Вибуття запасів: оцінка та відображення в обліку

Для оцінки вибуття запасів є декілька методів, які визначено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженому наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246 (зареєстровано в Мін’юсті України 23.07.99 р. за № 4999/3792, зі змінами та доповненнями). Насамперед слід зазначити, що запаси підприємства – це активи, які:
• утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;
• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
• утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.
Запаси визнаються активом, якщо, по-перше, існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, i по-друге, коли їх вартість може бути достовірно оцінено. Запаси є оборотними активами.
Всі запаси, які є на підприємстві, можна поділити на дві групи:
• запаси, які на правах власності належать підприємству;
• запаси, які не є власністю підприємства.
До власних запасів відносяться виробничі запаси (сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб; малоцінні та швидкозношувані предмети); незавершене виробництво; готова продукція; товари, які придбані (отримані) й утримуються підприємством з метою подальшого продажу (тобто з метою отримання економічних вигод), а також молодняк тварин i тварини на відгодівлі (у сільськогосподарських підприємств).
До запасів, які не є власністю підприємства, відносяться матеріали, прийняті для переробки; матеріальні цінності на відповідальному зберіганні та товари на комісії.
Вибуття запасів здійснюється шляхом відпуску їх у виробництво, продаж тощо.
Для оцінки запасів, що вибули, може бути використано один з таких методів:
• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (метод ФІФО);
• собівартості останніх за часом надходження запасів (метод ЛІФО);
• нормативних затрат;
• ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, які мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із наведених методів. Одиницею ж обліку запасів є найменування запасів або однорідна група запасів (вид).
За методом ідентифікованої собівартості оцінюються запаси, які відпускаються для виконання спеціальних замовлень i проектів, а також запаси, які не можуть замінити один одного.
Цей метод може застосовуватись за умов незначної номенклатури матеріалів або товарів, що використовуються на підприємстві, при продажу товарів, які мають високу ціну, i у тому випадку, коли помітну питому вагу у вартості товару становить вартість сировини, що використовувалась для його виробництва. Облік надходження матеріалів, їх відпуску та залишків за цим методом здійснюється за конкретними одиницями запасів.
Оцінка запасів, що вибули, за методом середньозваженої собівартості провадиться за кожною одиницею запасів шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця i вартості таких самих запасів, одержаних у звітному місяці, на їх сумарну кількість на початок звітного місяця i одержаних у звітному місяці. Таким чином, середньозважена собівартість одиниці запасів, які вибули, визначається за формулою

Середньозважена собівартість одиниці запасів конкретного найменування		Вартість залишку запасів конкретного найменування на початок звітного періоду	+	Вартість запасів конкретного найменування, одержаних у звітному періоді
	=	-----------------------
		Кількість запасів конкретного найменування на початок звітного періоду	+	Кількість запасів конкретного найменування, одержаних у звітному періоді

За методом середньозваженої собівартості може бути оцінено кількість запасів конкретного найменування, що вибули за місяць, або кількість запасів за кожною окремою операцією з вибуття запасів. У цьому випадку визначатиметься середньозважена собівартість окремої операції шляхом ділення сумарної вартості запасів на дату операції на сумарну кількість таких запасів на дату операції.
Оцінка запасів за методом собівартості перших за часом надходження запасів (метод ФІФО) базується на припущенні, що запаси використовуються в тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство, i, відповідно, запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.
У разі використання методу собівартості останніх за часом надходження запасів (метод ЛІФО) принцип оцінки запасів базується на тому, що запаси використовуються у послідовності, протилежній їх надходженню на підприємство (зарахуванню у бухгалтерському обліку), i, відповідно, запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження запасів.
Вищеперелічені методи середньозваженої собівартості – ФІФО та ЛІФО – можуть застосовуватись для оцінки будь-яких запасів.
Суть методу нормативних затрат полягає в тому, що для оцінки запасів застосовують норми витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлено підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей i діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат i ціни у нормативній базі підприємства повинні регулярно перевірятися i переглядатися.
Такий метод доцільно застосовувати на виробничих підприємствах, але за умови налагодженого нормативного господарства. У цьому випадку відхилення між нормативними i фактичними витратами на запаси (матеріали, сировина) є несуттєвими i списуються в момент придбання таких запасів. Сума перевищення фактичної собівартості запасів над їх нормативною собівартістю включається до складу собівартості реалізованої продукції звітного року.
Останній метод оцінки запасів – метод ціни продажу – може застосовуватись на підприємствах роздрібної торгівлі. Суть цього методу полягає в тому, що при оцінці запасів застосовується середній відсоток торговельної націнки товарів. Придбані товари зараховуються за ціною продажу, що складається з витрат на їх придбання та доставку i торговельної націнки.
Згідно з цим методом собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів i сумою торговельної націнки на ці товари. У свою чергу, сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів i середнього відсотка торговельної націнки.
Визначення середнього відсотка торговельної націнки здійснюється шляхом ділення суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця i торговельних націнок у продажній вартості товарів, одержаних у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та суму продажної (роздрібної) вартості товарів, одержаних у звітному місяці. Таким чином, формула визначення середнього відсотка товарної націнки матиме такий вигляд:

Середній відсоток торговельної націнки		Торговельна націнка на початок звітного місяця	+	Торговельна націнка за поточний місяць
	=	-------------------------
		Вартість залишку товарів на початок місяця	+	Продажна вартість товарів, одержаних у звітному місяці

Окрім того, цей метод може застосовуватись підприємствами, що мають значну i змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки у тому випадку, якщо застосування інших методів оцінки вибуття запасів не виправдано.
Вибір методу оцінки вибуття запасів підприємством залежить від напряму його діяльності, номенклатури запасів, особливостей виробництва продукції тощо.
Водночас важко визначити, який з методів є кращим для оцінки вибуття запасів. Вибір методу зумовлює різний розмір оподатковуваного прибутку. Так, п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями) встановлено, що у разі убутку запасів платник податку може здійснювати оцінку їх вартості за методом ФІФО або за методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів.
Обрані методи оцінки вибуття запасів обов’язково зазначаються в наказі підприємства про облікову політику. Метод оцінки вибуття запасів не може змінюватись протягом звітного року. У випадку коли метод оцінки вибуття запасів змінюється, його зміну повинно бути обгрунтовано i розкрито у примітках до фінансової звітності підприємства з оцінкою наслідків змін облікової політики.
Як зазначалося вище, кожен з методів по-різному впливає на розмір оподатковуваного прибутку, тому насамперед доцільно зробити розрахунки за кожним з них. Після проведення підприємством аналізу отриманих результатів обирається той метод, показники якого найбільше відповідають його обліковій політиці.
Відображення вибуття запасів у бухгалтерському обліку підприємства залежить від того, яким шляхом відбулося їх вибуття.
Запаси, які були реалізовані, відображаються у складі витрат того періоду, в якому визнається дохід від їх реалізації (згідно з принципом відповідності доходів та витрат). Таким чином, у зазначеному випадку використовуватимуться такі субрахунки:
901 "Собівартість реалізованої готової продукції";
902 "Собівартість реалізованих товарів";
943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів".
Запаси, використані у процесі виробництва та при наданні послуг, залежно від мети використання включаються або до собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг), або до витрат періоду. Якщо використані запаси відноситимуться до собівартості виготовленої продукції, слід застосовувати рахунок 23 "Виробництво" та рахунок 91 "Загальновиробничі витрати". При використані запасів для обслуговування виробництва, управлінських потреб тощо слід застосовувати такі рахунки, як:
92 "Адміністративні витрати";
93 "Витрати на збут";
94 "Інші витрати операційної діяльності";
99 "Надзвичайні витрати".
Якщо вартість запасів, що використовуються для виготовлення продукції, становить значну питому вагу у вартості товару, то вибуття таких запасів відображатиметься за кредитом рахунку 20 "Виробничі запаси" (з використанням відповідних субрахунків) та дебетом рахунку 23 "Виробництво".
При передачі в експлуатацію малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) здійснюється їх списання з балансу з подальшою організацією кількісного обліку таких предметів безпосередньо за місцем експлуатації протягом терміну їх фактичного використання. Така передача МШП в бухгалтерському обліку відображається за дебетом рахунку 23 "Виробництво" (або відповідних рахунків обліку витрат класу 9) та кредитом рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети".
Можливі види вибуття запасів, а також їх відображення в бухгалтерському обліку наведено в таблиці з кореспонденцією рахунків для кожного з видів вибуття запасів.
Відображення в бухгалтерському обліку вибуття запасів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
Реалізація виробничих запасів
1.1	Відображення доходу від реалізації матеріальних цінностей	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів"
1.2	Відображення собівартості реалізованих запасів	943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів"	20 "Виробничі запаси" 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"
1.3	Відображення суми ПДВ	712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів"	641 "Розрахунки за податками"
Реалізація готової продукції та товарів
2.1	Відображення доходу від реалізації готової продукції (товарів)	31 "Рахунки в банках" 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"	701 "Дохід від реалізації готової продукції" 702 "Дохід від реалізації товарів"
