Розвиток комп'ютерних технологій дедалі частіше змушує підприємства звертатися до глобальної комп'ютерної мережі Інтернет для розміщення інформації про себе за допомогою веб-сайта. Адже можливість постійного доступу потенційних клієнтів до такої Інформації сприятиме розвитку бізнесу підприємства.

Створення веб-сайта

Спочатку спробуймо з'ясувати, що таке веб-сайт?

Визначення веб-сайта у профільному законодавстві ми не знайдемо, тому пошукаємо його, виходячи за рамки бухгалтерського обліку та оподаткування. Отже, визначення веб-сайта є у п. 1.3 Порядку N 327/225, а саме: Інтернет-сайт (веб-сайт) — «... сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб'єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет ...».

Розробити веб-сайт можна або власними силами (якщо у штаті підприємства є фахівець відповідної кваліфікації), або із залученням сторонньої організації. Згідно з положеннями ч. 1 ст. 433 ЦК та ст. 8 Закону про авторське право, веб-сайт належить до об'єктів права інтелектуальної власності (авторського права) як графічні, аудіовізуальні твори та комп'ютерні програми з базою даних до них.

А тепер спробуймо з'ясувати: чи перебуває таке авторське право у власності підприємства?

Якщо веб-сайт було створено власними силами, то згідно зі ст. 16 Закону про авторське право, виключне майнове право на службовий твір (веб-сайт) належить роботодавцю, якщо інше не передбачене трудовим договором. У разі якщо на створення веб-сайта було укладено договір зі сторонньою організацією, то треба простежити за тим, щоб у ньому була передбачена передача підприємству-замовнику виключних майнових прав на використання цього сайта. А ще набувач авторських прав для засвідчення авторства повинен зареєструвати своє авторське право у відповідних державних реєстрах та отримати реєстраційне свідоцтво.

Облік готового веб-сайта

Відповідно до п. 4 П(С)БО 8, під нематеріальним активом у бухобліку розуміють немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом більше одного року (чи одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністративною метою та для надання в оренду третім особам. Придбаний чи отриманий нематеріальний актив відображається у балансі, якщо є імовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначено.

Таким чином, якщо підприємство визнає веб-сайт нематеріальним активом, то у бухобліку він зараховується на субрахунок 125 «Авторські та суміжні права» за первісною вартістю, що визначається на підставі п. 11 П(С)БО 8, — у разі розробки сторонньою організацією, або п. 17 того ж П(С)БО, — у разі створення власними силами. Вводити в експлуатацію веб-сайт як нематеріальний актив слід із застосуванням типової форми N НА-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» на підставі рішення спеціально створеної комісії підприємства. Термін корисного використання веб-сайта підприємство визначає самостійно (на думку автора, беручи до уваги швидкий розвиток інформаційних технологій, такий термін не повинен перевищувати 5 років). Амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу або будь-якого з відомих бухгалтерських методів амортизації ОЗ, визначених П(С)БО 7 (п. 27 П(С)БО 8).

Якщо строк корисного використання інтернет-сайта не перевищує одного року, то витрати на розробку сайта у бухобліку є витратами періоду, в якому вони понесені.

Податковий облік створення веб-сайта

У податковому обліку веб-сайт визнається нематеріальним активом відповідно до п. 1.2 Закону про прибуток, а саме: нематеріальними активами вважаються об'єкти інтелектуальної власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.

Отже, якщо підприємство має виключні майнові права на веб-сайт як на об'єкт авторського права, то всі вимоги Закону про прибуток виконані і витрати, понесені таким платником податку на створення цього сайта, визнаються первісною вартістю нематеріального активу і надалі амортизуються лінійним методом на підставі підпунктів 8.1.2 та 8.3.9 Закону про прибуток. Відповідно до цих підпунктів кожен окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості протягом терміну, що його платник податку визначає самостійно, керуючись терміном корисного використання таких активів (не більше 10 років). Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.

Якщо виключних майнових прав підприємство не має, то при веденні податкового обліку понесені витрати є валовими за умови, що вони пов'язані з господарською діяльністю (відповідно до пп. 5.2.1 Закону про прибуток).

Розгляньмо порядок відображення створення веб-сайта у бухгалтерському та податковому обліку на прикладі.

Приклад 1. Підприємство «А» прийняло рішення про створення власного веб-сайта та підписало договір з організацією «Б» – розробником сайта на суму 24 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 4 000 грн.) з наступним набуттям авторського права на цей сайт (див. таблицю 1 нижче).

Таблиця 1.

