"Подготовка эксплуатационных кадров";

"Проектные и изыскательские работы, авторский надзор".

Учет прочих работ и затрат ведется по соответствующим статьям затрат по каждому строящемуся объекту. К ним относятся затраты на:

• отвод земельного участка, выдачу архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки;

• разбивку основных осей зданий и сооружений, перенос их в натуру и закрепление пунктами и знаками;

• плату за землю при изъятии (выкупе) земельного участка для строительства, а также на выплату земельного налога (аренды) в период строительства;

• получение заказчиком и проектной организацией исходных данных, технических условий на проектирование и проведение необходимых согласований по проектным решениям;

• выплату компенсаций за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории;

• возмещение убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий, прекращением или изменением условий водопользования, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель;

• возмещение убытков и потерь по переносу зданий и сооружений. В случае строительства новых зданий и сооружений взамен сносимых данные затраты включаются в графу 4 сводных сметных расчетов как строительно-монтажные работы;

• устройство объездов для городского транспорта в связи с неблагоприятными гидрогеологическими условиями территории строительства.

При новом строительстве и реконструкции объектов часто приходится освобождать территорию строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, осуществлять перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог, снятие и хранение плодородного слоя почвы и т.п. Стоимость таких работ и затрат включается в прочие затраты.

ГЛАВА 3. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

3.1 Понятие, классификация и оценка финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02). ПБУ 19/02 применяется для организаций — юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

В ПБУ 19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:

• наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

• способность этих вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

Экономические выгоды (доход) в будущем, поступающие в результате использования финансовых вложений, включают проценты, дивиденды, прирост стоимости вложений в результате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.

В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, вклады в уставный капитал других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

В состав финансовых вложений организации не включаются:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для перепродажи или аннулирования;

• векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

• активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы).

Организация сама выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и движением. В качестве такой единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, эмитентам ценных бумаг — организациям, участником которых является организация, а также по организациям-заемщикам и т.п.

При принятии к бухгалтерскому учету ценных бумаг в аналитическом учете необходимо обеспечить информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии, номинальной цене покупки, дополнительных расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и ином выбытии, месте хранения.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если в процессе принятия решения о приобретении финансовых вложений организация произвела расходы, связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций, но сделка не состоялась, то стоимость услуг относят на операционные расходы организации. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам включают в состав операционных расходов организации.

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, за исключением сумм, уплачиваемых продавцу, могут признаваться организацией несущественными по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, и относиться к операционным расходам отчетного периода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений (которая при приобретении установлена в иностранной валюте) определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться в случаях, установленных нормативными актами. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой включается в состав операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Организация может составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости данного вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества (остатка) на начало месяца и поступивших в течение данного месяца ценных бумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость определяют исходя из последней оценки. По каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от финансовых вложений признаются доходами от обычных видов деятельности либо операционными доходами. Расходы, связанные с предоставлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к операционным расходам организации.

3.2 Учет приобретения и выбытия ценных бумаг

В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию. На практике чаще всего встречаются три способа приобретения ценных бумаг:

• приобретение за плату;

• получение в качестве вклада в уставный капитал;

• получение на безвозмездной основе.

В налоговом учете как таковая первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия). Поэтому организации необходимо применять специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов (Д-т сч. 91) (п. 11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг), не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности. Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Если организация при ведении бухгалтерского учета применяет ПБУ 18/02, то у нее будут образовываться временные вычитаемые разницы, которые погасятся только при реализации (выбытии) ценных бумаг.

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Внесение ценных бумаг в уставный капитал отражается проводкой: Д-т сч. 58 К-т сч. 75.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.

В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.

В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.

В налоговом учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг.

Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее, но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации. Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими операционными поступлениями (сч. 91) либо доходами от обычных видов деятельности (сч. 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99). При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

• по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его в учетной политике.

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся на рынке, так и не обращающихся) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

• по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать следующее: фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не окажется ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

3.3 Учет доходов от операций с ценными бумагами для целей бухгалтерского и налогового учета

В соответствии со ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

При этом в случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (бездокументарные ценные бумаги).

Учет операций с ценными бумагами для целей налогообложения зависит от того, является организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. В частности, только профессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать для целей налогообложения резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и только они не определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами обособленно от иных операций.

Для целей налогообложения можно выделить два вида ценных бумаг в зависимости от доходов, которые можно по ним получать:

• долевые – доходом по данным ценным бумагам выступают дивиденды и увеличение стоимости ценных бумаг (акции);

• долговые – доходом по данным ценным бумагам выступают процент, дисконт и рост их стоимости ценных бумаг (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты).

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами можно подразделить на два вида:

• пассивные доходы и расходы, т.е. доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг, учитываются при нахождении ценной бумаги на балансе, представляют собой проценты, дисконт, дивиденды по приобретенным акциям, а также переоценку ценных бумаг. В соответствии со ст.ст. 43, 269 НК РФ для целей налогообложения дисконт приравнен к проценту;

• активные доходы и расходы фиксируются в момент реализации.

Для целей бухгалтерского учета данная классификация носит условный характер, т.к. все доходы от операций с ценными бумагами, за исключением безвозмездного получения последних, являются операционными (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Согласно подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения дивиденды признаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Налоговая ставка установлена в размере:

• по дивидендам, полученным от российских компаний, – 9 % (до 01.01.2005 г. – 6 %). При этом налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде. В случае если вышеуказанная величина отрицательна, то налоговая база признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается. В соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ сумма налога перечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов;

• по дивидендам, полученным от иностранных компаний, – 15 %. При этом необходимо учитывать факт наличия соглашения об устранении двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является компания, выплачивающая дивиденды. Если соглашение подписано, сумма налога уменьшается на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника выплаты.

Таким образом, налогоплательщик исчисляет налог на прибыль с суммы полученных дивидендов только в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, т.к. если источником выплаты является российская организация, то она же должна выступить налоговым агентом.

Начисление дивидендов отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 84 "Нераспределенная прибыль"

Кредит сч. 75 "Расчеты с учредителями"

Удержание налога на доходы (по ставке 9 %):

Дебет сч. 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

Перечисление дивидендов акционерам производится записью:

Дебет сч. 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит сч. 51 "Расчетный счет"

Перечисление налога в бюджет отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

Кредит сч. 51 "Расчетный счет"

В соответствии со ст. 43 НК РФ процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида.

Согласно ст. 250 НК РФ процент (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признается внереализационным доходом:

• на отчетную дату - если ценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился;

• на дату окончания купонного периода - по облигациям, условия выпуска которых предусматривают выплату дохода по истечении купонных периодов;

• на дату реализации (погашения) ценной бумаги.

Проценты, начисленные за время нахождения государственных и муниципальных ценных бумаг на балансе налогоплательщика, облагаются по ставке 15 %.

В соответствии с ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются каждый отчетный период согласно условиям выпуска ценной бумаги, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости посредством корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. При этом переоценку организация может производить ежемесячно или ежеквартально, а результаты переоценки относить на финансовые результаты.

Если по ценным бумагам не определяется текущая рыночная стоимость, организация может создавать резервы под обесценение таких ценных бумаг. При этом сумма резерва определяется как разница между учетной стоимостью ценных бумаг, т.е. стоимостью, по которой они приняты к учету, и их расчетной стоимостью. При этом порядок определения расчетной стоимости ценных бумаг законодательно не установлен. Если же расчетная стоимость ценных бумаг превышает учетную, а также, если ценные бумаги выбывают, сумма ранее созданного резерва включается в состав доходов организации.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, позволяющих учитывать результаты переоценки ценных бумаг для целей налогообложения. Кроме того, НК РФ позволяет создавать резервы под обесценение ценных бумаг только профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, т.е. тех ценных бумаг, которые переоцениваются в бухгалтерском учете.

Резервы создаются по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, т.е. по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением суммы такого восстановления в доходы.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. Создание резервов под обесценение вложений в акции отражается записью:

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит сч. 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги"

Проведенные переоценки стоимости ценных бумаг отражаются по дебету счету 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредиту сч. 58 "Финансовые вложения".

Активные доходы от операций с ценными бумагами выявляются в момент реализации, погашения или иного выбытия ценных бумаг. При этом необходимо учитывать, что при определении доходов от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг не учитываются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются:

• на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Ценные бумаги признаются обращающимися в случае выполнения следующих условий:

  1. если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

  2. если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

  3. если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством;

• на не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. К данным ценным бумагам относятся ценные бумаги, по которым не выполняются вышеперечисленные условия.

Необходимо отметить, что только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка от операций с ценными бумагами.

Все остальные налогоплательщики должны определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно, а убыток от операций с ценными бумагами может быть направлен только на уменьшение прибыли от операций с ценными бумагами. Причем убыток от операций с обращающимися ценными бумагами не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций с необращающимися ценными бумагами, и наоборот.

При определении дохода от реализации и иного выбытия обращающихся ценных бумаг используется фактическая цена сделки, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. При этом налогоплательщик может самостоятельно выбирать организатора торгов, информацию о ценах которого он будет использовать для проверки соответствия фактических цен ценных бумаг рыночным.

Если фактическая цена ценной бумаги ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы используется минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Если реализованная ценная бумага признана не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, то доход определяется исходя из фактической цены ее реализации при соблюдении одного из нижеприведенных условий:

• фактическая цена реализации находится в интервале цен, зарегистрированных организатором торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, признанным обращающимися;

• фактическая цена отклоняется не более чем на 20 % от средневзвешенной цены на аналогичную ценную бумагу, рассчитанной организатором торгов.

Однако в настоящее время термин "аналогичная (идентичная, однородная) ценная бумага" ни НК РФ, ни иными актами законодательства Российской Федерации не определен. В связи с этим считаем необходимым применять нормы законодательства, установленные для случая, если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, т.е. применять порядок определения расчетной цены, используемой для исчисления суммы дохода от реализации ценных бумаг.

В частности, согласно п. 6 ст. 280 НК РФ для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, а для определения расчетной цены долговой ценной бумаги - рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

3.4 Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

Порядок внесения вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) регулируется Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (ст. 15 Закона об ООО). Если вклад вносится неденежными средствами, то денежная оценка такого вклада утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника, оплачиваемой денежными средствами, составляет более 200 МРОТ, такой вклад необходимо оценить с привлечением независимого оценщика. Соответственно, денежная оценка этого вклада, согласованная участниками общества, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

Уставом ООО могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал этого общества.

Складочный капитал формируется в полных товариществах (ст. 70 ГК РФ) и в товариществах на вере (ст. 83 ГК РФ). Вклады в складочный капитал также могут вноситься как деньгами, так и в неденежной форме. Доля в уставном (складочном) капитале не дает участнику никаких вещных прав на имущество товарищества (общества). Это имущество принадлежит товариществу (обществу) на праве собственности как юридическому лицу. Доля в уставном (складочном) капитале выражает обязательственные права участника по отношению к товариществу (обществу), т.е. право на получение определенной части прибыли и ликвидационного остатка либо стоимости определенной части имущества товарищества (общества) при выбытии из его состава, а также права участника по управлению товариществом (обществом).

В бухгалтерском учете вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения". Финансовые вложения, в том числе и вклады в уставные капиталы других организаций, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая формируется исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение.

Если организация вносит вклад в уставный капитал другой организации денежными средствами, то в учете передающей стороны это отражается проводкой:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50, 52) – перечислены денежные средства в качестве вклада в уставный капитал.

Достаточно часто вклады в уставные капиталы вносятся не денежными средствами, а иным имуществом. Если организация в качестве вклада в уставный капитал передает основное средство, то при отражении этой операции в бухгалтерском учете нужно руководствоваться правилами, закрепленными в п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Согласно этому пункту Методических указаний выбытие объекта отражается по остаточной стоимости. И именно исходя из этой стоимости формируется стоимость вклада в уставный капитал, отражаемая на счете 58. При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и на счетах бухгалтерского учета не отражается.

