акт о приемке оборудования по форме № ОС-14 — для оформления принятого на учет оборудования, предназначенного для капитального строительства;

акт приемки — передачи оборудования в монтаж по форме № ОС-15 — для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, строительным организациям;

акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16 — для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.

На каждый объект основных средств должна вестись карточка учета с подробной характеристикой. В организациях, имеющих небольшое число объектов основных средств, разрешается вести учет в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объекте. За каждым объектом закрепляется ответственное лицо.

В соответствии с пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ порядок и количество инвентаризаций основных средств (как и другого имущества) в отчетном году определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В соответствии с пунктом 27 данного положения проведение инвентаризации обязательно:

• при смене материально ответственных лиц;

• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации организации;

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. Порядок проведения инвентаризации регламентирован в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49) .

1.3. Основные нормативные документы

1. ФЗ РФ “О бухгалтерском учете” (подписан Президентом РФ 21.11.96 г. № 129 с учетом изменений и дополнений).

2. Об организации учета федерального имущества. Постановление Правительства РФ от 03.07.98 г. № 696.

3. Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 03.09.97 г. № 65н и зарегистрировано в Минюсте РФ от 13.01.98 г. № 1451).

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 27.07.98 г. № 34-н).

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утверждены приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91. г. № 56 и рекомендованы для применения на территории Российской Федерации письмом Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.91 г. № 18-5; с изменениями, утвержденными приказами Министерства финансов РФ от 28.12.94 г. № 173 от 28.07.95 г. № 81).

6. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Письмо Министерства финансов РФ от 30.12.93 г. № 160.

7. Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организации (приложение к письму Министерства финансов СССР от 07.05.96 г. № 30).

8. Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомстатом СССР, Госкомцен СССР, Госстроем СССР от 29.12.90 г. № ВГ-21-Д).

9. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утверждено Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072).

10. Постановление Правительства РФ от 19.08.94 г. № 967 “Об использовании механизмов ускоренной амортизации и переоценке основных фондов” (в ред. Постановления Правительства РФ от 31.12.97 г. № 1672).

11. “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности”. Письмо Министерства финансов РФ от 24.01.94 г. № 7 (с изменениями от 28.12.94 г. № 173 и 27.08.95 г. № 81).

12. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 г. № 49).

13. О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.11.95 г. № 39.

14. О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций. Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37.

15. “О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации” (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.06.96 г. № 752).

16. Временное положение о лизинге (утв. Постановлением Правительства РФ от 29.06.97 г. № 633).

17. Указания “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга” (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 17.02.97 г. № 15).

Глава II. Организация бухгалтерского учета основных средств

2.1. Учет наличия и поступления основных средств

Основные средства могут поступить на предприятие одним из следующих способов:

1. Приобретением за плату или в обмен на другое имущество.

2. Сооружением и изготовлением.

3. Внесением учредителями в счет вкладов в уставный капитал.

4. Безвозмездным получением.

5. В других случаях.

В случае приобретения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС (согласно пункту 21 Методических указаний).

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по приобретению основных средств на конкретной ситуации, имевшей место в ООО “Карьера”.

Приобретался объект, договорная стоимость которого без НДС — 450000 руб. плюс НДС — 90000 руб. Посреднической организации уплачено 12000 руб. (в том числе НДС — 2000 руб.). За консультации по приобретению уплачено 6000 руб. (в том числе НДС — 1000 руб.). Командировочные расходы, связанные с приобретением объекта, составили 1000 руб. (проезд, проживание, суточные и др.). За регистрацию сделки с недвижимостью взыскана плата в размере 4175 руб. При доводке доведении объекта до рабочего состояния произведены затраты самого предприятия на сумму 20000 руб., включая: 11000 руб. — стоимость материалов; 9000 руб. — заработная плата собственного строительного участка с отчислениями во внебюджетные социальные фонды. Оплачены услуги сторонней организации по монтажу объекта на сумму 15000 руб. (в том числе НДС — 2500 руб.). За доставку транспортной организации уплачено 4500 руб. вместе с НДС. Для приобретения основных средств был взят кредит в банке в размере 300000 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

• Д-т 51 К-т 90 300000 — получен кредит в банке;

• Д-т 08 К-т 60 450000 — оприходован объект основных средств;

• Д-т 19 К-т 60 90000 — выделен НДС по оприходованному объекту основных средств;

• Д-т 60 К-т 51 540000 — оплачен счет поставщика основных средств.

В отличие от материалов, сырья, МБП, по которым НДС возмещается из бюджета после их оприходования и оплаты, для возмещения НДС по основным средствам недостаточно оприходования их на счет 08 и оплаты. Одним из необходимых условий является также ввод основных средств в эксплуатацию с обязательным составлением акта приемки-передачи по форме № ОС-1.

