса, в центре которого имеется независимая экоаудиторская фирма или служба. Для того чтобы созданная организация могла эффективно функционировать, она должна опираться на законы и правила современного экологического менеджмента. На основании системного подхода к процессу управления экологической аудиторской деятельностью разработан алгоритм, согласно которому все этапы управления в зависимости от выполняемых функций разделены на основные блоки: планирование, организация, операционная функция, контроль и мотивация.

Рассмотрев сущность экологического аудита, мы пришли к выводу, что внедрение системы экологического аудита на предприятиях может существенным образом повлиять на:

повышение эффективности использования сырьевых и энергетических ресурсов и уменьшения отрицательного воздействия производства на окружающую среду, главным образом за счет уже имеющихся методов и средств, не требующих значительных дополнительных затрат;

обоснование необходимости и возможности концентрации усилий и средств на наиболее приоритетных направлениях деятельности, в том числе, связанных с инвестициями в экономику отрасли;

предотвращение локальных экологических проблем и чрезвычайных ситуаций;

улучшение отношений с органами местной власти и государственного экологического контроля, экологической общественностью;

создание и укрепление благоприятного имиджа предприятий строительного комплекса;

снижение платежей за природные ресурсы и загрязнение окружающей природной среды.

Глава 3. Особенности отражения управленческого учета в системе менеджмента качества

3.1 Учет, анализ и проблемы оценки эффективности системы менеджмента качества

С развитием конкуренции производителей появляется насущная необходимость тесной увязки затрат с уровнем качества изделий, объемом продаж, прибылью, что позволяет эффективнее управлять предприятием и добиваться более высоких конечных экономических результатов. Между тем в настоящее время не существует типовой методики учета и анализа затрат на качество. Это серьезно тормозит выход российских предприятий на конкурентоспособные позиции.

В методологии управления затратами на качество в современной отечественной литературе явно прослеживается тяготение к бухгалтерскому подходу, особенно при разработке принципов их учета. Вследствие этого не полностью разрешена проблема установления совокупности определенных правил, по которым должен осуществляться учет, что препятствует достижению максимального эффекта от формирования управленческой информации в области затрат на качество.

Недостаточно разработаны технологии управления затратами на качество, ориентированные на современные теории управления. На практике это не позволяет реализовать резервы повышения качества продукции и снижения ее себестоимости. Отсутствует методическое обеспечение учета затрат на качество и их калькулирование, а это тормозит запуск экономического механизма системы менеджмента качества (СМК). Недостаточно разработана и обоснована система оценочных показателей эффективности указанных выше затрат как инструментарий в аналитической работе, что затрудняет рационализацию процессов СМК с целью повышения их результативности.

Поэтому необходим комплексный подход к созданию системы управления затратами, включающей в себя планирование, учет, анализ и аудит на всех стадиях движения продукта.

Для каждого предприятия система учета затрат на качество является индивидуальной. Однако принципы его организации для всех предприятий являются общими. Как известно, за их основу берутся требования и допущения бухгалтерского учета, а также возможно применение приемов трансформации и проекции. Один из основополагающих принципов - оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия - трансформируется в принцип оценки результативности процессов.

Смысл приема проекции состоит в "наложении" принципов менеджмента качества на существующую систему учета. Использование такого приема позволяет обосновать и сформулировать следующие принципы учета затрат на качество:

принцип автоматизации, который обеспечивает необходимую оперативность и достоверность информации, ее единство и системность по стадиям жизненного цикла объекта учета в соответствии с принципами информационной технологии CALS и тем самым упорядочивает информационное обеспечение всех процессов ЖЦП, снижает затраты, повышает качество процессов, сокращает сроки выполнения работ;

принцип процессного подхода. Он обеспечивает возможность формирования информации о затратах на качество по процессам СМК;

принцип системного подхода к учету затрат на качество, который предполагает охватить затраты производства и затраты в сфере потребления. Данный подход обеспечивает учет совокупных затрат, в состав которых входят затраты прошлого, настоящего и будущего труда. Информация о затратах по этим видам труда позволит грамотно расставить приоритеты организации работ в области качества, правильно понять проблему одновременного повышения качества продукции и услуг и снижения затрат на них;

принцип сочетания учета текущих и стратегических затрат на качество.

Анализируя существующие модели состава затрат на качество, можно сделать вывод, что в основе классификации затрат на качество должны лежать признаки группировки, которые позволяют классифицировать их с позиции возможного сокращения соответствующих затрат и одновременного повышения качества, т.е. совместить "качество" и "затраты". Такая задача решаема, если в компании формируют модель затрат на основе сочетания подходов Ф. Кросби и Дж. Джурана - А. Фейгенбаума.

Поэтому один из принципов управления затратами - это принцип различной классификации затрат для различных целей управления или, иначе говоря, "разные затраты для разных целей".

При рассмотрении проблемы оценки эффективности затрат на качество анализируются соответствующие мероприятия по направлениям:

обеспечения качества;

совершенствования качества;

управления качеством.

Оценить эффективность затрат по этим направлениям можно, если разработаны критерии и показатели их оценки. Последние можно рассмотреть как инструментарий при реализации функции анализа в управлении качеством. Однако критерии и показатели оценки затрат на качество в стандартах предприятий не разработаны, что затрудняет проведение аналитической работы в СМК.

При разработке оценочных критериев можно использовать три подхода: сравнение затрат с затратами; сравнение затрат с доходами; сравнение прибыли с прибылью.

В рамках первого подхода критерием эффективности затрат на качество предполагается использовать степень их полезности. Показателем эффективности, в этом случае, выступает соотношение затрат на качество и потерь, связанных с несоответствиями. В русле концепции процессного управления затратами на качество отношения затрат к потерям или затрат на соответствие к затратам на несоответствие предлагается рассчитывать и по процессам с использованием матриц затрат.

В рамках второго подхода рассчитывается эффективность затрат на обеспечение качества в динамичных и статичных показателях. К последним относятся: прибыль по качеству; норма прибыли, выраженная процентным отношением прибыли к затратам. Эти показатели оценки эффективности могут и должны быть рассчитаны как в целом по компании, так и по процессам создания продукции, повышая тем самым соотносимость издержек с полученной прибылью и облегчая планирование долгосрочных решений.

В рамках третьего подхода критерием эффективности затрат может служить уровень результативности, как отношение прибыли от качества в целом по СМК или отдельного процесса к объему общей прибыли компании.

Для определения прибыли от качества по каждому процессу используется следующий алгоритм:

определяется весомость (значимость) каждого процесса в создании продукции. Рассчитанная с использованием методов ранжирования, опытно-статических, нормативного, значимость процесса выражается в коэффициентной форме;

оценивается качество выполнения каждого процесса за отчетный период. При этом оценка качества процесса также выражается в коэффициентной форме;

корректируется уровень исполнения качества процесса на коэффициент его весомости и умножается на сумму общей прибыли по качеству. В результате получается расчетная прибыль от качества по соответствующему процессу;

оценивается эффективность затрат по качеству на каждый процесс через отношение расчетной прибыли по качеству соответствующего процесса к издержкам этого же процесса.

Управление затратами как средство достижения предприятием высокого экономического результата не сводится только к снижению затрат, но и распространяется на все элементы управления. В связи с этим разработка новых нетрадиционных систем учета и управления затратами, исследование проблем повышения качественных характеристик и аналитичности информации о них - одна из актуальных проблем теории и практики. В современных условиях уровень затрат выступает как важнейший объект управления, поэтому значение совершенствования учета и анализа, бесспорно, возросло.

Бухгалтерский учет является основой учетно-аналитического обеспечения управления затратами и играет важную роль в принятии управленческих решений в коммерческих организациях. Однако в настоящее время недостатки, свойственные современным учетным системам, вызвали появление таких направлений, как стратегический управленческий учет, стратегический учет, развитие которых происходит в рамках закономерного сближения бухгалтерского и экономического подходов. Развитие данных направлений позволяет выработать основные подходы к формированию аналитического инструментария управления затратами на производство и предоставлять менеджерам необходимую информацию для оценки результатов деятельности коммерческой организации.

Стратегический управленческий учет может быть организован на основе концепции цепочки ценностей, позволяющей определить вклад каждого центра ответственности в полученные организацией результаты с учетом внешних факторов и включающей в себя: тип центра ответственности (центры затрат, центры продаж, центры прибыли, центры инвестиций); укрупненную цепочку ценностей, сформированную в соответствии с отраслевой спецификой; детализированную цепочку ценностей (виды деятельности в цепочке ценностей); основополагающий учетный принцип, позволяющий оценить деятельность конкретного центра ответственности; методы учета затрат и калькулирования себестоимости.

