договор комиссии или договор поручения;паспорт сделки (если законодательством требуется его оформление);
отчет комиссионера (отчет о выполненном поручении) либо документы (в том числе составленные и заверенные комиссионером), подтверждающие сумму денежных средств, которые получены от продажи комиссионером товаров и перечислены комитенту;
2) при осуществлении валютной операции, связанной с поступлением денежных средств от реализации нерезидентами охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, передачи имущества в аренду, выполнения работ, оказания услуг в соответствии с условиями посреднических договоров, - договор комиссии или договор поручения;
3) при осуществлении валютной операции, связанной с перечислением денежных средств, направленных резидентом для исполнения поручения, в соответствии с условиями договоров поручения, комиссии, а также при осуществлении валютной операции, связанной с поступлением денежных средств для приобретения товаров, выполнения работ, оказания услуг в соответствии с договорами поручения, комиссии, - договор поручения, комиссии;
4) при осуществлении валютной операции, связанной с платежами в пользу нерезидентов в соответствии с условиями посреднических договоров:
·  договор комиссии или договор поручения;
·  паспорт сделки (если законодательством требуется его оформление);
·  отчет комиссионера (отчет о выполненном поручении) либо документы (сведения), подтверждающие сумму денежных средств, которые получены от продажи комиссионером товаров (выполнения работ, оказания услуг) и подлежат перечислению комитенту.
В приведенной выше таблице, где содержится характеристика основных типов договоров комиссии, мы исходили из того, что: а) платеж покупателя за проданные товары следует его контрагенту по договору купли-продажи, т.е. комиссионеру; б) расчет за проданные товары осуществляется в денежной форме. Однако условиями договора комиссии может быть предусмотрено, что покупатель осуществляет платеж непосредственно в адрес комитента (на практике не частая ситуация, так как по коммерческим соображениям комиссионеру не выгодно раскрывать информацию о своем комитенте). Кроме того, договором комиссии может быть предусмотрено, что за вырученную сумму комиссионер закупает для комитента другие товары. В последнем случае, согласно п. 7 Инструкции о порядке заполнения документа "Паспорт сделки", утвержденной постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 07.07.2001 № 32, по договорам комиссии либо поручения, по которым нерезидентом Республики Беларусь предоставляются товары резиденту Республики Беларусь для их реализации третьим лицам, и по мере реализации этих товаров на сумму, вырученную от реализации таких товаров (за вычетом комиссионного вознаграждения), резидентом приобретаются другие товары для передачи нерезиденту, паспорт сделки заполняется следующим образом.
При ввозе товаров в графах 9 и 28 указывается: "Без производства платежей", в графе 24 в первом подразделе указывается код 221, во втором подразделе - код 00; при вывозе товаров в графах 9 и 28 указывается: "Без поступления платежей", в первом подразделе графы 24 указывается код 121, во втором подразделе - код 00, в графе 40 указывается номер свидетельства регистрации паспорта сделки, ранее выданного на ввозимые товары.
По договорам комиссии либо поручения, по которым резидентом Республики Беларусь предоставляются товары нерезиденту Республики Беларусь для их реализации третьим лицам, и по мере реализации этих товаров на сумму, вырученную от реализации таких товаров (за вычетом комиссионного вознаграждения), нерезидентом приобретаются другие товары для передачи резиденту, паспорт сделки заполняется следующим образом.
При вывозе товаров в графах 9 и 28 указывается "Без поступления платежей", в графе 24 в первом подразделе указывается код 121, во втором подразделе - код 00; при ввозе товаров в графах 9 и 28 указывается "Без производства платежей", в первом подразделе графы 24 указывается код 221, во втором подразделе - код 00, в графе 40 указывается номер свидетельства регистрации паспорта сделки, ранее выданного на вывозимые товары.
Особенности налогообложения нерезидентов.
В определенных случаях, в частности, когда нерезидент передает товар резиденту для реализации на территории Республики Беларусь, у первого начинают возникать налоговые обязательства на территории Беларуси. Их объем и содержание определяется налоговым статусом нерезидента (имеет или не имеет он постоянное представительство для целей налогообложения на территории Республики Беларусь).
Согласно п. 3 ст. 7 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль", под постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:
1. Обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская и иная деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь.
В том числе под учреждением понимается:
·  место производства и (или) реализации продукции;
·  место реализации товаров, иных ценностей, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности, за исключением предусмотренной абз. 2-5 ч. 11 данного подпункта.
Не считается постоянным представительством (учреждением) иностранной организации место, используемое ею исключительно для одной или нескольких целей, указанных ниже:
·  хранение, демонстрация или поставка товаров собственного производства. Поставкой для целей данной главы считаются доставка, отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство;
·  закупка товаров для иностранного юридического лица;
·  сбор или распространение информации для иностранной организации;
·  осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.
Перечисленные выше виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства, даже если они осуществляются через обособленное структурное подразделение (учреждение) при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в их совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер.
Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если функции, выполняемые обособленным структурным подразделением (учреждением) для иностранной организации, носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку.
Ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз из Республики Беларусь товаров, иных ценностей, работ, услуг или имущественных прав, иное перемещение товаров или иных ценностей при отсутствии признаков постоянного представительства, определенных настоящим подпунктом, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Республике Беларусь.
2. Организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах, и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности.
Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации, и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.
Если иностранное лицо признается имеющим постоянное представительство на территории Республики Беларусь, то оно уплачивает налог на прибыль по ставке 24 %.
Заметим, что международные договоры об избежании двойного налогообложения могут предусматривать иной порядок обложения доходов нерезидентов, либо же освобождать их от налогообложения. Однако, в соответствии с п. 6 Инструкции о порядке применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, заполнения и представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.02.2007 № 21, по отдельным видам доходов, в том числе полученным от реализации товаров по договорам поручения, комиссии первоначально налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет вне зависимости от наличия на момент начисления платежа (дохода) подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации в договаривающемся государстве. И лишь затем, при наличии оснований для полного или частичного освобождения от налога, согласно нормам международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения удержанная и перечисленная в бюджет сумма налога на доходы подлежит возврату или зачету в установленном порядке.