При приобретении автомобиля должен быть уплачен в дорожные фонды налог на приобретение автотранспортного средства в размере 20 процентов от стоимости объекта без НДС. Сумма налога на приобретение автотранспортных средств отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 67, эта сумма увеличивает первоначальную стоимость основного средства.

При приобретении основных средств у физических лиц, в том числе у предпринимателей без образования юридического лица, НДС к зачету не принимается, а включается в первоначальную стоимость, поскольку физические лица не являются плательщиками НДС.

При приобретении объекта непроизводственного назначения (для медпункта, базы отдыха и других целей) НДС относится на собственные источники.

Дальнейшая схема бухгалтерских проводок выглядит следующим образом:

• Д-т 08 К-т 76 4175 — отнесена плата за регистрацию при приобретении основного средства на увеличение первоначальной стоимости;

• Д-т 76 К-т 51 4175 — оплачен регистрационный сбор;

• Д-т 08 К-т 60 15000 — отражена стоимость услуг подрядной организации по монтажу оборудования (в том числе НДС);

  • Д-т 60 К-т 51 15000 — оплачены услуги подрядной организации;

  • Д-т 08 К-т 60 4500 — отражена стоимость услуги подрядной транспортной организации по доставке объекта основных средств (в том числе НДС);

  • Д-т 60 К-т 51 4500 — оплачены услуги сторонней транспортной организации;

  • Д-т 08 К-т 60 6000 — получены консультационные услуги;

  • Д-т 60 К-т 51 6000 — оплачены консультационные услуги;

  • Д-т 08 К-т 76 12000 — отражены посреднические услуги сторонней организации;

  • Д-т 76 К-т 51 12000 — оплачены посреднические услуги.

  Так же на первоначальную стоимость основных средств могут быть отнесены другие затраты, непосредственно связанные с их приобретением, как то: регистрационные сборы, государственная пошлина, страховая пошлина, страховые платежи, оплата услуг оценщиков. В Методических указаниях не содержится исчерпывающего перечня таких затрат. Главный критерий при определении затрат, относимых на первоначальную стоимость, — они должны быть непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

  Необходимо отметить, что на счет 08 относятся командировочные расходы в пределах установленных норм. Суммы сверх норм списываются на собственные источники. НДС, уплаченный по затратам на командировку в пределах норм (проживание и проезд), не выделяется и не возмещается, а также должен относится на счет 08:

  • Д-т 71 К-т 50 1000 — выданы под отчет денежные средства для командировки;

  • Д-т 08 К-т 71 1000 — списаны командировочные расходы на увеличение первоначальной стоимости;

  • Д-т 08 К-т 70 9000 — начислена заработная плата своим работникам за доведение объекта основных средств до рабочего состояния;

  • Д-т 08 К-т 10 11000 — списаны материалы, истраченные на доведение основных средств собственными силами;

  • Д-т 08 К-т 68 4000 — начислен НДС на объем работ, выполненных хозяйственным способом ((11000+ +9000) х 20 %);

  • Д-т 08 К-т 51 21000 — оплачены проценты по кредиту (за время от поступления средств из банка до момента ввода основного средства в эксплуатацию).

  Уплата процентов после ввода объекта основных средств, для приобретения которого был взят кредит, относится уже на собственные источники. Также на собственные источники относятся суммы неустоек за несвоевременную уплату процентов или возврат суммы кредита.

  При вводе объекта основных средств в эксплуатацию были сделаны проводки: Д-т 68 К-т 19 90000 — принят к зачету НДС; Д-т 01 К-т 08 537675 — списываются все затраты на первоначальную стоимость объекта основных средств (24000 + 450000 + 1000 + 4175 + 6000 + 12000 + 15000 + 4500 + 21000) .

  Необходимым условием зачета НДС, кроме оплаты и производственного характера объекта, является факт ввода объекта в эксплуатацию с обязательным составлением акта приемки-передачи по форме № ОС-1 (НДС по приобретенным легковым автомобилям и микроавтобусам (при условии их производственного назначения) возмещению из бюджета не подлежит, а относится на увеличение их первоначальной стоимости.

  Таким образом, первоначальная стоимость рассмотренного выше объекта основных средств составила 537675 руб.