Таким образом, в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

В учете передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается следующими проводками:

Д-т сч. 58 – К-т сч. 76 – отражена остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал;

Д-т сч. 01/Выбытие ОС – К-т сч. 01 – списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта;

Д-т сч. 02 – К-т сч. 01/Выбытие ОС – списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 76 – К-т сч. 01/Выбытие ОС – отражена остаточная стоимость переданного объекта.

В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но иное имущество, например, ценные бумаги, нематериальные активы и т.д.

В этом случае, на наш взгляд, следует руководствоваться тем же подходом, который предусмотрен для случая передачи основных средств. То есть оценка вклада на сч. 58 должна формироваться исходя из балансовой (остаточной) стоимости передаваемого имущества. При этом, так же как и в случае передачи основных средств, в учете организации не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного имущества и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

Для целей налогообложения прибыли в ст. 277 НК РФ установлен специальный порядок учета операций по передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации. Согласно ст. 277 НК РФ разница между стоимостью вносимого в уставный капитал имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли в состав доходов (расходов) у передающей стороны не включается. При этом приобретенные акции (доли, паи) оцениваются исходя из стоимости (остаточной стоимости) переданного имущества с учетом дополнительных расходов, связанных с его передачей.

Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета.

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. В этом случае общество обязано выплатить ему действительную стоимость доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.

В случае выхода участника из ООО его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. Участник полного товарищества вправе выйти из него, заявив об отказе от участия в товариществе. Отказ от участия в полном товариществе, учрежденном без указания срока, должен быть заявлен участником не менее чем за шесть месяцев до фактического выхода из товарищества. Досрочный отказ от участия в полном товариществе, учрежденном на определенный срок, допускается лишь по уважительной причине (ст. 77 ГК РФ).

Участнику, выбывающему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено в учредительном договоре. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент выбытия участника (п.1 ст.78 ГК РФ). Стоимость имущества (сумма денежных средств), передаваемая участнику (учредителю) при его выходе из общества (товарищества), может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.

При выходе организации из состава участников ООО в момент подачи соответствующего заявления в бухгалтерском учете отражается переход доли от организации к обществу:

Д-т сч. 76 - К-т сч. 58 - отражена задолженность общества перед организацией в сумме, равной балансовой стоимости доли.

После того как в установленном порядке будет определена действительная стоимость доли, подлежащая выплате (выдаче в натуре) организации, задолженность, отраженная на сч. 76, подлежит корректировке до размера действительной стоимости доли. Разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью (т.е. суммой затрат на ее приобретение) списывается на сч. 91 "Прочие доходы и расходы" в состав операционных доходов (расходов):

Д-т сч. 76 (91) - К-т сч. 91 (76) - отражена разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью.

При фактическом получении денежных средств от ООО в оплату действительной стоимости доли в учете организации делается проводка:

Д-т сч. 51 (50) - К-т сч. 76 - поступили денежные средства от ООО.

Если действительная стоимость доли выдается в натуре, то полученное имущество приходуется организацией на соответствующие счета учета имущества.

Например, при получении объектов основных средств в учете делается проводка:

Д-т сч. 08 - К-т сч. 76 – отражено поступление основных средств.

Согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

Таким образом, при выходе организации из общества (товарищества) доход, облагаемый налогом на прибыль, образуется у нее только в том случае, если стоимость полученного ею при выходе имущества превышает величину первоначального взноса. При этом в состав внереализационных доходов включается только сумма превышения.

В бухгалтерском учете в составе доходов на сч. 91 также отражается только разница между причитающейся к выплате суммой и первоначальным взносом участника.

Если организация, выходящая из общества (товарищества), определяет доходы (расходы) кассовым методом, то доход в виде разницы между стоимостью полученного имущества и первоначальной стоимостью доли признается ею в момент фактического получения имущества (поступления денежных средств).

Организации, использующие метод начисления, доходы признают в порядке, установленном ст. 271 НК РФ, в п. 4 которого определены даты получения доходов для различных видов внереализационных доходов. Но для дохода, получаемого организацией при выходе из общества (товарищества), специальных правил в ст. 271 НК РФ нет.

По нашему мнению, такой доход следует признавать в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, - в момент фактического получения организацией денежных средств (иного имущества).

При выходе из общества организация получает денежные средства в размере действительной стоимости доли либо имущество в натуре. Ни в том, ни в другом случае никаких обязательств по уплате НДС у организации не возникает. На наш взгляд, переход доли от участника к обществу при его выходе из общества нельзя рассматривать как реализацию имущественных прав. Поэтому стоимость доли вообще в данном случае не является объектом обложения НДС.

Но даже если признать переход доли реализацией, то в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставных (складочных) капиталах организаций НДС облагаться не должна. Поэтому в любом случае выход участника из общества не влечет за собой возникновение каких-либо обязательств по НДС.

Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть самому обществу, другим участникам этого общества или третьим лицам. Участник полного товарищества вправе с согласия остальных его участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества либо третьему лицу (ст. 79 ГК РФ).

В бухгалтерском учете организации продажа доли в уставном (складочном капитале) отражается следующими проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 – списана первоначальная стоимость доли;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 – отражена выручка от реализации доли.

Доходы и расходы, связанные с продажей доли, включаются в состав операционных доходов и расходов.

Порядок налогового учета доходов и расходов при реализации доли в уставном (складочном) капитале гл. 25 НК РФ четко не урегулирован. На сегодняшний день существуют два подхода:

• согласно ст. 249 НК РФ в состав доходов от реализации включается в том числе и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах. Поэтому выручка от реализации доли в уставном (складочном) капитале другой организации должна в полном объеме включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов от реализации. При этом согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы организация не имеет права включить в состав своих затрат расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал. В результате получается, что организации, продавшей свою долю в уставном (складочном) капитале, придется заплатить налог на прибыль со всей продажной стоимости доли.

• в соответствии со ст. 251 НК РФ в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества. При продаже своей доли участник фактически выбывает из общества (товарищества), поэтому для целей налогообложения прибыли к доходам от продажи доли должен применяться порядок, предусмотренный ст. 251 НК РФ. То есть доходы от продажи доли должны облагаться налогом на прибыль в том же порядке, что и доходы участника при выходе его из общества. Это означает, что в налоговую базу по налогу на прибыль должна включаться только сумма превышения выручки от продажи доли над величиной первоначального взноса. Если выручка от продажи доли равна величине первоначального взноса или даже меньше этой величины, то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у организации не возникает. При этом отрицательная разница между доходом от продажи доли и первоначальным взносом налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Очевидно, что применение первого подхода гарантирует организации отсутствие каких-либо претензий со стороны налоговых органов. Но, на наш взгляд, правильным является именно второй подход, который в полной мере базируется на нормах действующего законодательства, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

3.5 Учет предоставленных займов

Организация может выдавать займы любым другим организациям или физическим лицам.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).

Договор займа, в котором заимодавцем является организация, обязательно должен быть составлен в письменной форме. По общему правилу договор займа является возмездным. Это означает, что даже если в самом договоре нет условия о том, что заемщик должен уплачивать какие-либо проценты заимодавцу, этот договор не является беспроцентным. Заемщик все равно должен будет уплатить проценты, размер которых будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Если же стороны действительно хотят заключить беспроцентный договор займа, то такое условие нужно обязательно включить в текст договора. Порядок выплаты процентов за пользование заемными средствами устанавливается условиями договора займа. Проценты могут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа и другими способами. Если договором не установлен порядок выплаты процентов, то проценты должны уплачиваться заемщиком ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. В ПБУ 19/02 речь идет только о займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составе финансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включая и займы, выданные физическим лицам. Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельном субсчете "Предоставленные займы". Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчет по предоставленным займам".

Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений, т.к. одним из этих условий является их способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на сч. 58, а, например, на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (сч. 90 "Продажи"), либо в составе операционных доходов (сч. 91 "Прочие доходы и расходы") в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 34 ПБУ 19/02). Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации. На практике чаще всего организации выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов. Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.

Суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту сч. 91 в корреспонденции со сч. 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету сч. 51 (50) и кредиту сч. 76.

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50) – предоставлен заем;

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 – начислены причитающиеся проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 76 – получены проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 58 – погашен заем.

В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, признаются внереализационными доходами.

Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст. 271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, – ст. 273 НК РФ. При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в ст. 271 НК РФ. По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (ст. 273 НК РФ). Поэтому доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены.

3.6 Учет депозитных вкладов

Все юридические лица вправе помещать свои свободные денежные средства как в российской, так и в иностранной валюте во вклады в банках. Для этого необходимо заключить договор банковского вклада (депозита), в соответствии с которым банк, принявший поступившую от вкладчика (или для вкладчика) сумму (вклад), обязуется возвратить эту сумму и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Правовое регулирование отношений по договору банковского вклада (депозита) осуществляется в соответствии с положениями гл. 44 "Банковский вклад" ГК РФ.

Одновременно к отношениям сторон по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (гл. 45 "Банковский счет" ГК РФ) в той части, в которой это не противоречит правилам ГК РФ о банковском вкладе или существу договора банковского вклада. Приведем некоторые основные отличия этих двух видов договоров (табл. 4.1).

Таблица 4.1

	Договор банковского вклада	Договор банковского счета
Распоряжение денежными средствами	Юридическое лицо (вкладчик) не вправе перечислять денежные средства, находящиеся во вкладе (депозите), другим юридическим лицам (ст.834 ГК РФ)	Клиент свободен вправе распоряжаться внесенными денежными средствами (ст. 847 ГК РФ)
Начисление процентов	Договор всегда является возмездным. Если в договоре нет условия о процентах, то их размер определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ (ст. 838, ст. 809 ГК РФ)	Банк уплачивает проценты за пользование денежными средствами клиента, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 852 ГК РФ)
Возврат денежных средств	Юридическое лицо (вкладчик) не вправе требовать возврата суммы вклада по первому требованию, если условиями договора банковского вклада (депозита) предусмотрено иное (ст. 837 ГК РФ)	Договор расторгается по заявлению клиента в любое время; остаток денежных средств выдается не позднее семи дней после получения заявления клиента (ст. 859 ГК РФ)

Юридическому лицу необходимо заключить с банком письменный договор, т.к. для договора банковского вклада. Такая форма является обязательной - в противном случае он будет являться ничтожным.

Отдельного порядка заключения депозитного договора законодательство не устанавливает, поэтому при его заключении необходимо руководствоваться правилами ГК РФ о договоре банковского счета с учетом особенностей, обусловленных сутью договора банковского вклада.

В частности, в договоре нужно отразить:

• предмет договора (т.е. предоставление вкладчиком банку денежных средств);

• размер вклада;

• срок предоставления вклада;

• размер и сроки выплаты процентов по вкладу;

• дату возврата вклада.

В договоре также могут быть определены способы обеспечения банком возврата вклада (ст. 840 ГК РФ). Информацию об обеспеченности возврата вклада банк обязан предоставлять вкладчикам при заключении договора. Договор банковского вклада (депозита) является реальным, поэтому для его вступления в силу вкладчику необходимо передать банку сумму вклада. Вкладчику при этом открывается соответствующий банковский счет (депозитный) специально для целей "хранения" денежных средств. Такой счет открывается по общим правилам открытия банковских счетов организациям. По мнению налоговых органов, банки обязаны уведомлять их об открытии (закрытии) такого счета согласно п. 1 ст. 86 НК РФ. Однако на наш взгляд это мнение является спорным.

Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение юридическим лицом вклада удостоверено депозитным сертификатом (ст. 836 ГК РФ).

Депозитный сертификат представляет собой ценную бумагу, удосто-веряющую сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Такая ценная бумага может быть как именной, так и на предъявителя.

Депозитный сертификат должен иметь следующие обязательные реквизиты:

• наименование "депозитный сертификат";

• номер и серию сертификата;

• дату внесения депозита;

• размер депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами);

• безусловное обязательство кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит, и выплатить причитающиеся проценты;

• дату востребования суммы по сертификату;

• ставку процента за пользование депозитом;

• сумму причитающихся процентов (прописью и цифрами);

• ставку процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате;

• наименование, местонахождение и корреспондентский счет кредитной организации, открытый в Банке России;

• для именного сертификата: наименование и местонахождение вкладчика-юридического лица;

• подписи двух лиц, уполномоченных кредитной организацией на подписание такого рода обязательств, скрепленные печатью кредитной организации.

