По окончании подготовительных расчетов факторный анализ прибыли реализуется с помощью метода цепных подстановок путем последовательной замены плановых значений показателей их фактическими значениями. Факторный анализ на основе сумм покрытия, как и любой иной анализ в системе директ-костинг, дает возможность выявить и изучить влияние переменных и постоянных затрат на прибыль, а также определяет взаимозависимость себестоимости, объема реализации и прибыли, что в принципе не может сделать стандартный анализ, основанный на учете по полной себестоимости.
Факторный анализ прибыли позволяет не только выявить причины изменения прибыли в отчетном периоде по сравнению с планом или предыдущим периодом, но и определить корректирующие мероприятия, направленные на обеспечение роста прибыльности предприятия:
·               управление ценами для стимулирования роста объема продаж;
·               снижение переменных затрат;
·               управление постоянными затратами;
·               улучшение структуры продаж.
Проведение факторного анализа прибыли осуществим с использованием практических данных из таблиц 4 и 5, дополнив проведенный ранее факторный анализ себестоимости информацией о ценах реализации ****** и выполнив подготовительные аналитические расчеты (см. табл. 7 и 8):

Таблица 7
Анализ структуры производства и сбыта продукции
Таблица 8
Факторный анализ выручки от реализации продукции
Для расчета плановой суммы прибыли определяется средняя величина доли суммы покрытия в выручке для общего объема реализации продукции по плану:
dСПпл ср = 0,395 х 0,2624 + 0,412 х 0,3006 + 0,476 х 0,2824 + 0,488 х 0,1545 = 0,43720.
Плановая величина прибыли от реализации равна
Ппл = Впл х dСПпл ср - Зпост пл = 278 730 х 0,43720 - 83 201 = 38 660 тыс. руб.
Теперь мы имеем возможность осуществить непосредственный пофакторный анализ отклонений прибыли (см. табл. 9).
Таблица 9
Расчет влияния факторов на прибыль от реализациив системе директ-костинг
Влияние изменения количества проданной продукции на сумму прибыли определим по формуле:
П1 = В (Условие 1) х dСПпл ср - Зпост пл = 269 996 х 0,43720 - 83 201 = 34 841 тыс. руб.
Следовательно, сокращение объема реализации повлекло за собой уменьшение абсолютной суммы прибыли на 3 819 тыс. руб. (34 841 - 38 660).
Следующим анализируемым фактором является структура продаж. Здесь нужно отметить, что сдвиги в структуре реализуемой продукции приводят не только к изменению выручки, но и средней доли суммы покрытия в ней. Новая величина доли суммы покрытия при плановых ценах и плановых переменных затратах:
dСП ср1 = 0,395 х 0,2322 + 0,412 х 0,2970 + 0,476 х 0,3004 + 0,488 х 0,1704 = 0,44007.
На основе полученной условной величины доли суммы покрытия в выручке можно определить прибыль от реализации продукции при фактическом объеме и структуре, но при плановых ценах, переменных и постоянных затратах:
П2 = В (Условие 2) х dСП ср1 - Зпост пл = 276 782 х 0,44007 - 83 201 = 38 602 тыс. руб.
Следовательно, изменение структуры реализации повлекло рост суммы прибыли на (38 602 - 34 841) = 3 761 тыс. руб.
На сумму выручки и долю суммы покрытия в ней, и, конечно, на прибыль оказывает самое непосредственное влияние изменение уровня цен. Средняя доля суммы покрытия при фактическом уровне реализации продукции при фактической структуре и ценах, но при плановых переменных и постоянных затратах:
dСП ср2 = 0,450 х 0,2322 + 0,440 х 0,2970 + 0,503 х 0,3004 + 0,497 х 0,1704 = 0,47083.
Под влиянием фактора изменения цен при сохранении уровня переменных и постоянных затрат прибыль от реализации фактического объема продукции составит:
П3 = Вф х dСП ср2 - Зпост пл = 292 523 х 0,47083 - 83 201 = 54 529 тыс. руб.
За счет повышения цен на все изделия сумма прибыли увеличилась на (54 529 - - 38 602) = 15 927 тыс. руб.
Осталось определить влияние на прибыль изменений переменных и постоянных затрат. Поскольку постоянные затраты являются нерелевантными, то они будут влиять на прибыль самыми последними. Определим, таким образом, влияние переменных затрат.