  Кроме того, на практике предприятия встречалось сооружение и изготовление основных средств хозяйственным способом (частично с привлечением подрядчиков). При этом в учете делались следующие бухгалтерские записи:

  • Д-т 08 К-т 10 60000 — списываются материалы, отпущенные на строительство (НДС по ним возмещается после оприходования и оплаты);

  • Д-т 08 К-т 13,02 8000 — списывается износ МБП и основных средств, участвующих в строительстве;

  • Д-т 08 К-т 23 9000 — списываются услуги вспомогательных производств (ремонт оборудования, занятого в строительстве);

  • Д-т 08 К-т 51 5000 — уплачены проценты по кредиту банка, полученному для строительства;

  • Д-т 08 К-т 70 15000 — начислена заработная плата своим работникам, занятым в строительстве (строительная группа, отдел капитального строительства, охрана объекта и др.);

  • Д-т 08 К-т 69 5800 — произведены отчисления во внебюджетные фонды социального страхования на зарплату своим работникам.

  Для строящегося объекта приобреталось оборудование, требующее монтажа, и оно входит в смету, поэтому, были сделаны проводки:

  • Д-т 07 К-т 60 54000 — оприходовано оборудование вместе с НДС;

  • Д-т 08 К-т 07 54000 — списывается в монтаж оборудование;

  • Д-т 08 К-т 10,70,69 23000 — понесенные затраты по монтажу оборудования собственными силами.

  Для выполнения части работ привлекались подрядчики (для возведения крыши и ее покрытия):

  • Д-т 08 К-т 60 28000 — отражена стоимость объема работ подрядчика по возведению крыши вместе с НДС;

  • Д-т 08 К-т 80 13000 — учтены затраты вместе с НДС по оплате услуг коммунальных служб за воду, отопление, газ, электроэнергию для строящегося объекта;

  • Д-т 08 К-т 60 12000 — отражена стоимость работ вместе с НДС подрядной проектной организации по изготовлению плана земельного участка под строительство и разработку рабочего проекта объекта.

  Услуги подрядчиков относим на счет 08 по мере начисления, а не по мере оплаты. Однако, при использовании льготы по налогу на прибыль по капитальным вложениям принимается в расчет только оплаченные услуги.

  Итак, объем работ, выполненных хозяйственным способом, включает в себя:

  • 60000 — стоимость материалов; 8000 — износ основных средств и МБП, задействованных при строительстве;

  • 9000 — стоимость услуг вспомогательных производств;

  • 15000 — зарплата;

  • 5800 — отчисления на зарплату;

  • 23000 — затраты по монтажу собственными силами.

  Итого: сумма затрат составляет 120800 руб. На эту сумму следует начислить НДС: Д-т 08 К-т 68 24160 — начислен НДС (120800х 20 %).

  Период начисления равен отчетному налоговому периоду по НДС. В облагаемый оборот вошли все затраты, за исключением оборудования и работ подрядных предприятий.

  Объем работ, выполненных подрядчиками вместе с НДС, составил:

  • 28000 — оплата подрядчику за возведение крыши;

  • 13000 — оплата коммунальных услуг;

  • 12000 — оплата за проект.

  Итого: 53000 руб.

  При вводе объекта основных средств в эксплуатацию в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

  • Д-т 01 К-т 08 53000 — включена стоимость работ, выполненных подрядчиками в первоначальную стоимость основных средств;

  • Д-т 01 К-т 08 54000 — включена стоимость оборудования в первоначальную стоимость основных средств;

  • Д-т 01 К-т 08 144960 — включена стоимость работ, выполненных хозяйственным способом в первоначальную стоимость основных средств.

  Таким образом, первоначальная стоимость объекта составит 256960 руб. (144960 + 53000 + 54000 + 5000) .

  Как видно, сложность учета и налогообложения капитальных вложений при строительстве заключается в основном в том, чтобы разделить работы, выполняемые подрядчиками, и работы, производимые своими силами, то есть хозяйственным способом.

  2.2. Учет амортизации основных средств

  Амортизация основных средств представляет собой способ возмещения затрат, связанных с приобретением или возведением основных средств, путем перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг), а по объектам непроизводственного назначения — на собственные источники.

  Если материалы и сырье списываются на себестоимость по мере списания в производство в полной сумме, то основные средства — частями.

  Во-первых, это связано с тем, что объекты основных средств не переносятся непосредственно на продукцию (работы, услуги).

  Во-вторых, срок эксплуатации основных средств превышает один год.

  В-третьих, стоимость основных средств, как правило, высока и включение ее сразу в себестоимость вызовет нежелательные финансовые последствия.

  Понятие амортизации означает процесс перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции. Осуществляется этот процесс путем начисления износа, который учитывается на счете 02 “Износ основных средств”. Счет 01 не корреспондирует со счетом 02. Износ начисляется следующими проводками: Д-т 20, 23, 25, 26 К-т 02 — начислен износ основных средств.

  Начисляя износ, предприятие переносит часть стоимости основных средств на себестоимость основных средств, которая равна разнице между первоначальной (восстановительной) стоимостью и износом.

  В балансе этот процесс отражается уменьшением внеоборотных активов, которые учитываются по остаточной стоимости.