Концептуальные подходы к организации системы стратегического управленческого учета в организации состоят в следующем: первый подход ориентирован на создание единой системы стратегического управленческого учета собственности, денежных потоков, затрат на производство продукции (работ, услуг), прибыли, включающей в себя систему мониторинга внешней среды, систему финансового и управленческого учета, стратегическое планирование; второй подход базируется на организации стратегического управленческого учета затрат на производство продукции (работ, услуг). При первом подходе в стратегическом управленческом учете сливаются в единый процесс анализ, планирование, учет и контроль. При втором подходе все факторы внешней и внутренней среды организации анализируются с точки зрения их влияния на величину затрат на производство продукции (работ, услуг).

Модель стратегического управленческого учета должна включать в себя три аспекта: организационный, технический и методологический. Организационный аспект предполагает конкретный вариант организации стратегического управленческого учета в коммерческой организации, а также перечень центров ответственности и определение их роли в системе учета. Технический аспект характеризует порядок отражения информации, использование компьютерных технологий и технических средств, необходимых для функционирования системы стратегического управленческого учета. Методологический аспект определяет основные методы учета затрат, используемые в системе стратегического управленческого учета, а также применение специфических методов и методик, предполагающих трансформацию данных финансового учета.

В рамках стратегического управленческого учета рекомендуется применять метод целевых затрат, сущность которого состоит в том, что планирование будущей себестоимости продукции начинается с установления целевой величины для того, чтобы продажа продукции по существующим рыночным ценам обеспечила получение прибыли. Преимущество данного метода состоит в том, что он позволяет своевременно отказаться от выпуска низкорентабельных видов продукции. Как показывает опыт, метод целевых затрат эффективен при использовании метода "стандарт-кост" в сочетании с методом "директ-кост".

На наш взгляд, представляется рациональным организовать стратегический управленческий учет на основе концепции цепочки ценностей. Данная концепция предполагает разделение всей деятельности организации на технологические и экономические виды деятельности.

При анализе цепочки ценностей необходимо определить, где в этой цепочке может быть снижена себестоимость. Для проведения такого анализа систему стратегического управленческого учета следует организовать на базе концепции цепочки ценностей.

Рекомендуемый подход к организации стратегического управленческого учета, базирующийся на концепции цепочки ценностей, предполагает: выбор критериев оценки процесса создания стоимости, рассчитанных на основе данных стратегического управленческого учета; определение планируемых показателей, которыми оценивается созданная стоимость; контроль управленческих отчетов; воздействие по итогам контроля.

Одной из важнейших функций стратегического управленческого учета является контроль за деятельностью организации. Важное значение имеет и разработка базовых форм управленческой отчетности, а также возможность автоматизации стратегического управленческого учета.

На базе данных стратегического управленческого учета, основанного на концепции цепочки ценностей, opганизация может получить преимущество в конкурентной борьбе следующими путями: лучшим в сравнении с конкурентами управлением внутренними и внешними факторами изменения стоимости путем осуществления управления себестоимостью продукции, работ, услуг; перепроектировкой цепочки ценностей на основе данных стратегического управленческого учета, позволяющей снизить затраты и себестоимость продукции; рациональным управлением портфелем (например, отказ от производства тех видов продукции, которые не повышают ценности), реструктуризацией (например, снижение затрат и себестоимости, полученное за счет положительных синергетических эффектов), переносом знаний в другую область, распределением активов (например, передача в аренду активов, ранее приносивших убытки).

Таким образом, в современных условиях при построении стратегического управленческого учета, ориентированного на управление затратами организации, необходимо учитывать стратегические вопросы, концепцию цепочки ценностей и вопросы формирования эффективного портфеля.

В системе менеджмента можно выделить пять основных традиционных направлений анализа:

1) анализ общей суммы затрат на производство продукции (работ, услуг);

2) анализ затрат на рубль товарной продукции;

3) анализ себестоимости сравнимой товарной продукции;

4) анализ себестоимости по элементам и статьям затрат;

5) анализ себестоимости отдельных изделий.

Исследованные направления анализа затрат и себестоимости продукции (работ, услуг) и методики ориентированы, главным образом, на внутреннюю информацию, формируемую в финансовом учете. В то же время необходимо ориентироваться и на внешнюю информацию и ее анализ. Информационная база анализа затрат используется для решения следующих задач: разработки стратегии фирмы; адаптации стратегии фирмы к изменяющимся факторам макро - и микросреды и корректировки стратегии; анализа результатов реализации стратегии. При формировании информационной базы необходимо учитывать влияние как внешних, так и внутренних факторов. В настоящее время при формировании учетно-аналитического обеспечения необходимо принимать во внимание стратегические вопросы. При этом резко возрастает и роль стратегического анализа затрат, включающего в себя два основных этапа: исследование внутренней среды организации, т.е. внутренний анализ, и изучение внешней среды организации, т.е. внешний анализ.

Важнейшие методы стратегического анализа: SWOT-метод, СТЕП-анализ, анализ отраслей и рынков, анализ конкурентной среды, бенчмаркинг, ресурсный анализ; проверка и анализ компетенций; анализ внутренней деятельности с использованием модели ценностной цепочки Портера; сравнительный анализ (сопоставление результатов деятельности компании с показателями деятельности конкурентов при помощи финансового анализа и бенчмаркинга); анализ человеческих ресурсов и культуры; анализ финансовых ресурсов и результатов финансовой деятельности; анализ продуктов и их позиций на рынке, модель, базирующаяся на ресурсном подходе, предназначенная для анализа окружения компании и ее конкурентной среды. Недостатки традиционных моделей и методов анализа заключаются в том, что они уделяют большее внимание внутренним аспектам деятельности организации и, как правило, не рассматривают внутренний и внешний анализ во взаимодействии.

Базой для проведения стратегического анализа является учетное обеспечение управления затратами.

Для проведения стратегического анализа затрат необходима информация, которую, по нашему мнению, целесообразно формировать в системе стратегического управленческого учета. В конечном счете, это позволит менеджерам реализовать концепцию SCM (Strategic Cost Management - стратегического управления затратами).

Важную роль в системе менеджмента качества должен занимать аудит. Поэтому необходимо рассматривать основные направления его организации и проведения. Задачи аудита затрат на качество продукции как части внутреннего аудита СМК в целом детализируются и дифференцируются в соответствии с особенностями контроля затрат. В области контроля издержек по качеству они конкретизируются на частные задачи проверки формирования затрат по звеньям цепочки ценностей.

Существуют три возможных направления самостоятельного развития системы управления качеством на промышленном предприятии:

1) организационная самостоятельность;

2) сквозной комплексный подход;

3) проактивное поведение.

Организационная самостоятельность предполагает достижение главной цели деятельности предприятия за счёт упорядоченности организационной структуры системы качества, определения процессов при управлении качеством и их обеспечения в общей системе управления предприятием, формирования комплексных моделей по качеству для развития системы качества.

Сквозной комплексный подход предполагает достижение главной цели деятельности предприятия за счёт развития комплексной деятельности всех производственных подразделений по разработке стратегии на предприятии, руководство программой качества и внедрение политики качества для всех видов деятельности, распределение ответственности и надзор за всеми функциями качества.

Проактивное поведение предполагает достижение главной цели деятельности предприятия за счёт разработки моделей организационного поведения по адаптации предприятия и работников к неопределенным условиям, формированию философии качества для осмысления работниками своего поведения, руководству корпоративной культурой для поддержания активной среды развития предприятия, по созданию мотивационного поведения как основы качественного выполнения любой деятельности на предприятии.

Для формирования представленных направлений развития системы качества следует исходить из того, что цель деятельности предприятия - создание потенциала саморазвития с помощью системы управления качеством.

Усиление конкурентных отношений, развитие технологий, растущая диверсификация производств, усложнение производственных процессов и другие факторы предъявили новые требования к системе внутреннего контроля предприятий.

В период проведения рыночных реформ, сопровождающихся массовой сменой собственников, на предприятиях существенно снизился уровень управления производством, поэтому одной из первоочередных в настоящее время стала задача организации действенной системы управления с развитием в первую очередь функций планирования и контроля, включаемых в действующие системы управления, к которым относятся системы менеджмента качества.

В системе управления предприятием контроллинг должен представлять собой целостную научно обоснованную систему сбора, анализа и обработки информации, получаемой из внутренней и внешней среды, осуществления расчетов основных и вспомогательных показателей экономического состояния предприятия и контроля за их выполнением на основе экономико-математических моделей и технологий на всех этапах реализации бюджета.

В ходе исследований были выделены факторы нестабильности системы контроллинга на производстве: перманентное изменение налогового таможенного и других видов законодательств; высокие юридические риски предприятий и инвестиций в них; недостаточное развитие бухгалтерского учета и контроля; отсутствие необходимого количества профессионально подготовленных менеджеров и специалистов в области управления предприятиями.

Следует различать виды контроллинга в рамках управленческого учета, информационных систем и систем менеджмента. В управленческом учете контроллинг предлагается рассматривать как централизацию и координацию всех действий, связанных с управленческим учетом, планированием и управлением. В подходе, основанном на использовании информационных систем, задачей контроллинга является поддержка менеджмента через их централизацию и координацию.

