Міністерство освіти і науки України

Національний університет водного господарства та природокористування

Кафедра обліку і аудиту

Реферат на тему

«Юридична відповідальність аудитора перед клієнтом»

Рівне – 2008

ПЛАН

Вступ

Юридична відповідальність аудитора перед клієнтом

Есе

Висновки

Список використаної літератури

ВСТУП

Невід’ємною складовою розвитку ринкових відносин в Україні є адекватна система бухгалтерського обліку, що забезпечує всіх членів суспільства надійною, своєчасною та корисною інформацією про господарську діяльність підприємств і організацій.

Прийнятий 16 липня 1999 року Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відкрив шлях до перетворення бухгалтерського обліку в реальний інструмент управління.

Це у свою чергу підвищує вимоги до кваліфікації бухгалтерів, менеджерів, підприємців, аудиторів. Інформація про господарську діяльність підприємства цікавить не лише його керівників, а й широке коло інших користувачів, які приймають рішення щодо стосунків із цим підприємством, дотримання ним укладених угод, установлених норм і правил.

Бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

В процесі діяльності фірми виконуються роботи для отримання вигод керівником. З метою отримання прибутків робляться внески (вклади), тобто інвестиції. Щоб точно і вірно зробити всі «кроки» потрібно знати про діяльність фірми. Всю повну інформацію про дані організації (фірми, установи) надає бухгалтерських облік.

Тобто, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та руху грошових коштів підприємства.

Звітність є одним із найважливіших елементів методу бухгалтерського обліку та являє собою систему взаємопов’язаних узагальнюючих показників, що характеризують фінансовий і майновий стан підприємства за звітний період.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Завданням навчальної практики з дисципліни «Вступ до спеціальності» є максимально зорієнтувати студентів з питань організації та ведення бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту, їх інформаційного та нормативно правового забезпечення для використання в практичній діяльності.

Метою навчальної практики є як найповніше розкрити студентам сутність і зміст майбутньої спеціальності.

ЮРИДИЧНА ВІДПОВІДАЛЬНЧТЬ АУДИТОРА ПЕРЕД КЛІЄНТОМ

Юридичну відповідальність аудитора можна поділити на такі сфери: відповідальність перед органами, які видали свідоцтво на право заняття аудиторською діяльністю; відповідальність перед клієнтом; відповідальність перед третіми особами; кримінальна відповідальність.

Виходячи з незначної історії розвитку аудиторського контролю в Україні, проблему юридичної відповідальності аудиторів поки що недостатньо врегульовано і не відображено у судовій практиці. Вона потребує вивчення для подальшого розвитку аудиторського контролю.

Визначення характеру та рівня вини конкретних осіб було і залишається прерогативою суду. При цьому постає питання про розмір майнової та іншої відповідальності винних осіб.

Згідно зі статтею 20 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудит здійснюється на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись на підставі договору або письмового чи усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми).

При проведенні аудиторської перевірки аудитор (аудиторська фірма) повинні чітко дотримуватись умов договору. Це особливо важливо при не регламентованих законом призначеннях ("власний аудит"), коли контрактний лист чи договір є єдиним документом, що визначає умови роботи і відносини сторін. Умови проведення аудиту відповідно до чинного законодавства більш регламентовані (обов'язковіш аудит), але і при таких призначеннях сторони можуть записувати в договір за бажанням будь-які умови: як ті, що звужують, так і ті, що розширюють сфери діяльності. Щоб захистити себе, аудитор завжди повинен наперед чітко визначити характер роботи, яку належить виконати, та зазначити в аудиторському висновку всі обмеження, які мали місце. Мета роботи може коливатися від повного аудиту (аудитор висловлює думку про достовірність фінансової звітності) до оглядових (загальних) перевірок (з обмеженим рівнем упевненості) та облікових робіт (звітність взагалі не завіряється).

Існуючі в Україні нормативні документи по-різному трактують відповідальність аудитора за недотримання умов укладеного договору, а також структуру договору. В статті 20 Закону України "Про аудиторську діяльність" зазначається, шо в договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. За неналежне виконання своїх зобов'язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства. Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їхньої вини (стаття 25). Крім того, за неналежне виконання своїх професійних обов'язків до аудитора Аудиторською палатою можуть застосуватися стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката та свідоцтва на строк до одного року або анулювання сертифіката та свідоцтва.

В системі національних нормативів розроблений норматив № 4 «Договір про проведення аудиту». В ньому визначено суть, основні положення та умови складання договору, а також обумовлено рівні відповідальності аудитора та клієнта з метою уникнення непорозумінь. Пропонується в умовах відповідальності виконавця визначити такі положення: відповідальність за якість виконання робіт; відповідальність за дотримання принципів аудиту при виконанні робіт; відповідальність за дотримання строків робіт; інші види та умови відповідальності. Причому повинна бути вказівка про строки дії відповідальності. Необхідно також розглянути умови відмови виконавця від продовження робіт за будь-яких обставинами.

Щодо відповідальності аудитора (аудиторської фірми), то зазначивши, що вона настає відповідно до чинного законодавства, аудитор (аудиторська фірма) бере на себе відповідальність, яку вони могли б і не нести, якби більш детально її обумовили. Це особливо важливо в умовах недосконалого законодавства.