Если начисление доходов от реализации на территории Республики Беларусь товаров по договорам поручения, комиссии производится иностранной организации регулярно (еженедельно, ежедекадно, ежемесячно и т.д.), или оказание услуг, выполнение работ, перечисленных в ч. 1 данного пункта, исходя из содержания договоров и (или) иных документов, подтверждающих характер и место выполнения работ, оказания услуг, не может быть квалифицировано в качестве деятельности иностранной организации через постоянное представительство, то налоговый агент вправе с разрешения налогового органа, которому представляется налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - разрешение), не производить удержания налога при начислении (выплате) доходов по таким договорам до окончания финансового года. Разрешение дается при условии, что налоговый агент при исполнении указанных договоров является агентом с независимым статусом, т.е. его деятельность по реализации товаров по договорам поручения, комиссии является обычной деятельностью.
Если его деятельность не рассматривается как деятельность через постоянное представительство, то в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона "О налоге на доходы и прибыль" иностранное лицо уплачивает налог на доходы по ставке 15 % (доход от реализации товаров на условиях договоров поручения и комиссии рассматривается как "другие доходы").
Нерезиденты-комитенты в ряде случаев (например, тип операции № 7 в таблице) уплачивают и НДС. При этом, согласно ч. 2 ст. 1-2 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII "О Налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон "О НДС") при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договоров поручения, комиссии, консигнации и иных аналогичных договоров, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе таких договоров с указанными иностранными организациями.
Аналогичным образом, согласно ч. 8 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1321-XII "Об акцизах", при реализации ввезенных на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизных товаров по договорам комиссии (поручения), иным аналогичным договорам, плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, которым поручена реализация подакцизных товаров.
Заключение и исполнение договора комиссии
Содержание внешнеторгового договора комиссии определяется сторонами с учетом императивных (т.е. обязательных) норм белорусского законодательства. К числу последних относятся нормы Указа № 7: а) о сроках исполнения обязательств нерезидентами (в частности, согласно п. 2.6 данного Указа резиденты должны обеспечить поступление денежных средств от экспорта по договорам комиссии товаров (работ, услуг), произведенных резидентами Республики Беларусь, - не позднее 180 календарных дней с даты отгрузки); б) о наличии в договоре обязательных реквизитов (дата и место заключения договора, предмет договора, количество, качество и цена товара, условия расчета и поставки, валюта платежа, сроки поставки товаров, ответственность сторон, порядок разрешения споров, а также названия, юридические адреса и банковские реквизиты договаривающихся сторон).
Заметим, что приходящий на смену Указу № 7 Указ № 178 не содержит специальных сроков поступления экспортной выручки по договорам комиссии (следовательно, должен применяться общий срок 90 дней). А перечень обязательных реквизитов внешнеторгового договора сокращен за счет качества товаров, сроков поставки, юридических адресов договаривающихся сторон, их ответственности.
Также к числу императивных относится норма п. 3 ст. 163 и п. 2 ст. 1116 ГК об обязательной письменной (под страхом недействительности) форме внешнеэкономического договора.
Что касается прочих условий договора, то они определяются сторонами самостоятельно. Однако при возникновении споров может возникнуть потребность в выборе применимого права, которое бы дополняло и разъясняло условия договора. Его можно указать в договоре непосредственно при его заключении и выбор сторон здесь ничто не ограничивает. Если же стороны этого не сделали, то согласно абз. 10 п. 1 ст. 1125  ГК применимым правом является право страны, где имеет основное место деятельности комиссионер.
Рассмотрим особенности процедуры заключения и исполнения договора комиссии при условии, что применимым правом выбрано законодательство РБ:
1. Предметом договора является заключение сделок, а не их фактическое исполнение. То есть транспортные, складские и т.п. операции с товаром могут являться лишь дополнительным элементом договора комиссии, для чего иногда и используется специальный термин "договор консигнации", который подчеркивает эти особенности. Но по сути договор консигнации - это разновидность комиссии с дополнительными элементами договора хранения или других договоров. Однако при заключении договора нужно всегда обращать внимание, что согласно ч. 2 ст. 891 ГК комиссионер по умолчанию не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, поэтому такое право надо оговаривать отдельно;
2. Не обязательно комиссионер должен заключать договоры купли-продажи, как это иногда ошибочно полагают 10. Во исполнение договора комиссии могут быть заключены самые разные договоры - лизинга, возмездного оказания услуг, поручительства и т.п., а также совершены односторонние сделки (например, выдан вексель);
3. В отличие от договора поручения комиссионер вправе скрывать свою посредническую функцию, и от чьего имени он действует. Но как и в том, так и в другом случае договор, заключенный с третьим лицом, юридически независим от договоров и поручения, и комиссии;
4. Договор комиссии может заключаться для одной или нескольких сделок. Более того, в нем можно указывать не только срок действия, но и территорию действия, а также включать обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет аналогичные сделки, в том числе с указанием ассортимента товара (п. 2 ст. 880 ГК). Подобные договоры дают возможность использовать юридическую модель договора комиссии для оформления отношений по исключительному представительству в определенном регионе между дилером (дистрибьютором, агентом) и принципалом.
Основными обязанностями комиссионера являются следующие:
1) Исполнить поручение на наиболее выгодных для комитента условиях (ст. 882 ГК). Каковы эти условия - обычно должно четко определяться в условиях договора.
2) В случае неисполнения заключенной сделки третьим лицом, немедленно сообщить об этом комитенту, собрав необходимые доказательства (ст. 883 ГК). По требованию последнего он обязан уступить право требования к третьему лицу (например, в случае неоплаты отгруженного товара уступить право требования платежа комитенту), а в случае делькредере - осуществить платеж за третье лицо. Наличие делькредере в договоре комиссии серьезно перераспределяет риски между сторонами, в результате чего положение комиссионера напоминает статус дилера.
3) Исполнить поручение в соответствии с указаниями комитента (ст. 885 ГК). Аналогично договору поручения, отступать от этих указаний комиссионер вправе лишь в двух случаях: а) если это необходимо в интересах комитента и комиссионер не имеет возможности предварительно запросить комитента; б) если комиссионер действует в качестве предпринимателя. Однако в обоих случаях он обязан известить комитента о допущенных отступлениях.
4) Нести ответственность за утрату, недостачу или повреждение находящегося у комиссионера имущества комитента (ст. 888  ГК). Поэтому при поступлении имущества от или для комитента комиссионер обязан производить его наружный досмотр на предмет повреждения или недостач и немедленно сообщить об обнаруженных недостатках комитенту. Но обязанность страховать имущество комитента может быть возложена на комиссионера только договором.
Следует учитывать, что право собственности на вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью именно комитента (ст. 886 ГК). Поэтому риск их случайной гибели или повреждения при отсутствии вины комиссионера несет комитент (ст. 212 ГК).