При внедрении системы контроллинга целесообразно конкретизировать ее цель в достижении финансового результата предприятия. Возможны сценарии формирования системы контроллинга с приоритетом на сбор и обработку информации в процессе разработки, координации и контроля за выполнением планов предприятия.

Основной задачей контроллинга является позиционирование координации получения и подготовки потоков информации в соответствии с потребностями в них на предприятии. Ориентированные на планирование и контроль концепции нацелены на координацию планирования, контроля и информационного обеспечения, но характеризуются более широким спектром задач, чем подходы с информационной ориентацией.

Освоение передовой технологии и техники требует реализации эффективных управленческих систем, обеспечивающих оптимальную координацию взаимосвязанных потоковых процессов на предприятии. Такие системы, называемые логистическими, должны иметь собственную теоретическую базу, содержащую не только формальное описание их структуры, но также набор инструментов и методов оптимального функционирования.

Использование логистического менеджмента при управлении качеством приводит к оптимизации всех показателей потокового процесса, в том числе и качественных.

Логистика изучает и организует процессы эффективного управления движением материальных и информационных потоков с целью удовлетворения требований потребителя продукции и услуг.

Качество определяется как совокупность характеристик объекта, которые относятся к его способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности. Объектом качества может быть деятельность или процесс; продукция; организация, система или определенное лицо; любая комбинация из них.

Логистика качества - это сквозное управление качеством материального потока на всех этапах его жизненного цикла. При этом качество материального потока во многом зависит от качества информационного потока, трудового потока, сервисного потока, качества носителя материального потока, качества процесса преобразования потока.

Поэтому здесь правомерно говорить о сквозном управлении качественными характеристиками экономического потока на всех этапах его жизненного цикла. Следовательно, можно перефразировать так называемую "систему 6", используемую для построения логистических систем, где качество будет доминировать: качество труда, качество количества, качество времени, качество места потокового процесса с минимальными затратами. Итак, цель логистического управления состоит в качественном обслуживании потребителей с минимальными затратами.

Ориентация работы логистической системы управления качеством на максимизацию удовлетворения запросов потребителя позволяет наиболее оптимально организовать взаимодействие всех компонентов, входящих в систему, для достижения поставленной цели, так как концепция всеобщего управления качеством рассматривает систему в этом случае как неразрывную и взаимодействующую цепочку сети внутренних и внешних потребителей и позволяет максимизировать ценность продукта для потребителя, одновременно минимизируя его стоимость как для потребителя, так и для производителя. Ценность в данном случае представляет собой качество нужного товара, обусловленное полезностью времени и места, что, в свою очередь, является обслуживанием покупателя.

Обоснование целесообразности логистического подхода к управлению качеством потоковых процессов должно быть основано на анализе факторов и источников экономии вследствие намеченных логистических преобразований.

Эволюция логистики показывает, что она становится одним из главных стратегических инструментов повышения конкурентоспособности предприятий. Поэлементное создание логистических систем позволяет еще до их окончательного завершения и образования системного эффекта получать определенную экономическую выгоду и другие преимущества от улучшения управления отдельными процессами и операциями. Эффект логистизации от правильного учета издержек на производство продукции и их существенного снижения за счет оптимизации деятельности является общим эффектом логистических систем. Логистический подход предусматривает управление всеми операциями как единой деятельностью.

Система менеджмента качества на предприятии создает механизм, гарантирующий улучшение качества продукции как основы повышения конкурентоспособности. Установить эффективность системы можно тремя способами:

оценить достигнутый уровень экономической эффективности системы;

определить соответствие уровня управления качеством требованиям стандартов ГОСТ Р ИСО 9000-2001;

выявить степень (полноту) влияния отдельных элементов системы на ее функционирование в целом и на уровень качества продукции.

Критерии оценки эффективности функционирования системы должен учитывать интегральный показатель - суммарный экономический эффект у изготовителя продукции и у ее потребителя с учетом разновременности текущих и единовременных затрат как на функционирование системы, так и на производство и эксплуатацию продукции.

Оценку эффективности системы надо проводить в два этапа. На первом - оценивать эффективность разработки, внедрения, сертификации и функционирования системы, а на втором - ее фактическое влияние на повышение качества продукции и полученную при этом прибыль. Необходимо на каждом предприятии разработать политику качества организации, учитывая факторы, которые могут оказать влияние на функционирование создаваемой системы, внести соответствующие изменения в должностные инструкции задействованного персонала, разработать периодичность работ и типовую документацию (или требования к ней) по процедурам, создаваемым для достижения поставленных целей, определить ответственность лиц, занимающихся сбором, анализом и составлением отчетов.

Система качества должна рассматриваться как цепочка взаимосвязанных и взаимозависимых процессов, привязанных к центрам деятельности, каждому из которых соответствуют конкретные статьи затрат на качество.

При определении себестоимости качества необходимо применять методы стандартизации затрат, учет затрат по функциональному признаку и использовать эффективные калькуляционные единицы. Задачи управленческого учета качества продукции решаются также с помощью методов программирования, бюджетирования, системного экономического анализа, контроля и регулирования.

Среди источников получения дополнительного дохода (прибыли) от функционирования системы качества на предприятии могут рассматриваться:

снижение производственных затрат на исправление дефектов вследствие рациональной организации системы проверок, контроля качества;

уменьшение потерь от окончательного брака вследствие сокращения случаев нарушения технологических процессов, отступлений от нормативной документации;

снижение непроизводственных потерь, обусловленное уменьшением числа рекламаций и претензий потребителей;

уменьшение суммы штрафов за поставку недоброкачественной продукции;

уменьшение штрафных санкций за срыв сроков отгрузки продукции;

снижение стоимости контрольных операций при внедрении методов статистической обработки данных, исключение ряда контрольных операций при стабильном качестве производства;

снижение трудоемкости производственных процессов вследствие рациональной организации производства продукции;

предотвращение поступления в производственный процесс недоброкачественного сырья и материалов в результате улучшения материально-технического снабжения и входного контроля;

увеличение договорных цен за счет повышения качества продукции.

Всю деятельность предприятия по реализации и использованию экономических аспектов управления качеством можно разбить на пять этапов:

составление смет затрат на качество в подразделениях;

согласование и утверждение смет затрат на качество предприятия;

ведение учета затрат на качество и контроль за исполнением смет;

проведение анализа причин отклонений от смет затрат на качество;

принятие управленческих решений, направленных на снижение затрат.

По затратам на качество основными элементами учетной политики, на наш взгляд, являются:

определение центров затрат и установление контролируемых расходов по каждому центру затрат;

выбор ответственных за расходы на качество по каждому центру затрат;

выбор способа группировки и списания затрат на качество;

выбор перечня статей калькуляции и распределения затрат на качество;

выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с учетом качества.

Затраты на качество предприятия можно условно разделить на следующие группы:

расходы на оплату труда работников, осуществляющих контроль и проверку качества продукции;

материальные расходы лаборатории КИП;

потери, связанные с браком;

затраты на стандартизацию, сертификацию и лицензирование;

расходы по страхованию рисков.

Подтверждением данных учета расходов на качество являются первичные учетные документы, аналитические и синтетические регистры учета (карточки, ведомости) и отчеты о затратах на качество по структурным подразделениям организации.

В системе управленческого учета выделяют анализ результативности затрат. Проведение этого вида анализа предполагает анализ со стороны руководства (верификация результативности и эффективности системы менеджмента качества (СМК). Процедура анализа со стороны руководства предусматривает как корректировку выявленных проблем, так и определение новых задач, что инициирует разработку корректирующих и предупреждающих действий на следующий этап (рис.4).

Методы анализа
На основе опыта и интуиции (эвристический метод)	Построение причинно-следственных диаграмм	Применение методов статистического анализа	Применение методов математического моделирования и других

1 этап	2 этап	3 этап
Выявление и регистрация несоответствий	Принятие оперативных мер (коррекция) по устранению несоответствий	Установление причины несоответствий

Возможные варианты действий
Оформление разрешения на отклонение	Перевод в другую градацию	Ремонт изделия, повторная накладка	Утилизация продукта	Совершенствование рабочих приемов, методов управления

Рис.4. Разработка корректирующих действий

После выполнения корректирующих действий проводится оценка их результативности, а при наличии необходимых данных рассчитывается их эффективность. Документы по разработке и реализации корректирующих действий используются при анализе со стороны руководства.

Если руководство предприятия принимает решение о применении метода самооценки или о подготовке к участию в конкурсе на соискание премии Правительства РФ (региональных премий в области качества), то составляемый при этом "отчет по самооценке" может заменять анализ системы менеджмента качества.

3.2 Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами на качество выпускаемой и новой продукции

Развитие конкуренции, резкое обострение экологической ситуации, истощение природных ресурсов обусловили важность аспектов качества для производителей продукции. Идея качества возведена в ранг одной из главных национальных идей России ХХI века.

