Особенности формирования финансовых результатов при списании дебиторской задолженности и долгов, нереальных для взыскания

Согласно бухгалтерскому законодательству одним из объектов бухгалтерского учета являются операции организации, связанные с образованием дебиторской и кредиторской задолженностей, при этом вопросы управления и списания дебиторской задолженности всегда находились в центре внимания финансовой науки и практики.

Данные вопросы становятся особо актуальными в настоящий момент, когда в связи с финансово-экономическим кризисом и, соответственно, усилившимся кризисом неплатежей, многие организации становятся "безнадежными" кредиторами, а невостребованные долги выступают основным фактором, ухудшающим структуру баланса и отрицательно влияющим на финансовое состояние предприятия.

Дебиторская задолженность есть бухгалтерский показатель, отражаемый организацией в бухучете как долг контрагента, возникающий по тем или иным юридическим основаниям. В большинстве случаев этот долг является следствием проведения конкретной хозяйственной операции, связанной с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств - отгрузка продукции (товара и иного имущества до оплаты), предоплата (до момента получения продукции) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету различных счетов бухгалтерского учета - 60, 61, 62, 64, 76 и др.

Учет и списание дебиторской задолженности представляется интересным не только с точки зрения бухгалтерского, но и налогового учета, так как в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат) в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек и других долгов, нереальных для взыскания.

В связи с указанным выше положением законодательства для целей налогообложения представляется более сложным и интересным списание не истребованной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек и других долгов, нереальных для взыскания.

При этом необходимо отграничивать данные виды дебиторской задолженности от других ее видов, которые не учитываются в составе внереализационных расходов при определении финансового результата предприятия. Так, по мнению В.А. Тереховой ¹ , дебиторская задолженность подразделяется также на истребованную задолженность и не истребованную задолженность, где под первой понимается дебиторская задолженность, по которой организация-кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату как в досудебном порядке, так и посредством подачи иска в арбитражный суд, а под второй - дебиторская задолженность, предусмотренная Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 года и Постановлением Правительства РФ 18 августа 1995 года № 817, согласно которым срок исполнения обязательств составляет 3 месяца, а ее списание осуществляется в течение 4 месяцев.

По нашему мнению, данные виды дебиторской задолженности в целях налогообложения не влияют на формирование финансового результата предприятия, так как в первом случае при истребовании дебиторской задолженности убытков у предприятия не возникает, а во втором согласно указанным выше нормативным документам Президента РФ и Правительства РФ "сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора" (о списании данной не истребованной дебиторской задолженности см. ниже) .

Анализ Положения о составе затрат, а также бухгалтерского законодательства позволяет выделить два самостоятельных случая при проведении операций списания дебиторской задолженности, которая включается в состав внереализационных расходов при определении финансового результата:

- списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

- списание долга (дебиторской задолженности), нереального для взыскания.

При этом для правильного определения финансового результата предприятия от финансово-хозяйственной деятельности и включения в состав внереализационных расходов убытков от списания не истребованной дебиторской задолженности необходимо руководствоваться не только нормами налогового законодательства, но и учитывать комплекс правовых положений и норм, содержащихся в бухгалтерском и гражданском законодательстве.

1. Списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек

В настоящий момент существуют два самостоятельных порядка списания просроченной дебиторской задолженности.

Первый порядок - финансовый, предназначен для целей правильного отражения финансового состояния предприятия и формирования отчетных показателей и распространяется на случаи возникновения задолженности при неоплате покупателями отгруженной продукции. В соответствии с п.1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров выполнение работ или оказание услуг" не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора.

Однако, как было указано выше, в этом случае сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора, при этом представляется, что указанные выше требования не распространяются на договоры, заключенные до принятия постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 (см. также письмо Минфина РФ от 02.08.96 г. № 04-02-14).

Второй порядок установлен, как было указано выше, п.15 Положения о составе затрат, при котором суммы не истребованной дебиторской задолженности учитываются при определении финансового результата.