  Порядок амортизации основных средств определен разделом 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Объектами амортизации являются основные средства, принадлежащие предприятию на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

  Не начисляется износ на:

  • машины, оборудование и другие подобные средства труда, которые числятся на предприятии как товар или готовая продукция;

  • основные средства, полученные безвозмездно и по договорам дарения, а также объекты, полностью приобретенные за счет бюджетных ассигнований (если объект приобретен частично за счет бюджетных ассигнований, то износ рассчитывается с части стоимости, равной собственным затратам предприятия). Это положение распространяется только на основные средства, поступившие и поступающие после 1 января 1998 года. На основные средства, поступившие таким образом в предыдущие периоды (до 1 января 1998 года износ начисляется);

  • жилищный фонд;

  • объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и др.;

  • продуктивный скот, буйволов, оленей;

  • многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

  • приобретенные издания (книги, брошюры и др.);

  • мобилизационные мощности, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

  Амортизация приостанавливается в случаях перевода основных средств на консервацию на срок не менее трех месяцев. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом могут быть переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Решение о консервации принимается руководителем предприятия, о чем издается соответствующий приказ. Никаких согласований с налоговыми органами и местными властями при этом не требуется. Амортизация приостанавливается также в период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

  В сезонных производствах годовая сумма износа начисляется равномерно в течение периода работы предприятия в отчетном году. Например, первоначальная стоимость основного средства составляет 600000 руб. Годовая норма амортизации — 10 % или 60000 руб. Предприятие работает 8 месяцев в году (с мая по декабрь включительно). До мая износ начисляться не будет. С мая до конца года должен ежемесячно начисляться износ в размере 7500 руб. (60000: 8 мес.).

  В ПБУ 6/97 и Методических указаниях предусмотрено четыре способа амортизации:

  • линейный;

  • способ уменьшаемого остатка;

  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

  Линейный способ говорит сам за себя — суммы отчислений одинаковы за весь период эксплуатации. Второй и третий способы из приведенных выше являются нелинейными. При их применении суммы амортизационных отчислений в предыдущие годы больше, чем в последующие. Выбранный метод должен быть обязательно отражен в приказе об учетной политике. При этом не обязательно использовать один и тот же метод по всем основным средствам — один и тот же метод может применяться внутри группы однородных объектов.

  Способ амортизации в течение всего срока полезного использования не должен изменяться. В связи с этим по основным средствам, находившимся на балансе до 1 января 1998 года, амортизационные отчисления после 1 января 1998 года должны производиться только линейным способом по нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”. Остальные три способа могут применяться по основным средствам, принятым на баланс после 1 января 1998 года.

  Какими же нормами амортизации должны пользоваться предприятия? Порядок применения норм содержится в Положении от 29 декабря 1990 г. № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 “О порядке начисления амортизационных отчислений”. Способы амортизации, изложенные в ПБУ 6/97 и Методических указаниях, действуют с 1 января 1998 года. Однако они могут применяться при ведении бухгалтерского учета. В целях же налогообложения должен использоваться линейный способ по нормам, установленным постановлением № 1072. Эти нормы устанавливаются в процентах на год. Например, норма амортизации на объект первоначальной стоимостью 100000 руб. составляет 10 % в год. За год необходимо начислить износ в размере 10 № от 100000, то есть 10000. Износ начисляется ежемесячно. Таким образом, в месяц износ оставит 830 руб. (10000 руб.: 12) и будет начисляться ежемесячно до тех пор, пока сумма износа не будет равна первоначальной (восстановительной) стоимости. После этого процесс амортизации прекращается, хотя сам объект может продолжать эксплуатироваться. На счете 01 будет числиться по данному объекту сумма в 100000 руб., на счете 02 — также — 100000 руб.

  По объектам непроизводственного назначения износ относится на собственные источники следующей проводкой: Д-т 88 К-т 02 — списан износ по основным средствам непроизводственного назначения.

  При вводе объекта основного средства в эксплуатацию должен быть обязательно составлен акт приемки-передачи по форме № ОС-1. Дата составления акта и будет являться датой ввода. Начисление износа начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

  Применение ускоренной амортизации в определенных случаях регламентируется постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов”. Норма отчислений может увеличиваться, но не более, чем в два раза. Необходимость применения коэффициента в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов РФ. Цель ускоренной амортизации (только для активной части основных фондов) — создание условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрение эффективных видов машин и оборудования.

  Соответствующий перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования устанавливался федеральными органами исполнительной власти.

  Решение о применении ускоренной амортизации необходимо оформить как элемент учетной политики, иначе этот факт будет расценен как завышение прибыли.