Никакие рыночные цели организации не могут быть достигнуты, если его продукция не пользуется спросом. Поэтому вопросы, связанные с обеспечением качества, не могут рассматриваться в отрыве от экономической деятельности предприятия.

С развитием конкуренции появляется также насущная необходимость тесной увязки затрат на качество с конечными результатами производственной деятельности, уровнем качества изделий, объемом продаж, прибылью. А это в свою очередь позволяет эффективнее управлять предприятием и добиваться более высокой прибыли. Поэтому информация о затратах на качество занимает особое место не только в принятии решений в области управления качеством, но и в выработке всей стратегии поведения предприятия.

Цели постоянного улучшения не стоит формулировать в термине "решение проблем", ибо тогда для постоянного улучшения будут требоваться проблемы. В России язык "проблем", к сожалению, очень часто приводит не к поиску решения или причины, а к поиску виновных. Наличие проблемы, даже потенциальной, предполагает для многих менеджеров естественное наличие в структуре "ответственного за... ", т.е. фактического или потенциального виновника в ее возникновении. Функциональный подход к менеджменту в стандарте ИСО 9001: 1994 только ухудшает это положение.

Постоянное улучшение, ставшее элементом политики компании, следует, по меньшей мере, распространять на:

продукцию;

процессы;

систему менеджмента качества;

бизнес и фирму в целом, включая все виды менеджмента;

окружающую среду.

Улучшения продукции можно достигать постоянными инновациями в качество на основе тщательного изучения и прогнозирования будущих потребностей имеющихся и потенциальных клиентов. Улучшение продукции - это скорее формирование новых потребностей, чем просто улучшение привычных для потребителя характеристик и свойств. Снижение же уровня дефектности связано, пожалуй, с улучшением процессов, а не продукции. При этом вряд ли кто-нибудь когда-нибудь сможет при формировании новых потребностей полностью обойтись без интуиции, озарения и удачи маркетологов и конструкторов, положившись только на системные действия. Но невозможно переоценить и регулярную деятельность по изучению изменения потребностей и ожиданий потребителей путем опросов, интервьюирования, анкетирования и т.д.

Улучшения процессов обычно достигают посредством:

изменения технологии (технические инновации);

своевременного ремонта или замены оборудования;

изменения методов управления, например, введения статистического управления процессами (SPC);

улучшения приемов работы;

повышения технологической дисциплины;

управления, стабилизации и улучшения производственных условий;

реинжиниринга.

Цель улучшения процессов - снижение изменчивости (вариабельности) характеристик качества и устранение или уменьшение степени влияния порождающих ее причин, а не борьба с уровнем дефектности. Снижение уровня дефектности обычно становится следствием, результатом снижения изменчивости.

Улучшение фирмы и ее бизнеса в целом - самая важная цель любой компании. Европейское сообщество сформировало признаваемую модель совершенства, которая используется в конкурсе Европейской премии по качеству и ряде национальных наград. Эта модель учитывает в своих критериях интересы всех заинтересованных в существовании организации сторон, а именно, потребителей, работников, собственников, поставщиков и общества, что, впрочем, относится и к стандарту ГОСТ Р ИСО 9004-2001. Это указывает на прочное сближение и гармонизацию различных подходов к улучшению. Однако в моделях совершенства большее внимание уделяется достижению организацией "стабильности улучшения", в течение нескольких лет по основным показателям деятельности, включая финансовые показатели, а также сравнению организации с конкурентами и "лучшими в классе" организациями (бенчмаркинг).

Деятельность каждой компании направлена, в конечном счете, на создание новой ценности для потребителя, который, добавив свою, донесет её до конечного пользователя - людей. Таким образом, создание и улучшение качества продукции - это, в конечном итоге, добавление ценности для людей, а значит, улучшение качества жизни. Улучшение качества жизни, в свою очередь, порождает новые потребности и ожидания в отношении продукции и инициирует инновации и улучшение ее качества. Улучшение качества жизни включает, естественно, и сохранение или улучшение окружающей среды.

К сожалению, сегодня промышленные предприятия, представляющие собой базовую отрасль экономики, не уделяют должного внимания учету затрат на качество, что обеспечивает разработку на предприятии четкого плана мероприятий по улучшению качества продукции.

Огромное влияние на современную теорию и практику управления затратами и качеством оказали работы таких всемирно известных специалистов, как Ф. Тейлор, У. Шухарт, Э. Деминг, Дж. Джуран, Ф. Кросби, А. Фейгенбаум, К. Исикава, Г. Тагути. Работы этих ученых стали классическими в области теории управления качеством и изучаются во многих странах мира.

Одной из важнейших функций реализации гибкости оперативного регулирования хозяйственных процессов является оперативная учетно-аналитическая система, как связь управленческого учета и оперативного экономического анализа.

К сожалению, сегодня ситуация, когда у руководства отечественных предприятия практически полностью отсутствует какая-либо достоверная информация о затратах на прирост качества производимой и новой продукции, необходимая для принятия управленческих решений, является довольно типичной. Но в условиях рыночной экономики необходимо свести негативное влияние неопределенности к минимуму и на этой основе подсчитать степень риска от реализации решений по дальнейшему развитию производства. Данные расчеты рассматриваются как стадия предварительного контроля управленческого решения. В результате мы можем определить вероятность наступления событий, которые могут привести к уменьшению предполагаемой прибыли или возникновению убытка и, тем самым, проконтролировать целесообразность и обоснованность решений, принимаемых в процессе управления производством.

Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами на качество, включающее инструменты учетной практики, а также методы и приемы планирования и прогнозирования, в этой связи представляется весьма значимым и востребованным. При создании системы учетно-аналитического обеспечения необходимо отметить роль информационных технологий. Применение компьютерной техники (Cals-технологий и проч) значительно сокращает объем и продолжительность некоторых учетных и аналитических стадий.

Особенно важное значение проведение предварительного контроля соотношения затрат на качество и прибыли имеет при освоении производства инновационного ассортимента продукции. Он включает в себя как модифицированные, так и совершенно новые изделия.

Рассмотрим шахтинское предприятие ОАО "Стройфарфор" отдельно учет затрат на качество не ведется, соответственно их классификация не производится. Контроль качества осуществляется путем задания значений технологических показателей качества. На предприятии применяются статистические методы контроля. Благодаря накоплению статистических данных периодически осуществляется ужесточения к требованиям качественных показателей выпускаемой продукции. Причем повышение требований к внутрифирменным показателям и постепенное их приведение в соответствие не только с российскими стандартами, но и европейскими происходит без увеличения затрат. Но при этом возрастают риски возникновения убытков вследствие возникновения случайных сбоев в работе оборудования, изменении качества исходного сырья, человеческого фактора и т.д.

Можно рекомендовать внедрение системы менеджмента качества на предприятии, предварительно проведя расчеты будущих выгод и потерь по следующим направлениям:

1) первоначальные издержки внедрения СМК;

2) текущие издержки;

3) выгода от внедрения СМК;

4) дисконтированная прибыль по качеству (прибыль от внедрения);

5) кумулятивные издержки управления качеством.

Также необходимо формирование за счет чистой прибыли специального фонда на качество. Средства этого фонда должны в случае возникновения негативных событий покрыть понесенные убытки и стать источником финансирования проведения научно-исследовательских работ и испытаний, связанных с изменением качества продукции.

Затраты на качество на предприятии можно условно разделить на 4 группы:

расходы на оплату труда работников, осуществляющих контроль и проверку качества продукции;

материальные расходы лаборатории КИП;

потери, связанные с браком;

затраты на стандартизацию, сертификацию и лицензирование.

Для формирования информационной базы по затратам на качество на предприятии необходимо затраты каждой группы классифицировать в соответствии с предложенными признаками.

Одним из инструментов сглаживания негативного влияния различных рисков является страхование. С 1991 года отменено обязательное страхование, но добровольное страхование является очень дорогостоящим для предприятий. В связи с этим можно рекомендовать создание на предприятии специального резервного фонда. Это можно осуществить с помощью увеличения резервного капитала путем отчисления средств из нераспределенной прибыли и открытием в управленческом учете субсчета к счету 82 "Резервный капитал" - "Резерв на покрытие потерь от снижения качества выпускаемой продукции".

Кроме того, повышение качества продукции может и не вызывать дополнительных затрат и даже сопровождаться снижением затрат на производство. Внедрение более рациональных технологических процессов, снижающих трудоемкость изделий и одновременно повышающих точность их изготовления, проведение нормализации и стандартизации деталей и узлов, устранение различного рода отклонений от технологического процесса - все эти мероприятия приводят к снижению себестоимости.

Особого внимания заслуживают расходы по статье "Потери от брака". Это непроизводительные расходы, которые увеличивают затраты, принося при этом убытки. Браком в производстве считается продукция, виды работ, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или договорам и не могут быть использованы по своему прямому назначению либо требуют дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов.