Отсутствие в тексте бланка сертификата какого-либо из обязательных реквизитов делает этот сертификат недействительным. Именной депозитный сертификат должен иметь место для оформления уступки требования (цессии), а также может иметь дополнительные листы - приложения к именному сертификату, на которых оформляются цессии. Такие дополнительные листы должны быть пронумерованы. Бланк сертификата должен также содержать все основные условия выпуска, оплаты и обращения сертификата (условий и порядка уступки требования), восстановления прав по сертификату при его утрате.

Оформление вклада (депозита) сертификатом имеет следующие особенности:

1. депозитный счет в этом случае не открывается. Вкладчик просто оплачивает и приобретает сертификат банка как ценную бумагу;

2. сертификаты выпускаются только в валюте РФ;

3. оплата депозитного сертификата может быть произведена только в безналичном порядке. Если сертификат приобретает нерезидент, то он может оплатить его только с рублевого счета, открытого в уполномоченном банке;

4. погашение сертификата банком также производится только в безналичном порядке;

5. сертификаты должны иметь корешки, составляемые по определенной форме. При приобретении сертификата уполномоченное лицо вкладчика должно расписаться на таком корешке в получении сертификата от банка.

Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям. По общему правилу проценты выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а не востребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. В то же время договором может быть установлен и иной порядок выплаты процентов. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому времени проценты. Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении.

Вклад может быть внесен в банк на имя определенного третьего лица. Третье лицо приобретает права вкладчика с момента предъявления им к банку первого требования, основанного на этих правах, либо выражения банку намерения воспользоваться такими правами иным способом. А до этого момента вкладчиком является лицо, внесшее сумму вклада. По уже заключенному договору банковского вклада (депозита) права вкладчика могут быть переданы в порядке, установленном правилами гл. 24 ГК РФ для уступки требования (цессии).

Для учета финансовых вложений Планом счетов предусмотрен сч. 58 "Финансовые вложения". В то же время движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, подлежит отражению на счете 55 "Специальные счета в банках" (субсчет 3 "Депозитные счета"). Поскольку для размещения депозитных вкладов банком открываются специальные депозитные счета, по нашему мнению, правильнее использовать второй вариант и учитывать депозиты на счете 55/3. Перечисление денежных средств во вклады отражается по дебету счета 55/3 в корреспонденции с кредитом счета 51 (52).

Аналитический учет по счету 55/3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу. За время нахождения денежных средств на депозитном счете и пользования ими банк обязан выплатить организации проценты (ст. 834 ГК РФ).

Размер процентов и порядок их выплаты определяются договором банковского вклада, проценты по договору банковского вклада включаются в состав операционных доходов организации (п. 7 ПБУ 9/99), которые учитываются на счете 91/1 "Прочие доходы". Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждый истекший отчетный период по условиям договора (п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц.

Таким образом, для целей признания доходами в бухгалтерском учете организация должна ежемесячно начислять проценты в размере, предусмотренном в договоре банковского вклада. На дату прекращения действия депозитного договора банк обязан погасить свои долговые обязательства перед вкладчиком, вернув ему сумму вклада и выплатив проценты. Эта дата и будет признаваться датой выбытия финансового вложения. В учете выбытие вклада, т.е. его возврат, оформляется проводкой по кредиту счета 55/3 в корреспонденции со счетом 51 (52).

3.7 Учет операций по уступке права требования

Право (требование) к должнику, принадлежащее кредитору на основании соответствующего обязательства, может перейти к другому лицу в результате сделки или на основании закона. Основания и порядок такого перехода регламентированы гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса РФ. В случае, когда передача прав происходит в результате сделки, то соглашение сторон называется уступкой требования, или цессией. Стороны в таком договоре именуются первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием). Форма договора цессии обязательно должна соответствовать форме сделки, являющейся основанием передаваемого требования. Если сделка между первоначальным кредитором и должником заключена в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме.

Уступка требования по нотариально удостоверенным сделкам оформляется у нотариуса, а по сделкам, прошедшим государственную регистрацию, - в органах юстиции.

Особое правило установлено в отношении цессии по ордерным ценным бумагам, права по которым переуступаются посредством совершения передаточной надписи – индоссамента. В договоре цессии необходимо четко обозначить, что является предметом договора.

У кредитора, получившего право требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предмете договора, не будет оснований для предъявления требования должнику в связи с тем, что такой договор цессии является незаключенным.

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. Если же такое противоречие возникнет, то договор уступки требования будет являться ничтожной сделкой, не влекущей каких-либо правовых последствий ни для сторон договора уступки требования, ни для должника.

В частности, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью первоначального кредитора. Это касается, например, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и других подобных требований (ст. 383 ГК РФ). К ним можно отнести также права (требования), возникающие из договора личного страхования, права по авторским договорам и другие неимущественные права. Запрет (или ограничения) на уступку требования может быть установлен и соглашением сторон договора.

В результате перехода прав кредитора от одного лица к другому меняется только сторона обязательства, а само обязательство сохраняется. Поэтому новый кредитор может требовать от должника лишь исполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор (возврата долга, исполнения иного обязательства и т.д.). При этом при заключении договора цессии новому кредитору надлежит убедиться, что первоначальный кредитор, передающий требование, в действительности им обладает. Иначе новому кредитору впоследствии может быть отказано в удовлетворении требований, предъявляемых им должнику. Если переданное требование основано на недействительной сделке, например, новому кредитору передано требование, не принадлежащее прежнему кредитору или уже исполненное должником, то новый кредитор вправе требовать от первоначального кредитора возмещения причиненных ему убытков (ст. 390 ГК РФ). В то же время первоначальный кредитор не отвечает перед новым за исполнение требования должником, если не принял на себя такое поручительство. Таким образом, приобретая право требования, новый кредитор несет риск неисполнения этого требования должником.

Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали у первоначального кредитора на момент перехода права.

Организация покупает дебиторскую задолженность для того, чтобы в будущем получить доход в виде разницы между ценой ее приобретения и средствами, полученными при ее выбытии. Вместе с приобретением задолженности к организации переходят и финансовые риски, связанные с таким приобретением (например, риск неплатежеспособности должника). Документом, подтверждаю-щим переход права требования долга к организации, является договор цессии. Кроме того, во избежание неисполнения должником своих обязательств организации следует получить от цедента документы, удостоверяющие факт возникновения таких обязательств у должника (например, договор поставки товаров, накладную и пр.).

Таким образом, выполняются все условия, предусмотренные п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Задолженность принимается к учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02). Приобретенное право отражается организацией по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (51 "Расчетные счета"). Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации либо до ее погашения должником, либо до уступки права требования долга другому лицу.

На дату наступления одного из этих событий финансовое вложение выбывает, т.е. списывается с кредита счета 58 в дебет счета 91. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, поступления от уступки права требования (погашения задолженности) учитываются по кредиту счета 91 в составе операционных доходов организации. Величина поступлений определяется в порядке, аналогичном порядку признания величины выручки.

Новый кредитор, уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю финансовую услугу.

Операция по реализации данной услуги и является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования. Налогообложение производится по ставке 18%.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).

ГЛАВА 4. РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ ВНЕШНЕГО И ВНУТРЕННЕГО ИНВЕСТИЦИОННОГО КОНТРОЛЯ

4.1 Сущность и содержание контроля в рыночной экономике

Получив широкую хозяйственную самостоятельность, решая вопрос об источниках привлечения финансовых ресурсов и распределении получаемого дохода, хозяйствующие субъекты несут ответственность за законность своей деятельности и достоверное отражение своих финансовых результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В настоящее время существенно изменились требования к достоверности инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта.

Важным вопросом совершенствования контроля является определение четкой трактовки его сущности, роли и места в системе управления инвестиционной деятельностью. Термин "контроль" в научной и практической деятельности употребляется достаточно часто. Многие исследователи обращаются к вопросам организации и проведения контроля, в той или иной мере освещая цели, задачи, функции, механизм контроля, сферы компетенции контрольных органов.

Для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход специалистов к анализу его сущности. Контроль определяют по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, вид деятельности, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т.д.

В развитие теории контроля и аудита внесли свой вклад многие отечественные и зарубежные авторы, в том числе Р.А. Алборов, В.Д. Андреев, В.Г. Афанасьев, И.А Белобжецкий, И.Н. Белый, Н.Г. Гаджиев, Ю.А. Данилевский, Н.П. Ефимова, Д.А. Ендовицкий, А.К. Макальская, М.В. Мельник, А.С. Наринский, Н.Д. Погосян, В.И. Подольский, В.П. Суйц, А.А. Терехов и др.

Специалисты по теории управления, выделяя три стадии управленческой деятельности (проектирование и определение цели; организация выполнения принятого решения; контроль исполнения), трактуют контроль как особую стадию цикла управления. Е.А. Кочерин отмечает, что взгляд на контроль как на завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными, является прочно установившейся точкой зрения в научной литературе. Нельзя не согласиться с С.О. Шохиным, что подобный подход отражает только одну грань рассматриваемого явления и поэтому не может претендовать на научную полноту. Более обоснованно рассматривать контроль в качестве неотъемлемой составляющей процесса принятия и реализации управленческих решений на всем его протяжении.

Некоторые ученые характеризуют контроль, как самостоятельный процесс, обеспечивающий функционирование объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, направленными на успешное достижение поставленных целей. Н.Д. Погосян определяет контроль как совокупность регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности. Оба определения содержат указание на цель контроля, но не отражают ни содержания, ни способов осуществления контроля.

Вообще процесс — это деятельность, направленная на достижение поставленных целей путем решения определенных задач и применения соответствующих принципов, типов, методов и техники. Очевидно, что такой подход к сущности контроля чрезмерно широк, поскольку не дает возможности получить представление об основных его характеристиках. Более того, не принимается во внимание тот факт, что контроль является и способом получения информации о состояний объекта, позволяющей оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений.

Большинство исследователей рассматривают контроль в каче стве одной из функций управления, т.е. особого вида деятельности субъекта, имеющего целевую направленность, определенное содержание и способы осуществления. В.Г. Афанасьев считает, что контроль — это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям — законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники органов контроля определяют пути корригирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы.

Аналогичного мнения придерживаются С.О. Шохин и Л.И. Воронина. Они полагают, что контроль может быть охарактеризован как одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений и неблагоприятных ситуаций, о которых целесообразно своевременно проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел.

По мнению И.Н. Белого, контроль – это процесс, обеспечивающий соответствие функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям и направленный на успешное достижение поставленных целей. Основная цель контроля состоит в том, чтобы объективно изучить фактическое положение дел в различных областях общественной и государственной жизни, выявить те факторы и условия, которые отрицательно сказываются на выполнении принятых решений и достижении поставленных целей.

Так, в работах А.С. Наринского и Н.Г. Гаджиева хозяйственный (финансово-хозяйственный) контроль определяется как "система наблюдения и проверки хозяйственной деятельности, необходимая для решения поставленных перед ней задач и устранения негативных условий, препятствующих достижению ее целей".

Контроль дает информацию о том, какие процессы происходят в обществе, помогает выработать наиболее целесообразные решения общих и специальных вопросов развития экономики, предоставляет возможность судить о правильности принятых решений, своевременности и результативности их выполнения.

Контроль как функция управления позволяет своевременно выявить и устранить те условия и факторы, которые не способствуют эффективному ведению производства и достижению поставленной цели. Он помогает скорректировать деятельность предприятия (фирмы) или отдельных его (ее) производственных подразделений, дает возможность установить, какие именно службы и подразделения предприятия, а также направления его деятельности способствуют достижению намеченных целей и повышению результативности деятельности предприятия. Следовательно, контроль, являясь функцией управления, выступает средством обратной связи между объектом управления и системой наблюдения, проверки и управления инвестиционной деятельностью, информируя о действительном положении управляемого объекта, эффективности инвестиционного решения.