  2.3. Виды ремонта основных средств и организация их учета

  Согласно Положению о составе затрат, расходы на содержание и ремонт основных средств относятся к текущим затратам, то есть включаются в себестоимость текущего, среднего и капитального ремонта). Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Методические указания рекомендуют проводить ремонт в соответствии с планом исходя из системы планово-предупредительных работ, включающих в себя текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт основных средств.

  Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью их постоянного поддержания в рабочем состоянии. Объем работ по текущему ремонту предусматривает смазку и регулировку отдельных узлов и деталей, замену некоторых из них новыми, но без разборки агрегата. Для других видов основных средств (зданий, сооружений и пр.) устанавливаются другие сроки и другой характер ремонта (побелка, покраска и пр.).

  Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное положение между текущим и капитальным ремонтом. Его назначение — продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

  Под капитальным ремонтом понимается:

  • для оборудования и транспортных средств — полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

  • для зданий и сооружений — смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мотов и пр.).

  Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд — заказ в трех экземплярах: один — цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий — бухгалтерии для осуществления организации его аналитического учета.

  Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются: требования-накладные (ф. № М-11), выписываемые в двух экземплярах. Один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств; наряды на заработную плату ремонтным рабочим.

  Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов, заработной платы — основной и дополнительной — ремонтных рабочих, начислений на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

  Синтетический учет затрат по текущему ремонту при незначительных объемах работ может предусматривать прямое отнесение издержек на счета производства и обращения: Д-т 20, 44 и др. К-т 10, 12, 70 и др.

  На рассматриваемом предприятии как правило создается резерв для финансирования ремонта отдельных видов основных средств исходя из своих возможностей (Применяем счет 89 “Резерв предстоящих расходов и платежей”, субсчет 1 “Резерв на проведение ремонтов основных средств”). При этом в учете делаются записи: Д-т 20 (25) К-т 89-1 400000.

  Фактические расходы на ремонт, произведенный организацией в течение года, списываются за счет этого резерва: Д-т 89-1 К-т 10, 12, 70, 69 338000.

  В конце года была проведена инвентаризация по данному резерву. Излишне начисленный резерв присоединяют к балансовой прибыли, так как остатка резерва на конец года не должно быть: Д-т 89-1 К-т 80 62000.

  Если бы сумма начисленного резерва оказалась ниже фактически произведенных затрат в отчетном году (300000) , то сумму разницы списали бы на счет 31 “Расходы будущих периодов”: Д-т 31 К-т 20 38000.

  В следующем отчетном году эта сумма была бы списана по мере создания резерва на соответствующие цели: Д-т 89-1 К-т31 38000.

  В последней ситуации возможен и другой вариант по ремонту основных средств. Достаточно в конце года сделать дополнительную запись по доначислению резерва на сумму разницы между фактически произведенными расходами и созданным резервом на эти цели. В любом случае для подобной корректировки в приказе по учетной политике должен быть предусмотрен соответствующий выбор.

  При значительных объемах, достаточной степени сложности, неравномерном выполнении ремонтных работ в течение года, организация в качестве учетной политики может формировать ремонтный фонд как источник их финансирования. (Применяя счет 89, субсчет 2 “Ремонтный фонд”).

  Отчисления в ремонтный фонд производятся ежемесячно исходя из планируемой сметы затрат на все виды ремонта, с включением в себестоимость продукции (работ, услуг): Д-т 25,26 К-т 89-2. Фактические затраты на отдельные виды ремонта, проводимого собственными силами организации, учитывают по Д-ту активного счета 23 “Вспомогательные производства”. На основании первичных документов (нарядов по начислению заработной платы, требований на отпуск запасных частей и т. п.) в учете делается запись: Д-т 23 К-т 10-5,70. По окончании ремонтных работ составляется акт приемки — сдачи отремонтированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3). Учтенные затраты (за минусом стоимости материалов, полученных при ремонте от разборки) списываются за счет ремонтного фонда: Д-т 89-2 К-т 23.

  Если ремонтный фонд не создается, то учтенные затраты списываются сразу на потребителей: Д-т 20, 25, 44 К-т 23.

  При подрядном способе ведения работ принятые счета к оплате: Д-т 20, 25, 44, 89-2 К-т 60,76.

  Погашение указанных обязательств перед подрядными организациями: Д-т 60 К-т 51.

  По окончании отчетного года также производится корректировка учтенных сумм по счету 89-2 исходя из фактического объема выполненных работ и принятого варианта учетной политики.

  2.4. Учет выбытия основных средств

  Основные средства выбывают из организации в результате:

  • продажи;

  • списания или ликвидации;

  • передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

  • безвозмездной передачи;

  • по другим причинам.

  Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, выбытие основных средств отражается развернуто: по Д-ту счета 47 — первоначальная (восстановительная) стоимость и затраты, связанные с выбытием (снос, разборка, демонтаж, транспортировка и др.), а по К-ту счета 47 — сумма износа, выручка, стоимость оприходованных материальных ценностей. Всякое движение основных средств (прием, передача, внутреннее перемещение) оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

  Чтобы проиллюстрировать этот раздел учета основных средств, рассмотрим несколько ситуаций из хозяйственной деятельности ООО “Карьера”.

  В ноябре 1999 г. реализовался объект основных средств за 150000 руб. (включая НДС). Восстановительная стоимость объекта — 200000 руб., износ — 60000 руб. Ранее при приобретении этого объекта НДС был возмещен из бюджета. Затрат по реализации не было.

  В бухгалтерском учете были произведены следующие записи:

  • Д-т 47 К-т 01 200000 — списана восстановительная стоимость основного средства;

  • Д-т 02 К-т 47 60000 — списан начисленный за время эксплуатации износ;

  • Д-т 62 К-т 47 150000 — отражена задолженность покупателям (с НДС). При реализации основных средств, при приобретении которых входной НДС был возмещен, налогооблагаемой базой является договорная стоимость. Если же реализуется объект основных средств, оприходованный в свое время с НДС, то НДС рассчитывается в соответствии с пунктом 50 Инструкции № 39.

  • Д-т 51 К-т 62 150000 — поступили денежные средства;

  • Д-т 47 К-т 68 25000 — начислен НДС (150000х 16,67 %);

  • Д-т 80 К-т 47 15000 — получен убыток от реализации основных средств.

  Согласно пункту 2.4 Инструкции № 37, убыток от реализации основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Поэтому, прибыль при расчете налогооблагаемой базы следует скорректировать по строке 4.7 Справки.

  В соответствии с пунктом 93 Методических указаний по учету основных средств списание и ликвидация в случае морального и (или) физического износа являются одним из способов выбытия основных средств. Предприятие имеет право списать основные средства даже в том случае, если объект годен для использования и не изношен физически или морально.

  Предприятие может самостоятельно списать только основные средства, принадлежащие ему на праве собственности. В противном случае необходимо разрешение собственника. Для определения целесообразности списания основных средств и оформления актом на списание основных средств по форме № ОС-4 (для транспорта — по форме № ОС-4а), который утверждается руководителем предприятия.

  При списании объекта основных средств с баланса предприятия списываются первоначальная (восстановительная) стоимость и износ на счет 47 проводками: Д-т 47 К-т 01 — списывается первоначальная (восстановительная) стоимость; Д-т 02 К-т 47 — списывается сумма износа на момент списания.

  В результате списания основных средств (как и во всех случаях выбытия основных средств) счет 47 должен закрыться. В соответствии с пунктом 82 приказа Минфина России об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в случае реализации и прочего выбытия имущества организации убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты.

  Необходимо заметить, что финансовый результат от списания выявляется по каждому объекту основных средств. Убыток от операции списания основных средств хотя и относится на финансовый результат (в Д-т счета 80), не уменьшает налогооблагаемую прибыль, которая корректируется на сумму убытка в сторону увеличения по строке 4.6 Справки.

  В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат убыток от списания основных средств (как и другого имущества) уменьшает налогооблагаемую прибыль как внереализационные расходы, когда основные средства ликвидируются как:

  • некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий;

  • некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

  • убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

  Согласно пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

  При списании (ликвидации) не полностью изношенных основных средств необходимо восстановить часть входного НДС, возмещенного при приобретении и приходящегося на остаточную стоимость. Восстановление производится по кредиту счета 68 и дебету счета 88 (81). Это объясняется тем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона РФ “О НДС” суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам, включая основные средства, подлежат возмещению только при их использовании в производстве, а в остальных случаях, в том числе при списании (передаче в УК), НДС должен покрываться за счет собственных источников. Таким образом, при списании основных средств часть ранее возмещенного НДС должна быть восстановлена проводкой: Д-т 88 (81) К-т 68 — восстановлен НДС по списанному (ликвидированному), не полностью изношенному объекту основных средств.

  Рассмотрим, как отражалось в бухгалтерском учете списание основных средств на анализируемом предприятии: II. Списывался объект первоначальной стоимостью 342000 руб. Износ составлял 176000 руб. При приобретении был уплачен и возмещен НДС в сумме 68400 руб. Объект не подвергался дооценке. При разборке объекта пригодными к дальнейшему использованию оказались запчасти на сумму 8700 руб. (по рыночной стоимости).