Эффективность анализа деятельности предприятия в области качества напрямую зависит от полноты и качества используемой информации.

Измерение и анализ финансовых затрат, непосредственно связанных с качеством производимой продукции и услуг, стали очень популярны в последнее время не только в России, но и в странах западной Европы, США и Канаде после того, как Дж. Джуран впервые назвал убытки из-за низкого качества "золотой жилой" американской экономики.

В качестве дополнительных методов анализа затрат на качество предлагают метод комплексной балльной оценки затрат на качество и оценку затрат на качество с помощью аналитических (оценочных) коэффициентов.

Сущность расчета итогового показателя комплексной балльной оценки заключается в сравнении плановых показателей, играющих роль эталона с полученными показателями в отчетном периоде. Полученные в соответствующем отчетном периоде фактические показатели, равные плановым, оцениваются по максимально высокому баллу, отклонение фактических показателей от плановых пропорционально снижает балльную оценку. Значимость или весовую категорию каждого показателя предложено определить следующим образом: предупредительные затраты - 0,10; затраты на контроль - 0, 20; затраты на брак внутри производства - 0,35; затраты на брак вне производства - 0,35. Данное распределение весовых категорий представляется наиболее экономически обоснованно. Сумма весовых категорий образует единицу.

Отметим, что для того чтобы у организации был максимальный бал, необходимо, чтобы за отчетный период затраты на качество были осуществлены в рамках запланированных.

При этом для наглядного отражения использования данного метода предлагается применение матрицы комплексной балльной оценки затрат на качество организации (табл.8).

Таблица 8. Матрица комплексной балльной оценки затрат на качество

Показатель	Значение показателя	Балльная оценка	Коэффициент значимости	Суммарный балл
Предупредительные затраты	Плановое и выше	10	0,10	1,0
Затраты на контроль	Плановое и ниже	10	0, 20	2,0
Затраты на брак внутри производства	Плановое и ниже	10	0,35	3,5
Затраты на брак вне производства	Плановое и ниже	10	0,35	3,5
Итоговая оценка	X	X	1	10

При этом расчеты необходимо проводить с учетом изменения переменных затрат на качество. То есть показатели затрат на контроль, затрат на внутренний и внешний брак должны быть очищены от влияния таких факторов, как изменение объема производства, изменение структуры производства. Расшифровка комплексной балльной оценки приводится в таблице 9.

Таблица 9. Комплексная балльная оценка

Количество баллов	Уровень результативности
10-8	Хорошо
7,99-5,0	Удовлетворительно
4,99-0	Неудовлетворительно

В конкурентной экономике непрерывное улучшение качества и снижение затрат необходимы для выживания в неспокойном океане бизнеса. А осуществление учета, оценки и анализа затрат на качества на современном предприятии - объективная необходимость. Но многие российские компании, выросшие из традиционных советских заводов, продолжают пытаться улучшить деятельность существующих организационных структур, которые никогда раньше не были ориентированы на удовлетворение клиента. При этом часто используют модели, как правило, не предназначенные для целей улучшения.

Например, сертификация системы качества на соответствие требованиям стандарта - только подтверждение потенциальных возможностей организации выполнять установленные клиентом требования.

Изменения собственно структуры и функций подразделений компании (даже приведение в соответствие с отработанной моделью стандарта) редко приводят к значительному улучшению процессов, продукции и удовлетворенности клиентов.

Напротив, реинжиниринг ключевых процессов, как правило, порождает естественные радикальные изменения организационной структуры компании, направляя ее на лучшее удовлетворение клиентов с наименьшими затратами. Организационная структура компании вторична, ибо она призвана рационально обслуживать естественные для продукции компании бизнес-процессы, а не наоборот.

Никакие рыночные цели не могут быть достигнуты, если продукция данного предприятия не пользуется спросом. А, как известно, сегодня потребитель предъявляет высокие требования к качеству товаров. Поэтому учет, анализ и аудит затрат на качество становится одним из приоритетных направлений развития предприятия.

На некоторых предприятиях к внедрению и обеспечению функционирования системы качества отнеслись формально, что в определённой степени связано с рядом серьёзных недостатков, которые стали очевидны при попытке адаптировать отечественные системы к рыночным условиям хозяйствования. Основными из них являются отсутствие таких важнейших элементов системы качества, как политика предприятия в области качества, внутренняя проверка (аудит) системы качества, ответственность руководства и др. Что приводит к падению конкурентоспособности фирмы в условиях усиливающейся конкуренции.

Сегодня уже мало просто внедрить в производственный процесс систему качества, или использовать некоторые рекомендации в сфере качества для достижения максимального результата (под которым в рыночной экономике понимается, прежде всего, максимум прибыли) и улучшения качества во всех его аспектах. Необходимо постоянно совершенствовать данную систему.

3.3 Основы формирования аналитической системы управленческого учета и системы показателей качества услуг как основы развития автотранспортной организации

В современной российской экономике, в частности микроэкономике, благодаря рыночным реформам, образовалась своеобразная, сложная система взаимоотношений, и, как итог, возникли новые методы управления организациями. Эффективность работы организации стала, в основном, зависеть от управленческой деятельности, обеспечивающей её экономическую самостоятельность в том сегменте рынка, где она функционирует, а также ее финансовое положение и конкурентоспособность.

Существующий в организациях финансовый бухгалтерский учет не обеспечивает в должной мере управляющий персонал организации всех уровней управления полной, необходимой информацией, которая, даже в случае поступления, практически не носит характера оперативности.

Основным отличием бухгалтерского учета от управленческого является то, что управленческий включает в себя, кроме учета, еще и планирование, и анализ, является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной, т.к кроме вопросов собственно бухгалтерского учета включает в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и т.д.

Выделим три основных момента при составлении отчетов для целей управленческого учета, представленных на рисунке 5.

Рис.5. Моменты, характеризующие цели управленческого учета

Форма должна легко восприниматься получателем. В некоторых случаях важнее знать натуральные измерители, нежели стоимостные, так как они более понятны пользователю информации и согласно им он может рационально принять нужное решение. Управленческий учет, прежде всего, выполняет задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности и ликвидности организации и тем самым обеспечивает само ее существование на рынке. В ходе процесса управления реализуется стратегия функционирования и развития организации, полученные результаты сверяются с заданными целями, отклонения анализируются, принимаются соответствующие решения по устранению недостатков. Как уже было отмечено, управленческий учет - это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации.

Информация для целей управления должна предоставляться точно по мере необходимости, иначе она уже не будет актуальна и не сможет быть использована по назначению. Так как аналитическая система управленческого учета предназначена для поддержки процесса принятия управленческих решений, можно определить последовательность принятия управленческих решений в информационной среде организации (Рис.6). Информация должна быть как точной, так и полезной, и эффект от её использования должен компенсировать все полученные неточности.

Управленческий учет предназначен для планирования, прогнозирования, принятия решений и, одновременно, это учет обстоятельств, которые изменятся в течение планируемого периода. Этот вид учета ориентирован на будущее по своему содержанию и назначению. Управленческий учет должен включать, помимо планирования, учета и анализа затрат и результатов, связанных с выпуском и реализацией продукции, оказанием услуг, выполнением работ, оперативный и стратегический учет и анализ всей деятельности организации, в том числе и положение организации относительно конкурентов на рынке, с целью закрепления ее собственных стратегических позиций на рынке.

Информация должна быть как точной, так и полезной, и эффект от ее использования должен компенсировать все полученные неточности.

Управленческий учет как таковой появился сравнительно недавно, хотя в международной практике бухгалтерского учета обособление управленческого учета относят к середине XX века. Цель управления реализуется в ожидаемых результатах хозяйствования, с помощью данных учета необходимо эти результаты уметь предвидеть и обеспечить их достижение.

Становление и развитие управленческого учета должно быть ориентировано не только на оперативное управление и удовлетворение текущих потребностей, но и на ближайшую и более отдаленную перспективу.

Рис.6. Формирование управленческого решения в информационной среде управленческого учета.

Традиционный учет того, что есть фактически, дополняется учетом того, что будет в перспективе. Основным отличием управленческого учета от бухгалтерского является предназначение его данных для использования менеджментом организации, то есть для внутреннего потребления.

В отличие от обычного бухгалтерского учета, функционирующего строго в рамках государственной нормативно-законодательной базы, целью управленческого учета является необходимость информационной поддержки руководителя при принятии управленческих решений и обеспечение непрерывности и бесперебойности функционирования сервиса организации.

Сходные основополагающие критерии-характеристики присутствуют и в концепции логистической системы. Применение концепции логистики - обеспечение непрерывности и бесперебойности процессов производства, доставки и распределения продукции - является одним из приоритетных направлений в осуществлении транспортного сервиса, обеспечивающего комплекс различных услуг от упаковки грузов, до выполнения складских, перегрузочных и транспортных операций. Причем транспортную услугу необходимо рассматривать как элемент единого и непрерывного алгоритма производства.