Переход к рыночной экономике требует новых подходов к управлению, на смену командной системы пришли новые экономические критерии. Предприятиям и фирмам предоставлены права самостоятельно действовать в соответствии с принятой учетной политикой и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. В этих условиях функционально обособленного направления экономической работы хозяйствующего субъекта становится необходимой организация контроля, которая обеспечивала бы принятие оперативных, стратегических и перспективных решений. Координируя деятельность всей системы управления хозяйствующего субъекта по достижению поставленной цели, контроль обеспечивает выполнение функции "управление управлением" и является синтезом планирования, учета, экономического анализа, организации информационных, денежных потоков, документооборота.

Контроль выявляет слабые стороны, позволяет оптимально использовать ресурсы, вводить в действие резервы, а также избежать банкротства и кризисных ситуаций. Контроль на предприятии включается в процесс управления, установление целей, разработку бизнес-планов, бюджетов, мониторинга, оперативной работы, отклонений от намеченных целей на всех этапах жизни товара: от его создания до реализации. В современных условиях при создании новых изделий, организации неиспользованной работы, НИОКР, достижений науки и техники роль контроля будет усиливаться [22].

По нашему мнению, реформирование бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами, приведет к изменению сущности контроля. Мы считаем, что с позиции инвестиционной деятельности контроль является способом получения информации о состоянии объекта, позволяющей оценить обоснованность и эффективность принятых инвестиционных решений.

По организационным формам контроль подразделяется на государственный (вневедомственный), ведомственный, аудиторский и внутрихозяйственный.

В условиях рыночной экономики возрастает потребность в достоверной информации по горизонтальным связям предприятий, фирм, компаний, акционерных обществ со своими кредиторами, поставщиками, акционерами. Объективная информация нужна: коммерческим банкам для компетентного решения вопросов о выдаче кредитов; акционерам для контроля за деятельностью акционерного общества; поставщикам, чтобы иметь дело с клиентами, гарантирующими полную и своевременную оплату полученных товаров и услуг; инвесторам для избежания риска при вложении своих капиталов.

Внутрихозяйственный (внутренний) контроль за деятельностью цехов, бригад, участков и других внутрихозяйственных формирований проводится на предприятиях (объединениях), организациях и фирмах их руководителями и специалистами, а также штатными контролерами-ревизора-ми (аудиторами).

Являясь функцией управления, контроль, в зависимости от времени проведения, подразделяется на предварительный, текущий (оперативный) и последующий.

Предварительный контроль осуществляется до принятия управленческих решений и совершения хозяйственных операций. Его объектами могут быть внутрихозяйственные планы, проектно сметная документация, документы на отпуск товарно-материальных ценностей и готовой продукции, на выдачу денежных средств, договоры и т.д. Цель предварительного контроля – предупредить незаконные действия должностных лиц, незаконные и экономически не целесообразные хозяйственные операции; обеспечить экономное и эффективное расходование хозяйственных ресурсов; не допустить непроизводительные расходы. Известно, что предварительный контроль необходим на всех уровнях управления. Он предотвращает непроизводительные расходы, незаконное и нерациональное расходование средств, неправильное оформление документации хозяйственных операций.

Цель текущего (оперативного) контроля – выявить в процессе хозяйственных операций отрицательные отклонения в хозяйственной деятельности, которые в ходе предварительного или последующего контроля могут быть не вскрыты, изыскать внутрихозяйственные резервы дальнейшего роста эффективности производства. В связи с этим текущему контролю должно быть уделено особое внимание со стороны работников предприятий (объединений) и фирм, непосредственно заинтересованных в улучшении результатов их хозяйственно-финансовой деятельности.

При текущем (оперативном контроле анализируются показатели оперативной отчетности, осуществляются тематические проверки как вышестоящими организациями, так и специалистами самих предприятий (организаций), организаций и фирм. Особенно эффективно сочетание текущего контроля с предварительным, что имеет важное значение для предупреждения непроизводительных расходов своевременного пресечения возможных хищений и потерь материальных ресурсов и денежных средств.

Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций на основе данных, зафиксированных в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, и в бухгалтерской отчетности. Цель такого контроля - проверить целесообразность и законность хозяйственных операций за определенный период, выявить недостатки в работе, нарушения или злоупотребления, если они были допущены. Он помогает вскрыть и мобилизовать резервы для дальнейшего улучшения всех производственных и экономических показателей.

Формой последующего контроля является внешний аудит (аудит по закону), объект которого – баланс и финансовая отчетность, а цель – установление достоверности финансовой отчетности и показателей баланса, а также соответствие организации бухгалтерского учета установленным стандартам и нормативным положениям по его ведению.

Наиболее высокая действенность и эффективность контроля достигаются последовательным сочетанием предварительного, текущего (оперативного) и последующего контроля. Аудит – это независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов. Цель аудита - подтвердить достоверность показателей финансовой отчетности и баланса, а также проверить, ведется ли бухгалтерский учет в соответствии с действующими нормативными положениями и указаниями.

Аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" (от 07.08.2001 № 119-ФЗ) и принятыми в соответствии с ними федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать Федеральному закону "Об аудиторской деятельности". На основании и во исполнение Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности. В случае противоречия указа Президента РФ или постановления Правительства РФ закону или иному федеральному закону применяется ФЗ "Об аудиторской деятельности" или соответствующий федеральный закон.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.

Возникновение аудита как новой доверительной формы финансового контроля деятельности экономических субъектов вызвано появлением новых организационно-правовых форм этих субъектов, и прежде всего таких, как акционерные общества, совместные предприятия, всякого рода общества и компании. Учредители и акционеры, а также держатели ценных бумаг соответствующих эмитентов и кредиторы заинтересованы в получении достоверной информации о финансовом состоянии и платежеспособности организаций, обоснованных заключений на текущий и перспективный периоды. Такую информацию пользователи финансовой отчетности организации могут получить в процессе и по результатам независимого финансового контроля — аудита. Наличие достоверной финансовой информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений, причем практика независимого аудита распространяется не только на сферу предпринимательства. Аудит проводят банковские контролеры, внутренние аудиторы компаний и др. Таким образом, аудиторская деятельность порождена рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики.

Существует достаточно много различных определений аудита. В ФЗ "Об аудиторской деятельности" (ст. 1, п. 1) говорится, что аудиторская деятельность, аудит — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В данном определении отождествляются понятия "аудиторская деятельность" и "аудит". В проекте же данного закона давали следующее определение аудита: "Аудит — это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, осуществляемое привлеченным в установленном порядке аудитором с целью выражения мнения о ее достоверности". Такое понятие аудита наиболее точно соответствует сущности аудита, пониманию его назначения и цели в соответствии с международными требованиями и нормами международных стандартов.

Э.А. Аренс, Дж. К. Лоббек считают, что аудит – это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

Р.А. Алборов считает, что аудит – это независимая экспертиза финансовой отчетности организации на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности организации. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.

Ю.А. Данилевский определяет аудит как независимую проверку годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов.

Под аудитом отдельные авторы работ понимают также процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

В современной экономической литературе не сложилось однозначного мнения об аудите и объекте его изучения. В "Положении об основных концепциях аудита" Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров определяет, что "аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям". Это определение охватывает все многообразие видов и целей аудиторской проверки.

Американский специалист в области аудита Дж. Робертсон определяет аудит как "процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователя финансовых отчетов". Таким образом, цель аудита устанавливается как снижение вероятности, что в финансовых отчетах, публикуемых предприятием, содержатся ложные и неточные сведения. Инвесторы, кредиторы и другие пользователи внешне" отчетности, принимая управленческие решения, должны использовать достоверную финансовую информацию.

Э.А. Аренс и Дж. К. Лоббек аудитом называют "процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям".

Р.Адамс считает, что аудит представляет собой "независимое представление специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом".

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, давая аналогичное определение аудита, подчеркивают, что аудит бухгалтерской отчетности - это один из видов аудита. "Под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта". В ходе такого аудита должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства и сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Федеральным закон "Об аудиторской деятельности" [1] определяет аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемых лиц).

Таким образом отметим, что и в отечественной и в зарубежной практике определения аудита различны, в определении его сущности мнения также не однозначны. В приложении 2 даны основные определения содержания и сущности аудита в работах ведущих отечественных ученых-экономистов, позволяющие сделать следующие выводы.

Аудит — это лицензируемая предпринимательская деятельность аттестованных независимых юридических лиц (аудиторских компаний и отдельных аудиторов), направленная на подтверждение достоверности финансовой, бухгалтерской и оперативной отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня информационного риска для инвесторов, которые становятся совладельцами предприятия, собственников предприятия, а также другим юридическим и физическим лицам.

По нашему мнению, данное определение аудита отражает единую цель проведения аудита — подтверждение достоверности отчетности, снижение риска использования ее в инвестиционной деятельности

Под аудитом бухгалтерской отчетности в правилах (стандартах) аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Как видно из вышеперечисленного, определений аудита много и в каждом из них прослеживаются сущность, назначение и цели аудирования, заключающегося в основном в подтверждении реальности и достоверности информации финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта [31].

Исходя из объекта изучения принято выделять три вида аудита: финансовый аудит, операционный аудит и аудит на соответствие.

Финансовый аудит (или аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве критерия оценки информации обычно берут общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего проводится независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно бухгалтерских отчетов предприятия. Заключение в дальнейшем используется различными группами пользователей финансовой информации.

Управленческий (операционный) аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Иногда его называют еще аудитом результатов или управленческим аудитом. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности. Такая проверка не ограничивается бухгалтерским учетом и включает также изучение организационной структуры, методов производства, инвестиционной и маркетинговой политики, целевых программ и др. Так при проверке экономии и эффективности оценивается целесообразность приобретения, сохранность и использование предприятием своих ресурсов (таких, как штат работников, имущество); причины непроизводительной или неэкономичной работы; соблюдение предприятием законодательства и иных правил.

По нашему мнению, сочетание процедур оценки и контроля инвестиционного процесса, а также разработка рекомендаций по эффективному достижению поставленных целей позволяет выделить такой вид аудита как аудит инвестиционной деятельности или инвестиционный аудит. Порядок, процедуры и этапы проведения которого будут рассмотрены нами во втором параграфе.

Приведенная классификация видов аудита не является исчерпывающей. Ориентация на устойчивое экономическое развитие во всех странах выдвинула задачу более полного контроля за затратами, которые должны обеспечить полное восстановление ресурсов и высокий жизненный стандарт, финансовое состояние и финансовую устойчивость организаций и эффективность их деятельности.

Если провести дальнейшую детализацию объекта исследования, то необходимо отметить, что в современных условиях сложилось несколько концепций аудиторской деятельности. Наиболее распространенной является концепция "аудита соответствия", при которой аудитор должен дать заключение о достоверности отчетности, оставив вопросы консультирования другим специалистам. Вторая концепция "аудита-консалтинга" предполагает, что аудитор не только выявляет ошибки и неточности, но и рекомендует клиенту меры по устранению этих ошибок, по совершенствованию учета и составления отчетности. Третья концепция "аудита-контроллинга" предполагает, что аудитор оперативно контролирует отчетность и предупреждает возникновение ошибок.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" базируется на концепции аудита соответствия, хотя выполнение сопутствующих услуг позволяет в определенной мере приблизить деятельность аудитора к другим концепциям.

Необходимость использования аудита на всех стадиях жизненного цикла проекта объясняется потребностью участников в достоверной финансовой информации, в концентрированной форме выражающей все аспекты подготовки долгосрочного капиталообразующего решения, его реализации и использования материализованных результатов инвестиционной деятельности. Специалисты по управлению проектами (проджект-менед-жеры) не могут обладать всем комплексом знаний, необходимых для успешной работы, особенно в области финансов, налогообложения, права.

Российская практика сегодня демонстрирует множество примеров, когда многие аудиторские фирмы привлекаются к подготовке инвестиционных проектов, их бизнес-планов и технико-экономических обоснований, что связано с необходимостью "настройки" организационно-экономичес-кого механизма таких проектов для бесперебойной работы в сложных отечественных условиях. С другой стороны, ряд аудиторско-консалтинговых компаний принимают участие в аудите, проектов, финансируемых международными организациями.