  В бухгалтерском учете сделаны проводки:

  • Д-т 47 К-т 01 342000 — списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

  • Д-т 02 К-т 47 176000 — списана сумма износа;

  • Д-т 10 К-т 47 8700 — оприходованы запчасти;

  • Д-т 80 К-т 47 157300 — отражен убыток от списания основного средства;

  • Д-т 88 К-т 68 35200 — восстанавливается часть входного НДС, приходящаяся на остаточную стоимость (68400 х 176000: 342000).

  2.5. Инвентаризация и переоценка основных средств

  Порядок проведения инвентаризации основных средств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете регулируется “Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств” (утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 г.).

  Цель инвентаризации — подтвердить наличие основных средств в натуре по местам их эксплуатации или местонахождения по данным бухгалтерского учета.

  Инвентаризация основных средств является обязательной процедурой в следующих случаях:

  • при реорганизации предприятия (слияние, разделение, присоединение, выделение, преобразование) на дату составления бухгалтерского баланса);

  • при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

  • после стихийных бедствий (немедленно после их окончания);

  • перед составлением годового отчета (не ранее 1 октября);

  • при выявлении фактов хищения, а также порчи такого имущества (сразу после установления таких фактов);

  • в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или нормативными актами Министерства финансов РФ.

  Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а книжного фонда библиотек — один раз в пять лет.

  Другие сроки проведения инвентаризации вправе устанавливать руководитель предприятия. Он же определяет состав инвентаризационной комиссии.

  Перед проведением инвентаризации уточняется и правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, технические паспорта, акты приема-передачи и т. п.).

  Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию. Принятые объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Такой подход в дальнейшем позволит избежать возможных конфликтов между членами инвентаризационной комиссии и лицами с материальной ответственностью.

  Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.

  Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи (ф. № инв. 1) ручным способом или средствами вычислительной техники в разрезе каждого наименования объекта, с обязательным указанием их инвентарного номера.

  Неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризационную опись (ф. № инв. 18) .

  На основные средства, используемые предприятием на условиях аренды, независимо от ее характера (краткосрочная или долгосрочная), составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр остается у предприятия, а другой высылается в адрес арендодателя.

  Объекты, которые в учете относятся к активной части основных средств (машины, оборудование, транспортные средства), показываются в инвентаризационной описи с подробной расшифровкой их технической характеристики и заводского инвентарного номера.

  Оформленные соответствующим образом инвентаризационные описи комиссия передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. Данная ведомость включает только те объекты, по которым имеются расхождения с бухгалтерской информацией.

  Возможен вариант, при котором материалы результатов инвентаризационной комиссии с учетом ее предложений оформляются соответствующим протоколом. Он утверждается руководителем организации.

  На основании приказа руководителя по материалам инвентаризационной комиссии в бухгалтерии составляются записи по результатам инвентаризации.

  На выявленные неучтенные основные средства делается запись на их оприходование в оценке исходя из технического состояния: Д-т 01 К-т 80 100000; Д-т 88 К-т 87-3 100000.

  Если по результатам инвентаризации обнаруживается недостача, в учете такие операции отражаются с использованием счетов 47 и 84, т. е. они рассматриваются, как и другие операции, связанные с выбытием основных средств:

  • Д-т 47 К-т 01 — первоначальная стоимость;

  • Д-т 02 К-т 02 — износ недостающего имущества;

  • Д-т 84 К-т 47 — остаточная стоимость до момента установления причин недостачи.

  По мере выяснения обстоятельств недостачи, потери такого имущества относятся на виновных лиц по рыночной цене (при установлении вины отдельных лиц):

  • Д-т 73-3 К-т 84 — учетная цена объекта;

  • Д-т 73-3 К-т 83-3 — разница между рыночной и учетной ценой.

  Тогда по Д-ту счета 73-3 имеем рыночную цену объекта.

  При отсутствии виновных лиц, подтвержденные в установленном порядке подобные потери означают прямой убыток для организации: Д-т 80 К-т 84 — учетная цена недостающего объекта.

  Инвентаризация основных средств проводится также при их переоценке по распоряжению Правительства РФ.

  Ее цель — показать в учете современную стоимость производства основных средств находящихся как в запасе, так и в эксплуатации.

  Восстановительная стоимость основных средств исчисляется на базе их балансовой (первоначальной) стоимости и индексов изменения этой стоимости в разрезе отдельных видов и групп или путем прямого пересчета экспертным путем на дату переоценки.

  В любом случае современная стоимость имущества в составе основных средств рассматривается как рыночная цена и признается достоверной для принятия к учету, если она документально подтверждена, в следующих случаях:

  • приведена в соответствующих каталогах (ценниках) предприятий-изготовителей на аналогичную продукцию;

  • указана в информации, исходящей из органов государственного управления;

  • опубликована в средствах массовой информации;

  • определена в установленном порядке экспертами, т. е. лицами, имеющими соответствующий квалификационный аттестат и лицензию на право осуществления лицензионной деятельности.