Качество предложения услуг в сфере грузовых автотранспортных перевозок является неотъемлемой составляющей данного процесса. Локальные (частные) критерии качества транспортных услуг целесообразно обобщить в виде одного - интегрального.

Следует различать простое, сложное и интегральное качества.

Простое качество услуги определяется каким-то одним главным ее свойством. Сложное качество - всеми основными свойствами, которые характеризуют потребительную стоимость работы. Интегральное качество увязывает потребности с затратами, его мерой является величина (уровень) эффективности оказанной услуги, которую необходимо рассматривать как своего рода продукцию, товар.

Для оптимизации функционирования транспортного сервиса, в массиве первичной экономической информации определен комплекс технических, организационных и технологических решений, включающий следующие основные действия: совершенствование организации перевозок грузов - конкурентоспособность различных видов транспорта на рынке транспортных услуг определяется качеством перевозок, которое, в свою очередь, обеспечивается своевременностью доставки грузов, высоким уровнем обеспечения клиентов информацией о продвижении грузов по маршруту и времени прибытия в пункт назначения; управление ценообразованием, определяющим фактором при этом является соотношение спроса на перевозки и предложения транспортных услуг; расширение практики использования договорных тарифов (договорная цена в рыночных условиях выгодна для грузовладельцев, когда клиентам допускаются скидки или прирост по сравнению с обычной ценой, если это взаимовыгодная коммерческая сделка); оказание новых видов транспортных услуг - расширение своей рыночной доли за счет модификации работ и услуг; транспортно-экспедиционное обслуживание в пунктах погрузки и выгрузки.

В глобальном плане, в сфере макрологистики, функции комплексной взаимосвязи управленческого учета и логистической системы предоставления транспортных услуг можно представить схематически следующим образом (рис.7). Управленческий учет, как и логистика, основан на одном и том же массиве первичной информации, где информация представляет собой факты, данные, наблюдения, восприятия (например, исследование рынка, соединение услуг, продвижение и т.д.) и все остальное, что каким-то образом расширяет знания.

Определяя сферу функционирования управленческого учета, нужно учитывать, что в международной практике бухгалтерию принято делить на финансовую и управленческую, все же международные стандарты учета, на которые Россия переходит сегодня, имеют отношение именно к системам финансового учета. Необходимость создания и использовании внутреннего учета в организации решает сама администрация организации; управленческий персонал должен поставить перед собой цель и обеспечить решение задач, связанных с достижением этой цели (рис.8).

Устойчивость организационной структуры управления можно обусловить основными правилами: простота и охват организационной структуры управления; эффективность системы связи должна обеспечивать качественную передачу информации и иметь соответствующую обратную связь; за каждым работником должны быть закреплены письменные рабочие инструкции с четко прописанными линиями подчиненности и ответственности; координирование и разграничение функции линейного руководства и функциональных служб организации; реалистичность широты охвата управления руководителями; разграничение ответственности, осуществляемое руководством организации; управление организацией должно осуществляться с учетом возможностей и перспектив развития научно-технического прогресса.

Организация управления строится по определенным принципам:

адаптивность, заключаемая в гибкости, устойчивости организационной структуры и изменяющимся целям объекта управления;

параллельность, предполагающая одновременное выполнение работ как по принятию, подготовке и реализации управленческих решений;

отчетность, базирующаяся на равномерном распределении управленческих работ по отдельным сегментам и времени;

переменность, предусматривающая отсутствие перерывов в работе руководящих работников;

преемственность, проявляющаяся в общей методической основе проведения работ в разных организациях различными работниками и в ограниченной взаимосвязи протекающих процессов в разное время и направленных в один объект;

прямоточность, способствующая упорядочению коммуникационно-информационных каналов в вертикальном и горизонтальном разрезах.

Совокупность ожидаемых потребителем параметров качества необходимой ему услуги и их значения, удовлетворяющие запросам потребителя, и будет составлять ценность услуги. Эволюцию преобразования конкретных требований потребителя в ожидаемую им качественную услугу в целом можно проиллюстрировать в виде следующего алгоритма: происходит аккумулирование желаемых потребителем совокупных параметров качества услуги в ожидаемую им ценность услуги. Отдельные требования потребителя должны учитываться производителем для успешного прогнозирования ожиданий потребителя.

Основными показателями качества автотранспортных услуг являются:

надежность - исполнительность и доверие к результатам выполнения работы;

окружающая среда - обстановка, удобства, оборудование и сервисный персонал;

психологические свойства - возможность нахождения двустороннего контакта;

отзывчивость;

вежливость;

гарантия замены некачественно предоставленной услуги на другую, более качественную;

доступность - легкость установления связи с поставщиком;

коммуникабельность - способность общения с потребителем в режиме взаимопонимания;

экологическая безопасность.

Рис.7. Комплексная взаимосвязь управленческого учета и логистической системы предоставления транспортных услуг

Рис.8. Цель и задачи постановки управленческого учета в автомобильной транспортной организации

Рис.9. Характеристика качества автотранспортной услуги

Методы и способы принятия эффективных управленческих решений потребители результатов управленческого учета вырабатывают по результатам учета. Одной из немаловажных составляющих управленческих решений является управление качеством продукции (услуг). Качество, как совокупность характеристик услуги, относящихся к ее способности удовлетворить установленные и предполагаемые потребности, многомерно (рис.9). Показатели качества услуг значительно труднее оценить количественными характеристиками. Организация управления тесно переплетается с организацией качественного исполнения услуги.

При формировании управленческого учета в организации трудно переоценить роль анализа, поскольку выходные данные управленческого учета используются для принятия управленческих решений, что невозможно без хорошо организованного аналитического аппарата, основу для которого и составляет анализ, интегрированный в систему управленческого учета организации. При построении системы управленческого учета в организации, занимающейся грузовыми автотранспортными перевозками, можно выделить четыре основных этапа:

анализ существующей системы управленческого учета и обработки экономической информации в организации, и возможные рациональные предложения по совершенствованию уже существующей в организации системы учета и анализа;

формирование рабочей группы и составление организационного проекта по внедрению аналитической системы управленческого учета в организации;

внедрение проекта реформирования системы управленческого учета в грузовой автотранспортной организации и выделение его из общей системы бухгалтерского учета в структуре организации;

анализ сложившейся системы управленческого учета в организации, исправление существующих ошибок и недоработок, модернизация фактической системы управленческого учета в организации, занимающейся грузовыми автотранспортными перевозками.

Потребность в совершенствовании сервиса автотранспортных услуг ставит перед наукой новые задачи, а развитие науки позволяет автотранспортным организациям оказывать услуги населению на более высоком качественном уровне при уменьшении затрат.

3.4 Оперативное управление финансовой устойчивостью организации

Управление финансовой устойчивостью организации в реальном режиме времени предполагает, что управленческие воздействия могут быть текущими и оперативными.

Текущее управление означает, что анализ финансовой устойчивости предприятия осуществляется на базе аналитических финансовых таблиц, включает в себя рассмотрение обменных, распределительных и финансовых операций. Отдельно рассматривается также движение собственного капитала в денежной форме.

Соответственно, такой анализ должен основываться на достаточном информационном массиве данных, а поэтому текущее управление финансовой устойчивостью целесообразно проводить не реже 2-3-х раз в месяц и обязательно при закрытии отчетного периода. Помимо организационных и информационных аспектов проведения текущего аудита, необходимо выявить состав показателей, подлежащих отслеживанию со стороны руководителя организации, т.е. критических показателей. Мы предлагаем использовать укрупненную систему критических показателей, детализируя её по мере необходимости. Именно при таком анализе можно проводить текущий контроль спрогнозированных финансовых показателей методом сравнения и на основе полученных результатов разработать мероприятия по улучшению финансовой устойчивости, организации используя уже методы оперативного управления.

Оперативное управление, в отличие от текущего, имеет совсем другой временной разрез - сутки, и поэтому управленческие воздействия могут осуществляться ежедневно, а в течение одного рабочего дня - неоднократно. В этом случае используются другие выходные формы - формы внутренней отчетности, анализа и аудита, которые называют сводными отчетами. Основная задача данных форм отчетности - обеспечить руководство организации оперативной информацией о движении материальных, финансовых потоков, собственных и заемных средств, расчетах с покупателями и заказчиками. Эти внутренние формы отчетности могут составляться не только за истекшие сутки, но и за любой отрезок времени и нарастающим итогом. Они содержат натуральные, стоимостные и финансовые показатели, а также дают исчерпывающую информацию о работе структурных подразделений. Отсюда можно сделать вывод, что оперативное управление - это управление по отклонениям фактических значений показателей от нормы.

