ПЛАН

Організація аудиту та його нормативно-правове забезпечення

1. Управління аудитом в Україні

2. Сертифікація аудиторської діяльності

3. Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності

4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм

ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ ТА ЙОГО НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

1. Управління аудитом в Україні

Для усвідомлення сутності й логіки методів аудиту, технічних прийомів, ступеня старанності проведення аудиту слід також зрозу­міти умови й організаційні рамки його здійснення.

Питання, пов'язані з роботою І професійним захистом аудиторів, регулюють Аудиторська палата України І Спілка аудиторів Украї­ни. Організацію аудиту очолює Аудиторська палата України, яка відпо­відно до законодавства є неурядовим органом.

Аудиторська діяльність регулюється Законом України "Про ауди­торську діяльність" від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХП (зі змінами І доповненнями, внесеними Законами України від 14 березня 1995 р. № 81-95-ВР*, від 20 лютого 1996 р. № 54/96-ВР**. Цей Закон визна­чає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні й спрямований на створення системи незалежного фінансового конт­ролю з метою захисту Інтересів власника. Положення цього Закону діють на території України І поширюються на всі господарські суб'єк­ти незалежно від форм власності та видів діяльності. Аудиторська діяльність включає в себе організаційне І методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання Інших аудиторських послуг.

Аудиторські послуги надаються у формі аудиту, експертиз, консуль­тацій із питань обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забез­печення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Прибуток (дохід) від аудиторської діяльності оподатковується згідно з чинним законодавством. Законом України "Про аудиторську діяльність" створено Аудиторську палату України, повноваження якої визначаються цим Законом та Статутом Аудиторської палати Укра­їни (далі — АПУ).

Статут АПУ підлягає затвердженню двома третинами голосів від загальної кількості членів палати. АПУ здійснює сертифікацію суб'єк­тів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособове надають аудиторські послуги. Затверджені АПУ норми і стандарти аудиту є обов'язкови­ми для дотримання підприємствами, установами та організаціями.

АПУ створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування. Вона є юридичною особою, веде відповід­ний облік та звітність.

АПУ формується шляхом делегування до її складу п'яти пред­ставників від професійної громадської організації аудиторів Украї­ни, по одному представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової адміністрації України, Національного банку України, Державного Комітету статистики України та Міністер­ства юстиції України. При цьому порядок делегування визначається, відповідно, з'їздом, правлінням, колегією або іншим керівним орга­ном. Загальна кількість членів АПУ становить двадцять осіб.

АПУ створює на території України регіональні відділення, по­вноваження яких визначаються АПУ.

Ведення поточних справ АПУ здійснює Секретаріат, очолюваний завідувачем. Останній несе відповідальність за ефективне викорис­тання майна та коштів АПУ і створення сприятливих умов для ви­конання функціональних обов'язків її членами.

Термін повноважень членів АПУ не може перевищувати п'яти років, а членів АПУ першого скликання — відповідно, трьох років.

Персональний склад АПУ підлягає щорічній ротації у кількості не менше трьох членів. Призначення нових членів АПУ замість ви­булих здійснюється у встановленому порядку шляхом таємного ан­кетування аудиторів України. Всі рішення АПУ приймаються про­стою більшістю голосів за наявності двох третин її членів або шля­хом письмового анкетування.

За рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував головуючий, котрий веде засідання АПУ і функції котрого викону­ють по черзі всі члени палати за алфавітним порядком їхніх прізвищ.

Члени АПУ виконують свої обов'язки на громадських засадах.

Матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, які претендують на отримання сертифікатів у розмірах, визна­чених АПУ.

Аудитори або їх колективи мають право об'єднатися у громадсь­ку організацію — Спілку аудиторів України, що може відкривати місцеві осередки за наявності не менше п'яти аудиторів, котрі є чле­нами Спілки. Спілка аудиторів України має право делегувати своїх представників до АПУ і достроково їх відкликати, а також може вносити на розгляд АПУ проекти норм і стандартів аудиту.