Право собственности на переданные на комиссию или закупленные по поручению комитента вещи всегда переходит от комитента к третьему лицу или наоборот. Комиссионер может стать их собственником только в случае прекращения (новации, прекращения путем предоставления отступного) договора комиссии и никак иначе;
5) Исполнить поручение лично, но (в отличие от договора поручения) если только это предусмотрено договором комиссии. В остальных случаях комиссионер вправе привлечь субкомиссионера (ст. 884 ГК), оставаясь при этом обязанным перед комитентом и являясь кредитором по отношению к субкомиссионеру;
6) По исполнении поручения предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору (ст. 889 ГК РБ). Отчет должен быть утвержден комитентом. Молчание последнего в течение 30 дней после предоставления отчета означает его утверждение.
Здесь речь идет лишь об окончательном отчете. В отличие от договора поручения, ГК не возлагает на комиссионера обязанность предоставлять текущую отчетность о ходе исполнения поручения. Между тем, такая отчетность комиссионера важна для комитента с точки зрения налогового учета: согласно п. 9 ст. 10 Закона "О НДС" моментом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии или консигнации, либо иных аналогичных договоров признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю 11. Аналогичные положения содержатся и в ч. 4 п. 2 ст. 2 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 13330-XII "О налогах на доходы и прибыль".
Обязанности комитента следующие:
1) Принять от комиссионера все исполненное по договору, в том числе осмотреть и без промедления известить об обнаруженных в этом имуществе недостатках;
2) Освободить комиссионера от обязательств по исполнению комиссионного поручения, принятых им на себя перед третьими лицами;
3) Возместить расходы комиссионера по исполнению поручения. В отличие от договора поручения, ГК не предусматривает авансирование комиссионера при исполнении поручения, а говорит лишь о фактически израсходованных суммах. Это не означает, однако, что комитент не может заранее перечислять определенные суммы на исполнение поручения, но договор в таком случае уже начинает выходить за рамки комиссии, приобретая дополнительные черты коммерческого займа (ст. 770 ГК). Возможны и иные формы финансирования.
Заметим, что возмещение расходов комиссионера предметно отличается от вознаграждения последнего, причем такое различие важно с точки зрения налогового учета. Так, согласно п. 1.18 ст. 3 Закона "О НДС", не признаются объектом налогообложения и не подлежат налогообложению суммы расходов комиссионера (поверенного) по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащие возмещению комитентом (доверителем), не покрываемые вознаграждением комиссионера (поверенного);
4) Выплатить комиссионное вознаграждение, которое может иметь и дополнительный элемент - плату за делькредере. Размеры и порядок уплаты оговариваются в договоре, а в случае пробела в нем они выплачиваются после исполнения поручения, и определяются по правилам п. 3 ст. 394 ГК- по тарифам, которые в сравнимых обстоятельствах обычно применяются за аналогичные услуги. При этом комиссионер сохраняет право на вознаграждение, а также на возмещение расходов, если договор поручения не был исполнен по причинам, зависящим от комитента (п. 2 ст. 881  ГК).
В обеспечение своих требований по договору комиссии комиссионеру принадлежит право удержания как в отношении товаров, принадлежащих комитенту (ст. 886  ГК), так и причитающихся ему сумм (ст. 887  ГК). Однако в отношении их другие кредиторы также сохраняют свои права, в том числе в случае банкротства комитента.
Прекращение договора комиссии имеет следующие особенности:
1) Отказ комитента от исполнения договора. Такой отказ имеет особенности в зависимости от того, на какой срок был заключен договор комиссии: а) если на неопределенный срок (в том числе без указания срока действия) - комитент обязан уведомить комиссионера о таком расторжении не менее чем за 30 дней, а также полностью с ним рассчитаться (выплатить вознаграждение и покрыть расходы за уже совершенные сделки); б) если на определенный срок, но до его истечения - отказ допускается в любой момент, но комитент имеет право на возмещение убытков (включая упущенную выгоду).
Кроме того, в случае отмены поручения комитентом он обязан незамедлительно распорядиться всем находящимся у комиссионера имуществом, в противном случае ему придется нести все издержки, связанные с его хранением. Более того, комиссионер имеет право продать такое имущество по возможно более выгодной цене.
2) Отказ комиссионера от исполнения договора. Но в отличие от комитента, а также поверенного в договоре поручения, такой отказ допускается только в двух случаях: а) если договор заключен на неопределенный срок - с предварительным уведомлением за 30 дней; б) во всех остальных случаях, только когда такое право комиссионера предусмотрено в договоре.
В течение 15 дней после получения уведомления комитент обязан распорядиться находящимся у комиссионера имуществом, в противном случае у последнего имеются те же права, что и в случае отказа комитента от исполнения договора.
3) Смерти комиссионера - физического лица и объявления индивидуального предпринимателя банкротом. В последнем случае права и обязанности комиссионера по заключенным им с третьими лицами сделкам, переходят к комитенту (ч. 2 ст. 892 ГК).
Ликвидация юридического лица - комиссионера не названа среди оснований прекращения договора комиссии в ст. 892  ГК только потому, что такие вопросы решаются в рамках ликвидационного производства.
Финансовые аспекты
Так же, как и в случае с договором поручения, в договоре комиссии может быть выбрана одна из двух моделей расчетов: а) через комиссионера; б) напрямую между комитентом и третьим лицом, с которым комиссионер заключил договор. Но второй вариант значительно более редкий, так как по отношению к третьему лицу кредитором или должником является комиссионер. Хотя в ряде случаев он может быть единственно возможным (см. например: п. 2.4 Указа Президента Республики Беларусь от 23.01.2003 № 36 "О реструктуризации задолженности юридических лиц по обязательным платежам в республиканский и местные бюджеты и Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и некоторых мерах по обеспечению своевременного поступления указанных платежей"). Точно так же комиссионер может участвовать в операциях с товаром, а может и не участвовать. В последнем случае он лишь заключает договоры, а грузоотправителем и грузополучателем напрямую будут являться комитент и третье лицо.
Дополнительной функцией комиссионера может быть участие в финансировании. Например, он закупает товар для комитента за счет собственных средств. Или же, приняв товар на реализацию, перечисляет комитенту выручку, не дожидаясь окончательной реализации. Такого рода договор содержит уже элементы коммерческого займа. Однако, если еще сюда добавляются условия о переходе права собственности к комиссионеру, то такой договор превращается из комиссии в куплю-продажу, что влечет возникновение налоговых обязательств у комиссионера в значительно большей сумме (см. далее). Заметим, что для защиты интересов комиссионера такая переквалификация договора излишняя ввиду принадлежащего ему права удержания (ст. 340 ГК).