Такое положение связано с тем, что решения по поводу долгосрочных инвестиций являются решениями финансового характера и должны обеспечить прежде всего финансовый эффект. Использование инструмента, способного подтвердить это на стадии подготовки, обеспечить контроль за сохранением потенциальной способности самого проекта, сохранить эту возможность на стадии реализации и, наконец, объективно оценить достигнутые результаты на последующих этапах, позволяет говорить об эффективном построении системы управления инвестиционным процессом.

Особое значение имеет деление аудита на внешний и внутренний. Если внешний аудит проводится специализированными аудиторскими организациями, то внутренний – специально созданным подразделением в системе управления организации или внутренним аудитором, который выбирается высшим органом управления организации. Система внутреннего аудита включает: систему бухгалтерского учета, средства контроля, систему мониторинга (контрольная среда) (рис. 4.1).

При рассмотрении данной схемы отметим значимость системы мониторинга. Так, мониторинг реализации инвестиционных проектов - постоянный, систематический отбор информации в целях осуществления наблюдения и контроля за ходом развития проектов, оценку и прогноз экономических процессов, событий в связи с финансовой деятельностью, а также сопоставление результатов постоянных наблюдений для получения обоснованных представлений об их действительном положении, тенденциях развития, разработкой и применением превентивных мер, направленных на недопущение неблагоприятного сценария реализации проекта.



Рис. 4.1. Схема системы внутреннего контроля

Подразделения внутреннего контроля создаются, как правило, в крупных и многозвенных структурах, для которых характерно наличие обособленных подразделений. Их задачей является, прежде всего, контроль за соблюдением учетной политики организации всеми подразделениями, правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, обоснование стратегии развития финансовой, амортизационной, инвестиционной политики.

Создание подразделений внутреннего аудита тесно связано с усилением функции контроля. При этом внутренний аудит рассматривается как звено внутреннего контроля, в функции которого входит не только контроль за правильностью составления отчетности, но и оценка эффективности использования ресурсов, рациональности расходов и поиска резервов повышения эффективности производства.

Подразделения внутреннего контроля и аудита стали ускоренно создаваться при формировании транснациональных компаний, для аудита которых привлекались несколько аудиторских фирм, которые, учитывая большой объем аудиторской работы, стали больше внимания уделять оценке системы внутреннего контроля в аудируемых объектах. При этом происходило определенное разделение ответственности между внешними и внутренними аудиторами, получавшими определенный кредит доверия от первых. Это проявилось при оценке систем внутреннего контроля и его учете при обосновании объема аудиторской проверки.

Внутренний аудит способствует созданию высокоэффективной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений. Наличие службы внутреннего аудита повышает доверие со стороны внешних аудиторов к отчетности клиента.

Концепция внутреннего аудита начала формироваться при переходе от подтверждающего к системно-ориентированному аудиту. При эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и данные отчетов достаточно полны и точны. Постепенно на крупных предприятиях стали образовываться самостоятельные подразделения внутреннего аудита.

Контрольная функция внутреннего аудита остается одной из главных, хотя и не единственной. Внутренние аудиторы не только проверяют отчеты и поддерживают эффективность деятельности системы внутреннего контроля. Они анализируют контрольные системы, оценивают отражаемые в учете хозяйственные операции с позиции законодательства, анализируют эффективность экономической деятельности организации и выполняют ряд других функций.

Отчеты внутренних аудиторов не стандартизированы. Основная цель отчета — привлечь внимание руководства к нарушениям в бухгалтерском учете, сбоям в системе внутреннего контроля и узким местам деятельности организации. Вопросы, поставленные в отчетах внутренних аудиторов, обычно рассматриваются как "открытые", пока от руководства проверенной внутренними аудиторами производственной единицы либо подразделения не придет официальный письменный ответ на рекомендации внутренних аудиторов. В этом ответе должно быть указанно, какие рекомендации выполнены, а какие считаются неэффективными с точки зрения затрат. Одной из основных характеристик, отличающих внутренний аудит от внешнего, является степень независимости аудитора. Внутренний аудит, как правило, выполняет работник предприятия или созданное на этом предприятии подразделение внутреннего аудита. Определенная независимость может быть обеспечена при организации такой структуры управления, при которой подразделение внутреннего аудита (внутренний аудитор) подчиняется только высшему руководящему органу организации (Совету директоров) и подотчетен ему.

Если внешний аудитор получает информацию о наличии и деятельности подразделения внутреннего аудита (или внутреннего аудитора) в проверяемой организации, то система внутреннего контроля в. ней расценивается им как высокоэффективная, что может существенно сократить срок проведения проверки и ее стоимость.

Анализ развития аудиторской деятельности в России показывает, что роль аудита постоянно возрастает. Кроме того, организации стали стремиться получить не просто формальное подтверждение отчетности, а реальную оценку правильности управления капиталом. Больший интерес к аудиторским заключениям начали проявлять учредители-собственники. Повышенные требования стали предъявлять к аудиторским заключениям банки при выдаче кредитов, причем кроме подтверждения достоверности отчетности они требовали оценку финансового состояния и платежеспособности клиентов. Регулирование бухгалтерского учета, необходимость представления отчетности зарубежным партнерам потребовали значительного изменения организации бухгалтерского учета, подготовки отчетности не только в формате, утвержденном в России, но и в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

4.2 Методика осуществления аудита инвестиционной деятельности

Сложные процессы развития рыночных отношений привели к существенным изменениям в характере и условиях инвестиционной деятельности. Создание правовых и экономических условий для привлечения капитала российских и зарубежных инвесторов, возникновение новых финансовых инструментов коренным образом реформировали механизм инвестиционной деятельности, что в свою очередь ставит новые задачи по организации внешнего и внутреннего аудита инвестиционной деятельности.

Необходимость использования контроля на всех стадиях инвестирования объясняется не только потребностью участников в достоверной финансовой информации, но также участием в составлении инвестиционных проектов, бизнес-планов и технико-экономическом обосновании аудиторов и аудиторских фирм. Как отмечает И.М. Волков, такое положение связано с тем, что решения по поводу долгосрочных инвестиций являются решениями финансового характера и должны обеспечить, прежде всего, финансовый эффект. Использование инвестиционного контроля в качестве инструмента способного подтвердить этап подготовки инвестиционного проекта, обеспечить контроль за сохранением потенциальной способности проекта, а также за его реализацией, объективно оценить достигнутые результаты позволит построить эффективную систему управления.

По мнению Д.А. Ендовицкого, в отечественной и зарубежной научной литературе существует определенный пробел в решении теоретических проблем инвестиционного контроля, выступающего в качестве целостного процесса, обеспечивающего достижения стратегических целей организации. Кроме того, отмечается, что в отношении инвестиционной деятельности серьезных исследовательских разработок по обоснованию общих и отличительных черт каждого вида инвестиционного контроля не проводилось.

При рассмотрении инвестиционного контроля Д.А. Ендовицкий классифицирует его на три вида: прединвестиционный, текущий и заключительный контроль, отмечая, что содержание инвестиционного контроля в части мероприятий, относящихся к процессу реализации капитальных вложений, может быть раскрыто только лишь с учетом такой особенности этого процесса, как длительность жизненного цикла проекта. Мы согласны с данным предположением, но с учетом стоящей перед нами задачей раскрыть содержание инвестиционного аудита, выделяем следующие его виды: аудит планирования инвестиций, прединвестиционный аудит, аудит инвестиционных проектов, аудит инвестирования, послеинвестиционный аудит.

Рассмотрим более подробно этапы проведения каждого из видов аудита, их последовательность, задачи стоящие перед нами, и способы их решения.

Аудит планирования включает составление инвестиционного плана, основное значение которого заключается в принятии решения о размерах возможных средств для инвестирования. Проводится анализ финансового состояния предприятия, и его производственной деятельности.

В ходе изучения инвестиционного плана аудиторы выясняют, насколько подробно и обоснованно описаны все стадии и издержки инвестиционного процесса, учитывает ли календарный план технологическую последовательность выполнения работ, насколько реально установлены сроки строительства и приобретения основных средств, соответствуют ли сроки и объемы платежей за приобретаемые (сооружаемые) объекты аналогичным показателям финансового плана. Для получения квалифицированного заключения по отдельным вопросам (оценка конкурентоспособности рекомендуемой к использованию в проекте техники и технологии, реальности плановых сроков и объемов строительно-монтажных работ, производительности оборудования и реальности сроков достижения его проектной мощности и др.) могут привлекаться эксперты.

Прединвестиционный аудит мы предлагаем проводить в следующей последовательности (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Схема последовательности проведения прединвестиционного аудита

На первом этапе решаются не только стратегические цели и задачи в области инвестирования, но проводится подробный экономический анализ производственной мощности предприятия, эффективности использования действующего оборудования, с целью принятия решения о расширении действующего предприятия.

На втором этапе проводится изучение экономической среды, внешних факторов на результаты инвестиционной деятельности. Устанавливается воздействия на эти результаты экономического спада, инфляции, изменения налогового законодательства. Далее проводится анализ целесообразности осуществления отдельных инвестиционных мероприятий, с целью выявления не учтенных экологических и социальных последствий.

Третий этап включает обоснование порядка санкционирования и уровней принятия инвестиционных решений, проводится предварительный рисковый инвестиционный анализ. Данный этап является решающим перед процедурой выбора инвестиционного проекта. Изучаются возможности реализации будущего проекта, проводится его обоснование с обзором имеющихся альтернатив, проводится функциональные исследования, составляются технико-экономические расчеты и подготавливаются документация по проекту.

Многоаспектность этого этапа отражается в формировании определенной информационной базы:

• обращение в банк и переписка, непосредственно связанная с обращением;

• карточка подписей (или нотариально заверенная копия), а также доверенность лица (лиц), уполномоченного вести переговоры от имени клиента, оформленная в установленном порядке;

• инвестиционный формуляр и исходные данные для финансового анализа проекта;

• пояснительная записка по проекту (прикладывается в случае отсутствия ТЭО и бизнес-плана);

• заключение аудиторской проверки;

• финансовая отчетность заемщика;

• балансы предприятия (годовые и квартальные);

• отчеты о финансовых результатах и приложения к балансам предприятия;

• пояснительные записки к балансам с расшифровкой (в частности забалансовых обязательств клиента);

• письмо от "домашнего" банка об отсутствии (наличии) задолженности перед бюджетом и банком;

• справки (заверенные главным бухгалтером) об объемах реализации за последние 6 месяцев и выписки по счетам за последние 3 месяца (с подведением итогов по месяцам);

• информативная текущая переписка по проекту, имевшая (и имею-щая) существенное значение для развития и реализации проекта и отражающая современное состояние дел по проекту;

• графическая схема финансирования проекта и ролей участников, а также документы, подтверждающие прогресс, достигнутый в этом направлении (начиная с протоколов о намерениях и заканчивая копиями подписанных договоров, направленных на финансирование проекта);

• предпроектные исследования, ТЭО проекта и бизнес-план осуществления проекта;

• маркетинговое исследование (если оно не содержится в ТЭО проекта);

• исчерпывающий перечень разрешительной, согласовательной и проектной документации, которую потребуется собрать в связи с реализацией проекта, при этом необходимо выделять "этапные" документы и документы, отражающие местную специфику;

• вышеуказанная документация по проекту, подтверждающая прогресс, достигнутый в этом направлении;

• базовые контракты инвестиционной фазы проекта (договоры с поставщиками и подрядчиками), а также список достижений соответствующих контрактов в осуществлении подобных поставок/работ на российском рынке (с указанием порядка сумм контрактов, бенефициариев и мест (регионов) осуществления соответствующих проектов);

• базовые контракты производственной фазы (договоры на обеспечение энергоносителями, сырьем, транспортом и т.п.);

• базовые контракты по сбыту продукции;

• юридические документы, подтверждающие права заемщика на предмет залога (если такой намечается);

• материалы в поддержку проекта (указ правительства, письма о поддержке местной администрации, документы о предоставлении льгот и т.п.);

• заключения экспертных организаций (в частности, данные эколо-гической экспертизы);

• учредительные документы инициатора, оператора и заемщика (устав, заявка на регистрацию, протокол учредительного собрания, карточки подписей, протоколы собраний акционеров, отражающие перестановки в руководстве заемщика);

• учредительные и финансовые документы гарантов/поручителей;

• дополнительная информация о клиенте/гаранте/генподрядчике/ поставщике оборудования (рекламные брошюры, финансовые отчеты, публикации в прессе и пр.);

• предпроектные материалы (эскизные проекты, ситуационные планы, данные о разведке и т.п.).