Таким чином, основними завданнями АПУ є:

• організація через аудиторські фірми незалежного контролю суб'єктів підприємницької діяльності;

• надання методичної допомоги аудиторським фірмам (розробка і затвердження нормативів, положень щодо сертифікації тощо);

• надання суб'єктам підприємницької діяльності методичної до­помоги з питань обліку, аналізу, контролю;

• підготовка та підвищення кваліфікаційного рівня аудиторів тощо.

2. Сертифікація аудиторської діяльності

Сертифікацію (визначення кваліфікаційної придатності) ауди­торів здійснює Аудиторська палата України. За Законом України "Про аудиторську діяльність" аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат, що підтверджує його право на заняття цією діяльністю на території нашої держави*.

Кваліфікаційний сертифікат — офіційний документ, власник якого може здійснювати аудит на підприємствах та в господарських това­риствах (серія А), у банках (серія Б) або в цих структурах одночасно (серія АБ).

Право на отримання сертифіката аудитора мають громадяни з вищою освітою, відповідними знаннями з питань обліку та досвідом роботи не менше трьох років на посадах аудитора, ревізора, бухгалте­ра, юриста, фінансиста або економіста.

АПУ та її регіональні відділення видають документи серій А, Б, АБ (регіональні відділення тільки серії А) в індивідуальному порядку. Клопотання про надання сертифіката подаються до АПУ та її регіо­нальних відділень особисто з пред'явленням паспорта. До заяви додаються офіційно засвідчена копія диплома про вищу освіту, витяг із трудової книжки, квитанція про сплату коштів за сертифікацію. Якщо таке клопотання подається до регіонального відділення АПУ, то ці документи представляються у двох примірниках.

Клопотання з доданими до нього документами реєструється сек­ретаріатом АПУ в спеціальному журналі, а зацікавленій особі видаєть­ся письмова розписка. Розгляд клопотання та перевірка поданих документів здійснюється секретаріатом АПУ або її регіональними відділеннями протягом десяти днів. За їхніми наслідками завідувач секретаріатом складає письмовий висновок про допуск до іспиту особи або про відхилення її клопотання.

Для проведення іспиту створюються дві екзаменаційні комісії. До складу кожної входить десять членів АПУ, з яких п'ять делегує Спілка аудиторів України, а п'ять — міністерства та відомства Украї­ни. Персональний склад екзаменаційних комісій затверджується рішенням АПУ. Засідання екзаменаційної комісії веде головуючий, функції якого виконують почергово всі члени комісії в алфавітному порядку їхніх прізвищ.

Іспит проводиться за традиційною формою: зацікавлена особа повинна дати відповіді на питання у білеті. У затверджених рішен­ням АПУ білетах охоплено широке коло проблем, що дають змогу з'ясувати рівень знань з бухгалтерського фінансового обліку, аудиту, податкового та правового законодавства.

Рішення екзаменаційної комісії про результати іспиту приймають­ся звичайною більшістю голосів за наявності двох третин її членів. За рівності голосів перевага надається рішенню, за яке проголосував голо­вуючий. Про рішення комісії зацікавленим особам повідомляє секре­таріат АПУ в день складання іспиту. Особи, які не склали іспит, мають право повторно скласти його не раніше як через рік після цієї спроби.

Сертифікати видає секретаріат АПУ не пізніше ніж через п'ять днів після складання іспиту. Особам, які складали іспит у територі­альному відділенні АПУ, сертифікати видаються після того, як про­токол екзаменаційної комісії про прийняття іспиту буде надіслано до секретаріату АПУ (це робиться протягом доби від дня іспиту) і отримано необхідне підтвердження.

3. Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності

Відповідно до рішення Аудиторської палати України від 31 жовтня 2000 р. (протокол № 95) затверджено Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності (далі — Реєстр) — офіційний загальнодер­жавний реєстр аудиторських фірм (юридичних осіб) і аудиторів-підприємців (фізичних осіб) — суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність". Причому, визначення ауди­ту, аудиторської діяльності чи аудиторських послуг та суб'єктів ауди­торської діяльності регламентується Законом України "Про ауди­торську діяльність", Національними нормативами аудиту та Кодек­сом професійної етики аудиторів України.

За Законом України "Про аудиторську діяльність" ведення Реєс­тру покладене на Аудиторську палату України. При включенні до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво вста­новленого Аудиторською палатою України зразка.

До Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності записуються такі дані:

• ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторської діяльності (аудиторської фірми чи аудитора-підприємця);

• дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або свідоцтва);

• назва аудиторської фірми (прізвище, ім'я, по батькові (ПІБ) для аудитора — суб'єкта підприємницької діяльності);

• адреса фактичного місцерозташування, номери контактних те­лефонів, факсу, електронної пошти;

• організаційно-правова форма;

• форма власності;

• інформація про державну реєстрацію;

• інформація про засновників (для аудиторів — ПІБ, номери сер­тифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб — назва, ідентифікаційний код, частка у статутному капіталі);

• ПІБ керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сер­тифіката;

• кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;

• наявність та місцерозташування філій або представництв чи відділень дочірніх підприємств.

Технічна сторона ведення Реєстру покладається на секретаріат Аудиторської палати України та регіональні відділення АПУ (САУ). Він також несе відповідальність за збереження даних Реєстру, під­тримання його в робочому стані та за достовірність оприлюднених у пресі даних.

Слід зауважити, що Реєстр ведеться стосовно легалізованих суб'єк­тів аудиторської діяльності з деталізацією за адміністративно-тери­торіальними одиницями України (Автономна Республіка Крим, об­ласті, міста Київ та Севастополь).

Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 січня поточ­ного року, оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру, оприлюднюються щомісяця. Відповідальність за достовірність нада­них для внесення до Реєстру даних несуть виключно керівники суб'єктів аудиторської діяльності.

Регіональні відділення АПУ і САУ контролюють і підтверджують подану до Реєстру інформацію, що стосується аудиторських фірм (аудиторів) їхніх регіонів.

До Реєстру вносяться такі суб'єкти аудиторської діяльності:

а) аудиторські фірми, що зареєстрували свою діяльність згідно з чинним законодавством України і відповідають вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність", а саме:

• організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;

• установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;

• загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) ауди­торської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не переви­щує ЗО %;

• директором фірми є сертифікований аудитор;

б) аудитори, зареєстровані відповідно до Закону України "Про підприємництво" як суб'єкти підприємництва — фізичні особи і які мають чинний сертифікат аудитора.

Витрати на ведення Реєстру та його легалізацію компенсуються за рахунок суб'єктів аудиторської діяльності, що подають докумен­ти на внесення їх до Реєстру, в розмірах, які визначає АПУ.

Для підтвердження даних, необхідних для включення до Реєстру, суб'єкти аудиторської діяльності подають до секретаріату АПУ такі документи:

• попередньо легалізовані суб'єкти аудиторської діяльності, які мають чинну за терміном дії ліцензію:

— заяву;

— реєстраційну картку;

— ксерокопію чинної ліцензії АПУ на аудиторську діяльність в Україні;

— звіт про аудиторську діяльність за 9 місяців 2000 р. за затвер­дженою АПУ формою;

— відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

— документ про оплату за включення до Реєстру.

• новостворені суб'єкти аудиторської діяльності — аудиторські фірми:

— заяву;

— реєстраційну картку;

— нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;

— нотаріально посвідчені копії установчих документів;

— копії сертифікатів аудиторів — співзасновників фірми та ди­ректора фірми;

— копію довідки органів статистики;

— витяг із наказу про призначення керівником фірми сертифі-кованого аудитора, завірений власною печаткою;

— відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

— документ про оплату за включення до Реєстру. Документи щодо внесення до Реєстру подаються до секретаріату

АПУ, де їх перевіряють на відповідність вимогам чинного законо­давства та Положення про Реєстр. Перевірку поданих документів секретаріат АПУ здійснює у десятиденний термін від дати їх отри­мання. Відтак секретаріат передає документи на розгляд до конт­рольно-реєстраційної комісії АПУ з висновком про відповідність та комплектність поданих документів.

Рішення контрольно-реєстраційної комісії затверджує АПУ.

Дата прийняття позитивного рішення є фактичною датою зане­сення суб'єкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому відповідного свідоцтва терміном на п'ять років, підпи­саного головою Спостережної ради та завідувачем секретаріату АПУ і скріпленого печаткою АПУ.