Рассчитаем долю суммы покрытия при всех фактических условиях:
dСП ср ф = 0,407 х 0,2322 + 0,412 х 0,2970 + 0,480 х 0,3004 +
+ 0,500 х 0,1704 = 0,44626.
Прибыль при всех фактических условиях, но при плановой сумме постоянных расходов составит:
П4 = Вф х dСП ср ф - Зпост пл = 292 523 х 0,44626 - 83 201 = 47 340 тыс. руб.
Как видно из сопоставления полученного финансового результата с предыдущим, повышение уровня переменных затрат привело к уменьшению прибыли на 7 189 тыс. руб. (47 340 - 54 529).
Итоговым фактором, повлиявшим на прибыль, является изменение постоянных расходов. Фактическая сумма прибыли:
П ф = Вф х dСП ср ф - Зпост ф = 292 523 х 0,44626 - 87 878 = 42 663 тыс. руб.
Отклонение от плана по сумме постоянных затрат на 4 677 тыс. руб. (83 201 - - 87 878 ) привело к уменьшению прибыли на ту же сумму 4 677 тыс. руб. (42 663 - 47 340).
Из таблицы 9, обобщающей проведенный анализ, видно, что общий прирост прибыли, составивший 4 003 тыс. руб., образовался за счет следующих факторов:
·               прибыль выросла на 15 927 тыс. руб. за счет повышения цен на продукцию;
·               благоприятные изменения структуры продаж привели к росту прибыли на 3 761 тыс. руб.;
·               в свою очередь, превышение переменных затрат повлекло снижение прибыли на 7 189 тыс. руб.;
·               к снижению прибыли на 4 677 тыс. руб. привело повышение постоянных затрат;
·               за счет сокращения объема реализации на 34 изделия прибыль снизилась на 3 819 тыс. руб.
Для демонстрации отличий и преимуществ анализа в директ-костинге мы должны выполнить факторный анализ прибыли на основе полной себестоимости и сопоставить полученные результаты В расчетах по полной себестоимости используется следующая формула определения прибыли:
П = В - С,
где С - полная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).
Анализ прибыли представим в виде таблицы 10:
 Таблица 10
Расчет влияния факторов на прибыль от реализации(на основе полной себестоимости) 
Таким образом, при факторном анализе прибыли с использованием показателя полной себестоимости мы можем выявить влияние на прибыль следующих факторов:
·               рост прибыли на 15 741 тыс. руб. обусловлен повышением цен;
·               на 1 339 тыс. руб. прибыль выросла за счет изменения структуры продаж;
·               увеличение себестоимости привело к снижению прибыли на 11 866 тыс. руб.;
·               за счет снижения объема реализации прибыль уменьшилась на 1211 тыс. руб.
Общее изменение прибыли в результате взаимодействия факторов составило +4 003 тыс. руб.
Сопоставим теперь два метода факторного анализа: с использованием сумм покрытия и на основе полной себестоимости (см. табл. 11).
Таблица 11
Сравнение результатов факторного анализа прибыли
Сопоставление двух методов выявило отличия результатов в разрезе факторов. Метод директ-костинга выявляет более существенную зависимость прибыли от объема и структуры продаж. Для более эффективного управления затратами и процессом формирования прибыли в системе директ-костинг в отдельные факторы выделяется влияние постоянных и переменных затрат. Таким образом, анализ, основанный на суммах покрытия, принимает во внимание взаимосвязь объема реализации, себестоимости и прибыли, позволяет полнее учитывать зависимость между показателями и более точно измерять влияние факторов на изменение суммы финансового результата.
Используя результаты проведенных анализов отклонений себестоимости и прибыли, мы можем осуществить факторный анализ рентабельности.
В информационно-аналитической системе директ-костинг целесообразно проводить факторный анализ рентабельности затрат для выявления причин и степени влияния этих причин на отклонения фактического показателя рентабельности от планового.
Факторный анализ рентабельности затрат предприятия в директ-костинге основывается на суммах покрытия, т.е. факторная модель рентабельности (R) выглядит следующим образом:
R = П / С = (В х dСПср - З пост) / (?( кi х З перi) + З пост) = (В х ? (УДi х (цi - Зперi) / цi) - З пост) / ( (кi х З перi) + З пост)
Анализ проводится с использованием метода цепных подстановок и выявляет изменение уровня рентабельности затрат за счет действия следующих факторов:
·               объема реализованной продукции;
·               структуры продаж;
·               цены реализуемых изделий;
·               удельных переменных затрат;
·               уровня постоянных расходов.