Відображення в обліку підприємства створення веб-сайта (за умовами прикладу 1)

Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
	Дебет	Кредит		БВ НМА	ВВ
2	3	4	5	6	7
Підписано акт виконаних робіт з організацією – розробником сайта	154	631	20 000,00	—	—
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за податковою накладною	641	631	4 000,00	—	—
Оплачено вартість послуг за договором з організацією – розробником сайта	631	311	24 000,00	—	—
Підписано акт введення веб-сайта в експлуатацію	125	154	20 000,00	20 000,00	—
Нараховано щомісячний знос виходячи з 5-річного терміну корисної експлуатації	92	133	333,33*	—*	—

Отже, ми розглянули варіанти створення вебсайта та порядок його відображення у бухгалтерському та податковому обліку. Але для того, щоб такий сайт був доступний будь-якому користувачеві Інтернету, він повинен мати унікальну адресу в мережі Інтернет (про це зазначено у самому визначенні інтернет-сайта).

Веб-сайт — нематеріальний актив (НМА), якщо підприємство має авторське право на такий сайт.

Якщо хостинг — це лише оренда дискового простору, то у податковому обліку така операція є орендною.

Реєстрація доменного імені

Ніхто не може підключитися до всесвітньої мережі, попередньо не отримавши в установленому порядку і не зареєструвавши відповідним чином свою унікальну адресу в мережі Інтернет — визначений діючими в Інтернеті міжнародними стандартами цифровий та/або символьний ідентифікатор доменних імен в ієрархічній системі доменних назв (ст. 1 Закону про телекомунікації).

Насамперед з'ясуймо, що таке домен та доменне ім'я. Відповідно до п. 2 Порядку підключення до глобальних мереж передачі даних: «Домен — частина адресного простору в мережі Інтернет, призначена для ідентифікації комп'ютера або групи комп'ютерів», а «доменне ім'я — це буквено-цифровий вираз, що ідентифікує будь-який комп'ютер абонента у мережі Інтернет».

Щоб отримати доменне ім'я, треба спочатку вибрати унікальний і неповторний набір букв і цифр, а потім зареєструвати його в будь-якій доменній зоні.

Отримуючи доменне ім'я, реєстрант отримує його у тимчасове користування: воно залишається за реєстрантом тільки на той період, коли він платить реєстраційні внески і не порушує умов користування доменним ім'ям. Реєстраційний внесок сплачується, коли період дії реєстрації доменного імені закінчився та слід перереєструвати його.

Досить цікавим є питання, як відобразити у бухгалтерському та податковому обліку створення доменного імені. Чи можна вважати доменне ім'я нематеріальним активом? Проаналізуймо ситуацію.

Якщо сайт створено сторонньою організацією, то, як правило, відповідним договором на неї покладається і реєстрація доменного імені. При цьому вартість реєстрації може навіть не виділятися окремою сумою. Тоді підприємство, яке має право інтелектуальної власності (авторське право) на веб-сайт, включає вартість реєстрації доменного імені до первісної вартості НМА (вебсайта). Якщо ж перехід права інтелектуальної власності (авторського права) за договором не відбувається, то витрати на реєстрацію доменного імені буде списано на витрати періоду, в якому вони понесені. Такої самої позиції слід дотримуватися і в податковому обліку.

Якщо процедуру реєстрації доведеться виконати самому підприємству, виходити слід із того, що реєстрація має на меті забезпечити нормальне та безперебійне функціонування сайта, тож у бухгалтерському обліку слід відображати такі витрати, як витрати майбутніх періодів (рахунок 39) із подальшим поступовим списанням їх на витрати відповідних звітних періодів. У податковому обліку вартість реєстрації доменного імені включається до ВВ як витрати, пов'язані з підготовкою, організацією та веденням виробництва, а також продажем продукції, робіт, послуг, відповідно до пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у складі таких платежів, формують податковий кредит за загальними правилами Закону про ПДВ.

Приклад 2. (продовження прикладу 1.)

Підприємство «А» підписало договір з організацією «Б» (платником податку на загальних підставах) – розробником сайта на подальшу підтримку та оновлення веб-сайта (включаючи послуги з реєстрації доменного імені). Послуги зі щомісячної підтримки та оновлення веб-сайта становлять 360 грн. (у т. ч. ПДВ — 60 грн.). За умовами договору абонплата за користування доменним іменем терміном на один рік становить 600 грн. (у т. ч. ПДВ — 100 грн.) та має бути перерахована на умовах передоплати (див. таблицю 2).

Таблиця 2.