Продовження терміну дії свідоцтва здійснює контрольно-реєстра­ційна комісія, рішення якої затверджує АПУ на підставі заяви суб'єкта аудиторської діяльності.

Суб'єкти аудиторської діяльності, включені до Реєстру, зобов'язані:

• дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішень АПУ, положень Національних нормативів аудиту і Кодексу профе­сійної етики аудиторів України;

• подавати до АПУ звіт про аудиторську діяльність у встановле­ний строк;

• у місячний термін повідомляти АПУ про зміни в документах щодо внесення до Реєстру.

До аудиторських фірм та аудиторів як суб'єктів підприємниць­кої діяльності, котрі не включені до Реєстру, застосовуються стягнення, передбачені статтями 26, 27 Закону України "Про аудиторську ді­яльність".

Зокрема, цими статтями передбачено, що за неналежне виконан­ня професійних обов'язків Аудиторська палата України може за­стосувати до аудитора стягнення у вигляді попередження, зупинен­ня дії сертифіката на строк до одного року або анулювання серти­фіката.

При цьому припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках:

• виявлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;

• систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених національних нормативів аудиту.

Порядок припинення чинності сертифіката на аудиторську діяль­ність визначається Аудиторською палатою України. Рішення Ауди­торської палати України щодо припинення чинності сертифіката може бути оскаржене в суді або арбітражному суді.

Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності набуло чинності з 1 листопада 2000 р. після затвердження Аудиторською палатою України. Термін подання документів до АПУ для внесення до Реєстру згідно з вимогами Положення було встановлено до 25 грудня 2000 р.

Зразки свідоцтва про внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, заяви, реєстраційної картки і звіту аудиторської фірми/ аудитора про виконані роботи представлені в додатках до даного посібника*.

4. Професійна етика та правовий статус аудиторів і аудиторських фірм

Аудит як вид підприємницької діяльності відносять до інтелек­туальної діяльності. У теорії та практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та ставлення до виконання фахових обов'язків, (див. рис. 2.1).

Вказані принципи відповідають вимогам міжнародних нормативів аудиту (МНА 1, § 14—18 "Етика"). Від дотримання цих етичних прин­ципів залежить авторитет фахівця, його професійна придатність ви­конувати найскладніші завдання.

Незалежність — головна риса професії аудитора. Вона обумов­лена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським організаціям і не залежить від них. Думка аудитора з фінансових питань не має за­лежати від гонорару, який виплачується клієнтом.

Об'єктивність висновків має ґрунтуватися на вдумливому до­слідженні діяльності клієнта, використанні достовірних даних, зас­тосуванні оптимальних методів їх аналізу і складання аудиторсько­го висновку за результатами перевірок. У ставленні до клієнта ауди­тор повинен бути коректним, чемним і передбачливим, а свої заува­ження доводити у формі побажань, порад, рекомендацій.

Надаючи консультаційну допомогу, аудитор зацікавлений макси­мально захистити інтереси клієнтів, а отже, не зосереджує своєї ува­ги тільки на негативних фактах. І у клієнта, і в аудитора спільна мета — зробити посильний внесок у ефективне функціонування рин­кової економіки. Для аудитора багато важить широка поінформо­ваність у виробничо-економічних справах. Крім того, аудитор не може надавати професійні послуги, не будучи достатньо обізнаним із за­гальними і технічними стандартами з обліку й аудиту.

Рис. 2.1. Основні принципи професійної етики аудитора

Конфіденційність — не менш важлива риса професії аудито­ра. Він зобов'язаний зберігати виробничі й комерційні таємниці клієнтів, не поширювати конфіденційну інформацію, щоб не завда­ти їм шкоди. За розголошення секретів клієнтів аудитор несе відпо­відальність за законом і моральну відповідальність перед колега­ми.

Кодекс професійної етики аудитора затверджено рішенням Ауди­торської палати України від 18.12.1998 р. № 73. У кодексі, крім розглянутих вище принципів незалежності, об'єктивності й конфі­денційності, пріоритетне значення надається фаховості, компетентності аудитора.