Подготовка информации по такой схеме требует участия большого количества специалистов, в том числе и аудиторов-консультантов. На этой стадии уместно использование стандарта, отнесенного к специальной области аудита, — "Проверка прогнозной финансовой информации".

Под прогнозной финансовой информацией в этом стандарте понимается информация о финансовом положении, финансовых результатах деятельности, движении денежных средств экономического субъекта либо об отдельных аспектах его финансово-экономической деятельности, подготовленная исходя из допущений, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта.

Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в виде одно- или многовариантного прогноза. В основе одновари антного прогноза лежат допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта. В основу многовариантного прогноза закладываются допущения о различных возможных будущих событиях и действиях руководства экономического субъекта для получения различных сценариев развития экономического субъекта.

Изучение прогнозной финансовой информации аудиторской организацией проводится для того, чтобы установить применимость использованных при ее подготовке допущений, т.е. их надежность, реалистичность и возможность использования для подготовки данной прогнозной финансовой информации, правильность ее подготовки и адекватность ее представления на основе использованных допущений.

Аудит инвестиционных проектов характеризуется установлением, правовых, финансовых и организационных основ для осуществления проекта. Аудит инвестиционных проектов представляет собой системный процесс накапливания и обработки информации с помощью специальных методов для установления соответствия инвестиционных проектов заданным критериям, контроля и оценки результатов их реализации.

Главная цель аудита инвестиционных проектов состоит в оказании содействия инвестору в принятии эффективных инвестиционных решений и в достижении запланированных показателей инвестиционного проекта.

Анализируется обоснованность составления заявки для ассигнования средств на осуществление проекта. Заявка должна включать описание предложения, обоснование необходимости его осуществления, оценку затрат, доходов и производственного цикла.

Далее проверяется годовой и инвестиционный бюджет, с учетом классификации инвестиционных проектов. Поскольку конкретная цель аудита определяется исходя из вида инвестиционного проекта, заданий, сформулированных инвестором.

Схема классификации инвестиционных проектов.

По месту реализации проекта:

• действующее предприятие;

• вновь созданное.

По срокам реализации:

• краткосрочные (до 3 лет)

• среднесрочные (от 3 до 5 лет)

• долгосрочные (свыше 5 лет)

По инвестиционным категориям:

• замена оборудования

• модернизация оборудования

• реконструкция основных производственных фондов

• расширение в существующем производстве

• новое строительство

• проекты, требуемые законодательством

• прочие инвестиционные проекты

В процессе аудита инвестиционных проектов устанавливаются конкретные цели проверки, объем необходимых аудиторских доказательств, методика их получения и анализа. Необходимо ознакомиться с инвестиционным проектом; установить потенциальных пользователей аудиторского заключения по проекту, выяснить их требования к отдельным показателям проекта и согласовать с заказчиком проверки критерии оценки проекта; оценить значимость вопросов, подвергаемых изучению, и определить потенциальные источники получения данных; рассмотреть вопрос о целесообразности привлечения эксперта; оценить существенность и аудиторский риск.

При осуществлении аудита инвестиционных проектов уровень су-щеественности и аудиторский риск устанавливаться исходя из возможности достижения целей проекта. Под уровнем существенности аудита инвестиционных проектов рассматривают предельное значение отклонения фактических показателей по инвестиционному проекту от запланированных при условии полного и своевременного выполнения инвестором и реципиентом (получателем инвестиций) всех мероприятий, зафиксированных в проекте.

Аудиторский риск при проведении аудита инвестиционных проектов может означать: во-первых, риск подтверждения аудиторской организацией соответствия инвестиционного проекта установленным критериям приемлемости при фактическом отсутствии такого соответствия, или наоборот. Данный вид риска возникает на этапе оценки проекта по установленным критериям приемлемости; во-вторых, риск оценки аудиторской организацией действий инвестора и реципиента на стадии реализации проекта как соответствующих требованиям проекта, в то время как они не являются таковыми и. следовательно, не обеспечивают достижение целей проекта. Этот риск связан с осуществлением послеинвестиционного контроля.

При выборе и согласовании с инвестором критериев приемлемости, по которым проводится анализ инвестиционного проекта, аудиторы рассматривают: реальность предложенной разработчиками проекта системы маркетинга, оптимальность технических и технологических решений, их соответствие уровню лучших зарубежных или отечественных аналогов, обоснованность положенных в основу расчетов предположений и допущений (при формировании плана производства, финансового плана, при оценке прогнозируемого уровня инфляции, различных рисков и т.п.), применимость законодательно утвержденной методики оценки эффективности инвестиционного проекта, арифметическую точность и достоверность показателей проекта и др.

Кроме того, аудиторы должны подтвердить результаты проведенных разработчиками проекта оценок:

• реализуемости проекта, то есть удовлетворения всем реально существующим ограничениям технического, экологического, финансового и другого характера;

• потенциальной целесообразности реализации проекта, его абсолютной эффективности, то есть условия, согласно которому совокупные результаты по проекту не менее ценны, чем требуемые затраты всех видов;

• преимуществ рассматриваемого проекта по сравнению с альтернативными, т.е. сравнительной эффективности проекта

На этапе оценки проекта по установленным критериям приемлемости путем реализации комплекса исследовательских процедур аудиторы собирают необходимые доказательства и выясняют, насколько соответствует (или не соответствует) проект критериям, согласованным с инвестором на этапе планирования аудита.

Осуществление аудита инвестиционного проекта предполагает проверку наличия внутреннего классификатора затрат, что приведет к достоверности данных о затратах, относящихся непосредственно к анализируемому проекту. Установить разрабатывались ли на предприятии стандарты (нормативы) затрат на единицу фактического объема потребленных ресурсов и оценивать не фактические затраты по проекту, а затраты исчисленные по этим стандартам.

Аудит инвестирования – это контроль за осуществлением затрат инвестиционного характера, которые в конечном счете будут формировать первоначальную стоимость активов организации. Контроль за расходованием средств, выделенных в соответствии с бюджетом капитальных вложений является основной задачей аудита инвестирования.

Аудит инвестирования на наш взгляд может быть как внешним, так и внутренним и должен содержать следующие этапы:

1. Оценка качества представляемой информации с помощью тестирования соответствующих операций.

2. Оценка системы внутреннего контроля и эффективности бухгалтерского учета.

3. Аудит реальных вложений.

4. Аудит финансовой отчетности.

Оценка качества представляемой информации предполагает изучение оперативной документации об источниках и использовании средств, как за соответствующий период, так и нарастающим итогом за весь период реализации проекта.

При оценке системы внутреннего контроля изучаются и оцениваются те средства контроля, на основе которых он собирается определить, что система бухгалтерского учета достаточно реально отражает хозяйственную деятельность предприятия.

Аудит реальных вложений предполагает проверку соответствующей вспомогательной документации, фактической проверке затрат на приобретение внеоборотных активов.

Необходимо отметить, что из-за отсутствия специальных стандартов порядок учета оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы регулирует Инструкция по применению Плана счетов (пояснение к счетам 07 и 08, а также к счетам 03, 04).

Порядок ведения бухгалтерского учета при строительстве объекта установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов), на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденные письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160. Таким образом аудитор сталкивается с недостаточной нормативной базой для проверки, а для предприятия возникает необходимость создания детального аналитического учета затрат на приобретение внеоборотных активов.

Аудит финансовой отчетности относится к внешнему аудиту. Проверка выполняется компетентными независимыми аудиторами, и обычно заключается в подготовке письменного отчета о реальности и правдивости представленной финансовой и другой информации, отражающей финансовое состояние дел по проекту. Проверка финансовой отчетности в частности балансовых данных, позволяет получить данные о движении вложений во внеоборотные активы, денежных потоков.

На следующем этапе осуществляются аудиторские процедуры по контролю выполнения инвестором и реципиентом запланированных в проекте мероприятий (по срокам, полноте, качеству, целевому использованию ресурсов и т.п.), а также оценка результатов реализации проекта. В рамках послеинвестиционного контроля выполняется подтверждение фактических показателей и сравнение их с исходными данными по проекту. В предпроизводственный период проекта контролируется соответствие следующих показателей: планируемого и фактического календарного плана работ; планируемого и фактически выполненного объема работ; планируемых и фактических затрат на выполнение работ. С момента начала производства и сбыта продукции или услуг подтверждается: соответствие планируемого и фактического объема продаж: соответствие планируемых и фактических прямых затрат; соответствие планируемых и фактических накладных расходов; соответствие планируемой и фактически полученной суммы прибыли от продаж; соответствие графика получения и погашения кредитов и займов запланированному; соответствие планируемой и фактической суммы налоговых платежей.

Послеинвестиционный контроль может выполняться в форме систематического или разового контроля. Форма контроля определяется аудиторами по согласованию с инвестором. Если на данном этапе выявлены отклонения фактических показателей от запланированных в проекте, аудиторы устанавливают их причины и при необходимости могут подготовить комплекс компенсационных мероприятий.

В аудиторском заключении отражаются следующие сведения: кому адресовано заключение (администрации предприятия-инвестора, администрации предприятия-реципиента и др.); конкретные цели аудита; краткая характеристика содержания инвестиционного проекта; описание использованных в ходе аудита процедур и результаты их выполнения; значимые выводы, сделанные в отношении каждой из конкретных целей аудита; рекомендации по корректировочным действиям в отношении проблемных разделов; все значимые случаи несоответствия, выявленные в ходе аудита.

В процессе проведения послеинвестиционного контроля осуществляется мониторинг целевого использования инвестируемых финансовых ресурсов, соответствия прогнозируемых и фактических показателей реализуемого проекта. Методы такого контроля определяются содержанием инвестиционных проектов.

Послеинвестиционный контроль инвестиционных проектов, предусматривающих замену устаревшего оборудования при сохранении существующего производства в неизменных масштабах, предполагает определение точности выполнения планового графика ввода нового оборудования в эксплуатацию взамен выбывающего, достижения проектной мощности оборудования, соответствия фактических объемов капитальных вложений запланированным, а также подтверждение неизменных масштабов действующего производства.

Процесс послеинвестиционного контроля инвестиционных проектов, направленных на замену оборудования с целью снижения текущих производственных затрат, усложняется из-за необходимости выполнения дополнительных процедур с целью подтверждения снижения текущих производственных затрат в результате производимой предприятием-реципиентом замены действующего оборудования ни новое, более эффективное.

Такие процедуры предполагают анализ сокращения норм расхода материальных ресурсов при выпуске продукции, уменьшения трудоемкости производственного процесса, снижения затрат на эксплуатацию оборудования, увеличения межремонтного периода его работы. Для этого следует осуществить контрольные запуски сырья и материалов и производство, определить фактический выход готовой продукции и установить рациональные нормы расхода каждого вида материальных ресурсов и трудовых затрат.

Величина снижения эксплуатационных издержек в результате замены оборудования устанавливается путем сопоставления расходов в расчете на единицу продукции и на один машино-час работы старого и нового оборудования, включающих затраты на тепловую и электрическую энергию, на расходные материалы и запасные части, на заработную плату с отчислениями на социальные нужды обслуживающего персонала и др.

Изменение продолжительности межремонтного периода работы оборудования определяется по данным аналитических таблиц, составленных на основе первичных документов, фиксирующих сроки передачи оборудования в ремонт, продолжительность, сложность и трудоемкость ремонтных работ. При этом следует обращать внимание на то, чтобы во время эксплуатации оборудования не включалось фактическое время нахождения оборудования в ремонте или его простоя.

При осуществлении инвестиционных проектов, предполагающих увеличение выпуска продукции и (или) расширение рынка услуг, послеин-вестиционный контроль должен быть направлен на определение действительного увеличения объема продаж и соответствующего роста прибыли. В ходе выполнения контрольных процедур подтверждается достоверность показателей бухгалтерской отчетности предприятия-реципиента, оцениваются достигнутые показатели по проекту и производится их сравнение с запланированными показателями.