З юридичної точки зору окремі статті Цивільного кодексу мають імперативний, а інші — диспозитивний характер. Імперативні норми обов'язкові для виконання і ними слід керуватися відповідно до закону. Норми, що мають диспозитивний характер, діють тоді, коли інше не встановлено, наприклад договором. Це означає, що якщо в договорі обумовлено певну відповідальність, то у разі потреби набирає сили тільки ця відповідальність.

Те, що договір про надання аудиторських послуг, і особливо про проведення обов'язкової аудиторської перевірки, до останнього часу вважається договором підряду, не викликає сумніву, оскільки іншого варіанта класифікації цих послуг Цивільний кодекс України за станом на 4 березня 1996 р. не пропонує. Договір підряду регулюється статтями 332—347 Глави 28 Кодексу. Основними нормами, що регулюють договір підряду і можуть застосовуватись при здійсненні аудиторських послуг, є:

• схоронність документації;

• сприяння у проведенні аудиторської перевірки;

• права замовника в період виконання робіт;

• конфіденційність одержаної інформації;

• відповідальність аудиторів (аудиторських фірм) за належну якість;

• обов'язок замовника прийняти виконану роботу;

• строки пред'явлення вимог щодо виявлених недоліків у роботі;

• своєчасність виконання робіт за договором.

Схоронність документації. За схоронність документації, якщо інше не передбачено договором, відповідальність, згідно зі статтею 339 Цивільного кодексу України, несе сторона, що надала їх для перевірки.

Якщо з документацією клієнта аудитор працює в службовому приміщенні аудиторської фірми, відповідальність за схоронність документації, представленої дія перевірки, згідно зі статтею вищезазначеного Кодексу, повинна взяти на себе аудиторська фірма.

Крім того аудитор (аудиторська фірма) відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. зобов'язаний забезпечити схоронність робочих документів, що складаються в ході аудиторської перевірки. Ризик випадкового знищення або випадкового псування результату виконаної аудитором роботи до її приймання замовником несе виконавець — аудитор (аудиторська фірма).

Сприяння у проведенні аудиторської перевірки. Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" (ст. 20) замовник зобов'язаний створити аудитору (аудиторській фірмі) належні умови для якісного виконання аудиту.

При невиконанні замовником цього обов'язку аудитор (аудиторська фірма) вправі вимагати відшкодування зазнаних збитків, включаючи додаткові витрати, що виникли внаслідок простою чи перенесення строків виконання робіт, або збільшення зазначеної договором вартості послуг.

Отже, якщо аудитору потрібна активна допомога в доборі й пошуку до-кументів, які мають відношення до предмета перевірки і знаходиться як у замовника, так і у третіх осіб; або в отриманні необхідних поясненьу письмовій чи усній формі від керівництва чи працівників замовника, перевірці наявності майна, грошей, цінностей чи визначенні якості продукції, то обов'язково в договорі слід передбачити форми і строки такої допомоги.

Цивільний кодекс України передбачає можливість виконання договору підряду з матеріалів замовника, але зазначена норма не відповідає процесу надання аудиторських послуг, що свідчить про відмінність та особливості договору на проведення аудиторської перевірки.

Права замовника в період виконання роботи. Закон України "Про аудиторську діяльність" передбачає, що аудитори і аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.

Отже, аудиторам надано великі права. Але самостійність — це не безконтрольність. Відповідно до статті 347 кодексу замовник вправі в будь-який час перевіряти хід і якість роботи виконавцем, не втручаючись у його діяльність.

При цьому, якщо виконавець не приступає вчасно до виконання договору або виконує роботу так повільно, що закінчення її в строк стає явно неможливим, замовник вправі відмовитися від договору і вимагати відшкодування збитків.

Якщо під час виконання роботи стане очевидним, шо її не буде виконано належним чином, замовник має право призначити виконавцю відповідний строк для усунення недоліків, а при невиконанні виконавцем цієї вимоги у визначений строк — відмовитись від договору або вимагати відшкодування збитків, або доручити виконання роботи третій особі за рахунок виконавця.

За наявності поважних причин замовник вправі в будь-який час до закінчення роботи розірвати договір, сплативши підряднику винагороду за виконану частину роботи і відшкодувавши йому збитки, завдані розірванням договору, з урахуванням того, що виконавець зберіг внаслідок розірвання договору.

Конфіденційність одержаної інформації. Етичні норми аудиторської діяльності передбачають повне безумовне дотримання конфіденційності всієї інформації, яка стала відома аудитору в процесі здійснення перевірки. Стаття 23 Закону " Про аудиторську діяльність" також зобов'язує аудиторів і аудиторські фірми зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг, не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах інших осіб.

Отже, договором на аудиторську діяльність необхідно передбачити порядок і умови використання такої інформації. Склавши перелік відповідних відомостей як додаток до договору, сторони тим самим беруть на себе зобов'язання здійснити публікацію таких свідчень тільки за згодою іншої сторони по договору.

Відповідальність за розголошення комерційної таємниці регулюється статтею 148-7 Кримінального кодексу України. Умисне розглошення ко-мерційної таємниці без згоди її власника особою, якій ця таємниця відома у зв'язку з професійною чи службовою діяльністю, якщо воно вчинене з корисливих або інших особистих мотивів і завдало великої матеріальної шкоди суб'єкту підприємницької діяльності, карається позбавленням волі на строк до двох років, або позбавленням права займати певні посади чи зай матись певною діяльністю на строк до трьох років, або штрафом до п'ятдесяти мінімальних розмірів заробітної плати.