Практические данные для факторного анализа рентабельности (методом цепных подстановок) возьмем из выполненных ранее аналитических расчетов по прибыли (см. табл. 9) и по себестоимости (см. табл. 6).
Rпл = 38 660 / 240 070 = 16,10%
R1 = 34 841 / 235 154 = 14,82%
R2 = 38 602 / 237 994 = 16,22%
R3 = 54 529 / 237 994 = 22,91%
R4 = 47 340 / 245 183 = 19,31%
Rф = 42 663 / 249 860 = 17,07%
Стандартный анализ с использованием полной себестоимости проводится по формуле:
R = П / С
Расчет влияния факторов можно выполнить следующим образом:
Rпл = Ппл / Спл = 38 660 / 240 070 = 16,10%
Влияние объема продаж:
R1 = П1 (при кф, Стр пл, ц пл, С пл) / С1 (при к ф, Стр пл, С пл) = (38 660 х 0,9687) / (240 070 х 0,9687) = 16,10%
Влияние структуры продаж:
R2 = П2 (при к ф, Стр ф, ц пл, С пл) / С2 (при к ф, Стр ф, С пл) = 38 788 / 237 994 = 16,30%
Влияние изменения цен:
R3 = П3 (при к ф, Стр ф, ц ф, С пл) / С3 (при к ф, Стр ф, С пл) = 54 529 / 237 994 = 22,91%
Влияние себестоимости:
Rф = П ф / С ф = 42 663 / 249 860 = 17,07%
Обобщив результаты проведенного с использованием двух методов анализа, получим единую таблицу 12:
Таблица 12
Сравнение результатов факторного анализа рентабельности, %

Использование в анализе показателя полной себестоимости не позволяет увидеть зависимость рентабельности от объема продаж, так как с изменением последнего происходит равномерное изменение прибыли и суммы затрат предприятия. В свою очередь, повышенная аналитичность директ-костинга, по сути, и базируется на том положении, что и прибыль, и издержки предприятия изменяются непропорционально объему производства и реализации продукции, поскольку частично расходы являются постоянными (иначе говоря, нерелевантными к оперативному управлению).
Сопоставив результаты, полученные двумя разными аналитическими методами, можно наглядно увидеть, что они значительно отличаются. В случае расчетов по полной себестоимости, объем продаж не влияет на рентабельность, а при анализе по суммам покрытия выявлено, что за счет снижения объема реализации рентабельность снизилась на 1,29%, т.е. расчеты в директ-костинге учитывают взаимосвязь объема продаж, себестоимости и прибыли (план по реализации продукции в условно-натуральном выражении выполнен на 96,87%, что привело к увеличению доли постоянных затрат с 34,66% до 35,17% и снижению рентабельности на 1,29%). Существенно разнятся результаты анализа влияния структурных сдвигов на рентабельность. Традиционный анализ их практически не выявил, показав прирост рентабельности на 0,19%, в то время, как анализ в директ-костинге определил, что за счет изменения ассортимента рентабельность выросла на 1,4%. Кроме того, анализ в системе директ-костинг позволяет также разграничить влияние на рентабельность таких факторов, как переменные и постоянные расходы, повышая тем самым прозрачность анализа и самого процесса управления.
Таким образом, аналитический потенциал, предоставляемый директ-костингом в оперативном контроллинге для последующего факторного анализа себестоимости, выручки, прибыли и рентабельности значительно превосходит классические методики АХД, известные отечественным специалистам, основанные на использовании полных затрат. Поэтому целесообразно внедрять такого рода расчеты в практику работы экономических и финансовых служб белорусских предприятий, повышая тем самым релевантность основанных на данном анализе управленческих решений.
К методикам перспективного анализа в директ-костинге прежде всего относятся анализ величин в точке безубыточности *******   и определение критических объемов производства, анализ ценообразования на кратко и долго срочных интервалах, а также определение оптимального с финансовой точки зрения ассортимента продукции. Преимущества аналитического потенциала учета и анализа по усеченной себестоимости в сравнении с традиционной системой учета и анализа по полной себестоимости рассмотрим применительно к методике построения оптимальной ассортиментной программы.