Собственником товаров, переданных на комиссию, продолжает оставаться комитент, поэтому в соответствии с принципом обособленного учета имущества у комиссионера такие товары учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", тогда как у комитента на счете 45 "Товары отгруженные" (см. комментарий к соответствующим счетам Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89). Соответственно, также выручка от реализации, поступающая комиссионеру, для целей бухгалтерского учета не рассматривается как его доход (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлнеием Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181), а дальнейшее выбытие активов в пользу комитента - как расход (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182).
К налогообложению у комиссионера подлежит, как правило, только сумма его вознаграждения. Например, согласно п. 5 ст. 7 Закона "О НДС" налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и аналогичным договорам.
Исключение составляют отдельные случаи проведения внешнеторговых операций. В частности, согласно п. 11 ст. 7 Закона "О НДС", при реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в том числе на основе договоров поручения, комиссии, консигнации и иных аналогичных договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В соответствии с п. 6 ст. 16 Закона "О НДС" при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя), выделенные продавцом суммы налога подлежат вычету комитентом (доверителем) на дату осуществления расчета с продавцом. При приобретении товаров комиссионером (поверенным) по поручению комитента (доверителя) уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь суммы налога подлежат вычету комитентом (доверителем) после уплаты их в бюджет. Указанные суммы налога принимаются к вычету комитентом (доверителем) на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством Республики Беларусь порядке комиссионером (поверенным), и выставленных им комитенту (доверителю).
Согласно законодательству о ценообразовании (п. 2.13 Положения о порядке применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 22.04.1999 № 43), отпускные цены на товары иностранного производства, предназначенные для дальнейшей продажи на территории республики, формируются на внутреннем рынке субъектами хозяйствования - импортерами.
Отпускные цены на товары иностранного производства, не предназначенные для непосредственной реализации населению, формируются суммированием контрактных цен; таможенных платежей и иных расходов, связанных с выполнением установленных законодательством требований при импорте товаров; расходов по доставке до пункта назначения, страхованию, по оплате услуг в области таможенного дела, процентов по кредитам (займам, гарантиям), по оплате услуг банков; вознаграждения поверенному, комиссионеру и иному аналогичному посреднику, обеспечивающему исполнение данного импортного контракта, с добавлением к перечисленным расходам оптовой надбавки, уровень которой не должен превышать 30 %. Контрактные цены, установленные в иностранной валюте, пересчитываются по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату формирования цен. Расходы по доработке товара (расфасовка, сборка, упаковка, доукомплектование, смешивание, восстановление, нанесение логотипа), в том числе используемые материалы по учетной цене, относятся импортером на увеличение отпускной цены, сформированной в соответствии с данным подпунктом.
Поставка товаров иностранного производства, приобретаемых у нерезидентов Республики Беларусь на территории республики (за исключением случаев приобретения продавцом-нерезидентом товаров иностранного производства у резидента), осуществляется по ценам, определяемым продавцом, с добавлением оптовой надбавки в размере, не превышающем 20 % независимо от количества участвующих посредников.
Также, согласно п. 1.9 Указа Президента Республики Беларусь от 07.03.2000 № 117 "О некоторых мерах по упорядочению посреднической деятельности при продаже товаров", приобретение резидентами у нерезидентов товаров, произведенных на территории Республики Беларусь, осуществляется по ценам, не превышающим более чем на 5 % отпускную цену, установленную производителем соответствующего товара для потребления его на территории Республики Беларусь на день заключения договора реимпорта. При приобретении товара по цене выше установленной разница между ценой приобретения и ценой производителя товара с учетом 5 %-ной надбавки относится резидентом Республики Беларусь на прибыль, остающуюся в его распоряжении.
10. Однако это не значит, что к таким услугам применяются нормы гл. 39 ГК о договоре возмездного оказания услуг. В силу прямой нормы п. 2 ст. 733 ГК применяться должны нормы ГК о договоре поручения.
11. Если организация отражает выручку не по отгрузке, а по оплате, то согласно п. 11 ст. 10 Закона "О НДС", днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных договоров признается день зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя) - день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
12 В приведенной выше таблице это тип операции № 3. Предлагаемый вариант договора рассчитан на достаточно доверительные отношения между сторонами. В частности, он не содержит дополнительных обеспечений (залог, поручительство и т.п.), а также штрафных санкций помимо тех, что предусмотрены законодательством (проценты за пользование чужими денежными средствами, возмещение убытков). С другой стороны, он не содержит и элементов финансирования комиссионером комитента.
Договор поручения
Договор поручения имеет много общих черт с договором комиссии. Хотя имеются и принципиальные отличия.
Отличия поручения от договора комиссии. В выполнении своих посреднических функций комиссионер более независим, чем поверенный: по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится комиссионер (ч. 2 п. 1 ст. 880 ГК), а не доверитель, как в договоре поручения. При этом не имеет значения, что комитент упоминается в договоре и даже участвует в его исполнении (например, осуществляет отгрузку в адрес третьего лица или перечисляет денежные средства). Правовая связь между комитентом и третьим лицом может возникнуть только в одном случае: если комиссионер уступит комитенту требование к третьему лицу. Такая уступка допускается в случае неисполнения сделки третьим лицом, а также в других случаях, причем даже если в договоре между комиссионером и третьим лицом она была запрещена (п. 2-3 ст. 883 ГК).
Другие отличия между договором поручения и договором комиссии представим в виде таблицы:
Таблица 2

Договор поручения	Договор комиссии	Комментарий
Поверенный действует от имени и за счет другой стороны	Комиссионер действует от собственного имени, но за счет другой стороны	В договоре поручения имеется 3 основных элемента - представительство, доверенность, поручение. В договоре комиссии остается только один - поручение, так как комиссионер действует от собственного имени
Как правило, выдается доверенность	Доверенность отсутствует
Поверенный обязуется совершить определенные юридические действия	Комиссионер обязуется совершить одну или несколько сделок	Предмет договора поручения шире, так как сделки являются лишь одной из разновидностей юридических действий
Поверенный не отвечает перед доверителем за неисполнение сделки третьим лицом	Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом, кроме случаев делькредере	Делькредере - ручательство комиссионера за исполнение сделки третьим лицом. Может рассматриваться как разновидность поручительства с некоторыми особенностями при определении размера ответственности сторон.