Оперативное управление финансовой устойчивостью очень тесно взаимосвязано с бухгалтерским, финансовым и управленческим учетом, поскольку через сводные формы отчетности наиболее наглядно проявляется взаимосвязь между бюджетированием, учетом, анализом и контролем, с одной стороны, и движением материальных, финансовых и документарных потоков - с другой. Следовательно, необходимо разработать внутренние формы отчетности, которые позволили бы создать мощный информационный блок для руководства организации, вобравший в себя всю оперативную информацию об:

остатках ТМЦ на складе (средства труда, семена, топливо, запасные части, средства защиты растений и т.д.);

остатках готовой продукции на складе;

поступлении и оплате ТМЦ;

отпуске ТМЦ в производство;

выпуске готовой продукции и её остатках на складе;

движении денежных средств;

задолженности отдельных дебиторов, материально-ответственных лиц;

общем финансовом состоянии организации.

Исходя из этого, мы видим, что информативность данных форм внутренней отчетности будет зависеть от своевременности поступления исходной информации (входной) и её обработки сотрудниками бухгалтерии и внутренней аудиторской службы. Соответственно, чем быстрее исходная информация будет поступать в общую базу данных, тем более качественней будет информативность внутренней отчетности и, следовательно, тем более эффективными будут принятые управленческие решения по оперативному управлению. Представим блок-схемой систему документооборота на организации (рис.10).

Необходимо отметить, что внутренняя отчетность составляется нарастающим итогом с начала периода, содержит натуральные и стоимостные показатели, включает информацию по каждой службе и подразделению. Исходя из этого, появляется возможность получить общую информацию о выполнении запланированных показателей, возникших отклонениях, достаточности или недостаточности собственных средств, необходимости привлечения заемных средств, состоянии платежеспособности и финансовой устойчивости.

Особенностью разработанных ниже форм внутренней отчетности является то, что в них собирается вся необходимая информация, возникающая в период деятельности организации:

по факту и по месту возникновения какой-либо операции;

с учетом временного разреза (нарастающим итогом);

в разбивке по видам ТМЦ, материально ответственным и подотчетным лицам, а также отдельным договорам и проектам;

для принятия управленческих решений конкретным руководителем

Рис.10. Блок-схема документооборота отдела внутреннего аудита организации.

В результате на базе бухгалтерской, финансовой и управленческой информации предлагается создать серию взаимосвязанных форм внутренней отчетности, в которых отражаются натурально-вещественные, стоимостные и финансовые показатели, а их подготовкой, обработкой и анализом занимается исключительно служба внутреннего аудита и контроля. В этих целях предлагаем следующий перечень внутренних документов, которые предназначены для директора предприятия и руководителей финансово-экономических служб.

Эти внутренние формы составляются либо в любой момент времени по мере необходимости, либо по определенному графику:

а) суточный свод № 1 - остатки по наиболее важным счетам бухгалтерского учета и расчетные коэффициенты. В данном суточном своде содержится агрегированная информация в разбивке по каждому виду деятельности и отдельным подразделениям, включает в себя сведения о состоянии некоторых счетов бухгалтерского учета на конкретную дату и время. Время необходимо указывать потому, что в течение одного и того же дня можно неоднократно получать этот свод и видеть происходящие изменения, осуществлять управленческие воздействия, принимать решения и контролировать их выполнение.

Руководитель предприятия, получая такую информацию, имеет общее представление:

об остатках текущих активов (денежные средства, запасы, незавершенное производство, задолженность покупателей (если имеется), авансы выданные, прочие активы);

остатках текущих обязательств;

о величине собственных денежных средств на основе экспресс-анализа финансовой устойчивости;

размере разницы между текущими активами и текущими обязательствами в целях оценки величины текущих собственных оборотных средств;

расчетных показателях и коэффициентах:

рентабельности активов;

рентабельности продаж;

уровня дебиторской и кредиторской задолженности;

коэффициента автономии;

коэффициента соотношения заемных и собственных средств;

коэффициента маневренности;

коэффициента обеспеченности собственными средствами.

Из рассмотренного перечня показателей, входящих в суточный свод, видно, что вся информация сжата и представлена исключительно общими итогами. Исходя из этого, каждая строка суточного свода может быть далее развернута в самостоятельный баланс, в котором уже содержится динамика, показывающая движение материальных и финансовых ресурсов.

Однако, несмотря на простоту и агрегированность сводного документа, работа с ним требует определенного подготовительного этапа (сроки сдачи документов на обработку и т.п.). Кроме того, при составлении данного отчета вряд ли можно будет избежать некоторых условностей, вследствие чего неизбежны отдельные допущения и погрешности.

б) сводный суточный отчет № 2 по движению денежных средств. Данная форма внутренней отчетности предназначена для анализа и оценки денежных потоков. В связи с этим все поступления и расходования разбиваются на отдельные статьи, а сам суточный отчет может составляться как по отдельным видам деятельности, так и в целом по предприятию.

Из предлагаемой формы сводного отчета видны источники поступления денежных средств и направления их использования, а также причины появления положительного или отрицательного остатка денежных средств.

в) сводный отчет № 3 поступления и оплаты ТМЦ, в котором приводится перечень всех ТМЦ, их остатки на начало и конец (текущий день) отчетного периода, их поступление и оплата. Основная задача составления данной формы - выявление остатка задолженности предприятия по тем или иным ТМЦ. Показатели данной таблицы необходимо давать дробью: в числителе - натуральные показатели, а в знаменателе - стоимостные;

г) сводный отчет № 4 движения ТМЦ по складу сырья и материалов, в котором содержится необходимая информация об остатках ТМЦ на начало и конец отчетного периода по приходу и отпуску ТМЦ, а также приводится весь перечень ТМЦ в разбивке по местам расположения. В результате на основе данной формы оценивается достаточность и оборачиваемость запасов сырья и материалов;

д) сводный отчет № 5 - сводная таблица производства продукции, в которой дается перечень выращенной в течение отчетного периода продукции, остатки на складе имеющейся продукции, а также объемы производства и отгрузки. Данная форма внутренней отчетности дает представление о выполнении плана производства;

е) сводный отчет № 6 - сводная таблица отгрузки продукции нацелена на отражение движения дебиторской задолженности и взаимоотношений с покупателями, а сводный отчет № 7 - сводная таблица реализации продукции - раскрывает состояние авансов полученных и их движение. На основе анализа этих двух взаимосвязанных отчетов можно сделать выводы об оборачиваемости дебиторской задолженности и авансов полученных;

ж) сводный отчет № 8 - ведомость учета дебиторов и сводный отчет № 9 - ведомость учета кредиторов необходимы для учета конкретных покупателей в увязке с тем или иным видом продукции, а также конкретного поставщика в увязке с приобретенными ТМЦ и услугами. В соответствии с данными формами отчетности рассчитывается средний срок и средняя сумма дебиторской и кредиторской задолженности;

з) сводный отчет № 10 - ведомость учета материально ответственных и подотчетных лиц приводит всю сводную информацию о задолженности этих лиц и сроках погашения долга, что позволяет судить о размерах выданных и просроченных сумм.

Предлагаемые сводные отчеты и возможность построения на их основе других производных форм внутренней отчетности, дают возможность ежедневно, а в течение рабочего дня - неоднократно оценивать финансово-экономическое состояние организации. Для этого анализу подвергаются материальные, финансовые и документарные потоки, взаимоотношения с покупателями и поставщиками, состояние дебиторской и кредиторской задолженности, оборачиваемость оборотных средств.

Особенностью такого анализа является то, что управление финансовой устойчивостью организации осуществляется в оперативном режиме, при этом экономическую оценку получают как всё предприятие, так и отдельные его структурные подразделения (бригады).

При совмещении оперативного управления финансовой устойчивостью с текущим в финансово-экономической службе предприятия появляется надежный инструментарий анализа, оценки и контроля финансово-экономического состояния предприятия в реальном режиме времени. В результате директор предприятия получает надежную, полную и объективную информацию, необходимую для принятия управленческих решений, понимания механизма хозяйственных процессов, существующего финансово-экономического состояния, перспектив развития и устойчивого экономического роста в будущем.

Предлагаемый подход позволяет наиболее точно оценить влияние управленческих воздействий на реализацию финансовой политики организации, а также приближает критические показатели к прогнозным.

Таким образом, оперативный аудит как важная часть системы управления финансовой устойчивостью должен носить комплексный характер и выступать во взаимосвязи с другими разделами внутрихозяйственного аудита финансового состояния организации. Практическая реализация приведенных методических рекомендаций по проведению оперативного аудита финансовой устойчивости, на наш взгляд, позволит повысить оперативность и обоснованность принимаемых текущих и стратегических управленческих решений, эффективность финансово-хозяйственной деятельности.

Выводы и рекомендации

Руководство страны и бизнес-общество все больше осознает значимость профессий бухгалтеров и аудиторов в развитии российской экономики, в привлечении инвестиций, в получении достоверной информации для целей управления и формирования налогооблагаемой базы.