Если по результатам послеинвестиционного контроля выявлены существенные отрицательные отклонения фактических показателей по проекту от плановых, то необходимо провести анализ факторов, влияющих на объем поступления средств по проекту и его эффективность. К факторам, которые непосредственно влияют на результаты осуществления проекта, относятся: физический объем продаж, цена реализуемой продукции, величина прямых производственных затрат, величина постоянных затрат и сумма инвестиционных расходов.

Помимо названных факторов на объем поступлений средств и затраты по проекту влияют также, хотя и косвенно: длительность технологического цикла изготовления продукции; время, затрачиваемое на ее реализацию; время задержки платежей; эффективность формирования производственных запасов и др. Особенностью послеинвестиционного контроля инвестиционных проектов, направленных на расширение предприятия с целью выпуска новых видов продукции является применение контрольных процедур, позволяющих оценить эффективность ценообразования новой продукции, фактических мероприятий по ее продвижению на рынок и по формированию системы сбыта. Вопрос о проведении послеинвестиционного контроля решается в каждом случае инвестором, так как это связано с дополнительными расходами.

Однако анализ экономической литературы [11, 13, 24 и др.] свидетельствует, что с введением послеинвестиционного контроля не только повышается эффективность и сокращаются сроки реализации проектов, но и заметно улучшается качество самой подготовки проектов, предлагаемых к инвестированию. Это обусловлено тем, что создаются дополнительные стимулы для тщательного обдумывания инициаторами проектов своих предложений.

4.3 Разработка методики внутреннего аудита

На современном этапе развития внутреннего аудита отмечается отсутствие законодательной базы; методических материалов; отраслевых принципов управления экономикой и показателей, сложившихся при административно-командной системе; широкое распространение финансовых нарушений и безнаказанности за их возникновение; перевод бухгалтерского учета на западную методологию; медленное внедрение принципов рыночной экономики и развитие предпринимательства; тенденция к чрезмерной централизации методического обеспечения при отсутствии достаточной самостоятельности и инициативы в этом вопросе хозяйствующих субъектов.

При этих обстоятельствах внутренний аудит следует рассматривать как элемент системы внутреннего контроля, необходимый для крупных хозяйствующих субъектов в основном негосударственного сектора экономики, чтобы с его помощью успешно конкурировать на рынке за счет роста качества, снижения себестоимости продукции, знания потребностей рынка и, таким образом, повышения эффективности работы. В условиях предпринимательской деятельности изыскиваются все средства для получения прибыли, оптимальной траектории развития экономического субъекта, поэтому многочисленные собственники заинтересованы в качественной работе службы внутреннего аудита. Наблюдается также значительное варьирование обязанностей внутренних аудиторов в зависимости от отрасли экономики, органа управления, форм собственности, источников финансирования и других признаков.

В условиях рыночных отношений аудит позволяет собственнику через систему контроля экономическими средствами обеспечивать устойчивое финансовое состояние предприятий. Внутренний аудит снабжает руководство информацией по таким направлениям, как анализ системы учета; анализ статей расходов; прогноз прибылей и продаж; финансовый анализ; выявление резервов и определение направлений эффективного развития.

Собственники и пользователи информации надеются получить от аудиторов основу для принятия экономических решений, экспертизу бизнеса, компетентную консультацию по различным вопросам, исчерпывающую информацию по реальной жизнеспособности предприятия. Поэтому концепцию внутреннего аудита необходимо увязывать с развитием бизнеса. Аудит должен иметь прогнозный характер, направленный на выявление возможного предпринимательского риска и раскрытие перспективы развития предприятия.

Акцент аудиторской деятельности целесообразно значительно сместить в сторону аудиторских проверок, предусматривающих стратегический анализ, анализ на уровне предприятия, анализ хозяйственных процессов, оценку хозяйственных рисков. При анализе хозяйственной деятельности необходимо использовать систему оценочных показателей, содержащую не только показатели работы предприятия в прошлом, но и позволяющую оценить возможность дальнейшего развития предприятия.

В частности, анализ хозяйственной деятельности должен формироваться на основе определенных ожиданий аудиторов по поводу будущего состояния активов, финансов и доходов предприятия, на которых строится его развитие. При этом аудиторам целесообразно ориентироваться на ожидания к концу отчетного периода, анализ среднесрочного и долгосрочного развития, оценку ликвидности и финансового состояния предприятия.

В основу внутреннего аудита целесообразно положить риск и системно-ориентированные методы проверок. Это значит, что аудитор при их проведении занят теми областями учета либо статьями отчетности, которые, по его мнению, содержат наиболее высокий риск ошибок. Детальные сплошные проверки осуществляются лишь при выявлении фактов мошен-ничества и злоупотреблений. Выборочная проверка операций не всегда может дать исчерпывающие аудиторские доказательства, поэтому все большую роль должны приобретать аналитические аудиторские процедуры. Аудиторы также должны рассматривать не только процессы, протекающие на предприятии, но и окружающую среду и связанные с ними риски.

Усиление ориентации на экономические условия отрасли и риски хозяйственной деятельности предприятий требуют высокого уровня специализации аудиторов, участия в проверках руководства и специалистов. Поэтому служба внутреннего аудита должна включать специалистов, владеющих аудиторскими процедурами, налоговым и бухгалтерским законодательством, знаниями программных продуктов для ЭВМ, методиками расчета экономических показателей внутри отраслей, элементами консалтинга по вопросам управления предприятием.

Таким образом, исходя из главной концепции аудита, обобщения теории и практики внутренний аудит можно рассматривать как систему контроля, организованную на хозяйствующем субъекте в интересах его собственников (или руководства) и регламентируемую внутренними документами.

Внутренний аудит представляет собой независимую компетентную оценку финансово-хозяйственной и управленческой деятельности, осуществляемую внутри организации, основанную на системном научно обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью выявления степени соответствия их установленным критериям эффективности работы, прогноза будущего развития, выработки рекомендаций и советов.

Вместе с тем внутренний аудит можно считать одним из способов контроля эффективности деятельности звеньев экономического субъекта, инструментом оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Работа внутреннего аудита имеет для руководства (собственников) экономического субъекта информационное и консультационное значение. Являясь функцией управления, внутренний аудит тесно связан с ним и взаимодействует в выработке управленческих решений.

Успешное решение задач, поставленных перед внутренним аудитом, требует дальнейшего совершенствования его методологии и приведения ее в соответствие с новыми условиями хозяйствования.

Рис. 4.3. Схема форм связи и место внутреннего аудита в системе управления хозяйствующим субъектом

Методология внутреннего аудита характеризуется системой методов, приемов, теоретических обобщений и принципов познания. Методы аудита в условиях перехода к рынку должны обеспечить системное, комплексное и органически взаимосвязанное изучение финансово-хозяйственной деятельности организаций с целью объективной оценки результатов работы, выявления и мо5илизаций резервов повышения эффективности хозяйствования, проверки сохранности, экономической эффективности, целесообразности и законности использования всех видов активов для последующего принятия оптимальных управленческих решений. Методы внутреннего аудита должны быть эффективными и продуктивными, их выбор определяется особенностями объекта и целью аудита.

Общенаучные методы преломляются в специальных (специфических) приемах и дополняются ими. Внутренний аудит использует собственные специальные методы и выработанные другими науками (статистика, экономический анализ, бухгалтерский учет, судебно-бухгалтерская экспертиза и др.), и наоборот, они используют приемы аудита. Разрабатываемые методы в условиях перехода к рынку должны ориентироваться на общие и конкретные цели аудита, а также определенные типы аудиторских проверок.

В процессе управления производственно-хозяйственной деятельностью необходима оперативная и достоверная информационная система. Для подбора информации при проведении аудита должны составляться и уточняться базовые перечни необходимой нормативно-справочной и учетно-отчетной информации в целом по организации и по каждому проверяемому раздел.

Раскрывая сущность аудита инвестиционной деятельности мы отмечали, что на фазе реализации проекта возрастает роль именно внутреннего аудита, поскольку его результаты позволяют выявив ошибки, совершенные в осуществления проекта, не повторить их при подготовки следующих. Внутренний аудит является важным механизмом контроля внутри предприятия, и создает целостную систему учета и контроля.

Данная система по нашему мнению включает в себя:

• контроль реальных капитальных вложений;

• оперативный контроль за использованием средств финансирования;

• проведение послеинвестиционного анализа.

Необходимо отметить, что контроль реальных капитальных вложений является трудоемким процессом, поскольку каждая инвестиция является единственной в своем роде. Следовательно, нет каких-либо определенных стандартов проведения контроля, или какого-либо прошлого опыта. При проведении проверок внутренние аудиторы из-за отсутствия внутренних стандартов руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, с дополнениями от 04.07.2003).

Основными задачами проверки долгосрочных вложений в капитальное строительство являются: своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших место при проведении строительных работ по их видам и учитываемым объектам; обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов строительства; правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов строительства формирование информационной базы в разрезе долгосрочных инвестиций в объекты капитального строительства для принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.

Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.

В соответствии с действующим законодательством функции инвестора, застройщика и подрядчика могут выполняться одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Это может происходить в тех случаях, когда организация осуществляет строительство собственными силами (хозяйственным способом) за счет собственных средств, являясь при этом инвестором и застройщиком в одном лице. Главный вопрос, который возникает в связи с этим: кто из хозяйствующих субъектов будет вести учет незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а кто – на счете 20 "Основное производство".

По нашему мнению, целесообразно ответ на возникший вопрос связывать с тем, кто финансирует, а кто проводит работы. Другими словами, кто является застройщиком и подрядчиком в проведении строительных работ.

Основными нормативными документами, используемыми при аудите расходов на осуществление капитального строительства, являются, в частности:

• Гражданский кодекс Российской Федерации;

• Налоговый кодекс Российской Федерации;

• Трудовой кодекс Российской Федерации;

• Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 09.06.2003);

• Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ";

• Постановление Госкомстата России от 29.06.2001 № 48 (в ред. от 23.05.2002) "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2002 год";

• Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167;

• Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, направленное Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160;

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49;

• Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 30.03.2001);

• Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-произ-водственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н;

• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (с изм. от 23.04.2002);

• Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденные Постановлением Верховного Совета СССР от 31.05.1991 № 2211-1 (в ред. от 26.11.2001).

При проведении проверки аудитор, руководствуясь отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, устанавливает правильность группировки расходов по статьям калькуляции, распределения их по конкретным объектам, между отчетными периодами, а также между готовыми объектами и остатками незавершенного строительства.

Следует отметить, что к настоящему времени ряд нормативно-правовых актов по калькулированию себестоимости строительства были отменены, а новые акты не приняты, что создает правовой вакуум и дополнительные трудности в работе бухгалтеров и аудиторов.

Учет капитальных затрат ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При аудите устанавливается соответствие произведенных затрат действующей технологической структуре капитальных вложений. Для целей составления бухгалтерской и статистической отчетности такая структура определена Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 № 123, с изменениями и дополнениями). Она включает в себя стоимость: строительных работ; работ по монтажу оборудования; оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство; инструмента и инвентаря, включаемого в сметы на строительство; машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство; прочих капитальных работ и затрат.

По субсчету 08-3 "Строительство объектов основных средств" проверяется учет капитальных затрат, включаемых в инвентарную стоимость объектов. При аудите необходимо проверить правильность отнесения капитальных затрат на строящиеся объекты. Согласно общему порядку капитальные затраты на объект распределяются по прямому признаку. Прочие капитальные работы и затраты, относящиеся к нескольким объектам, распределяются пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.

Перечень затрат, включаемых в инвентарную стоимость объекта, содержится в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99 (утв. Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 № 31). В инвентарную стоимость объекта включаются работы и затраты, предусмотренные соответствующими главами сводного сметного расчета стоимости строительства.

При проверке следует установить, не включены ли в инвентарную стоимость объекта затраты, не предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства. Так, в отдельных инвестиционных контрактах предусматривается возмещение затрат на развитие социальной и инженерной инфраструктуры городов. Указанные затраты осуществляются за счет средств инвесторов (соинвесторов) строительства.

При оформлении договоров аренды земельного участка под строительство объекта могут возникнуть расходы, связанные с оплатой права на заключение указанных договоров. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 № 808 "Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков". Если арендуемый земельный участок предназначен для строительства производственного объекта, организация может включить расходы по оплате права заключения договора аренды в себестоимость продукции (работ, услуг) по своей основной деятельности.