Відповідальність аудиторів (аудиторських фірм) за належну якість наданих послуг. Оскільки Законом України "Про аудиторську діяльність" відповідальність аудиторів за належну якість не встановлено, вказано ліпне шо аудитори і аудиторські фірми зобов'язані належним чином надавати аудиторські послуги, то набирає сили дія Цивільного кодексу України.

У випадках, якщо виконавець допустив відступи від умов договору, які погіршили роботу, або допустив інші недоліки в роботі, згідно зі статтею 344 кодексу замовник вправі за своїм вибором вимагати безоплатного виправлення зазначених недоліків у відповідний строк або відшкодування понесених замовником необхідних витрат на виправлення своїми засобами недоліків роботи, якщо договором передбачено такс право замовника, або відповідного зменшення винагороди за роботу.

За наявності в роботі істотних відступів від договору або інших недоліків замовник вправі вимагати розірвання договору з відшкодуванням збитків.

У зв'язку з цим у договорі необхідно передбачити проблеми відповідальності за некваліфіковане проведення перевірок, а також за відступи від умов договору, які погіршили результати роботи. Потрібно відпрацювати єдину думку із замовником відносно того, що саме можна вважати " некваліфікованим проведенням перевірки", а можливо, і яку суму збитку вважати суттєвою, а яку ні.

Оскільки ці питання ще не достатньо відрегульовано, аудитори, щоб захистити себе у зв'язку з можливим розірванням договору при визнанні замовником некваліфікованого проведення робіт чи наявності відступів від умов договору, наприклад, поділяють договір на проведення аудиторської перевірки на два етапи. Перший етап — перевірка фінансової звітності замовника, другий стан — узагальнення результатів перевірки та складання аудиторських висновків. Причому, якщо аудитор вже на етапі планування передбачає неможливість видачі позитивного висновку, то максимальний відсоток оплати встановлюється власне за перевірку. В іншому випадку, коли аудитор знає, що клієнт погодиться на будь-який висновок, він прагне знизити вартість тієї частини робіт, в якій можуть бути виявлені недоліки.

Проблеми якості аудиторських послуг повинні бути обумовлені в договорі. В інших випадках якість визначається вимогами, які, як правило, пред'являються до робіт відповідного виду.

Аудитор може не виявити суттєвих помилок і зловживань і представити позитивний висновок про звітність, яка фактично є значно перекрученою. Він також може дійти висновку про стійкий фінансовий стан та платоспроможність підприємства, але через деякий час це підприємство збанкрутує. Зрозуміло, що причиною не виявлення помилок, зловживань чи нестабільності фінансового стану може бути недбале ставлення аудитора до своїх обов'язків. З іншого боку, навіть коли аудиторську роботу виконано на належному рівні, проблеми все одно можуть виникнути: змова адміністрації в здійсненні зловживань чи приховуванні помилок, надзвичайно швидка зміна фінансових обставин після підписання аудиторського висновку тощо.

Аудитора не можна притягнути до відповідальності за не виявлення хитромудрих схем обману і зловживань, якщо в процесі перевірки не виникло нічого, що могло б викликати його підозру. Але якщо підозрілі факти було виявлено, а аудитор не провів належного розслідування всіх обставин, він може притягатись до відповідальності за недбалість.

У зв'язку з цим виникає проблема якості, концепція "кращої методики" проведення аудиту. При прийнятті рішення про те, чи провів аудитор перевірку якісно, чи виявив старанність і майстерність, необхідно врахувати фактори, що визначають конкретні обставини розгляду справи. Було б несправедливо оцінювати роботу індивідуального практика, який виконує аудит для невеликого приватного підприємства, і роботу, яка проводиться, наприклад, провідними аудиторськими фірмами світу для транснаціональних корпорацій, за одними й тими ж критеріями.

Якщо законом, іншими правовими актами чи в установленому ними порядку передбачені обов'язкові вимоги щодо виконання аудиторських послуг, то аудитор (аудиторська фірма) зобов'язаний виконати роботу, дотримуючись цих обов'язкових вимог. При цьому хоч стандарти та інструкції з аудиту не мають юридичної сили, їх слід розглядати як переконливе свідчення, що дозволяє встановити "кращу методику". Крім того, аудитори повинні розробити і застосувати на практиці заходи контролю якості, які гарантували б відповідність аудиту щодо "кращої методики". Такі заходи можуть включати: якісне планування аудиторської перевірки, складання програми аудиту, використання аналітичних процедур, застосування контрольних тестів, належні оглядові процедури.

Обов'язок замовника прийняти роботу, виконану аудитором. Замовник зобов'язаний прийняти роботу, виконану аудитором (аудиторською фірмою) відповідно до договору, а в разі виявлення допущених у роботі відхилень від договору або інших недоліків заявити про них виконавцю (стаття 342 Цивільного кодексу України).

Єдиним уречевленим результатом аудиторської перевірки є аудиторський висновок, в якому висловлюється думка стосовно фінансової звітності підприємства, але її формування вимагає проведення певного роду досліджень, контрольних дій. І саме їх повноту і ретельність може перевірити, а потім прийняти чи не прийняти клієнт. При виявленні відхилень від договору, які погіршують результати роботи, чи інших недоліків у роботі, клієнт повинен негайно сповістити про це аудитора (аудиторську фірму). На виконавця покладається обов'язок своїми силами та за свій рахунок усунути допущені з його вини недоліки або відхилення від вимог замовника, зазначених у договорі.

