УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК

ЯК ФАКТОР ЗРОСТАННЯ ПРИБУТКОВОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

(Нотатки з семінару у Львові на тему «Використання управлінського обліку для зростання прибутковості підприємства»)

“Податкове планування”

N 1-2 за 2006 р.

Сергій Голов

завідувач кафедри еккаунтингу Міжнародного інституту менеджменту (МІМ – Київ),

голова ради Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України

Перш за все з'ясуємо, що таке управлінський облік та контролінг. Багато моїх колег стверджують, що управлінського обліку взагалі немає, це все вигадки вчених.

Завдання та об'єкти управлінського обліку (контролінгу)

Наведемо офіційне визначення, яке дає Міжнародна федерація бухгалтерів: управлінський облік – це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю усередині організації та забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.

Якщо це все спростити, управлінський облік – це облік для управління підприємством. Це сукупність процедур, які забезпечують отримання та аналіз інформації, необхідної керівництву підприємства на всіх рівнях для прийняття управлінських рішень.

Виникає запитання: а хіба недостатньо бухгалтерського обліку, щоб приймати управлінські рішення? Тривалий час бухгалтерського обліку вистачало, щоб керувати підприємством і розуміти його фінансове становище. Але ускладнення процесів бізнесу, посилення конкуренції вимагало все більше інформації, якої традиційний облік вже не міг надавати менеджменту.

Приблизно на початку минулого століття почала відчуватися гостра нестача інформації. Менеджери дорікали бухгалтерам, що їхня інформація надто пізно надходить, рішення треба приймати вже сьогодні, а не чекати, поки обробиться інформація. Бухгалтери захищалися: ми традиційно використовуємо такі гарні методи бухгалтерського обліку, як подвійний запис, рахунки, і все робимо правильно. Тоді менеджери самі почали вирішувати, де брати інформацію і як її готувати для прийняття управлінських рішень.

Облік, про який ітиметься, незвичний, це не рахівництво. Це методи аналізу, планування, прогнозування тощо. Внесок у розробку цих методів зробили фахівці, які не мають безпосереднього відношення до бухгалтерського обліку. Це інженери, програмісти, фахівці з інформатики і, звичайно, бухгалтери. Питання постало, в першу чергу, перед американськими бухгалтерами, тому що управлінський облік формувався в країнах, де розвиток бізнесу і промисловості був найвищим. Отже, чи залишатися рахівниками чи бути в команді управлінців? Американські бухгалтери обрали другий варіант і стали поважними членами управлінської команди. Коли ми говоримо про управлінський облік в американському розумінні, то маємо на увазі всю сукупність робіт, які виконує бухгалтер, а не лише безпосередньо облік. Це сукупність процедур, які виконує бухгалтер для забезпечення менеджменту необхідною інформацією.

Таким чином, англосаксонська модель управлінського обліку (коли ми говоримо про Великобританію, США) – це складова системи управління, що надає важливу інформацію для:

– визначення стратегії та планування майбутніх операцій організації;

– контролювання її поточної діяльності;

– оптимізації використання ресурсів;

– оцінки ефективності діяльності;

– зниження суб'єктивності в процесі прийняття рішень.

Усі менеджери – генії, особливо українські. Це доведено практикою. Маючи точну інформацію, вони приймають більш обґрунтовані рішення.

В інших країнах – інша термінологія. У Франції це називається аналітична бухгалтерія, у Німеччині – контролінг. Але не важливо, як це називається.

Контролінг та його функції

Аналогом управлінського обліку США і Великобританії є німецька концепція контролінгу.

Контролінг – це система управління процесом досягнення кінцевої мети та результатів діяльності. Термін – англійський, концепція – німецька. У Німеччині цим займається людина, яка називається контролером.

Функція контролінгу – забезпечення координації усіх процесів, тому що на підприємстві кожен підрозділ виконує свою функцію, забезпечення менеджменту інформацією для прийняття рішень і вибір адекватних інструментів контролінгу або управлінських рішень (схема 1).

Схема 1

Управлінський облік не регламентований. Це вибір підприємства для себе і своїх потреб. Тому виникає запитання, як його будувати? Перш за все виходячи з стратегічних цілей підприємства. Основна мета управлінського обліку (контролінгу) – забезпечення досягнення стратегічних цілей. Якщо система управлінського обліку цього не забезпечує, ми даремно витрачаємо кошти.