Для правильного использования этого порядка необходимо руководствоваться и п.67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, согласно которому дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по решению руководителя организации и относится на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Для списания на убыток (для целей налогообложения) дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек необходимо наличие совокупности трех условий:

- истечение срока исковой давности;

- решение руководителя предприятия о списание определенной суммы дебиторской задолженности на убытки;

- отсутствие соответствующего резервирования сумм долгов.

Рассмотрим данные условия более подробно по отдельности.

1. Истечение срока исковой давности. В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Однако законодательством предусмотрены и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Так, при операциях с векселями применяется срок исковой давности, определенный Женевской конвенцией 1930 г. "О единообразном законе о переводном и простом векселе", действующая на территории СССР с 25 ноября 1936 г. Данная конвенция действует до сих пор в соответствии с постановлением Президиума ВС РФ от 24.06.91 № 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР". Женевская конвенция устанавливает различные (от полугода до трех лет) сроки исковой давности по операциям с векселями в зависимости от того, кем в вексельном обороте является сторона, исчисляющая срок исковой давности. Так, например, исковые требования векселедержателя против индоссантов и векселедателя погашаются истечением одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек.

Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности вообще не распространяется, например, требования вкладчиков (как физических, так и юридических лиц) к банку о выдаче вкладов (ст.208 ГК РФ).

Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требован ия о е го исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. "Разумность" срока является оценочной категорией, поэтому в каждом конкретном случае ее необходимо определять в специальном порядке в зависимости от многих факторов, обосновывать которые будет крайне затруднительно. Поэтому в том случае, когда срок расчета договором не определен, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует, что при заключении договора следует специально оговорить сроки расчета или встречной поставки, так как именно от этого момента начнет течь срок исковой давности. В случае же отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация производится через предъявление претензии должнику; течение срока исковой давности начинается через семь дней.

Кроме того, особое внимание при исчислении срока исковой давности необходимо обратить на такое положение гражданского законодательства как перерыв срока исковой давности. В соответствии со ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Таким образом, законодательством предусмотрено два основания перерыва срока исковой давности:

- предъявлением иска в установленном порядке;

- совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга;

Указанная выше статья предусматривает последствия перерыва срока исковой давности, а именно: после перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Иначе говоря, в случае если организация-дебитор признала дебиторскую задолженность (например, посредством письменного уведомления и т.д.) либо в случае обращения организации-кредитора в суд с требованием о возврате долга течение срока исковой давности прерывается; в случае невозвращения долга по тем или иным основаниям срок исковой давности начинается заново и время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Следует также согласиться с Р.И. Ахметшиным и Ю.Б. Тарасовым ² в том, что особое внимание необходимо обратить на исчисление сроков исковой давности по внешнеторговым контрактам, так как нормативными актами могут быть предусмотрены иные сроки исковой давности. При определении срока исковой давности по внешнеторговым контрактам необходимо руководствоваться Конвенцией об исковой давности в международной купле-продаже товаров, заключенной в Нью-Йорке в 1974 году, Соглашением стран СНГ от 20 марта 1992 года "О порядке разрешения споров, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности" либо ГК РФ зависимости от ситуации и субъектов внешнеэкономической деятельности.

2. Решение руководителя предприятия о списание определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и должно быть принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если им данные полномочия специально не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности.

3. Отсутствие соответствующего резервирования сумм долгов. Наличие резервирования долгов не позволяют списывать на убыток дебиторскую задолженность.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету и отчетности организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п.61 Положения).

При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.

Резерв по сомнительным долгам в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 года № 56 создается на счет 82 "Оценочные резервы" субсчет 82-1 "Резервы по сомнительным долгам", на котором учитывается состояние и движение резервов по сомнительным долгам.

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы". При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по субсчету 82-1 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.

Таким образом, в случае если предприятие воспользовалось предоставленным ей правом и создало резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность списывается за счет резерва и не может быть списана на финансовые результаты данной организации.

Рассмотрев два самостоятельных порядка списания дебиторской задолженности, необходимо особо остановиться на вопросе их соотношения. Единых точек зрения по данному поводу нет, так как действующим законодательством данный вопрос не урегулирован.