З мстою запобігання недолікам у роботі аудитор може передбачити в договорі умови, за яких аудиторська перевірка розпочнеться. Це, наприклад, проведення замовником інвентаризації активів і розрахунків перед складанням фінансового звіту. Доцільно обумовити також проблеми достовірності початкового сальдо балансу: чи є необхідність його перевірки аудитором.

Положеннями бухгалтерського обліку передбачається обов'язкове проведення інвентаризації. Аче незважаючи на ці вимоги, на багатьох підприємствах інвентаризація активів проводиться формально, а інвентаризація розрахунків проводиться тільки для складання довідок про дебіторів і кредиторів за вимогою банківських та податкових органів.

За узгодженням сторін виконавець може провести інвентаризацію своїми силами. Як правило, такі послуги надаються за додаткову плату.

Якщо замовник виявив відступи від договору, які не можна було встановити при звичайному способі приймання, він зобов'язаний сповістити про це виконавця в розумний строк після їх виявлення. Як правило, такі приховані недоліки виявляються у випадку перевірки підприємства іншими контролюючими органами: податковою міліцією, податковою інспекцією. Головним контрольно-ревізійним управлінням та ін.

Строки предявлення вимог щодо виявлених недоліків у роботі. Вимоги, які пов'язані з недоліками в аудиторській роботі, можуть бути пред'явлені замовником за умови, що їх виявлено в прийнятний термін, наприклад, у межах двох років з дня передачі аудиторського висновку, і це необхідно передбачити договором. Інакше набирає чинності норма Цивільного кодексу України, згідно з якою строк позовної давності за договором підряду (стаття 343) може становити три роки.

Своєчасність виконання робіт за договором. Відповідно до вимог Цивільного кодексу в договорі необхідно вказувати початкові та кінцеві строки виконання робіт. За погодженням сторін у договорі можна передбачати також строки завершення окремих етапів робіт (проміжні строки).

Якщо інше не встановлено законом, іншими правовими актами і не передбачено договором, виконавець несе відповідальність за порушення як початкового і кінцевого, так і проміжних строків виконання робіт.

Таким чином, у договорі слід обумовити строки виконання робіт, а також порядок їх змін. Це дуже важливо, оскільки повноцінна робота аудитора цілком залежить від повноти і якості фінансової звітності клієнта. Якщо договором встановлений певний строк початку робіт, а до цього моменту звітність замовника ще не складена, не укомплектована, та не взаємопов'язана, то аудитор змушений буде почати перевірку того, чого ще немає. До того ж, може бути тиск з боку клієнта щодо допомоги в складанні звіту, щоб укластися в строки завершення аудиту.

З цією метою можна передбачити в договорі "плаваючі" строки початку і закінчення робіт. Так, аудитор знає, що перевірка триватиме три тижні. Строком початку робіт слід вважати момент надання йому для перевірки укомплектованої та взаємопов'язаної фінансової звітності. Строк закінчення робіт за договором визначається розрахунковим шляхом.

До того ж, відповідно до статті 341 Цивільного кодексу України, якщо замовник у відповідний строк не замінить недоброякісні або непридатні матеріали, виконавець вправі відмовитися від договору і стягнути понессні з вини замовника збитки (якщо інше не передбачено договором).

Практично всі вчені-економісти сходяться на тому, що правовідносини, які виникають при наданні аудиторських послуг, суттєво відрізняються від правовідносин щодо договору підряду, і вимагають окремого розгляду в Цивільному кодексі України. Загальна відмінність, яка властива різного роду послугам, полягає в тому, що їх предметом є, як правило, відповідні дії, а не уречевлений результат. Але в деяких випадках послуга, наприклад аудиторська перевірка, може привести до певного уречевленого результату— аудиторського висновку. Але досягнення уречевленого результату невід'ємно пов'язане з проведенням певного роду досліджень, контрольних дій і становить з ним певну єдність.

Отже, потреба в створенні особливого, відмінного від підряду режиму для таких договорів викликана в основному тими обставинами, що предмет договору становить у випадку договору підряду досягнення певного результату робіт, а в договорі на платне надання послуг — послуги як такі.

Ще одна особливість договору про надання аудиторських послуг полягає у творчому характері робіт. Із цим пов'язана необхідність для сторін брати на себе обов'язки і здійснювати їх виконання з урахуванням чинного законодавства щодо інтелектуальної власності. Виконавець договору платних послуг повинен надавати послуги особисто, що має бути обумовлено в договорі.

Законом України "Про аудиторську діяльність" (стаття 23) передбачається можливість залучення до участі в аудиторській перевірці фахівців різного профілю. Але оскільки це питання тісно пов'язане з проблемою збереження конфіденційності інформації, то в законодавчих актах доцільно передбачити необхідність одержання згоди замовника на залучення до виконання договору третіх осіб. Цю згоду потрібно закріпити в договорі. Такої згоди не вимагається при виконанні договору підряду згідно із законодавством, де, як відомо, поширеним є субпідряд, якщо тільки іншої вказівки немає в конкретному договорі.

У договорі підряду зазначається, що відповідальність за знищення чи випадкове пошкодження результату виконаної роботи до її приймання несе підрядник. На відміну від договору підряду, договір про надання платних послуг повинен передбачити розподіл відповідальності: ризик випадкової неможливості виконання договору, шо виник з вини замовника, несе замовник, а послуги виконавця підлягають оплаті в повному обсязі. Тобто клієнт несе відповідальність за ту документацію, яку він надав для перевірки, а аудитор — за свою думку про неї.