С учетом задач маркетинга планирование ассортимента заслуживает отдельного рассмотрения, однако, нас в данном вопросе интересует непосредственно модель поведения затрат, а, следовательно, и финансовых результатов деятельности предприятия или его ЦФО. Кроме того, усилия предприятий по сбыту продукции ориентированы зачастую на те виды изделий, которые, по мнению экономистов, приносят предприятию наибольшую выгоду. Поэтому вопрос принятия релевантных управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции является одним из ключевых, в обеспечении финансовой безопасности предприятия.
С учетом маркетинговых проблем сбыта планирование ассортимента заслуживает отдельного рассмотрения, однако, нас сейчас интересует непосредственно модель поведения затрат, а, следовательно, и финансового результата. Кроме того, усилия предприятий по сбыту продукции ориентированы зачастую на те виды изделий, которые, по мнению экономистов, приносят предприятию наибольшую выгоду. Поэтому вопрос принятия релевантных управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции является очень важным.
На подавляющем большинстве белорусских промышленных предприятий анализ и планирование ассортимента делаются исходя из рентабельности продукции. Но мы сейчас в данной статье докажем, что попытки определять производственную программу предприятия, опираясь на рентабельность отдельных видов выпускаемой продукции, зачастую ведут к ошибочным управленческим решениям. Рентабельность в отечественной экономической практике рассчитывается как отношение прибыли по продукту к его полной себестоимости (всем затратам на его производство и реализацию). А методики определения полной себестоимости грешат условностями при распределении постоянных (или накладных) затрат по продуктам.
Кроме того, большинство постоянных затрат присутствует на предприятии вне зависимости от того, работает оно или нет, либо насколько активно оно работает. Например, расходы на аренду производственных площадей, зарплата руководства, налоги на недвижимость и ряд других расходов будут иметь место, даже если предприятие, а скорее его отдельные подразделения или даже цеха ничего не произвели за отчетный период. Подобные затраты не имеют прямой зависимости с объемом и структурой производства, а поэтому для принятия управленческих решений не должны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. Обобщая, можно заключить, что при принятии управленческих решений для них являются значимыми только те затраты (равно как и поступления), величина которых зависит от принимаемых решений. Такие затраты называются релевантными, то есть принимаемыми в расчет. Таким образом, "релевантными финансовыми параметрами, анализируемыми в процессе принятия решения, являются будущие потоки денежной наличности, величина которых зависит от рассматриваемых альтернативных вариантов" ********.
В системе контроллинга вопрос релевантного формирования оптимальной производственной программы и ассортимента продукции на предприятии решается с использованием в операционном анализе сумм покрытия. Суть анализа сумм покрытия в данном случае состоит в том, чтобы на основании рассчитанных в разрезе различных видов и групп продукции этих показателей построить иерархию приоритетов включения продукции в производственную программу, т.е. сформировать ассортиментную структуру, максимизирующую прибыль. Операционный анализ предусматривает достаточно глубокую систему анализа, интегрированную в управление затратами и результатами. В этом аналитическом блоке необходимо различать три основных типа сумм покрытия: абсолютную сумму покрытия; сумму покрытия на единицу продукции; сумму покрытия, учитывающую влияние "узких мест" (ограничивающих факторов) технологического процесса.
Процесс составления оптимальной с финансовой точки зрения производственной программы в условиях недозагрузки мощностей рассмотрим на примере частного предприятия по производству наборов кухонной мебели. Предприятие производит и реализует 4 вида кухонных гарнитуров: "Дженi", "Вольга", "Сняданак" и "Вест", которые отличаются по дизайну, материалам изготовления, размерам, качеству проработки элементов украшения, функциональной структуре, а следовательно, по затратами и, соответственно, по цене. Разработка и введение в ассортиментный перечень новых изделий на планируемый период не предусматривается.