Аудиторська фірма — юридична особа, яка безпосередньо зай­мається аудиторською діяльністю і може створюватися на підставі будь-яких форм власності. Умовою створення такої фірми є те, що в ній є хоча б один сертифікований аудитор. При цьому керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

Основні функції аудиторської фірми:

• експертна оцінка фінансово-господарської діяльності та стану майна суб'єкта підприємницької діяльності, в основному, під час пе­редачі його в оренду, приватизації, у випадках збитковості чи банк­рутства;

• перевірка достовірності бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності за період дослідження;

• прогнозування фінансово-господарської діяльності підприємст­ва, оцінювання перспективи його розвитку, розробка заходів для ліквідації збитковості та підвищення ефективності виробництва;

• інформаційне, наукове і методичне забезпечення діяльності під­приємств на договірних засадах із замовниками;

• упорядкування обліку і звітності, коли підприємство-клієнт не в змозі організувати облік і звітність за відсутності кваліфікованих спеціалістів або з інших мотивів, при цьому аудитори складають баланс, фінансову звітність, облікові регістри на підставі первинних документів (відновлюють кількісно-сумовий облік);

• консультації (в усній і письмовій формі) з питань обліку, права, оподаткування, розрахунків, зовнішньоекономічних операцій за відпо­відну плату тощо.

Права аудиторів:

• перевіряти документи, регістри бухгалтерського фінансового об­ліку та іншу документацію;

• отримувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необхідні для перевірки;

• отримувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;

• проводити інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів;

• залучати до перевірки на договірних засадах фахівців;

• проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права, консолідації і трансформації звітності;

• надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи ком­п'ютерних програм бухгалтерського фінансового обліку;

• самостійно визначати форми і способи аудиту;

• займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторські фірми, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо.

Обов'язки аудиторів:

• доброякісно перевіряти стан бухгалтерського фінансового обліку та звітності замовника, їх достовірність;

• належним чином надавати аудиторські послуги;

• повідомляти власникам, уповноваженим ними особам, замовни­кам про виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;

• зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;

• не розголошувати відомості, що становлять предмет комерцій­ної таємниці, не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

• відповідати перед замовником за порушення умов договору відпо­відно до чинного законодавства та ін.

Рішенням суду або арбітражу аудитор може бути позбавлений сертифіката у випадках:

• проведення ним робіт, непередбачених сертифікатом;

• використання інформації про замовника для своєї підприємниць­кої діяльності;

• розголошення інформації про фінансовий стан замовника.

Щоб підтримувати на належному рівні свою кваліфікацію, ауди­тор зобов'язаний проводити не менше двох аудитів протягом року.

Аудитори небезпідставно вважають, що відповідальність як за попередження, так і за виявлення зловживань та інших аномалій лежить, насамперед, на адміністрації. Одним із основних постулатів теорії аудиту е те, що не існує обов'язкового конфлікту інтересів між аудитором і адміністрацією підприємства, яке перевіряється.

У Великобританії, наприклад, щорічний аудит перестав бути доб­ровільним і тепер є обов'язковим для всіх компаній з обмеженою відповідальністю. При цьому Рада з аудиторської практики має про­понувати аудиторам, як вони повинні виконувати передбачені зако­ном обов'язки і наскільки далеко ці обов'язки мають поширюватися.

Аудитор повинен якісно планувати, виконувати і оцінювати свою роботу з тим, щоб забезпечити відповідність вищенаведеній вимозі: "Мати обґрунтовану можливість виявлення суттєвих перекручень". Аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття сут­тєвих неточностей у бухгалтерському фінансовому обліку та фінан­совій звітності. Тому слід розумно його планувати.

Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилен­ня від норм.

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Коли аудитору вдалося виявити зловживання, він повинен з'ясувати, яким чином вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правиль­ність цієї інформації. Якщо адміністрація знала про виявлені ауди­тором факти незаконних дій, але не повідомила йому про них рані­ше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.

Вважаємо, що аудитор в обов'язковому порядку на самому почат­ку аудиторського висновку повинен записати, що "за достовірність даних обліку і звітності несе відповідальність адміністрація суб'єкта підприємницької діяльності, що підлягав перевірці", чим знижуєть­ся рівень ризику аудитора.