Таким чином, при відсутності необхідної документації (чи переважної її частини) для перевірки, її випадкової загибелі внаслідок втрати, пожежі чи у зв'язку з іншими обставинами, що трапились не з вини аудитора, аудитор має право видати клієнту негативний аудиторський висновок чи відмовити у видачі висновку.

Щодо порядку одностороннього розірвання договору, то пропозиції про те, що умовою розірвання договору з боку замовника є оплата виконавцю фактично понесених ним втрат, а з боку виконавця — повне відшкодування замовнику понесених збитків, які включають як понесені замовником витрати, так і втрачену ним вигоду, не можна вважати однозначними. Так, вказана нерівноцінна відповідальність може застосовуватися при проведенні щорічної аудиторської перевірки, коли підприємства зобов'язані подавати аудиторський висновок до податкової інспекції у чітко визначені терміни.

У випадку, коли замовник в односторонньому порядку відмовляється від виконання договору, доцільно було б передбачити оплату не фактично понесених виконавцем витрат, а вартість робіт, передбачених за договором. Крім того, якщо аудиторські послуги не можуть бути виконані з вини замовника, аудитору (аудиторській фірмі) має сплачуватись повна вартість робіт, включаючи втрачену вигоду.

Важливою особливістю договору про надання аудиторських послуг є визначення наслідків неможливості досягнення результату робіт. Якщо неможливість виникла за обставин, коли жодна з сторін не несе відповідальності, замовник повинен відшкодувати виконавцю фактично понесені ним витрати (згідно з договором підряду підрядник не вправі вимагати винагороди за роботу).

У зв'язку з цим до договору про проведення аудиторської перевірки доцільно включити пункт, який визначав би критерії вартості виконання робіт до того моменту, коли керівництвом аудиторської фірми буде пред- ставлений документ, який обґрунтовує неможливість продовження робіт для досягнення необхідного замовнику результат, — формування позитивного чи іншого аудиторського висновку.

Як правило, з цією метою встановлюється годинна оплата на кожного працівника аудиторської фірми. Для уникнення непорозумінь доцільно ще на етапі складання плану (програми) аудиторської перевірки встановити та погодити із замовником склад групи перевіряючих. На деяких підприємствах визначення, хто з членів групи аудиторів, коли і скільки часу провів у клієнта, проходить легко, якщо у клієнта налагоджена пропускна система. Складніше це зробити у випадках, коли аудитори проводять перевірку документації у своєму офісі. При цьому важко також врахувати робочий частих працівників, які займаються обробкою зібраного матеріалу безпосередньо в аудиторській фірмі і клієнт, якому належить оплатити їхню роботу, навіть їх не бачив. Все це слід передбачити в спеціальному протоколі, який додається до пункту про визначення наслідків неможливості досягнення результату робіт.

Отже, враховуючи вищевикладені характерні особливості договору на проведення аудиторської перевірки, в чинному законодавстві необхідно передбачити договір про надання платних послуг, який відрегулював би зазначені проблеми.

Міжнародний досвід юридичної відповідальності аудиторів перед третіми особами

Виходячи з незначної історії розвитку аудиторського контролю в Україні, проблеми юридичної відповідальності поки що недостатньо врегульовані і не знайшли відповідного відображення у судовій практиці. А випадки юридичної відповідальності аудиторів перед третіми особами взагалі відсутні. Але значення цієї проблеми в подальшому розвитку аудиторського контролю потребує її вивчення, використовуючи при цьому досвід розвинених зарубіжних країн.

Проблема відповідальності перед третіми особами є досить актуальною, оскільки треті особи також можуть зазнати збитків у результаті недостатньої якості аудиту. Можна навести такі приклади:

• торгові кредитори не зможуть повернути значні суми, якщо компанія дебітор буде ліквідована в результаті банкрутства;

• банки, які надали великі позики чи овердрафт, можуть не одержати їх у зазначені строки;

• інвестори, які, покладаючись на перевірену аудитором фінансову звітність, вирішили придбати акції компанії чи всю компанію. Фактична цінність їх інвестицій може бути нижчою чи взагалі дорівнювати нулю, якшо пізніше з'ясується, що фінансова звітність компанії була суттєво викривленою;

• власники облігацій чи інших боргових цінних паперів можуть зазнати збитків у результаті значного зниження платоспроможності підприємства.

До якої межі аудитор повинен нести відповідальність перед третіми особами, яких, можливо, він і не знає, але які можуть прийняти непередбачені рішення, базуючись повністю чи частково на звіті аудитора (чи взагалі не на ньому)?

Міжнародний досвід свідчить про особливості вирішення проблеми відповідальності аудиторів перед третіми особами в різних країнах. Великобританія та США вважаються родоначальниками виникнення та розвитку аудиторського контролю. Так, у Великобританії ще в 1844 р. з'явився перший закон, який передбачав проведення аудиторської перевірки балансового звіту. Але в сучасних умовах США володіють більш розвиненою культурою проведення судових процесів.