Таблица 13
Расчет приоритетов производственной программыклассическим методом оценки по рентабельности
Величина накладных расходов по производству кухонь составляет 6165 тыс. руб. В результате анализа установлено, что 85% накладных расходов - это постоянные затраты, а 15% - это их переменная часть. Согласно учетной политике предприятия накладные расходы распределяются по продукции пропорционально суммам прямых переменных затрат. Расчет себестоимости и оценка прибыльности продукции приведены в таблице 13. Основываясь на традиционном методе оценки прибыльности продукции по полной себестоимости, получаем, что кухня "Вест" является убыточной продукцией для предприятия, выручка от ее реализации не покрывает совокупных затрат на ее производство. Если это в самом деле так, то, исключив эту кухню из производственной программы, мы должны получить прирост прибыли. Проверим это, сделав перерасчет таблицы (см. табл. 14) уже без данного кухонного набора.
Таблица 14
Расчет альтернативной производственной программыбез "убыточной" кухни "Вест"
Прибыль вместо того, чтобы увеличиться на 161 тыс. руб. снизилась на 2 062 тыс. руб., а рентабельность всего производства уменьшилась почти вдвое. Следовательно, решение о нецелесообразности производства кухонь "Вест" явно ошибочно. В самом деле, ведь, принимая решения об ассортименте производства, экономисты предприятия руководствовались и нерелевантными финансовыми показателями - постоянными затратами. Попав в расчет рентабельности, они исказили реальную прибыльность (лучше сказать эффективность) производства различных видов продукции. Тем самым, управленческие решения, основанные на показателе общей "бухгалтерской" рентабельности будут неверными. Ведь в данном случае вопрос не только в кухне "Вест", которую на самом деле предприятию следует производить, но и в иерархии приоритетов производства продукции. Так, на основании стандартного расчета (табл. 13), руководство предприятия приняло решение распределять рекламные бюджеты (в том числе и по оплате торговым представителям) следующим образом: 50% бюджета на продвижение кухонь "Вольга", 30% бюджета на рекламу кухонь "Дженi" и лишь 20% от соответствующего фонда на кухни "Сняданак". Таким образом, руководство предприятия надеялось в перспективе проинформировать и заинтересовать покупателей, изменить структуру сбыта продукции в пользу "более рентабельных" изделий согласно результатам традиционного анализа прибыльности ассортимента.
Однако пример перерасчета по кухне "Вест" свидетельствует, что анализ прибыльности по общей рентабельности неверен. В таких случаях следует руководствоваться анализом по суммам покрытия (см. таб. 15), тем более что при очень большой номенклатуре "котловой" метод учета и анализа еще сильнее маскирует диспропорции производственной программы.
Таблица 15
Расчет приоритетов производственной программыметодом оценки по суммам покрытия
Сопоставив таблицы 15 и 13, можно увидеть, что имеет место кардинальное отличие в приоритетности включения продуктов в производственную программу, определенную на основе данных учета по полной и по сокращенной себестоимости.
В вышеприведенной таблице строка -7- (Сумма покрытия) рассчитывается, как разница между строками -3- (Выручка) и -5- (Переменные затраты), т.е.
СП = В - Зпер,
где СП - сумма покрытия;
В - выручка от реализации без учета косвенных налогов,
Зпер - величина переменных затрат.
Выручка от реализации в первую очередь идет на покрытие переменных затрат. А лишь после того, как покрываются все переменные затраты, возникают суммы покрытия, которые предназначены для покрытия постоянных затрат и получения прибыли. Прибыль образуется лишь после того, как в свою очередь полностью покрыты постоянные затраты. Данный ступенчатый метод образования прибыли наглядно продемонстрирован на рисунке 7.
Если мощности предприятия загружены максимально или структуру сбыта быстро изменить нельзя, то при формировании производственной программы можно исходить из абсолютных сумм покрытия по видам продукции (строка 11 табл. 15). Однако в рассматриваемом случае предприятие еще не исчерпало собственных производственных возможностей и может наращивать объемы выпуска, причем по любому виду кухонь. Такая ситуация является наиболее часто встречающейся в хозяйственной практике не только отечественных предприятий, но и западных. Но если у нас в большинстве случаев недозагрузка производственных мощностей вызвана внешними обычно негативными причинами, то на Западе часто сознательно идут на то, чтобы часть их производственных мощностей была недозагружена и в определенном смысле простаивала. И хотя такое положение вещей чревато повышением затрат на аренду и амортизацию, однако, дает возможность при создавшейся благоприятной ситуации реализовать продукцию в больших объемах, задействовав резервные мощности, и получить сверхприбыль (относительно обычного среднего уровня прибыли). В условиях недозагрузки производственных мощностей финансово-экономический анализ желаемой ассортиментной программы должен обязательно учитывать емкость рынка. Учетно-аналитическим показателем, определяющим принятие управленческого решения в подобных случаях, будет являться сумма покрытия на единицу продукции, которая представляет собой разницу между ценой реализации единицы продукции и удельными переменными затратами.