Стратегічна мета підприємства

Для забезпечення діяльності підприємства ми маємо генерувати достатні грошові потоки. Чи всі підприємства мають однакову стратегічну мету? Ви скажете, що це отримання прибутку? Тоді чому управлінський облік треба будувати виходячи із стратегічної мети, якщо вона в усіх однакова? Різні підприємства мають різні стратегічні цілі, хоча у багатьох вони схожі.

Це може бути збільшення частки ринку або ринкової вартості капіталу. Залежно від стратегічної мети підприємства хтось має вибрати відповідні вимірники. Як вимірювати цю мету? Як здійснювати моніторинг? Чи досягаємо ми поставлених цілей? Це найважливіші завдання управлінського обліку або контролінгу.

Загалом схема дуже проста. Якщо ми хочемо мати контролінг або управлінський облік, ми маємо реалізувати схему і у нас є стратегічна довгострокова мета. Кожне підприємство хоче мати сталий, довгостроковий та успішний розвиток. Для цього складаються стратегічні плани, на базі яких розробляються, як їх раніше називали, кошториси. Зараз досить популярне слово «бюджет». Як би ми це не називали, мається на увазі поточне планування або бюджетування.

Ми маємо визначити центр відповідальності, – хтось повинен відповідати за досягнення поставлених цілей. Хто конкретно відповідатиме за певні показники, і як ми їх будемо оцінювати та мотивувати? Для цього потрібно обрати необхідний формат внутрішньої звітності.

Внутрішня звітність дає можливість оцінити, чи були успішними наші дії, чи досягаємо ми поставленої мети. Якщо так, то має бути відповідна мотивація, заохочення. Якщо ні, то слід визначати, що не так: стратегії, плани чи дії. Це дуже проста схема, але різні підприємства по-різному її реалізують.

Відділ контролінгу на підприємствах

Хто цим займається? Є різні підходи як за кордоном, так і в Україні. Різні, бо різні культури, різні традиції. В Україні є теж свої традиції і напрацювання.

У традиційній корпорації англосаксонського типу є фінансовий директор, у якого є два ключових помічники. Один з них скарбник або казначей, а другий контролер (певною мірою це головний бухгалтер, але не в тому розумінні, до якого ми звикли) (схема 2).

Схема 2. Контролінг у структурі управління

Функція скарбника – забезпечити підприємство ресурсами і гарантувати їх ефективне використання або інвестування. Він відповідає за грошові потоки, достатність коштів і своєчасність їх отримання.

Завдання контролера – забезпечити своєчасною, достовірною, релевантною інформацією. У нього в підпорядкуванні особи, які здійснюють, як правило, фінансовий облік, складають баланс, звітність тощо. У нього є люди, які займаються «святою справою» – податками. Податки – це святе.

Досить часто контролеру підпорядковується система обробки даних. Чому контролеру? Бо значна частина інформації базується на даних бухгалтерського обліку, хочемо ми цього чи ні.

Крім того, відділ контролінгу займається обліком витрат. Управлінський облік виріс з обліку витрат. Це є облік витрат та їх групування залежно від цілей. Один з важливих принципів управлінського обліку, який ми розглядаємо, – різні витрати для різних цілей. Ми маємо визначити, чого хочемо, і вибрати модель, яку використовуватимемо для калькулювання або групування витрат.

Хочу звернути увагу на роль касира, хоча це не є безпосередньо нашою темою. Кому підпорядкований касир? Як бачимо зі схеми 2, касир підпорядкований скарбнику. Кому підпорядкований касир на ваших підприємствах? Головному бухгалтеру, скажете. Це дрібничка, але за нею стоїть чимало. Головний бухгалтер або контролер за схемою 2 взагалі жодних чеків не підписує і права другого підпису не має. Український бухгалтер підписує чеки, а закордонний ні, бо не царська це справа.

А справді, хто підписує чеки? До певної суми – скарбник. Якщо сума значна, – фінансовий директор. Якщо сума дуже велика – два члени ради директорів. Тобто йде диференціація відповідальності.

Чому контролер не підписує чеки, а касир підпорядковується скарбнику? Людина слабка, очі дивляться – руки беруть, тому не треба спокушати. Це один із принципів формування системи внутрішнього контролю. Особа, яка здійснює операції з цінностями, не має вести облік цих операцій. Тому на великих і навіть середніх підприємствах є розподіл. Що входить до функцій скарбника і контролера, вирішується на підприємстві залежно від його організаційної структури та посадових обов'язків.