Поручение должно быть исполнено поверенным лично, если в доверенности не сказано иное	Комиссионер вправе самостоятельно привлекать субкомиссионеров, если иное не предусмотрено в договоре	Разница между двумя договорами в том, что заместитель поверенного начинает нести самостоятельную ответственность перед доверителем, тогда как привлечение субкомиссионера не освобождает от ответственности комиссионера
Может быть как двустороне обязывающим, так и односторонне обязывающим (в случае безвозмездности)	Всегда двусторонне обязывающий	По обеим договорам права и обязанности возникают обычно у обеих сторон, за исключением безвозмездного договора поручения
Поверенный обязан (а) обеспечить доверителя средствами для исполнения поручения, (б) возместить понесенные издержки доверителя, если иное не предусмотрено договором, и (в) выплатить вознаграждение	Комитент обязан (а) возместить расходы по исполнению поручения, (б) выплатить вознаграждение, в том числе (в) делькредере, если это предусмотрено условиями договора	Структура выплат, полагающихся за исполнение поручения, в договорах поручения и комиссии отличается. Кроме того, договор поручения часто бывает безвозмездным

Предметом договора поручения всегда являются услуги 13, однако услуги эти могут быть самого разнообразного характера: от простого получения документов или подписания договора от имени доверителя, до реализации (закупки) товара от его имени.
По аналогии с договором комиссии, договор поручения регулирует отношения только между доверителем и поверенным. Хотя его можно считать и основным договором (так как по времени заключения он должен предшествовать как доверенности, так и договору купли-продажи или другому договору, заключаемому во исполнение поручения), однако, например, для третьего лица он значения не имеет. Такое третье лицо удостоверяется в полномочиях поверенного на основании доверенности, а в дальнейшем уже строит свои отношения с доверителем на основании заключаемого договора купли-продажи или т.п.
В то же время нужно учитывать, что цель договора поручения не в нем самом, и не в доверенности, а в договоре купли-продажи, другом договоре или иных юридических действиях, на которые договор поручения направлен.
Договор поручения входит в более общую юридическую категорию - "представительство". Вообще под представительством понимается ситуация, когда одно лицо "замещает" другое и действия первого влекут юридически значимые последствия для второго. Различают представительство прямое (когда действия представителя создают права и обязанности другого лица), и косвенное (права и обязанности возникают у представителя, однако он затем переносит их на другое лицо). Договор поручения -- это пример прямого представительства, так как права и обязанности по сделке, заключенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Пример косвенного представительства - это договор комиссии.
Статья 185 ГК определяет особую разновидность представительства - коммерческое представительство. Коммерческий представитель может действовать как на основании договора поручения, так и других договоров, в том числе и прямо не упомянутых в ГК (например, брокерского договора, агентского договора и т.п.). Особенности коммерческого представительства следующие: 1) коммерческий представитель действует от имени лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; 2) коммерческий представитель может представлять одновременно интересы обеих сторон; 3) в отличие от других случаев, договор поручения или аналогичный ему может заменять для коммерческого представителя доверенность, если он содержит указания на полномочия представителя (п. 3 ст. 185 ГК); 4) коммерческое представительство всегда предполагается возмездным, причем если представляются интересы одновременно обеих сторон, по умолчанию предполагается, что каждая из них обязана осуществить оплату в равных долях.
Одно из основных отличий договора поручения от договора комиссии - это наличие в первом случае доверенности. Она служит для подтверждения полномочий представителя перед третьими лицами. Доверенность не заменяет собой договор поручения 14, тем более, что по своей юридической природе выдача доверенности является односторонней сделкой, а не договором. Поэтому, если договор поручения определяет взаимные права и обязанности доверителя и поверенного друг перед другом, то доверенность эти права поверенного подтверждает перед третьими лицами.
Возможны ситуации, когда содержание доверенности (в части объема прав поверенного) не совпадает с содержанием договора поручения или локального нормативного акта организации. Здесь следует учитывать, что юридическое значение для третьего лица имеет только сама доверенность. А права и обязанности доверитель будет нести на тех условиях, которые с учетом условий доверенности были заложены в договор купли-продажи или аналогичный договор.
Форма доверенности - простая письменная (устной она не может быть по определению). Нотариальное заверение доверенностей необходимо только для совершения сделок, требующих нотариальной формы (п. 2 ст. 186  ГК) 15. Кроме того, нотариальная форма установлена для доверенности в форме передоверия (ст. 188 ГК). Но при этом само такое передоверие поручения прежним доверителем новому допускается, если об этом изначально сказано в доверенности, или если это нужно для охраны интересов доверителя.
Особенности договора поручения в свете внешнеторгового и валютного законодательств
Договор поручения имеет очень много общего с договором комиссии как через призму валютного, так и внешнеторгового законодательства, а равно и с точки зрения налогообложения нерезидентов. Основные правила проведения валютных операций для договоров комиссии и поручения общие. Единственное исключение: разрешение рассчитываться в иностранной валюте между резидентами - юридическими лицами по договору комиссии, по условиям которого комиссионер осуществляет экспорт либо импорт за иностранную валюту, в соответствии с п. 25.4 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72, не действует для договоров поручения.
Согласно нормам Указа № 7 и приходящего ему на смену с 01.10.2008 Указа, "экспортером" и "импортером" являются резиденты, заключившие внешнеторговый договор, т.е. поверенные по договору поручения (как и комиссионеры по договору комиссии). Тот факт, что реальные права и обязанности по заключенным таким образом договорам возникают у доверителя, внешнеторговым законодательством игнорируются. На наш взгляд, логичнее было бы предусмотреть на этот счет специальное исключение для договора комиссии, поскольку после заключения договора поверенный лишен реальных рычагов воздействия на нерезидента.
Заключение и исполнение договора поручения
Заключение договора поручения имеет следующие особенности:
1) Предметом договора является совершение юридических действий. Они могут носить самый различный характер, но обязательно должен присутствовать признак их юридической значимости. Действия исключительно фактического характера могут составлять предмет договора поручения, если только они являются дополнительными по отношению к юридическим. Например, работнику поручается заключить договор с другой организацией (действия юридического характера) и доставить один экземпляр договора в офис организации (фактические действия);
2) Очень часто в функции поверенного входит не только оформление сделки, но и различные юридические и фактические действия с закупаемым (продаваемым) товаром. Строго говоря, подобные операции уже несколько выходят за рамки функций поверенного, поэтому может понадобиться в дополнение к договору поручения заключать и другие договоры (например, хранения). В ряде случаев наличие договора хранения выгоднее для доверителя, поскольку ответственность хранителя за утрату, недостачу или повреждение вещей несколько строже, чем ответственность по договору поручения (для сравнения ст. 791 и 372 ГК);
3) Особых требований к форме договора поручения не установлено. Это значит, что применяются общие нормы ГК (ст. 159-166  ГК) о форме сделки. Поэтому, в частности, хотя для сделок с участием юридических лиц предписана письменная форма, но в ее отсутствие могут быть использованы и другие письменные доказательства (например, доверенность);
4) В договоре поручения можно указать срок, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, а можно и не указывать (п. 2 ст. 861 ГК). Договор поручения, заключенный на неопределенный срок, действует до момента отказа от него любой из сторон.