Состав прочих капитальных работ и затрат предусмотрен гл. 9 сводного сметного расчета стоимости строительства. В состав прочих работ и затрат включаются также расходы по содержанию заказчика-застройщика, предусмотренные гл. 10 сводного расчета. Размер таких средств подлежит согласованию с инвесторами в договорах на реализацию инвестиционных проектов.

Для детальной проверки операций с основными средствами, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур: проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам; проверка документального оформления и учета основных средств; проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств; анализ и обобщения результатов аудита.

Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

При аудите основных средств необходимо:

• использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита ("Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Аналитические процедуры");

• учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);

• устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

• учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

• проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

• проверка наличия документов, подтверждающих государствен-ную регистрацию сделки;

• проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

• анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;

• анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Приступая к контролю за использованием средств финансирования инвестиционных проектов отметим, что инвестиционная деятельность в строительстве финансируется за счет собственных средств или приравненных к ним источников или за счет заемных средств. В соответствии со ст. 6 Закона № 39-ФЗ осуществление капитальных вложений по объектам строительства может происходить как за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно. При этом согласно ст. 421 ГК РФ с организациями-соинвесторами заключаются различные договоры на привлечение денежных средств для инвестирования долевого участия в строительстве.

Контроль за использованием средств финансирования инвестиционных проектов рекомендуем проводить в течение всего периода приобретения, установки или строительства проектных активов. Собственные средства на финансирование капитального строительства формируются: из уставного капитала организации; за счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств; из части чистой прибыли организации; за счет специальных (целевых) фондов; из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления страховых случаев, связанных с основными средствами с объектами строительства; за счет выручки от реализации основных средств, созданных или приобретенных организацией в ходе строительства объекта.

К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в качестве займов и кредитов банков. Возврат привлеченных средств осуществляется за счет собственных и приравненных к ним средств организации в предусмотренные договорами (контрактами) сроки. Часто финансирование капитального строительства проводится несколькими инвесторами в порядке долевого участия.

Операции по движению источников финансирования капитального строительства инвесторами и заказчиками учитываются на счетах учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"), расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и целевых источников (86 "Целевое финансирование"). Система учета источников финансирования в значительной степени зависит от организационных форм капитального строительства. Если заказчик строит объект собственными силами, то согласно ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации должны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений. При этом особое внимание следует уделять методам распределения общехозяйственных расходов, отраженным в учетной политике организации.

Порядок учета источников финансирования капитального строительства зависит от их вида. Движение некоторых источников отражается на счетах бухгалтерского учета. Использование ряда собственных источников финансирования фиксируется на основе проводимых расчетным путем. Например, использование такого собственного источника финансирования капитального строительства, как амортизационные отчисления, носит внесистемный характер, т.е. не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации.

Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 "Амортизация основных средств", который предназначен для определения остаточной стоимости объекта основных средств, а не для определения источника финансирования капитального строительства. Себестоимость продукции с включенной в нее суммой амортизационных отчислений возмещается выручкой от продажи продукции.

Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации продукции подразумевает поступление и начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации основных средств, используемых в производственных целях. В связи с тем, что на отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина финансирования капитального строительства, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, предлагаем вести аналитический учет начисления амортизации в ведомости финансирования капитального строительства.

Использование бюджетных ассигнований и средств целевого финансирования, полученных по специальным программам, в качестве источников финансирования капитального строительства в бухгалтерском учете отражается:

Дебет счетов учета денежных средств, Кредит 86.

В настоящее время важное место среди источников финансирования капитального строительства занимают заемные средства (кредиты банков, займы, полученные от физических или юридических лиц, не являющихся банками, и др.). Расчетно-кредитные операции по полученным кредитам учитываются на счетах расчетов по кредитам банков. По желанию организации и в соответствии с договором кредита возврат кредитов может осуществляться как до ввода объекта в эксплуатацию, так и после. Проценты за пользование кредитами начисляются с даты их предоставления. Кредитный договор предусматривает размер и порядок уплаты процентов по кредиту.

Проверяя аналитический учет кредитов банков, отметим, что организация ведет аналитический по видам кредитов, банкам и отдельно по кредитам, не погашенным в соответствующий договору срок. Начисление процентов отражается на счетах расчетов кредитов банков в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Проценты, начисленные после ввода объекта в эксплуатацию, не подлежат отнесению на счет 08.

Кроме кредитов и займов источниками финансирования капитального строительства могут быть средства долевого участия. При осуществлении такого рода финансирования объекта строительства одна организация-застройщик при согласии всех участников строительства накапливает денежные средства, полученные от остальных участников.

Результаты исследований должны включать в себя: обобщенную аналитическую информацию о процентном выполнении каждой статьи проектного бюджета, их абсолютное отклонение; заключительную оценку действительных затрат времени на проведение каждого этапа инвестирования, в сравнении с предлагаемыми временными периодами; пути снижения инвестиционных расходов и причины вероятного перерасходования средств финансирования инвестиций

Проведение аналитического сравнения реальных затрат с прогнозными расходами будет обеспечивать стимул для создателей будущих инвестиционных проектов, делать осторожные и тщательные предынвестиционные оценки. Необходимо отметить также, что проведение аналитического сравнения реальных затрат с прогнозными расходами будет обеспечивать стимул для создателей будущих инвестиционных проектов, делать осторожные и тщательные прединвестиционные оценки. В послеинвестиционном экономическом анализе целесообразно использовать сравнительные оценки. В данном случае, реальные проектные результаты должны сравниваться с ожидаемыми их величинами, которые использовались в ходе предпроектного экономического обоснования.

Исследование должно также основываться на тех же показателях оценки эффективности инвестиций с помощью которых принималось инвестиционное решение. При этом рекомендуется проводить анализ в течение всего производственного цикла инвестиционного проекта. В данном случае реальные денежные потоки плюс ожидаемые денежные потоки, планируемые в незаконченной части инвестиционного проекта, должны сравниваться с денежными потоками, которые учитывались в первоначальной инвестиционной оценке. Послеинвестиционный анализ представляет собой трудную задачу. Важно отметить, что определенные управленческие решения, идущие в разрез с прогнозными, не могут быть отнесены только лишь за счет ошибок в планировании инвестиционных проектов. Это объясняется во многом и тем, что инвестиции делаются промышленными предприятиями в условиях неопределенности (риска) и некоторые негативные воздействия, к сожалению, предсказываются с весьма малой долей вероятности. Экономический анализ процесса инвестирования может восприниматься с некоторым неодобрением, на основании того, что отбивает инициативу и ведет к политике сверх осторожности в области инвестирования. Поэтому имеется опасность, что менеджеры предприятия будут представлять на рассмотрение наиболее безопасные инвестиционные предложения, тем самым, снижая инвестиционную активность предприятия.

Однако, тем не менее, учет и анализ прошлого исполнения данного вида работ, это один из эффективных путей улучшения результативности будущих инвестиций и гарант снижения возможных дальнейших ошибок, связанных с инвестиционной деятельностью предприятия.

Таким образом, организация анализа инвестиций предприятий довольно сложная проблема, включающая в себя решение многих экономических, организационных, технических вопросов. От решения этих вопросов во многом зависит эффективность инвестиционных проектов, осуществляемых предприятиями.

Исходя из выше перечисленной последовательности контроля реальных капитальных вложений; оперативного контроля за использованием средств финансирования и проведением послеинвестиционного анализа предлагаем формы внутренней бухгалтерской отчетности. Внутренняя бухгалтерская отчетность может выступать в виде самостоятельной системы оперативного внутреннего контроля, и может быть использована в системе мониторинга. Она позволит осуществить контроль не только за расходованием финансовых средств организации, но обеспечит информацией заинтересованных пользователей, с целью привлечения их активов; для проведения анализа движения денежных потоков связанных с инвестиционной деятельностью; позволит предотвратить отрицательные результаты деятельности предприятия.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст]: учеб. пособие / Р.А. Алборов. – 3 изд., перераб. и доп. – М.: Изд-во "Дело и сервис", 2003. – 464 с.

2. www.eklit.gava.ru – Бем–Баверк Э. Основы теории ценности хозяйственных благ.

3. Бланк, И.А. Инвестиционный менеджмент [Текст] / И.А. Бланк. – Киев, 2005.

4. Борисов, Е.В. Основы экономической теории [Текст] / Е.В. Борисов, Ф.В. Волков. – М.: "Высшая школа", 2007.

5. Борисов, Е.Ф. Экономическая теория [Текст] / Е.Ф. Борисов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: "Юрайт", 2007.

6. Бочаров, В.В. Инвестиции [Текст] / В.В. Бочаров. – М.: Инвестиции "Питер", 2008.

7. Долан, Э. Дж. Рынок: макроэкономическая модель [Текст] / Э. Дж. Долан, Д. Лидсней; пер. с англ. под ред. Лукашевича. – СПб., 2007.

8. Вахрин, П.И. Инвестиции [Текст] / П.И. Вахрин. – М.: "Дашков и К", 2008.

9. Виленский, П.Л. Оценка эффективности инвестиционных проектов [Текст] / П.Л. Виленский, В.Н. Лившиц, С.А. Смоляк. – М.: "Дело", 2007.

10. Волков, Н.Г. Учет долгосрочных инвестиций и источников их финансирования [Текст] / Н.Г. Волков. – М.: Финансы и статистика, 2008.

11. Гиляровская, Л.Т. Финансово инвестиционный анализ и аудит коммерческих организаций [Текст] / Л.Т. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий. – Воронеж: Изд-во ВГУ, 2007.

12. Деева, А.И. Инвестиции [Текст] / А.И. Деева. – М.: "Экзамен", 2007.

13. Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег [Текст] / Дж. М. Кейнс. – М.: "Прогресс", 1978.

14. Кондраков, Н.Г. Бухгалтерский учет [Текст] / Н.Г. Кондраков. – М.: ИНФРА–М, 2007.

15. Луговой, В.А. Учет основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовых вложений [Текст] / В.А. Луговой. – М.: АКДИ, 2007.

16. www.eklit.gava.ru – Маршал А. Принципы экономической науки.

17. Нидлз, Б., Принципы бухгалтерского учета [Текст] / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэл; пер. с англ. Д.К. Шим. – М.: "Филинъ", 2006.

18. Родионова, В.М. Финансовая устойчивость предприятия в условиях инфляции [Текст] / В.М. Родионова, М.А. Федотова. – М.: "Перспектива", 2005.

19. Соколова, А.В. Финансовый менеджмент [Текст] / А.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2007.

20. Хансен, Э. Экономические циклы и национальный доход [Текст] / Э. Хансен; пер. с англ. – М.: "Издательство иностранной литературы", 2006.

21. www.eklit.gava.ru – Харрод Р. К теории экономической динамики.

22. Хикс Дж. Р. Стоимость и капитал [Текст] / Дж. Р. Хикс; пер. с англ. Р.М. Энтова. – М.: "Прогресс", 2004.

23. Фатхудинов, Р.А. Разработка управленческих решений [Текст] / Р.А. Фатхудинов. – М.: ЗАО "Бизнес школа Интел-Синтез", 2008.

24. www.eklit.gava.ru – Фишер И. Покупательная способность денег.

25. Царев, В.В. Оценка экономической эффективности инвестиций [Текст] / В.В. Царев. – СПб.: "Питер", 2008.






1. Реферат Война за независимость Мозамбика
2. Реферат Источник питания
3. Диплом Реструктуризация предприятия в условиях неплатежеспособности на примере ОАО 178 Судоремонтн
4. Реферат Классификация объектов недвижимости
5. Контрольная работа Эффективность производства и распределение экономии общественного труда между субъектами рынка
6. Книга Основи кримінально-правової кваліфікації (Навроцький)
7. Реферат Организация бухгалтерского учета на ЖСК Жасмин-Дом
8. Реферат на тему Slavery In The South Essay Research Paper
9. Курсовая Інтеграл Стілтьєса
10. Реферат на тему UnH1d Essay Research Paper History essay No


Bukvasha

• Правила
• Контакты