У хронологічному порядку історію розвитку доктрини відповідальності аудиторів перед третіми особами в розвинених зарубіжних країнах, а саме на прикладі Великобританії та США, можна подати такими етапами. На початку 30-х років XX ст. у зв'язку зі швидким розвитком ринку цінних паперів потреба інвесторів у перевірених фінансових звітах значно зростає. Ця тенденція посилюється з розвитком самосвідомості споживачів товарів і послуг, які вважають, що вони мають бути більш впевненими в якості спожитих товарів. Якщо їх надії не виправдовуються і потреби не задовольняються, то зростає ймовірність того, що вони можуть звернутися за допомогою до судових органів. Але позови цих років в основному характеризувались відмовою в претензії щодо аудиторів. У США в 1931 р. в одній зі справ суддя чітко сформулював концепцію "вузького погляду" на відповідальність аудитора перед третіми особами: "Аудитори не можуть притягатись до відповідальності на невизначені суми перед невизначеним колом осіб протягом невизначеного часу". Зрозуміло, що в міру того, як проходить час після публікації проаудійованої звітності, користувачі можуть покладатись на неї все менше, бо наведені в ній економічні фактори могли значно змінитись.

На початку 60-х років за кордоном було відомо небагато випадків порушення судових справ проти аудиторів і вони ігнорували концепцію відповідальності перед третіми особами, навіть у випадках, коли аудитори знали тих конкретних осіб, які, можливо, будуть покладатись на їх висновок. Концептуальний підхід при цьому полягав у наступному: надаючи висновок щодо фінансової звітності, аудитор адресує його членам компанії, при цьому не можуть існувати обов'язки відносно інших, за винятком випадків, коли аудитор був спеціально проінформований про існування осіб, яким передбачається надати звітність із певною встановленою метою.

Наприкінці 60-х років підхід до цієї проблеми змінився. Надаючи висновок, аудитор адресує його членам компанії, але він може знати про існування деяких певних третіх осіб, які, що можна передбачити, будуть покладатись на думку аудитора. Таким чином, коло осіб, перед якими у аудитора існує "обов'язок турботи", мас бути розширеним, щоб включати в нього і третіх осіб, яких можна визначити на момент висловлення думки аудитора, так званих потенційних користувачів. Аудитор повинен бути обізнаним тільки з окремими деталями угод чи операцій клієнта, які передбачають довіру третіх осіб до інформації, наведеної у фінансових звітах. Наприклад, якщо інвестор планує придбати компанію, то аудитор має бути поінформованим про його наміри керуватись перевіреними фінансовими звітами. Основою для офіційного підтвердження відповідальності є не "фактичне знання конкретного користувача, який буде використовувати інформацію, що міститься у звітності і покладатись на неї", а "фактичне знання обмеженої групи, яка буде використовувати інформацію, що міститься в звітності і покладатись на неї".

Але в жодній зі справ не було спроби визначити, хто ці "обмежені групи", чиє користування фінансовою звітністю можна передбачити. Більше того, не було спроби визначити, який рівень довіри можна вважати розумним і в яких ситуаціях (для прийняття яких рішень) вважається розумним покладатись на фінансову звітність. Але в справах цих років було встановлено, що аудитори (бухгалтери), які публікують звітність, котра надходить в громадське користування, повинні нараховувати найбільш імовірні цілі (напрями) використання цієї звітності. Допускається, що урахування цих завдань вплине не тільки на підхід бухгалтерів чи аудиторів до роботи (шляхом відповідної оцінки ризику), а й на інтерпретацію її результатів, особливо в питаннях, як у випадку оцінки можливості підприємства залишатись діючим.

На початку 80-х років судові розгляди справ аудиторів вийшли на новий виток розвитку. Аудитор адресує свій звіт членам компанії, але аудиторський звіт потрапляє в широкі кола суспільства і стає важливим джерелом переконання для осіб, які вирішують питання про встановлення фінансових відносин з компанією - клієнтом. Таким чином, коло осіб, перед якими у аудитора існує "обов'язок турботи", не повинно обмежуватись акціонерами і певними зацікавленими третіми особами, а має включати й невідомих третіх осіб (наприклад, непередбачених інвесторів у зв'язку з несподіваною угодою), які належать до групи осіб, що ймовірно покладаються на фінансову звітність.

У США ці роки позначені значним зростанням грошових сум з відшкодування збитків, присуджених рішенням судів. Так. лише за 1981 р. було присуджено відшкодувань на суму 80 млн. дол. У 1989 р. одинадцять великих аудиторських фірм у зв'язку з цим прийняли на роботу 40 юристів. В 1988 р. вісім великих аудиторських фірм витратили понад 100 млн. дол. на оплату адвокатів та інших судових витрат для захисту своїх співробітників. Крім того, за позовами, що були висунуті аудиторам, було виплачено більше 1 млрд. дол.

У судових справах початку 90-х років широке трактування відповідальності аудиторів перед невідомими третіми особами за принципом "розумного передбачення" було відхилено, як таке, що піддає аудитора надмірно невизначеній відповідальності. Цікавою є справа «Сараrо Industries» (Великобританія, 1990 р.). «Сараго» купувала акції компанії і до, і після публікації аудиторського звіту. Ствердивши, що фінансова звітність компанії «Fidelity» була складена недбало, «Сараго» звернулася з позовом і в ролі акціонера, і в якості інвестора, претендуючи в обох випадках на існування по відношенню до неї "обов'язку турботи*'.

Зміст справи «Сараго» такий. Компанія «Fidelity рlс» опублікувала річну звітність, де був показаний прибуток у розмірі 1,2 млн ф. ст., звітність одержала безумовно позитивний аудиторський висновок, підписаний фірмою «Touch Ross». Незабаром після публікації звітності акції «Fidelity рlс» почала купувати фірма «Сараrо Industries р1s». Пізніше ці купівлі акцій призвели до повного поглинання компанії. Вслід за цим «Сараrо Industries pls» зробила заяву проте, що сума прибутку, яка показана у звітності «Fidelity рlс» за 1984 р., неправильна, і що замість неї має бути збиток у 400 тис. ф. ст. «Сараго» звернулась до суду з позовом проти «Touch Ross», стверджуючи, що якби вона знала про дійсний стан справ «Fidelity рlс», то не купувала б її.