Обязанности поверенного
Основными обязанностями поверенного перед доверителем являются следующие (ст. 863-864 ГК):
1) Исполнить поручение в соответствии с указаниями доверителя. По этой причине в интересах обеих сторон грамотно сформулировать соответствующие положения договора поручения: если доверитель хочет предоставить максимальную свободу поверенному, то формулировки могут быть предельно общими; если наоборот, то полномочия поверенного должны быть расписаны максимально подробно.
Отступать от указаний доверителя поверенный вправе лишь в двух случаях: а) если это необходимо в интересах доверителя и поверенный не имеет возможности предварительно запросить доверителя; б) если поверенный является коммерческим представителем. Однако в обоих случаях поверенный обязан известить доверителя о допущенных отступлениях постфактум. Если подобные действия одобрения не получили, но были совершены исходя из явных выгод и пользы доверителя, то отношения сторон в дальнейшем регламентируются нормами гл. 50 ГК "Действия в чужом интересе без поручения";
2) Исполнить поручение лично. Отступления от этого правила допускаются только в одном единственном случае - если поверенный уполномочен на это доверенностью 16. В последнем случае заместитель поверенного может: а) указываться в договоре поручения; б) избираться поверенным самостоятельно с последующим извещением доверителя. Причем в первом случае поверенный не отвечает перед доверителем за выбор и действия заместителя, во втором же отвечает как за свои собственные.
Подобные требования к процедуре и особенно к нотариальной форме передоверия затрудняют его применение. Поэтому в случае сомнения в способности поверенного самостоятельно исполнить поручение доверитель вправе сразу заключить и другой договор поручения с "запасным" поверенным.
3) Сообщать по требованию доверителя все сведения о ходе исполнения поручения. Отметим, что с точки зрения бухгалтерского и налогового учета это весьма важная обязанность. В частности, днем зачисления денежных средств на счет доверителя от реализации объектов на основе договора поручения признается день зачисления денежных средств на счет поверенного (аналогично договору комиссии).
4) Передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения (товары, если предметом поручения была закупка, или денежные средства, если продажа и т.п.). Несмотря на то, что прямые нормы ГК на этот счет отсутствуют (в отличие, скажем, от договора комиссии), но право собственности на переданные доверителем или полученные от третьих лиц товары, денежные средства и т.п. имущество принадлежат доверителю. В обоснование можно привести п. 1 ст. 861 ГК, согласно которому любые права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
5) По исполнении поручения или прекращении договора поручения возвратить доверенность (если срок ее действия еще не истек), а также, если это предусмотрено договором, представить отчет с приложением оправдательных документов.
Согласно ст. 865 ГК доверитель обязан:
1) Выдать доверенность за исключением случаев, когда полномочия поверенного явствуют из обстановки, в которой действует представитель, а также некоторых случаев коммерческого представительства. Копию этой доверенности в будущем вправе потребовать третье лицо, с которым поверенный будет заключать договоры, и уж по крайней мере ссылка на нее обязательно будет фигурировать в преамбуле договора купли-продажи и т.п. договора. А что касается отношений поручения между физическими лицами (например, на получение платежей), то здесь доверенность не только фактически заменяет собой договор поручения, но и должна передаваться в бухгалтерию организации плательщика, как правило, в оригинале;
2) Без промедления принять от поверенного все исполненное им по договору поручения (например, товары, если предмет поручения составляла их закупка);
3) Обеспечить поверенного средствами для исполнения поручения, а также (если иное не предусмотрено договором) возместить поверенному понесенные издержки. В целом все суммы, передаваемые доверителем поверенному, делятся на три вида: а) аванс на исполнение поручения, перечисление которого согласно п. 2 ст. 865 ГК обязательно; б) возмещение дополнительно понесенных издержек 17, от которого в договоре можно отступить; в) вознаграждение, которое в отличие от двух предыдущих сумм у поверенного заносятся не в дебет, а в кредит отчета об исполнении поручения.
Заметим, что в предмет договора поручения не входят услуги поверенного по финансированию доверителя (если предмет поручения - закупка товара, то поверенный не должен осуществлять ее за счет собственных средств, а если продажа - не должен авансировать поступление выручки). Если такие условия в договор включены, то он уже переходит в разряд смешанных (п. 2 ст. 391 ГК). При этом, однако, нужно проявлять внимательность, чтобы такие договора не вторгались в сферу банковской монополии;
4) Уплатить поверенному вознаграждение в порядке, определенном договором. Следует учитывать, что договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. По умолчанию он: а) возмездный - если связан с предпринимательской деятельностью; б) безвозмездный - во всех остальных случаях. Если сумма вознаграждения и порядок уплаты в первом случае не оговорены, то они уплачиваются после исполнения поручения, а определяются по правилам п. 3 ст. 394  ГК - по тарифам, которые в сравнимых обстоятельствах обычно применяются за аналогичные услуги.
В обеспечение уплаты любых сумм, причитающихся поверенному, последний имеет право удерживать у себя любые вещи, подлежащие передаче доверителю. Этот способ обеспечения исполнения обязательств, известный как право удержания (ст. 340 ГК), применяется с учетом следующих особенностей: а) поверенный должен действовать в качестве коммерческого представителя; б) удерживаемые вещи подлежат передаче доверителю, а не третьему лицу (например, в обеспечение оплаты своих услуг поверенный вправе удерживать товар, закупленный по поручению доверителя, но не вправе товар, переданный доверителем на реализацию); в) под "вещами" ст. 128 ГК понимает в том числе и деньги, поэтому удерживаться может и часть выручки, подлежащей перечислению доверителю.
Статья 867 ГК называет следующие специфические основания прекращения договора поручения, которые дополняют общие основания прекращения обязательств, перечисленные в гл. 26 ГК:
1) Отмена поручения доверителем или отказ поверенного. Возможность одностороннего отказа от исполнения поручения обеими сторонами, причем соглашение, запрещающее такой отказ, ничтожно, -- важная особенность договора поручения. Дело в том, что для других видов договоров действует правило ст. 291 ГК о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательства, за исключением прямо предусмотренных случаев. Единственное условие отказа, применяющееся в случаях, когда поверенный действует в качестве коммерческого представителя, это предварительное, не менее чем за 30 дней, уведомление о прекращении договора;
2) Смерть доверителя или поверенного - физических лиц, а также ликвидация соответствующих юридических лиц. Про юридические лица в ст. 867 ГК ничего не сказано, но данный вывод следует из ст. 57, 869 ГК и др.