Некоторые считают, что списание на убытки дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек после принятия постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров выполнение работ или оказание услуг" вообще невозможно, так как после списания задолженности по истечении 4-х месяцев, что-либо списывать через три года уже невозможно.

Однако представляется, что это не так. Положение о составе затрат..., которое устанавливает порядок формирования налогооблагаемой прибыли в части списания просроченной дебиторской задолженности изменено не было, а кроме того этот нормативный акт относится к налоговому законодательству, в то время как постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 можно отнести к законодательству о бухгалтерском учете.

Можно предположить, что после списания дебиторской задолженности с баланса по истечении 4-х месяцев этот долг можно учитывать за балансом, например на субсчете 007-2 "Списанная в убыток 4-х месячная дебиторская задолженность". Эта задолженность должна учитываться в течение 3 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания.

По истечении срока исковой давности предприятие имеет право на основании п.15 Положение по составу затрат... для целей налогообложения уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму учтенной за балансом дебиторской задолженности. При этом все осуществляемые операции носят чисто учетно-налоговый характер, т.е. осуществляются внесистемно , без бухгалтерских проводок и по специальному расчету.

Необходимо отметить, что списание долга в убыток по истечению срока исковой давности является полным аннулированием задолженности, и она не должна отражаться за балансом, так как забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" предназначен в первую очередь для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, а не для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности , срок исковой давности которой истек.

2. Списание долгов (дебиторской задолженности), нереальных для взыскания

Действующее законодательство не содержит определения и критериев по отнесению той или иной задолженности в категорию нереальной для взыскания. "Реальность" или "нереальность" для взыскания представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае они должны определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела.

Однако в любом случае это списание касается задолженности в пределах срока исковой давности и производится оно на основании документов, подтверждающих нереальность взыскания задолженности.

Кроме того, для проведения операции по списанию безнадежного долга необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный законом или договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.);

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). Необходимо отметить, что ликвидации юридического лица - дебитора в соответствии со ст.419 ГК РФ есть основание для прекращения его обязательств. Основным документом, подтверждающим ликвидацию предприятия, является только запись о ликвидации предприятия в Едином государственном реестре предприятий и организаций, а также выданный на основе этой записи документ из налоговой инспекции, где состояло на учете ликвидированное предприятие (п.8 ст.63 ГК РФ). Вместе с тем необходимо отметить, что в случае реорганизации дебитора, таких последствий не возникает, так как при реорганизации обеспечивается правопреемственность обязательств (ст.58 ГК РФ);

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве , мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

Необходимо учитывать, что долги могут становиться нереальными для взыскания в случае, когда обязательство прекращается по причине невозможности исполнения (ст.416 ГК РФ), а также на основании акта государственного органа (ст.417 ГК РФ). Вместе с тем на практике осуществлять списание этих долгов крайне затруднительно. Это вызвано в частности тем, что согласно п.3 ст.401 ГК РФ в предпринимательской деятельности невозможность исполнения наступает только вследствие непреодолимой силы (форс-мажор), то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Кроме того, сам факт невозможности исполнения одного вида обязатель ств вл ечет за собой их изменение на другие виды обязательств (ст.451 ГК РФ).

Что касается прекращения обязательства на основании акта государственного органа (ст.417 ГК РФ), то в этом случае стороны, понесшие в результате этого убытки вправе требовать их возмещения в соответствии со ст.13 и 16 ГК РФ. Данное обстоятельство дает возможность кредитору принять все необходимые меры для возмещения убытков, а значит "нереальности" взыскания долга и убытков в данном случае автоматически не возникает. Необходимо отметить, что здесь гражданско-правовой принцип диспозитивности при налогообложении учитываться не должен.

Необходимо также отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Список литературы

"Бухгалтерский вестник", "Принципы нормативного регулирования дебиторской и кредиторской задолженностью", № 3, 1997 г.

"Консультант", "Срок исковой давности дебиторской задолженности", № 10, 1998 г.