У Німеччині контролер виконує більш вузьку, але не менш важливу функцію. Контролер відокремлений від бухгалтерії. У німецьких компаніях створюється відділ контролінгу, який займається безпосередньо управлінським обліком і аналізом. Бухгалтерія там займається традиційною справою – веденням бухгалтерського або фінансового обліку, податковими розрахунками і складанням податкової звітності. Тому в німецьких компаніях виникає ще один підрозділ (схема 2) – відділ контролінгу, який підпорядковується керівнику або виробничому директору. Відділ контролінгу виконує такі функції:

• формує процедури і правила управлінського обліку;

• класифікує і структурує витрати;

• здійснює бюджетний контроль діяльності підрозділів;

• прогнозує фінансові результати;

• аналізує ефективність процесів;

• забезпечує нормування витрат матеріальних, енергетичних і трудових ресурсів;

• аналізує ціни на ресурси;

• готує й актуалізує інформацію для управлінських структур.

В Україні залежно від того, хто які книжки читав і хто де стажувався, підприємства намагаються реалізовувати або власну концепцію, або німецьку чи англосаксонську. Розглянемо, як на українських підприємствах створюють відділи контролінгу.

Перше підприємство – це ЗАТ «Мотордеталь-Правекс» (схема 3). Воно розташоване в Сумській області і займається виробничою діяльністю. Для мене воно цікаве насамперед тим, що відділ контролінгу тут має широкі повноваження. Він не лише забезпечує інформацією керівництво, а й приймає деякі управлінські рішення. Хоч і рідко, але це буває навіть на німецьких підприємствах. На ЗАТ «Мотордеталь-Правекс» відділ контролінгу приймає рішення щодо цін, оперативно реагує на проблеми інших підрозділів.

Схема 3. Структурна схема ЗАТ «Мотордеталь-Правекс»

Взагалі, основна мета відділу контролінгу – консалтинг. Консалтинг внутрішній – це оперативне надання допомоги усім іншим підрозділам.

Функції відділу контролінгу на ЗАТ «Мотордеталь-Правекс»:

• вибір процедур і методів управлінського обліку;

• класифікація витрат;

• бюджетний контроль;

• прогнозування фінансових результатів;

• аналіз ефективності;

• забезпечення нормування матеріальних та інших ресурсів;

• підготовка інформації для різних рівнів управління.

Друге підприємство – розташована у Львові ТК «Інтермаркет» (схема 4), яка займається торгівельною діяльністю. Тут є відділ контролінгу, підпорядкований безпосередньо генеральному директору. Функції цього відділу зображені на схемі 5.

Схема 4. Місце відділу контролінгу в організаційній структурі ТК «Інтермаркет»

Схема 5. Організаційна структура відділу контролінгу

Зверніть увагу, що у кожному департаменті є свій контролер. Це дуже важливо, тому що традиційно у великих компаніях управлінський облік (контролінг) – це децентралізована функція. Вона наближена до місця, де виконується операція. На відміну від фінансового обліку, який, як правило, централізований на рівні центрального офісу компанії.

Це приклади українських підприємств, які реалізують концепцію контролінгу, тобто мають окремий підрозділ контролінгу. З власного досвіду можу сказати, що на українських підприємствах простежується дві тенденції. Перша – здійснення функції бюджетування, контролю у підрозділах, якими керує фінансовий директор.

Друга – планово-економічні відділи багатьох підприємств здійснюють функцію управлінського обліку. Тобто відроджуються планово-економічні відділи у новій якості.

Є ще один принцип управлінського обліку при його формуванні: «витрати-вигоди». Правило таке: ми витрачатимемо на бухгалтерський облік або додатковий управлінський облік гроші, якщо вигода перевищить витрати. Тобто це принцип здорового глузду. Скільки витрачати, підприємство вирішує виходячи з того, яку вигоду воно отримає.

Часто управлінським обліком або контролінгом займається бухгалтерія. Зустріти управлінський облік на базі бухгалтерії в Україні можна рідше. Бухгалтерія в Україні займається дуже важливою справою – забезпеченням податкових органів інформацією про своєчасність і повноту сплати податків.

Успішно працює і окремий відділ контролінгу, і управлінський облік в межах традиційної бухгалтерії. Головне, щоб обрана модель успішно працювала в межах тої структури, яку підприємство обрало для реалізації своєї стратегії. Немає єдиного правила, як має бути організована в структурі підприємства ця служба. Важливу роль відіграє вибір програмного забезпечення.

