Содержание:

Введение………………………………………………………………………….3

1.Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного контроля………….4

    Заключение………………………………………………………………………18
Введение
В переводе с английского audit – это проверка, ревизия. То есть, в своей основе аудит и ревизия – это разновидности бухгалтерских и иных проверок. Именно отличие в целях и задачах проверки во многом определяют различие между аудитом и ревизиями, которые всегда проводились и проводятся сейчас на предприятиях и в организациях.

В настоящее время аудит является отдельной сферой предпринимательской деятельности профессиональных аудиторов по осуществлению независимых проверок финансовой отчетности. Аудиторы могут оказывать также и дополнительные услуги, связанные с консультированием по вопросам бухгалтерского и налогового законодательства. В России за последние годы оформилась и выделилась в самостоятельную профессию деятельность налоговых консультантов, которые, по сути, являются налоговыми аудиторами.

В РФ законодательная база аудиторской деятельности стала формироваться в 1993 г. с утверждением Временных правил аудиторской деятельности в РФ. В настоящее время в России действует ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ и 38 Правил (стандартов) аудиторской деятельности к нему (ПСАД), которые разрабатывались с 1996 по 2000 гг.

Роль аудиторских проверок в обеспечении достоверности финансовой отчетности обусловлена их независимостью от субъекта проверки и руководства проверяемой организации, возможностью получить независимое, а, значит, более объективное мнение о финансовой отчетности проверяемых предприятий. Фактор независимости чрезвычайно важен, поскольку именно он, прежде всего, позволяет обеспечивать беспристрастное и непредвзятое мнение аудиторов о состоянии финансовой отчетности клиента. Этим подтверждается то, что Международные стандарты аудита предваряют Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, в котором независимость рассматривается как один из важнейших факторов, определяющих деятельность публично практикующего профессионального бухгалтера.

Ответственность аудитора и значение его мнения в оценке состояния финансовой отчетности связана с той ролью, которую финансовая отчетность играет в современной финансово-экономической жизни различных предприятий и организаций.
1.Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного контроля
МСА 530 обращает внимание на порядок отбора статей, подлежащих проверке; особенности формирования выборки и оценку искажений, выявленных при выборочном исследовании. Аудиторы должны учитывать не только обнаруженные в выборке искажения, но и прогнозируемые искажения, а также их совокупное влияние на достоверность рассматриваемой финансовой информации.

Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, иными словами — представительной. Представительность — это свойство некоторой аудиторской выборки, дающее аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, на основании которой аудитор не может сделать такие выводы, называется непредставительной (нерепрезентативной).

Аудиторская выборка проводится в целях применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей проверяемой совокупности для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять собой надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Факторы, которые должен учитывать аудитор при проведении выборок в ходе аудиторских проверок и при оценке результатов примененных аудиторских процедур, установлены МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Согласно данному стандарту при планировании процедур аудита аудитор должен определить уместные методы отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств, с тем чтобы достичь целей аудиторских тестов.

В разделе «Определения» даны определения понятий «аудиторская выборка», «ошибка», «аномальная ошибка», «генеральная совокупность», «риск, связанный с использованием выборочного метода», «риск, не связанный с использованием выборочного метода», «элемент выборки», «статистическая выборка», «стратификация» и «допустимая ошибка».

Раздел «Аудиторские доказательства» содержит напоминание о необходимости в соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства» при получении аудиторских доказательств использовать сочетание тестов контроля и процедур проверки по существу. Указано на уместность аудиторской выборки для тестов контроля в тех случаях, когда применение средств контроля оставляет доказательство предпринятых действий (например, наличие визы менеджера по представлению кредитов на счете-фактуре по продажам, свидетельствующее об утверждении кредита, или свидетельство об авторизации ввода данных в систему обработки данных, основанную на микрокомпьютерах). Сформулирована цель процедуры проверки по существу — это получение аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности. Содержится рекомендация относительно использования аудиторской выборки или иных средств выбора статей для проверки одного или нескольких утверждений касательно сумм в финансовой отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или для независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки устаревших запасов).

Согласно разделу «Учет риска при получении доказательств» аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

В разделе «Процедуры получения доказательств» в качестве процедур получения аудиторских доказательств названы процедуры инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также процедуры подсчета и аналитические процедуры, выбор которых зависит от профессионального суждения аудитора в конкретных обстоятельствах, а применение нередко связано с отбором статей генеральной совокупности для тестирования.

Раздел «Отбор статей для тестирования для получения аудиторских доказательств» обязывает аудитора при разработке аудиторских процедур определить уместные методы отбора статей для тестирования. В этих целях рекомендуется в зависимости от обстоятельств:

■  отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

■  отобрать специфические статьи;

■  сформировать аудиторскую выборку.