Сегодня в России осуществляется передача части функций государства по регулированию бухгалтерского учета и аудита профессиональному сообществу, упорядочена система законодательного обеспечения бухгалтерского учета.

Однако, исходя из Концепции бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, необходимо ускорить решение следующих основных задач: принятие законов о бухгалтерском учете, об аудиторской деятельности, о консолидированной финансовой отчетности, а также развитие системы вузовского и послевузовского непрерывного образования в целях обеспечения организаций страны высококвалифицированными специалистами, соответствующими международным требованиям в свете Болонского соглашения.

Создание современной модели бухгалтерии - внешней финансового и внутренней управленческого учета на предприятиях - предполагает прежде всего необходимость улучшения таких важных функций, как учет, аудит, экономический анализ. Вследствие этого происходит формирование и использование учетной информации, особенно аналитической для контроля, анализа и оценки результатов деятельности как производственных подразделений, так и предприятия в целом.

В условиях рыночных отношений основой формирования правового механизма регулирования бухгалтерского учета является сочетание государственного и негосударственного регулирования. При этом роль бухгалтеров, аудиторов, предпринимателей должна повышаться в вопросах разработки стандартов бухгалтерского учета, предварительной экспертизы решений государственных органов в области бухгалтерского учета и отчетности. Исключительной компетенцией негосударственного регулирования должно стать обобщение практики постановки и ведения бухгалтерского учета, распространение лучшего опыта в данной сфере, издание методических материалов по ведению бухгалтерского учета, в том числе в отдельных секторах экономики.

Сегодня бухгалтерам, юристам и аудиторам необходимо уметь решать задачи истинности и надежности финансовой отчетности в соответствии с требованиями Международного стандарта ГОСТ Р ИСО 9001-2001 "Системы общего руководства качеством. Требования", а также с учетом традиций и правил бухгалтерского учета и аудита в европейских странах.

В мировой практике считается, что МСФО и СМК - это путь к глобальной финансовой отчетности, устраняющей различия американских и европейских стандартов финансовой отчетности.

Совершенствование системы учета и контроля - это непрерывный процесс обоснования и реализации наиболее рациональных форм, методов, способов и путей ее создания (реструктурирования) и развития; рационализация ее отдельных сторон, контроль и выявление "узких мест" на основе непрерывной оценки соответствия системы учета и контроля внутренним и внешним условиям функционирования организации.

Для коммерческих организаций важное значение имеет проблема обеспечения устойчивого и эффективного развития.

Данный научный отчет подводит итоги развития бухгалтерского учета в России в соответствии с Программой его реформирования на основе МСФО. Работа выполнена с учетом современной нормативной базы и требований действующего законодательства.

Автор исследовал различные методики учета фактов хозяйственной деятельности, признания и оценки различных видов активов и обязательств, не нашедших отражения в действующих нормативных документах, но базирующихся на основных принципах МСФО.

Предложен алгоритм и методика составления разделительного баланса, что позволит расширить количество вариантов развития деятельности предприятий, находящихся в состоянии кризиса и обосновать управленческие решения.

Отдельная глава посвящена организации управленческого учета и анализу.

В работе обобщаются достижения теории и практики учета, анализа и аудита важнейших отраслей и видов деятельности, излагаются принципы и современные методы финансового и управленческого учета, даются рекомендации по использованию опыта стран с развитой рыночной экономикой, а также отражены вопросы качества и экологии.

Содержащиеся в данной работе рекомендации могут содействовать повышению аналитичности и достоверности финансовой информации, способствовать принятию адекватных управленческих решений, которые основаны на рациональных и логических аргументах, выявлять факторы и резервы увеличения эффективности деятельности организаций.

В заключении отмечу, что представленная в работе концепция методологии учета, анализа и аудита систематизирует индивидуальные модели в плане используемых критериев получаемой управленческой информации, центров ответственности и сегментов деятельности; определяет сферу управленческого учета в современных условиях и способствует достижению оперативных, тактических и стратегических целей предприятий.

Библиографический список

1. Актуальные аспекты бухгалтерского учета [Текст]: межвузовская научно-практическая конференция. Тезисы докладов. - Ростов н/Д.: РГСУ, 2008.

2. Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст]: учеб. пособие / Р.А. Алборов. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во "Дело и Сервис", 2009. - 464 с.

3. Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст]: учеб. пособие / Р.А. Алборов. - М.: Дело и сервис, 2007. - 432 с.

4. Аудит, анализ, самооценка [Текст]: научно-технический сборник "Все о качестве. Отечественные разработки". - М.: НТК "Трек". - 2008. - № 5 (32). - 96 с.

5. Бакина, С.И. Химчистки и прачечные [Текст] / С.И. Бакина // Главбух. - 2009. - № 22. - С.23-31.

6. Балансоведение [Текст]: пособие / Н.А. Бреславцева [и др.]; отв. ред. Н.А. Бреславцева. - Ростов н/Д.: Феникс, 2008. - 480 с.

7. Бланк, И.А. Инвестиционный менеджмент [Текст] / И.А. Бланк. - Киев, 2009. - 350 с.

8. Богатая, И.Н. Аудит для студентов вузов [Текст] / И.Н. Богатая. - Ростов н/Д.: Феникс, 2008. - 256 с.

9. Бойкова, М.П. Выкуп земельного участка [Текст] / М.П. Бойкова // Главбух. - 2007. - № 17 (сент). - С.10-16.

10. Борисов, Е.В. Основы экономической теории [Текст] / Е.В. Борисов, Ф.В. Волков. - М.: Высшая школа, 2008. - 243 с.

11. Борисов, Е.Ф. Экономическая теория [Текст] / Е.Ф. Борисов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2009. - 185 с.

12. Бочаров, В.В. Инвестиции [Текст] / В.В. Бочаров. - М.: Инвестиции "Питер", 2007. - 250 с.

13. Брагин, В. Совершенствование управления - основа повышения конкурентоспособности организации [Текст] / В. Брагин // Стандарты и качество. - 2008. - № 8. - С.64-67.

14. Бриттон, Э. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу [Текст]: самоучитель / Э. Бриттон, К. Ватерсон; пер. с англ. И.А. Смирнова; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 20088. - 328 с.

15. Броцкий, Д.Л. Учет и оценка основных средств с МСФО и российскими стандартами [Текст] / Д.Л. Броцкий // Аудитор. - 2008. - № 7 (101). - июль. - С.48.

16. Булатова, М. Не расскажешь, не поедут… [Текст] / М. Булатова, И. Седова // Турбизнес. - 2009. - № 14. - С.10-15.

17. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник / под ред. Я.В. Соколова. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 768 с.

18. Быстраков, Ю.И. Учет и анализ использования земельных ресурсов [Текст] / Ю.И. Быстраков. - М.: Статистика, 2008. - 119 с.

19. Вахрин, П.И. Инвестиции [Текст] / П.И. Вахрин. - М.: Дашков и К, - 2009. - 274 с.

20. Виленский, П.Л. Оценка эффективности инвестиционных проектов [Текст] / П.Л. Виленский, В.Н. Левшиц, С.А. Смоляк. - М.: Дело, 2007. - 273 с.

21. Внутренний аудит [Текст]: учеб. пособие / В.Д. Андреев. - М.: Финансы и статистика, 2008 - 464 с.

22. Волков, Н.Г. Учет долгосрочных инвестиций и источников их финансирования [Текст] / Н.Г. Волков. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 170 с.

23. Волкович, Д. Бухгалтерский учет у туроператора и турагента [Текст] / Д. Волкович // Финансовая газета. - 2008. - № 49. - С.7.

24. Воропаев, Ю.Н. Система внутреннего контроля [Текст] / Ю.Н. Воропаев // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 7. - С.5-8.

25. Все о налогах 2005 года [Текст]: правовой и бухгалтерский аспекты: комментарии, советы и рекомендации. - М.: [Б. и.], 2008. - 192 с. - (Б-ка "Российской газеты". - Вып. № 4).

26. Генералова, Н.В. Гудвилл в МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" [Текст] / Н.В. Генералова, Н.А. Соколова // Бух. учет. - 2009. - № 14. - С.46-54.

27. Гирусов, Э.В. Экология и экономика природопользования [Текст]: учебник для вузов / Э.В. Гирусов, С.Н. Бобылев, А.Л. Новоселов, Н.В. Чепурных; Под ред. Э.В. Гирусова. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2008. - 453 с.

28. ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий".

29. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51185-98 "Туристские услуги. Средства размещения. Общие требования".

30. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р50645-94 "Туристско-экскур-сионное обслуживание. Классификация гостиниц", утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 21 февраля 2008. - № 33.

31. Гражданский Кодекс РФ. Части I, II.

32. Гущина, И.Э. Бюджетирование в системе управленческого учета [Текст] / И.Э. Гущина // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 19. - С.50-55.