Є ще один принцип управлінського обліку при його формуванні: «витрати-вигоди». Правило таке: ми витрачатимемо на бухгалтерський облік або додатковий управлінський облік гроші, якщо вигода перевищить витрати. Тобто це принцип здорового глузду. Скільки витрачати, підприємство вирішує виходячи з того, яку вигоду воно отримає.

Управлінська звітність

Важливою функцією або завданням відділу контролінгу є вибір форматів, структура управлінської звітності. Управлінська звітність традиційно залежить від рівнів управління (схема 6). Чим вищий рівень управління, тим більш узагальнені показники (продажу, прибутку, прибутковості капіталу, економічна додана вартість тощо). Чим нижчий рівень управління, тим більш вони деталізовані.

Схема 6. Управлінська звітність

Виникає запитання у тих, хто займається управлінським обліком (контролінгом), які мають бути формати звітності, які показники слід включати до неї. Як правило, внутрішня звітність на середньому рівні – це звітність за сегментами, яка включає:

• продукцію або групу продукції;

• клієнтів або групу клієнтів;

• сферу відповідальності на підприємства;

• географічні регіони, в яких компанія здійснює свою діяльність.

Важливо визначити, яка звітність потрібна вашим підрозділам, які показники туди включати, чи складати звітність за клієнтами, чи визначати прибуток від клієнтів.

КЛАСИФІКАЦІЯ ВИТРАТ І МЕТОДИ КАЛЬКУЛЮВАННЯ СОБІВАРТОСТІ

В УПРАВЛІНСЬКОМУ ОБЛІКУ

Поговоримо докладніше про витрати, бо, як відомо, управлінський облік базується на обліку витрат. Коли ми приймаємо рішення про те, чи варто проводити семінар з управлінського обліку, продавати продукцію на старих чи нових ринках, то запитуємо, скільки це коштуватиме.

Різні витрати для різних цілей

Один із принципів управлінського обліку: різні витрати - для різних цілей (схема 1). Собівартість можна рахувати за всіма витратами, виробничими витратами, частиною витрат, релевантними витратами - це залежить від одного: чого ми хочемо?

Схема 1.

Класифікація витрат

Інформація про витрати дає можливість визначити:

— яку ціну на послуги слід встановити;

— який процес є найбільш економним;

— який підрозділ використовує ресурси найефективніше;

— який замовник забезпечує найбільший внесок у прибуток компанії.

Якщо ми хочемо визначити собівартість реалізованої продукції чи готової продукції на складі виходячи з традиційної моделі (модель, за якою складається фінансова звітність та ведеться бухгалтерський облік в усьому світі) за міжнародними та національними стандартами, скористуємось моделлю GAAP Це модель, яка вимагає діяти від усіх однаково, частину витрат включати у виробничу собівартість, а частину не включати. За цією схемою ми ведемо бухгалтерський облік і поділяємо витрати на продукцію - витрати, пов'язані з виробництвом або придбанням товарів для реалізації, і витрати періоду - витрати, що не включаються до собівартості запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Саме цієї моделі повинні усі дотримуватись (схема 2).

Схема 2.

Витрати на продукцію та витрати періоду

Розподіл витрат на прямі і непрямі

Важливий напрям класифікації витрат - це розподіл витрат на прямі і непрямі. Витрати, які можна та доцільно прямо віднести на певний продукт або послугу, і витрати, які незручно або недоцільно відносити безпосередньо на певний продукт або послугу.

Якщо наша мета - прийняття управлінських рішень, ми інакше оцінюватимемо витрати. Питання, на яке ми маємо дати відповідь, - релевантні ці витрати чи нерелевантні.

Традиційний підхід до витрат у бухгалтерському обліку: витрати, які включаються до собівартості (ми їх називаємо витратами на продукцію або собівартість продукції) - це витрати, пов'язані з виробництвом або придбанням товарів, залежно від того, яким бізнесом ми займаємось.

Відмінність у тому, що витрати періоду одразу потрапляють у звіт про фінансові результати, а витрати на продукцію осідають в запасах. Запаси товарів або продукції стають витратами лише тоді, коли продукція реалізовується. Це традиційний підхід GAAP до класифікації витрат. Але його недостатньо для всіх типів рішень чи для всіх ситуацій. Тому визначаємо, що саме потрібно включати в собівартість, тобто у виробничі витрати:

• прямі матеріальні витрати або основні матеріальні витрати (витрати на те, з чого виготовляється продукція, що треба для надання послуг);

• пряма заробітна плата з нарахуваннями або основна зарплата (зарплата тих, хто виготовляє продукцію);

• інші прямі витрати;

• загальновиробничі витрати або виробничі накладні витрати.