2.2	Відображення суми ПДВ	701 "Дохід від реалізації готової продукції" 702 "Дохід від реалізації товарів"	641 "Розрахунки за податками"
2.3	Списання собівартості:
	реалізованої промислової продукції	901 "Собівартість реалізованої готової продукції"	26 "Готова продукція"
	реалізованої продукції сільськогосподарського виробництва	901 "Собівартість реалізованої готової продукції"	27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"
	реалізованих товарів	902 "Собівартість реалізованих товарів"	28 "Товари"
Відображення списання запасів на:
3.1	виробництво продукції (робіт, послуг)	23 "Виробництво"	20 "Виробничі запаси" 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"
3.2	загальновиробничі потреби	91 "Загальновиробничі витрати"
3.3	виправлення браку	24 "Брак у виробництві"
3.4	загальногосподарські потреби	92 "Адміністративні витрати"
3.5	забезпечення збуту	93 "Витрати на збут"
3.6	виконання досліджень та розробок	941 "Витрати на дослідження та розробки"
3.7	капітальне будівництво	15 "Капітальні інвестиції"
Відображення списання запасів (з використанням рахунків класу 8) на:
4.1	операційну діяльність	80 "Матеріальні витрати"	20 "Виробничі запаси" 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"
		23 "Виробництво" 91 "Загальновиробничі витрати" 92 "Адміністративні витрати" 93 "Витрати на збут" 94 "Інші витрати операційної діяльності"	80 "Матеріальні витрати"
4.2	інвестиційну діяльність	15 "Капітальні інвестиції"	20 "Виробничі запаси" 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"
Вибуття запасів шляхом безоплатної передачі
5.1	Відображення запасів, безоплатно переданих іншим підприємствам	949 "Інші витрати операційної діяльності"	Відповідні рахунки класу 2 "Запаси"
5.2	Відображення суми з ПДВ	949 "Інші витрати операційної діяльності"	641 "Розрахунки за податками"
Відображення вибуття запасів на інші цілі
6	Відображення списання запасів на утримання об’єктів соціальнокультурного призначення	949 "Інші витрати операційної діяльності"	Відповідні рахунки класу 2 "Запаси"
7	Відображення списання готової продукції, що використана на власні потреби підприємства	20 "Виробничі запаси"	26 "Готова продукція"
8	Відображення втрат запасів у разі стихійного лиха (пожежі, аварії тощо)	99 "Надзвичайні витрати"	Відповідні рахунки класу 2 "Запаси"
9	Відображення отриманих відходів від списання запасів, втрачених (пошкоджених) під час надзвичайних подій	209 "Інші матеріали"	75 "Надзвичайні доходи"
10.1	Відображення виявленої нестачі матеріальних цінностей при інвентаризації	947 "Нестачі та збитки від псування цінностей"	Відповідні рахунки класу 2 "Запаси"
10.2	Відображення суми збитку на позабалансовому рахунку до встановлення винних осіб (відображається балансова вартість втраченого активу)	072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей"
10.3	Відображення суми, що підлягає відшкодуванню після встановлення винних осіб	375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків"	716 "Відшкодування раніше списаних активів"
10.4	Відображення суми з ПДВ	716 "Відшкодування раніше списаних активів"	641 "Розрахунки за податками"
10.5	Відображення зменшення суми заборгованості на позабалансовому рахунку після списання її за рахунок винних осіб	072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей"

Як зазначено в таблиці, при вибутті запасів внаслідок втрати таких запасів від нестачі, псування тощо до моменту визнання винних осіб суми зазнаних збитків відображаються на позабалансовому рахунку, а саме на субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі i втрати від псування цінностей" рахунку 07 "Списані активи". При цьому повинна відображатися сума, яка дорівнює балансовій вартості втрачених активів.
Після визнання винних осіб i визначення суми, яку відшкодовує винна особа, або після прийняття рішення, що винну особу не встановлено, провадиться списання суми завданих збитків.
Відображення зменшення суми завданих збитків на субрахунку 072 обов’язково здійснюється з одночасним записом за дебетом субрахунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків" i кредитом субрахунку 716 "Відшкодування раніше списаних активів", але в тому випадку, якщо прийнято рішення про відшкодування завданої шкоди винною особою.

Література

1.     www. visnuk. com. ua
2.     www. factor. ua
3.     Положення(стандартні) бухгалтерського обліку 9 "Запаси"
4.     Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"