  В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

  Иными словами предусмотрено два способа переоценки:

  • с применением индекса-дефлятора;

  • путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации (такой пересчет может производиться самостоятельно или с привлечением оценщиков).

  Исходя из формулировки “имеют право”, переоценку проводить необязательно, если по мнению предприятия, стоимость основных средств соответствует рыночным ценам и устраивает его с точки зрения финансового положения и налогообложения. Формулировка “частично” означает, что переоценивать можно не все, а только часть объектов основных средств.

  В бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств отражаются следующим образом: при дооценке:

  • Д-т 01 К-т 87 — увеличена восстановительная стоимость;

  • Д-т 87 К-т 02 — увеличен износ;

  • при уценке: Д-т 87 К-т 01 — уменьшена восстановительная стоимость;

  • Д-т 02 К-т 87 — уменьшен износ.

  Такие проводки необходимо делать по каждому переоцениваемому объекту.

  Приведем конкретный пример проведения переоценки на нашем предприятии. Стоимость объекта до переоценки составляла 90000 руб. Износ — 55000 руб. В результате переоценки восстановительная стоимость объекта стала равной 120000 руб.

  Износ рассчитывался так: находился коэффициент изменения восстановительной стоимости — 120000: 90000 = 1,33; этот коэффициент умножается на сумму накопленного износа — 55000х1,33 = 73333,33; получаем износ объекта после переоценки.

  В учете производим записи:

  • Д-т 01 К-т 87 — 30000 (120000-90000);

  • Д-т 87 К-т 02 — 18333,33 (73333,33-55000).

  6 августа 1998 года введен в действие Федеральный закон № 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в РФ”, регулирующий оценочную деятельность. Теперь при переоценке или определении рыночных цен основных средств (реализации, внесении в уставный капитал и т. д.) достаточно привлечь независимого оценщика (фирму или предпринимателя), имеющего соответствующую лицензию. Его данные расцениваются как достоверные.

  Для целей переоценки определяется полная восстановительная стоимость, под которой понимается стоимость воссоздания нового объекта в текущих ценах.

  Например, первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского учета, составляет 500000 руб. Оценщик определил, что стоимость составляет 750000 руб. Это означает, что на момент оценки можно воссоздать здание за 750000 руб. по текущим ценам. При этом не учитывается текущее состояние здания, местоположение, спрос на подобные здания и другие факторы, которые как раз и определяют рыночную стоимость Понятие рыночной стоимости дано в статье 3 Федерального закона “Об оценочной деятельности в РФ”, согласно которой под рыночной стоимостью объекта понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

  • одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

  • стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

  • объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

  • цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

  • платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

  Отношения с оценщиком необходимо строить на договорной основе. Затраты на оплату услуг оценщиков можно отнести на себестоимость как информационные, консультационные услуги.

  Заключение

  В ходе выполнения работы была проверена организация бухгалтерского учета основных средств на научно-производственной фирме ООО “Карьера”. По итогам проверки можно сделать следующие замечания:

  1. На отдельные объекты основных средств не заведены карточки учета (форма № ОС-6). Учет в инвентарной книге также отсутствует.

  2. В ноябре 1999 года командировочные расходы по приобретению основного средства отнесены на 08 счет сверх установленных норм.

  3. В текущем году пусконаладочные работы были включены в первоначальную стоимость объекта, тогда как они должны быть списаны на собственные средства.

  4. В марте 1999 г. убыток от реализации был списан за счет добавочного капитала. Однако записи в Д-т счета 87 существующее законодательство допускает только в следующих случаях:

     • увеличения уставного капитала за счет добавочного капитала;

     • списания добавленной суммы износа при переоценке;

     • убыток при списании объектов основных средств, подвергавшихся переоценке.

  5. По объекту непроизводственного назначения (вычислительная техника) списан износ на затраты производства.

  6. Выявлено ошибочное включение в состав основных средств малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

  7. Обнаружены нарушения порядка при проведении инвентаризации 31.12.99 г.

  В связи с вышеперечисленными замечаниями, необходимо, во избежание штрафных санкций, незамедлительно привести данные бухгалтерского учета на предприятии в соответствие с действующим законодательством.

  Библиографический список

  1. Астахов В. П. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств. — Ростов н/Д: Издательский центр “Март”, 1999.

  2. Мордовкин А. В. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств. — М.: Главбух, 1999.

  3. Козлова Е. П., Парашутин Н. В., Бабченко Т. Н. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 1998.

  4. Луговой В. А. Учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных инвестиций. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.

  5. Кожинов В. Я. Бухгалтерский учет. — М.: Экзамен, 1999.