Палата Лорді в у справі «Сараго» проти «Fidelity рlс» (1990 р.) дала таке трактування ролі аудитора: «Функція аудитора зводиться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про справи компанії, представлена її директорами, правильно відображає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від наслідків невиявлених помилок чи можливих зловживань і, по-друге, надати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і висловлення її колективних повноважень з винагороди чи звільнення з посад тих, кому було довірено ведення справ» (Касаційний суддя Олівер). Було також зазначено, що "відповідальність за представлення фінансової звітності, яка дає правильну і об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, покладена на її директорів. Роль аудиторів полягає в поданні власникам компанії незалежного звіту про прибутки і збитки, а також про те, чи дають ці документи правильну і об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше чисто дослідницька, ніж творча".

Рішення у справі «Сараго» підтвердило, що аудитор несе відповідальність тільки перед а) компанією і б) її акціонерами як організацією у цілому. Аудитор не несе відповідальності перед індивідуальними акціонерами чи іншими третіми особами, тобто несе відповідальність тільки перед тими особами, з якими у нього укладений договір, бо винагороду аудитору виплачує компанія, яка перебуває з ним у відносинах договору. Можна вважати, що компанію представляють її акціонери як орган, тоді відповідальність аудитора виникає і перед ними. Індивідуальні акціонери є іншими особами (не компанія), а отже, у аудитора не виникає перед ними обумовленої договором відповідальності. Аудитор не несе відповідальності перед будь-якими третіми особами, за винятком випадку, коли третя особа зможе довести, що за цих конкретних обставин у аудитора існував "обов'язок турботи", хоч договірних відносин не існувало.

В судовому розгляді позивачу перш за все необхідно довести, що відносно нього в аудитора існує певна "близькість", а отже, і "обов'язок турботи", як до акціонера компанії. «Сараго» стверджувала, що у аудиторів відносно неї існував "обов'язок турботи" як до акціонера компанії, ця претензія була підтримана апеляційним судом, оскільки між аудитором і акціонерами компанії був укладений договір про проведення належної аудиторської перевірки і надання відповідного аудиторського звіту.

Встановлення "обов'язку турботи" — це, зрозумію, обов'язкова умова успішного правового переслідування за недбалість. Без установлення цього обов'язку навіть велика недбалість може лишитися непокараною (з боку суду, що не виключає можливості покарання збоку професійної організації). Апеляційний суд зазначив, що "обов'язок турботи" існував не тільки відносно акціонерів як групи, а й відносно акціонерів як індивідуальних осіб, при цьому визначити індивідуальних акціонерів можна за реєстром власників.

Що стосується обов'язку аудитора відносно «Сараго» як потенційного інвестора (чи покупця), то тут апеляцій ний суд підтримав аудитора. Суддя заявив, ЩО якби позивач не був акціонером, то його відносини з аудитором були менш близькими.

При цьому був зроблений висновок, що позивач мав довести, що аудитор наперед знав чи повинен був наперед знати проте, що він буде покладатись на фінансову звітність. Але перш за все необхідно довести, що правильно було покладатись на фінансову звітність, а не провести незалежне розслідування ситуації перед купівлею компанії.

У результаті в сучасних умовах у зарубіжних країнах склався такий підхід до відповідальності аудитора перед третіми особами. За законом, фінансова звітність публікується з принциповою мстою забезпечити акціонерів, як колективний орган, інформацією для загального управління справами компанії. Вона не публікується для того, щоб допомогти індивідуалам (акціонерам чи ні) спекулювати з намірами одержання прибутку, захистити ринкових інвесторів від можливих втрат Завданнями аудиту визначено забезпечення достовірною фінансовою інформацією тих, хто пов'язаний з компанією інтересами власності, управління чи контролю.

Після публікації аудиторський висновок потрапляє в широкий обіг, і можна передбачити, що його будуть використовувати як часткову основу для прийняття інвестиційних рішень рядом незалежних третіх осіб для будь-якої з великої кількості різнорідних цілей, передбачити які автор висновку (аудитор) на момент його складання не може. Таким чином, визнання відповідальності перед третіми особами в таких широких обставинах було б недоречним. "Обов'язок турботи" може виникати відносно третіх осіб, якщо аудитору відомо про операцію, яка передбачається цією третьою особою, про те, що його порада буде доведена до відома третьої особи, і що ця третя особа покладатиметься на його пораду при прийнятті рішення щодо здійснення зазначеної операції.

Це положення принципово відрізняється від ситуації, коли висновок потрапляє в широкий обіг і на нього може покладатись велика кількість різних осіб з різними невідомими намірами в бізнесі. Майже завжди можна передбачити, що хто-небудь коли-небудь за яких-небудь обставин може покластись на аудиторський звіт, але робити аудитора відповідальним перед такою особою означає появу безмежної перспективи негарантованого ризику.

Сучасний погляд на вищезгадану проблему такий: аудиторів, як правило, притягають до відповідальності за виявлену недбалість перед третіми особами при виконанні таких умов:

• повинен існувати "обов'язок турботи". Встановлення "обов'язку турботи" має бути справедливим і розумним;

• аудитор повинен враховувати, що фінансова звітність скоріше всього буде використана позивачем з метою, на яку останній вказує в позові. При цьому повинні бути розумні умови, які дали б можливість передбачити, що на звітність будуть покладатись;

• позивач повинен належати до категорії осіб, що, як правило, покладаються на зазначену фінансову звітність. Тобто остання умова передбачає відповідний рівень близькості.