Відображення в обліку підприємства реєстрації доменного імені (за умовами прикладу 2)

Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
	Дебет	Кредит		БВ НМА	ВВ
Перераховано абонплату за користування доменним ім'ям терміном на один рік	371	311	600,00	—	500,00
Податковий кредит з ПДВ з абонплати за користування доменним ім'ям за податковою накладною	641/ПДВ	644	100,00	—	—
Суму абонплати за користування доменним ім'ям включено до складу витрат майбутніх періодів	39 644	371 371	500,00 100,00	—	—
Частину абонплати за користування доменним ім'ям у поточному місяці включено до складу витрат (500,00:12)	92	39	41,67	—	—
Підписано акт виконаних робіт зі щомісячної підтримки та оновлення веб-сайта	92 641/ПДВ	631 631	300,00 60,00	—	300,00
Сплачено вартість послуг з підтримки та оновлення вебсайта	631	311	360,00	—	—

Отже, ми розглянули варіанти створення веб-сайта та отримання реєстрації його доменного імені. Проте цього недостатньо для його використання: адже сайт необхідно розмістити фізично — на власному чи орендованому сервері або на наданому провайдером дисковому просторі. Тому далі розглянемо нюанси розміщення веб-сайта у глобальній комп'ютерній мережі.

Розміщення веб-сайта

Щоб розмістити свій сайт у всесвітній павутині, підприємство може скористатися послугами провайдера з надання місця на сервері, обслуговування та підтримки веб-сайта (веб-хостинг) або ж орендувати сервер у провайдера.

Але на практиці провайдери часто називають хостингом як класичний хостинг, так і оренду дискового простору. Тому при відображенні операції хостингу у податковому обліку треба проаналізувати ситуацію: якщо пакет послуг, які надаються хостинг-провайдером, є настільки широким, що неможливо виділити із загальної суми оплати вартість оренди дискового простору, то такий хостинг вважається послугою і відображається у податковому обліку згідно з пп. 5.2.1 Закону про прибуток. Але якщо хостинг включає в себе лише оренду дискового простору та, можливо, реєстрацію поштової скриньки, то така операція відображається як орендна з дотриманням умов пп. 7.9.6 Закону про прибуток та інших норм податкового законодавства про оперативний лізинг (оренду), тобто ВВ орендаря збільшуються на суму нарахованого лізингового платежу у тому податковому періоді, в якому здійснюється таке нарахування. При цьому сума ПДВ, сплачена орендарем у складі орендної плати, включається до складу податкового кредиту за правилом першої події за умови дотримання загальних вимог пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, а саме: за наявності зв'язку придбаних послуг з господарською діяльністю та їх подальшого використання в оподатковуваних операціях.

У бухгалтерському обліку витрати на хостинг списуються на витрати поточного періоду.

Далі розглянемо порядок відображення послуг провайдера з розміщення веб-сайта у бухгалтерському та податковому обліку на прикладі.

Приклад 3. (продовження прикладу 1.)

Підприємство «А» підписало договір з провайдером (підприємство «С») про розміщення веб-сайта і надання послуг з його підключення до Інтернету на загальну суму 3 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 500 грн.), у т. ч. витрати на підключення до мережі становлять 240 грн. (у т. ч. ПДВ — 40 грн). За договором з провайдером за доступ до Інтернету перераховується щомісячна абонентська плата у сумі 120 грн. (у т. ч. ПДВ — 20 грн.).

За умовами договору підприємство «А» підключено до Інтернету через провайдера по виділеній лінії. Для цього підприємство «А» самостійно проклало до свого офісу кабель вартістю 2 100 грн (у т. ч. ПДВ — 350 грн.), придбало модем та маршрутизатор (вартість обладнання зі встановленням — 1 500 грн., у т. ч. ПДВ — 250 грн.). Оскільки підприємство самостійно, власним коштом, проклало кабель до свого офісу, то таку операцію воно відображає на балансі у складі об'єкта групи 1 ОФ з балансовою вартістю 1 750 грн. (якщо балансова вартість ОФ групи 1 буде меншою від 100 н.м.д.г. — 1 700 грн., то відповідно до пп. 8.3.7 Закону про прибуток зазначені витрати включають до валових у тому періоді, в якому вони понесені). Проте такі витрати можна відобразити у складі валових у розмірі 10 % ліміту згідно з пп. 8.7.1 Закону про прибуток як витрати, пов'язані з поліпшенням ОФ групи 1. У прикладі ми розглянемо саме збільшення балансової вартості групи 1 ОФ. Вартість модема та маршрутизатора у розмірі 1 250 грн. відноситься на збільшення балансової вартості групи 4 ОФ (див. таблицю 3).

Таблиця 3.