Прекращение договора поручения до его полного исполнения влечет обязанность доверителя возместить поверенному все понесенные при исполнении поручения издержки + уплатить вознаграждение соразмерно выполненной работе. Что касается убытков, причиненных поверенному прекращением договора (так называемых альтернативных издержек в экономической терминологии) по инициативе доверителя, то они могут быть возмещены только коммерческому представителю.
Доверенность прекращается по собственным правилам, установленным ст. 189-190 ГК. В целом они совпадают с правилами прекращения договора поручения. Но следует учитывать, что если прекращение договора поручения автоматически предполагает и прекращение доверенности, то обратное верно далеко не всегда. Например, доверитель хочет просто изменить объем полномочий поверенного.
Финансовые аспекты
Схема расчетов доверителя и поверенного (если предметом договора поручения является реализация товаров) может быть организована по одной из двух моделей: 1) выручка перечисляется третьими лицами на счет поверенного, который удерживает сумму своего вознаграждения, а затем перечисляет оставшуюся часть доверителю 18; 2) третье лицо (покупатель) платит сразу на счет доверителя, который затем (иногда на периодической основе) перечисляет вознаграждение поверенному.
Аналогично может организовываться и поставка товаров (когда по договору поручения поверенный должен осуществить закупки): он может отгружаться как в адрес поверенного, так и сразу доверителю.
В бухгалтерском учете поверенного суммы, поступающие поверенному от третьих лиц в пользу доверителя, не рассматривается как доход поверенного (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Министерсва финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181), а дальнейшее выбытие активов в пользу доверителя - как расход (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182).
К налогообложению у поверенного подлежит только сумма его вознаграждения. Исключение составляют случаи налогообложения внешнеторговых операций, аналогичные договору комиссии.
Оплата вознаграждения поверенному по договору поручения входит в состав затрат доверителя по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли (элемент "Прочие затраты"), (п.4-2.24 Закона "О налогах на доходы и прибыль", см. также п. 2.2.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденной Министерством экономики Республики Беларусь от 26.01.1998 № 19-12/397, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998 № 01-21/8, Министерством финансов Республики Беларусь от 30.01.1998 № 3, Министерством труда Республики Беларусь от 30.01.1998 № 03-02-07/300).
При получении валютной выручки, распределению у поверенного подлежит только сумма его вознаграждения, оставшиеся же средства, перечисляемые доверителю, подлежат обязательной продаже последним.
13 Однако это не значит, что к таким услугам применяются нормы гл. 39 ГК о договоре возмездного оказания услуг. В силу прямой нормы п. 2 ст. 733 ГК применяться должны нормы ГК о договоре поручения.
14 Исключение могут составлять сделки между гражданами, когда согласно абз. 2 ст. 162 ГК договор поручения может быть заключен в устной форме, а доверенность (например, на получение зарплаты) будет подтверждать его заключение.
15 Например, обязательная нотариальная форма предусмотрена для доверенностей, выдаваемых физическим лицом, на владение, пользование и распоряжение транспортным средством (Указ Президента Республики Беларусь от 31.01.2000 № 30 "О нотариальном удостоверении доверенности на владение, пользование и распоряжение транспортным средством"). Такая доверенность, в том числе может иметь и особую форму - 10,5 х 7,5 см на специальном ламинированном покрытии (постановление Министерства юстиции Республики Белурусь от 18.03.2005 № 10 "Об удостоверении доверенностей в отношении транспортных средств").
16 Пункт 1 ст. 188 ГК называет и второй случай, когда допускается передоверие - если лицо "вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность". Однако сомнительно, что указанную норму возможно применить на практике, так как доверенность в порядке передоверия должна быть нотариально удостоверена. А Инструкция о порядке удостоверения доверенностей, утвержденная постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 23.10.2006 № 63, недвусмысленно говорит об обязательном наличии в первой доверенности формулировки "С правом передоверия" или аналогичной ей записи, ясно указывающей на предоставление такого права (п. 14).
17 Суммы расходов поверенного по приобретению объектов, подлежащие возмещению комитентом, не покрываемые вознаграждением комиссионера, не включаются в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения НДС (п.6.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты НДС № 16).
18 Первый вариант может использоваться не во всех случаях. Например, согласно Указу Президента Республики Беларусь от 23.01.2003 № 36 "О реструктуризации задолженности юридических лиц по обязательным платежам в республиканский и местные бюджеты и Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и некоторых мерах по обеспечению своевременного поступления указанных платежей" юридические лица, имеющие задолженность по налогам, экономическим санкциям и пеням, обязаны обеспечивать зачисление выручки от реализации и внереализационных доходов на свои счета в банках.
Агентские соглашения
В национальном белорусском законодательстве отсутствует понятие "агентского договора" ("агентирования"), тогда как в законодательстве других государств оно используется достаточно широко. Например, в России гл. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) (ст. 1005--1011) называется агентирование. Агентский договор иногда упрощенно называют "смесью" договоров поручения и комиссии, так как в зависимости от ситуации агент действует от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005  ГК РФ). Между тем, как отмечают российские специалисты, конструкция агентского договора преследует цель правового оформления связей, в которых посредник наряду со сделками и другими юридическими действиями совершает в чужих интересах действия фактического характера, не влекущие юридических последствий (рекламная кампания, изучение рынка и т.п.). Агентский договор может основываться на конструкции либо договора поручения, либо комиссии 1.
Что касается стран аглосаксонской правовой системы, то там агент - это универсальный представитель, выполняющий самые различные функции, так как другие разновидности посреднических договоров (договоры поручения, комиссии) в этих странах практически не известны. Причем чаще всего агент действует не на основании договора, а на основании "подразумеваемых полномочий" принципала. Поэтому агент, действующий в сфере товаропродвижения, именуется "коммерческим".