Витрати на інші функції звичайно не включаються в собівартість і вираховуються у тому періоді, в якому вони виникають. До невиробничих (операційних) витрат включають:

• адміністративні витрати;

• витрати на збут;

• витрати на дослідження і розробки.

Принцип дуже простий - функціональний підхід у традиційній бухгалтерії. Те, що ми витрачаємо, виконуючи функцію виробництва, включається до собівартості продукції. Усе, що пов'язане з іншими функціями бізнесу, до собівартості не включається.

Чи достатньо такої класифікації, якщо ми хочемо визначити ціну? Ні, тоді нам байдуже, як у традиційній бухгалтерії це розглядається. Ми маємо враховувати і розподіляти всі витрати. Тому погляд на витрати залежить від наших потреб.

Традиційна бухгалтерія - це дуже добре, але її недостатньо. Я часто пояснюю це на прикладі: уявіть, що в ресторані всім пропонують комплексний обід або в магазині взуття усім пропонують взуття 41-го розміру. А ви на дієті і розмір взуття у вас інший. Тому задоволення потреб конкретних споживачів - це вибір. Управлінська бухгалтерія має надати такий вибір.

Традиційний облік я порівнюю з службою, яка надає ритуальні послуги. Бухгалтер повинен провести витрати в останню путь: написати некролог, що це були наші витрати звітного року. І це важлива функція. Але коли йдеться про управління, - менеджер приймає рішення щодо майбутніх подій. Йому потрібно визначити, що буде, якщо він прийме це або інше рішення. Тобто основне завдання управлінського обліку - базуючись на досвіді, який нам дає традиційна бухгалтерія, передбачити варіанти, прогнози результатів майбутніх операцій. Тому в управлінському обліку у нас є прогнозний баланс, прогнозний звіт про фінансові результати, прогнозний звіт про рух грошових коштів.

«Поведінка» витрат

Щоб прогнозувати, ми маємо розуміти «поведінку» витрат. «Поведінка» витрат - це характер реагування витрат на зміни в діяльності компанії (схема 3). Якщо ми хочемо керувати людьми, ми маємо розуміти, як люди поводяться в різних ситуаціях. Так само, як і люди, витрати «поводяться» по-різному. Витрати, як і люди, можуть бути дуже підступні. Тому традиційна класифікація витрат, яку ми використовуємо в управлінському обліку, - це розподіл витрат на постійні і змінні.

Схема 3.

«Поведінка» витрат

Говорячи про змінні витрати, ми маємо на увазі, що вони не просто змінюються, а змінюються прямо пропорційно зміні якогось чинника. Такий чинник найчастіше - це обсяг реалізації (схема 4).

Схема 4

Змінні витрати

Витрати, які не змінюються при зміні обсягу реалізації, ми називаємо постійними витратами (схема 5).

Схема 5.

Постійні витрати

Але змінні і постійні витрати мають таку «поведінку» лише в межах нормального звичайного діапазону діяльності, який називаємо релевантним діапазоном.

Постійні витрати є сталими лише в межах звичайного діапазону діяльності. Якщо обсяги значно збільшаться, нам недостатньо буде існуючого приміщення, доведеться шукати більше приміщення. Тоді витрати стрибнуть вгору. Якщо ви значно скорочуєте діяльність, вам не потрібно стільки персоналу, непотрібні такі площі, ваші витрати стрибнуть за межі релевантного діапазону. Крім того, постійні витрати залишаються незмінними в межах короткого періоду часу. Як правило, це не більше року або кварталу, бо можуть змінюватись ставки, переглядатись орендні угоди тощо.

Було б дуже добре знати, що і як у нас зміниться, а що ні. Проблема полягає в тому, що є дуже багато витрат, які змінюються, але не прямо пропорційно обсягу діяльності, а як завгодно. Тому дуже важко їх прогнозувати. Такі витрати часто є змішаними витратами (схема 6).

Схема 6.

Змішані витрати

Прикладом змішаних витрат може бути оплата телефонних розмов (абонентна і похвилинна плата).