Але у зв'язку з цим виникає багато питань з приводу призначення та використання фінансової звітності і висновку аудитора. Наприклад, якщо треті особи не мають законного права покладатись на фінансову звітність і висновок аудитора, то для чого тоді вони здаються в громадський реєстр, і що можна вважати надійним джерелом інформації для потенційних інвесторів і кредиторів.

Проблема визначення рівня відповідальності аудитора перед третіми особами в судовому порядку постійно змінюється і не є до кінця ясною і визначеною (90, 68).

Порівняно недавньою новацією в справах про недбалість стала ідея про те, що ситуація, коли позивач "надмірно покладався" на фінансову звітність і висновок аудитора, є "взаємною недбалістю". Це означає, що у випадку прийняття інвестиційних рішень, коли справа стосується обвинувачення в недбалості, позивач повинен скористатися більш широким колом джерел, і, надмірно покладаючись на недбало складену фінансову звітність, він сам сприяє виникненню власних збитків. У справах, де можна встановити факт взаємної недбалості, розмір штрафів аудитора, визнаного недбалим, значно зменшується. У зарубіжних країнах у сучасних умовах дотримуються концепції порівняльної недбалості, згідно з якою потрібно зробити порівняння (на відсотковій основі) халатності третьої особи і недбалості аудитора, і відповідальність кожного буде визначена за відносним рівнем вини кожної зі сторін. При цьому позивач повинен довести, що він діяв би інакше, якби фінансова звітність, на яку він покладався, була складена правильно. Наприклад, якби фінансова звітність показала дійсний збиток, а не неправдивий прибуток, позивач не став купувати зазначену компанію.

ЕСЕ

Кожен з нас знає, наскільки важливо знайти своє місце в житті, займатися справою, котра до душі, самоствердитися у професійній діяльності.

Вибір професії - важливий крок у житті кожної людини, і мотиви можуть бути різними. У когось помер улюблений песик, і він вирішив стати ветеринаром, щоб лікувати всіх нещасних тварин. Хтось пішов стопами батьків, або, навпаки, усупереч їхнім очікуванням. Для когось важливо те, що обрана ним професія престижна, що гарантує високу зарплату в майбутньому.

Вступаючи до Національного університету водного господарства та природокористування на спеціальність «Облік і аудит» я не була стовідсотково впевнена, що це саме та професія, з якою я хочу пов’язати своє життя. В шкільний період мене приваблювала професія перекладача іноземних мов.

Напевно все таки вирішальним фактором у виборі спеціальності стало батьківське слово. Хоча за рік навчання на спеціальності «Облік і аудит» я зрозуміла, що ця професія відкриває великі можливості. Вона дозволяє мені бути, як бухгалтером, так і аудитором, економістом, податківцем. Я не жалкую про те, що послухала пораду батьків і вступила саме на спеціальність «Облік і аудит».

Мені подобається навчання у Національному університеті водного господарства та природокористування, тут створені всі умови для продуктивної роботи. Трошки важко було звикнути, до стобальної шкали оцінювання. Я знаю – яку б дорогу в житті я не обрала, вона принесе щастя мені лише тоді, коли я полюблю свою справу, і буду чесно їй служити. А щоб це здійснити, потрібно працювати над собою і сумлінно вчитися. Мені подобається ця професія і я гордо буду носити звання дипломованого бухгалтера!

ВИСНОВКИ

Під час проходження практики з дисципліни «Вступ до спеціальност» ми мали можливість ближче познайомитися із своєю майбутньою професією.

Керівником практики була викладач кафедри «Обліку і аудиту», чиї розповіді про аудит та аудиторську діяльність не залишали нікого байдужими. Ми дізнались про те, що являє собою аудиторська діяльність та як стати аудитором.

Під час практики ми зустрічались з працівником банку. Працівник банку розповів про банківську систему в Україні, про її недоліки. Більш детально розказав про кредити, відсотки.

Загалом від розповідей гостей залишилося приємне враження.

Підсумовуючи все вищесказане, хотілося б відмітити, що в результаті проходження навчальної практики, ми закріпили свої знання з основ обліку, аналізу та аудиту. Навчились узагальнювати та аналізувати інформацію, отриману в результаті спілкування з працівниками різних установ та організацій, підприємств різних форм власності, опрацьовувати нормативну фахову літературу, аналізувати та формувати висновки. Також навчились застосовувати отримані теоретичні знання для набуття практичних навичок розв’язання конкретних ситуацій щодо організації праці облікових та аналітичних служб підприємства.

Отже, мета практики на мою думку виконана повністю.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ДІТЕРАТУРИ

1. Усач Б. Ф., Душко З. О., Колос М. М. Організація і методика аудиту: Підручник. – К.:Знання, 2006. -295с.

2. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів – 2-ге вид., перероб. та доп. – Житомир: ПП «Рута», 2002. – 672с.

3. Давидов Г. М. Аудит: Навчальний посібник – 2-ге вид., перероблене і доповнене – К.: Т-во «Знання», КОО,2001. – 363с. – (Вища освіта XXI століття).

4. Усач Б. Ф. Аудит: Навч. посібник. – 3-те вид., стер., - К.: Знання – Прес, 2004. – 223с.