СПуi = цi - Зперi,
где СПуi - удельная сумма покрытия;
ц - цена единицы продукции;
Зперi - удельные переменные затраты.
В таблице 15 удельные суммы покрытий по видам кухонь рассчитаны в 6-й строке, а иерархия приоритетов включения в производственную программу по ним приводится в 10-й строке.
Согласно выполненных расчетов предприятию необходимо сконцентрировать усилия на активизации продаж кухонь в следующем порядке: (1) "Сняданак", (2) "Дженi", (3) "Вест", (4) "Вольга".
Данный расчет также серьезно отличается от "классического", основанного на сопоставлении прибыли и полных затрат по отдельным видам продукции (табл. 13). Увеличение объемов производства и реализации с учетом бульших удельных сумм покрытия позволит предприятию быстрее наращивать фонд прибыли. Несмотря на то, что кухня "Вольга" по методологии контроллинга является аутсайдером в группе продукции, просто так снимать ее с производства не стоит, так как ее суммы покрытия все-таки положительны. Поэтому предприятию было рекомендовано стремиться заместить кухонный набор "Вольга" в структуре сбыта продуктами, у которых удельные суммы покрытия выше: кухнями "Сняданак", "Дженi" или "Вест".
Еще одним важным фактором в расчете производственных программ на основе анализа сумм покрытия является наличие на предприятии внутренних ограничений или "узких мест". В финансово-экономической литературе по контроллингу и управленческому учету на данный фактор не ставится акцент, хотя, на мой взгляд, его следовало бы считать ключевым. Несмотря на существование различных видов узких мест на предприятии (нехватка производственных мощностей, трудовых ресурсов, ограничения по снабжению, экологические лимиты производства), а также отличия их по характеристикам, подход к оптимизации ассортиментной программы будет всегда один - он должен заключаться в максимизации эффекта от работы "узкого места". Соответственно, анализ сумм покрытия и составление иерархии приоритетов включения продукции в производственную и сбытовую программу должны осуществляться с учетом пропускной способности "узких мест". Рассмотрим данное утверждение на конкретном примере.
Предприятие планирует через год освоить рынки соседних областей, а также возможно начать поставлять свои кухни в близлежащие регионы России. По прогнозной оценке начальника отдела маркетинга без существенных затрат на сбыт предприятие сможет как минимум удвоить объемы реализации своей продукции. Однако действующих производственных мощностей может не хватить на запланированный рост объема производства, следовательно, перед руководством предприятия встала задача по перерасчету ассортиментной программы для максимизации прибыли. Конечно, второй вариант решения проблемы нехватки мощностей - инвестиции в основные производственные фонды, однако, во-первых, инвестиционные возможности основной массы отечественных предприятий ограничены, а во-вторых, инвестиционные программы, как правило, утверждаются заранее и не могут быть изменены в оперативном порядке. Поэтому, на наш взгляд, на оперативном уровне обоснования управленческих решений программу производства необходимо составлять с учетом показателей сумм покрытия, приносимых продуктом на единицу времени прохождения "узкого места" технологического процесса.
Прежде всего, необходимо определить, существует ли на предприятии "узкое место", и на какой технологический процесс, оборудование или иной производственный фактор оно приходится. Для этого следует рассчитать потребность в производственных мощностях для прогнозного ассортимента (см. табл. 16).
Таблица 16
Определение необходимой производственной мощности для выполнения прогнозного производственного плана
Полученные итоговые значения требуемой мощности необходимо сопоставить с максимальной производственной мощностью цехов предприятия (см. табл. 17).
Таблица 17
Выявление узких мест в технологическом процессе предприятия
Как видно из таблицы 17 на предприятии при прогнозном росте производства и сбыта появится лишь одно узкое место. С прогнозируемой нагрузкой в полном объеме не будет справляться лишь цех изготовления фасадов, степень его загрузки превышает 100%. Поэтому всю производственную программу необходимо оптимизировать, исходя из условия присутствия на предприятии узкого места. Для этого необходимо оценить потребляемую при изготовлении разной продукции мощность (в машино-часах), а потом соотнести удельные суммы покрытия с уровнем "потребления" мощности в узком месте производственного процесса (см. табл. 18).