Чому треба розподіляти витрати на постійні і змінні? Це проблема, яку має вирішити будь-яке підприємство, щоб будувати прогнозні моделі. Знаючи, які витрати у нас змінні, а які постійні, ми можемо побудувати просту або складнішу модель для прогнозування витрат. Найпростіша модель має форму лінійного рівняння:

у = а + bх,

де:

у- витрати;

а - постійні витрати;

b - змінні витрати на одиницю продукції;

х - обсяг.

Якщо ви знаєте свої постійні витрати та змінні витрати на одиницю, то, підставляючи значення для обсягу, можете прогнозувати витрати. Якщо є інші чинники, які впливають на витрати, крім обсягу, можете використовувати складнішу модель:

y = a + b₁x₁ + b₂ x₂ +... b_n x_n

Тобто для різних витрат ви можете вибирати різні чинники або фактори за вашими потребами.

Метод найвищої і найнижчої точки

Цей метод визначає функції витрат на основі припущення, щозмінні витрати становлять різницю загальних витрат при найвищому та найнижчому рівнях діяльності.

На прикладі розглянемо метод розподілу витрат на постійні і змінні (таблиця 1).

Таблиця 1.

Вихідні дані для обчислення функції витрат

Місяць	Витрати, грн.	Обсяг реалізації, од.
1	11900	68
2	12110	88
3	10040	62
4	9170	72
5	7700	60
6	14560	96 (найвищий)
7	11800	78
8	7100	46 (найнижчий)
9	13160	82
10	10320	94
11	7520	68
12	9630	48

Як періоди можуть розглядатись місяці, тижні або дні. Це залежить від того, про які витрати йде мова і наскільки часто ви аналізуєте свою діяльність. У нашому прикладі це 12 місяців і чинником є обсяг реалізації. Метод найвищої і найнижчої точок передбачає, що ми маємо вибрати найвищий і найменший обсяг діяльності. Вибираємо ці дані і для зручності переносимо у таблицю (таблиця 2).

Таблиця 2.

Результат спостережень	Фактор витрат: обсяг продажу	Витрати
Найвище значення фактору витрат	96	14560
Найменше значення фактору витрат	46	7100
Різниця	50	7460

Знаходимо різницю між найвищим і найнижчим показниками, відповідно 50 і 7460. Припускаємо, що при зміні обсягу на 50 одиниць витрати змінились на 7460, це витрати, які змінились при зміні обсягу. Тобто 7460 - це змінні витрати при зміні обсягу на 50 одиниць. Це дає можливість знайти змінні витрати на одиницю: 7460 : 50 = 149,20. Тепер визначимо постійні витрати: 7100 - (46 х 149,20) = 236,80.

Отже, для цього бізнесу для даного випадку ми можемо побудувати функцію витрат:

у = 236,8+ 149,2х

Якщо ви прогнозуєте, що в наступному періоді планується продати за оцінками вашого відділу маркетингу 100 одиниць, то можна буде обчислити майбутні витрати: 236,8 + 149,2 х 100 = 15156,8. Цей метод застосовується насамперед для планування, складання бюджетів. Все залежить від того, наскільки точні результати він дає. Цей метод може бути прийнятним, якщо похибка незначна. Похибка може бути: якщо ви підставите ці значення для інших обсягів, не 96 і не 46, то ви не отримаєте належних значень. Графічно це виглядатиме так, як це показано на схемі 7.

Схема 7.

Функція витрат

Пряму проведено через дві точки. Якщо всі інші точки наближені, то можна говорити, що є кореляційна залежність. Але якщо ми проведемо пряму через дві нетипові точки, то похибка буде дуже значною. Тому перед тим, як обрати функцію витрат для прогнозування, її ретельно перевіряють. Якщо цей метод не задовольняє, то застосовують інші методи. Наприклад, західні корпорації, для яких навіть тисячна частка долара є суттєвою, застосовують метод аналізу найменших квадратів та інші моделі і прискіпливо їх перевіряють. У будь-якому разі вам потрібно розподілити витрати на змінні і постійні, якщо ви хочете забезпечувати функцію планування, прогнозування й обґрунтованого прийняття рішень. Згодом ви побачите, що багато з того, про що ми говоримо, базується саме на розподілі витрат на змінні і постійні.

Контрольовані і неконтрольовані витрати

Якщо наша мета - оцінити діяльність певної фізичної особи - менеджера, говоритимемо про контрольовані і неконтрольовані витрати.