Деятельность коммерческих (торговых) агентов регламентирована и в ряде других стран. Так, во Франции в соответствии с Декретом от 23.12.1958 торговым агентом признается лицо, которое, не являясь служащим, самостоятельно и в виде промысла занимается заключением сделок по купле-продаже, найму или предоставлению услуг от имени и за счет промышленных предпринимателей или коммерсантов. В Германии по закону о торговых представителях 1953 года, торговым представителем является тот, кто в качестве самостоятельного предпринимателя наделен постоянными полномочиями оказывать посредничество по заключению сделок для другого предпринимателя или заключать сделки от его имени. В Швейцарии согласно ст. 418 Швейцарского Обязательственного закона (в редакции 1971 года) агентом является лицо, принимающее на себя обязательство постоянно оказывать посредничество в заключении сделок для одного или более доверителей или заключать от их имени или за их счет сделки, не состоя с ними в отношениях по трудовому найму.
В указанных странах коммерческим агентом может быть как физическое, так и юридическое лицо. Национальным законодательством им не запрещено оказывать услуги сразу нескольким лицам. Но если во Франции законом им запрещено представлять интересы конкурентов, то в Германии такого запрета в законодательстве нет (если только его прямо не установил договор). Вознаграждение агента может выступать в форме процента от заключенной сделки либо тантьемы (т.е. выплаты из чистой прибыли). 2
Широко распространенных международных конвенций по данному вопросу не существует. Однако есть разработанный Международной торговой палатой (далее - МТП) Типовой коммерческий агентский контракт (далее - Типовой контракт), публикация № 496 1991 года, а также разработанная УНИДРУА и принятая в 1983 году на Женевской конференции Международная Конвенция (в силу не вступила по причине отсутствия необходимого числа ратификаций). Кроме того, в странах Евросоюза (далее - ЕС) действует Директива Евросоюза № 86/653 от 18.12.1986 (далее - Директива № 86/653), которая дает следующее определение коммерческого агента: "не работающий по найму посредник, имеющий длящиеся полномочия вести переговоры о продаже или покупке товаров от имени третьего лица ("принципала"), или вести переговоры и заключать сделки о покупке или продаже товаров от имени и на имя принципала".
Однако вернемся к Типовому контракту, который может применяться: а) совершенно независимо от национального законодательства сторон, точнее, с учетом только его императивных норм (см.: ст. 1100 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК РБ), б) с учетом права страны, выбранного в качестве применимого. Для этого ст. 23 Типового контракта предоставляет сторонам два варианта на выбор.
Модель Типового агентского контракта исходит из того, что:
а) агент имеет дело с покупателями, но не с товаром; иными словами, отгрузки товара в адрес покупателей по заключенным агентом контрактам, осуществляет сам принципал 3;
б) более того, агент не заключает даже контрактов с покупателями, а лишь собирает заявки, которые в будущем могут быть одобрены принципалом;
в) агент действует строго в рамках определенной территории;
г) агент обязуется не вступать в конкуренцию с принципалом, в том числе путем заключения соглашений с иными принципалами, выпускающими аналогичные товары;
д) но, с другой стороны, агент имеет право на комиссионные со сделок, которые заключит иной агент, назначенный принципалом, на оговоренной в Приложении I территории;
е) агент получает право на использование товарных знаков и фирменного наименования принципала;
ж) размер комиссионных агента зависит не от количества собранных заказов, и даже не от количества заключенных контрактов, а от суммы оплаченных счетов;
3) послепродажное и гарантийное обслуживание товаров осуществляется агентом. Важно учитывать, что когда речь идет о потребительских товарах претензии покупателей в большинстве случаев будут адресовываться местному продавцу, а не иностранному производителю, хотя белорусское законодательство (п. 4 ст. 16 Закона Республики Беларусь от 09.01.2002 № 90-З "О защите прав потребителей") (с изменениями)) предоставляет здесь покупателю право выбора.
Несколько вариантов выбора предоставляются сторонам в том случае, когда в отдельных странах национальное законодательство исходит из различных вариантов. Например, это ст. 21, которая дает право агенту на получение возмещения по истечении срока действия контракта (по причинам иным, чем невыполнение им условий договора) либо же лишает его такого права. При этом отметим, что первый подход в различных странах имеет свои варианты: а) возмещение предоставляется в качестве компенсации за приобретение агентом клиентуры (goodwill), остающейся за принципалом и после расторжения контракта (Германия, Швейцария, Голландия); б) в качестве возмещения убытков, понесенных агентом (например, комиссионные, которые он мог бы получить, если бы действие контракта было более продолжительным, или платежи, которые он мог бы сэкономить, если бы контракт не был прекращен) вследствие истечения срока действия или прекращения договора (французский Декрет от 23.12.1958). Отказ в признании права на компенсацию может касаться только стран, расположенных за пределами ЕС, так как противоречит положениям Директивы № 86/653.
По-разному относится национальное законодательство различных государств и к коммерческому статусу, которым должен обладать агент. Разработчики Типового контракта МТП рекомендовали сторонам избегать заключения подобных контрактов с физическими лицами, работающими по найму, так как многие положения Типового контракта в таком случае будут к ним неприменимы. При этом отмечается, что в некоторых странах (Франция, Бельгия, с оговорками Италия) законодательство исходит из презумпции, что агент является работником по найму. В Голландии к агентам, представляющим только одного принципала, также применяется трудовое законодательство. Поэтому рекомендуется выбирать в качестве агентов юридических лиц.
Важный аспект - налоговый. Еще недавно белорусское налоговое законодательство исходило из того, что агент, действующий в интересах только одного принципала приравнивался в своем налоговом статусе к постоянному представительству, следовательно, был обязан нести налоговую нагрузку на территории РБ в полном объеме. Действующая редакция Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон № 1330-XII) (с изменениями) не рассматривает количество комитентов (доверителей) в качестве определяющего критерия. Она исходит из того (подп. "б" п. 3 ст. 7), что организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий, рассматриваются в качестве постоянного представительства.
С другой стороны, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности, под которой понимается деятельность, осуществимая самостоятельно и не подвергаемая указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.
В двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения различают понятия "зависимых агентов" 4 (если, например, имеют право заключать контракты от имени инофирмы; несут предпринимательский риск по таким контрактам; действуют на основании подробных инструкций или всецелого контроля инофирмы) и "независимых агентов" (агентов с независимым статусом). В отличие от первого, второй независим как юридически, так и экономически, и также выполняет агентские функции в рамках своей обычной деятельности. Как правило, в отличие от деятельности зависимого агента, деятельность агента с независимым статусом не рассматривается международными соглашениями как деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство 5. В некоторых случаях такая деятельность может облагаться налогом на доходы. Однако формулировка п. 1 ст. 10 Закона № 1330-XII в таких случаях предусматривает налогообложение по ставке 15 % в качестве "других доходов" доходы от реализации товаров только на условиях договоров поручения и комиссии.