Відображення в обліку підприємства отримання послуг хостингу (за умовами прикладу 3)

Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
	Дебет	Кредит		БВ НМА та ОФ	ВВ
Підписано акт виконаних робіт з провайдером за доступ до Інтернету на суму щомісячної абонплати	92	631	100,00	—	100,00
Податковий кредит з ПДВ за послугами провайдера за доступ до Інтернету за податковою накладною	641 /ПДВ	631	20,00	—	—
Перераховано провайдеру щомісячну абонплату	631	311	120,00	—	—
Підписано акт виконаних робіт із провайдером за послуги з підключення до Інтернету	92	631	200,00	—	200,00
Податковий кредит з ПДВ за послугами провайдера з підключення до Інтернету за податковою накладною	641/ПДВ	631	40,00	—	—
Підписано акт виконаних робіт з провайдером за розміщення веб-сайта	92	631	2 300,00	—	2 300,00
Податковий кредит з ПДВ за послугами провайдера з розміщення веб-сайта за податковою накладною	641/ПДВ	631	460,00	—	—
Перераховано кошти провайдеру за надані послуги згідно з договором	631	311	3 000,00	—	—
Придбання кабелю та його прокладання	152	631	1 750,00	—	—
Податковий кредит з ПДВ за податковою накладною	641/ПДВ	631	350,00	—	—
Підписано акт введення в експлуатацію каналу зв'язку	103	152	1 750,00	1 750,00	—
Придбання модема та маршрутизатора	152	631	1 250,00	—	—
Податковий кредит з ПДВ за податковою накладною	641/ПДВ	631	250,00	—	—
Підписано акт введення в експлуатацію модема та маршрутизатора	104

	152	1 250,00	1 250,00	—
Перераховано кошти за обладнання та прокладення кабелю	631	311	3 600,00	—	—

Реклама в Інтернеті

Згідно зі ст. 1 Закону про рекламу, реклама — це «інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару». Виходячи з цього визначення, можна зробити висновок, що інформація про власника сайта (користувача правами на сайт) і про його види діяльності є рекламою, тобто сайт — це рекламний щит, а інформація на ньому є рекламою.

Але чи завжди за розміщену на веб-сайті рекламу треба сплачувати податок з реклами? Для відповіді на це запитання звернімося до Декрету про місцеві податки, згідно з яким об'єктом податку з реклами є вартість послуг зі встановлення та розміщення реклами (ст. 11 Декрету).

Податку з реклами немає, якщо власник сайта розміщує на ньому інформацію про себе або про свої види діяльності, власне займається саморекламою. Податок на рекламу не нараховується і за посередництвом третіх осіб, адже вони тільки створюють продукцію, наприклад рекламу товару, а власник сайта розміщує її на своєму рекламному щиті — сайті.

Таким чином, об'єкт обкладення податком з реклами виникає лише у тому разі, якщо підприємство несе витрати, пов'язані з оплатою вартості послуг зі встановлення та розміщення реклами третіми особами. Податок з реклами сплачують рекламодавці відповідно до Декрету про місцеві податки під час оплати послуг за встановлення та розміщення реклами. Об'єктом цього податку є вартість таких послуг.

Але деякі органи місцевого самоврядування, яким делеговано повноваження встановлювати порядок розрахунку та перерахування цього податку, всупереч положенням згаданого Декрету вимагають сплачувати податок з реклами при її виготовленні та при саморекламі. Тому з метою правильного обчислення і сплати податку з реклами у кожному конкретному випадку слід враховувати вимоги рішення органу місцевого самоврядування про встановлення податку з реклами .

Розгляньмо на прикладі порядок відображення у бухгалтерському та податковому обліку витрат підприємства на оплату послуг сторонньої особи з виготовлення реклами товарів підприємства та її подальшого розміщення на власному сайті.

Приклад 4. (продовження прикладу 1.)

Підприємство «А» підписало договір з підприємством «Д» на створення рекламного продукту стосовно товарів, які продає підприємство. Вартість послуг становить 4 800 грн. (у т. ч. ПДВ 20 % — 800 грн.). Розміщувати цей рекламний продукт на власному веб-сайті підприємство буде власними силами. Податок з реклами у цьому випадку не сплачується, бо згідно з нормами місцевого положення про рекламу послуги з її виготовлення не є об'єктом обкладення податком з реклами (див. таблицю 4).

Таблиця 4.

Відображення в обліку підприємства витрат на рекламу в Інтернеті (за умовами прикладу 4)

Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
	Дебет	Кредит		БВ НМА	ВВ
Підписано акт виконаних робіт на створення рекламного продукту	93	631	4 000,00	—	4 000,00
Податковий кредит з ПДВ зі створення рекламного продукту за податковою накладною	641 /ПДВ	631	800,00	—	—
Сплачено вартість послуг зі створення рекламного продукту	631	311	4 800,00	—	—

Нормативна база

1. Закон України від 23.12.93 р. N 3792-ХІІ «Про авторське право та суміжні права».

2. Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».

3. Закон України від 03.04.97 p. N 168/97-BP «Про податок на додану вартість».

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. N 242.