Таблица 18
Определение иерархии приоритетов включения продукциив ассортиментную программу с учетом наличия узкого места
Составление оптимальной программы начинается с продукта, имеющего наибольшую удельную сумму покрытия за час загрузки узкого места. Затем в программу включается следующий по рангу продукт, и так до тех пор, пока есть мощности в узком месте. Для максимизации прибыли предприятие должно производить и реализовывать продукцию в соответствии с новой ассортиментной программой (см. табл. 19).

Таблица 19
Оптимальная программа продаж и производства
Необходимо отметить, что в случае, если предприятие не будет придерживаться новых приоритетов в производственной и сбытовой политике, то оно потеряет часть своей прибыли. Это можно наглядно продемонстрировать, если заложить в расчетную модель приоритеты абсолютных сумм покрытия (стр. 10 табл. 15).
Таблица 20
Неоптимальная ассортиментная программа при наличии узкого места
Таблица 20 характеризует возможные отклонения при несоблюдении оптимальной программы производства с учетом фактора ограничений узкого места. Недополучение прибыли составит в таком случае 474 тыс. руб. (16 980 - 16 506).
Таким образом, рассмотренный производственный пример явно продемонстрировал, что в зависимости от наличия тех или иных внешних или внутренних ограничений для составления оптимальной производственной программы следует выбирать наиболее подходящий инструмент операционного анализа. В любом случае, такой анализ будет основываться на применении сумм покрытия и, соответственно, реализуем только в системе директ-костинг. Конечной целью применения операционного анализа является максимизация фонда прибыли, путем постоянного изменения ассортиментной политики, согласно изменениям внешних и внутренних условий, складывающихся на предприятии и на рынке.
Для иллюстрации возможностей директ-костинга в перспективном анализе, рассмотрим практику его применения в ценообразовании.
Ценообразование - одно из важнейших направлений управленческой деятельности. Множество управленческих решений связано с установлением цен. Ценообразование в системе директ-костинг можно охарактеризовать как активное, когда через управление ценами достигается необходимая величина продаж и соответствующая ей величина затрат, что выводит предприятие на желаемый уровень прибыльности.
Рассмотрим конкретные аналитические процедуры, связанные с использованием возможностей директ-костинга в ценообразовании, среди которых:
·               оценка целесообразности снижения цены;
·               ценообразование в условиях наличия свободных производственных мощностей;
·               ценообразование с использованием метода анализа безубыточности;
·               использование краткосрочного нижнего предела цены в ценообразовании.
В практической деятельности предприятий часто встает вопрос оценки целесообразности снижения цены с целью расширения рынка сбыта (ценовой конкурентной борьбы) и роста прибыли. При анализе эффективности данного мероприятия необходимо сотрудничество специалистов отдела продаж или маркетологов, которые предоставляют информацию о поведении спроса в ответ на изменение цен, и специалистов отдела контроллинга или аналитиков, владеющих информацией о затратах и их зависимости от объема производства и реализации. В результате такой совместной работы оценивается вероятная выручка, затраты и выявляется ожидаемый финансовый результат деятельности, показывающий эффективность или неэффективность принятие решения об изменении цены.
Для подтверждения аналитических преимуществ использования директ-костинга в ценообразовании, проведем сравнительный анализ целесообразности изменения цен с использованием данных о полной себестоимости и информации директ-костинга. Предприятие, на основе данных которого построен пример, занимается производством МДФ-фасадов для кухонных гарнитуров. Гибкость технологического процесса позволяет легко перенастраивать оборудование, а затраты на материалы и труд по отдельным артикулам продукции примерно совпадают. Поэтому для большей наглядности и с высокой долей точности можно считать все производство на предприятии монономенклатурным.
Исходные данные для анализа будут включать:
·               объем производства и реализации в год - 10 000 фасадов;
·               годовые затраты на производство и реализацию - 300 000 #;
·               в т.ч. постоянные затраты - 90 000 #;
·               отпускная цена на изделие - 41,58 #;