В то же время отмечено, что стопроцентная проверка не всегда является целесообразной, поэтому маловероятна в случае тестов контроля и применяется в основном в случае процедур проверки по существу. Указано, что отбор специфических статей на основании суждений связан с риском, не зависящим от использования выборочного метода.

В качестве элементов отбираемых специфических статей названы:

■  статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи;

■  все статьи, превышающие определенную сумму;

■  статьи для получения информации (бизнес клиента, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

■  статьи для проверки процедур (аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей, с тем, чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура).

Отмечено, что аудитор может также применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций с использованием статистического или нестатистического метода формирования выборки.

В разделе «Статистический и нестатистический подходы к выборке» говорится, что решение об использовании одного из этих подходов зависит от того, какой из них аудитор считает более эффективным способом получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

В соответствии с разделом «Организация отбираемой совокупности» при организации, отбираемой для аудита совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой отбирается совокупность для проверки. Для этого аудитору рекомендуется сначала проанализировать конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

Отмечено, что при выполнении тестов контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств контроля, основываясь при этом на своих предшествующих знаниях или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Подчеркивается, что предварительные оценки способствуют правильной разработке аудиторской выборки и определению ее объема. Раскрывается понятие «стратификация» и указываются пути повышения эффективности аудита с помощью стратификации генеральной совокупности на дискретные подсовокупности, имеющие какие-либо идентифицирующие характеристики.

Содержится информация о возможности использования аудитором выборки, взвешенной по стоимости. Суть этой выборки заключается в том, что при тестировании на предмет завышения величин нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), составляющие сальдо счета или операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной совокупности (например, сальдо дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные статьи (например, отдельные сальдо), которые содержат такие денежные единицы.

В разделе «Объем выборки» говорится, что на объем выборки в значительной степени оказывает влияние уровень риска выборочного метода, поэтому, чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки рекомендовано определять путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения при объективном учете обстоятельств. Разделом «Отбор совокупности» установлено, что аудитор должен отбирать статьи, для проверяемой совокупности исходя их того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. В разделе подчеркивается, что совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость.

Раздел «Проведение аудиторской процедуры» обязывает аудитора проводить аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье.

Согласно разделу «Характер и причина ошибок» целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, поэтому от аудитора требуется, чтобы он сформировал реп­резентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выборка должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

Разделом «Предсказывание ошибок» предусмотрено, что применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, а также проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. В том случае, когда имеет место нетипичная оценка, рекомендуется исключить ее при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность.

Раздел «Оценка результатов отобранной совокупности» требует от аудитора оценки результатов отобранной совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Если оценка результатов выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

■  попросить руководство проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки;

■  модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, по результатам тестирования внутреннего аудита аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативное средство контроля или модифицировать связанные с этим процедуры проверки по существу;

■  проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

К международным стандартам аудита приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестов средств контроля, примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, методы отбора совокупности.

К факторам, в совокупности рассматриваемым аудитором при определении объема отобранной совокупности для теста средств контроля, отнесены:

■  увеличение степени, в которой аудитор намеревается полагаться на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (увеличивает объем выборки);

■  увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

■  увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (увеличивает объем выборки);

■  увеличение необходимого уровня доверия аудитора (или, напротив, уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что риск средств контроля ниже, нежели действительный риск средств контроля по генеральной совокупности) (увеличивает объем выборки);

■  увеличение числа элементов выборки в генеральной совокупности (оказывает пренебрежимо малое влияние на объем выборки).

К факторам, влияющим на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, отнесены:

■  увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска (увеличивает объем выборки);

  увеличение аудиторской оценки риска средств контроля (увеличивает объем выборки);

■  большее использование других процедур проверки по существу, направленных на одно и то же утверждение, на основе которого подготовлена финансовая отчетность (уменьшает объем выборки);

■  увеличение значения полной ошибки, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

■  увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (увеличивает объем выборки);

■  стратификация генеральной совокупности при необходимости (уменьшает объем выборки);

■  увеличение числа элементов выборки в генеральной совокупности (оказывает пренебрежимо малое влияние на объем выборки).

Названы основные методы отбора:

■  использование компьютеризованного генератора случайных чисел или таблиц случайных чисел;

■  системный отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить интервал выборки, например, равный 30, и после определения исходной точки в пределах первых тридцати элементов затем отбирается каждый тридцатый элемент выборки;

■  бессистемный отбор, при котором аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо структурному методу.

На основе МСА 530 разработано ПСАД  (правила (стандарты) аудиторской деятельности) № 16 «Аудиторская выборка», которым для аудитора устанавливаются единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. При разработке процедур аудита аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Согласно этому стандарту аудиторская выборка (выборочная проверка) — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

■  риск того, что аудитор придет к выводу, что:

— риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),

— существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении  аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

■  риск того, что аудитор придет к выводу, что:

— риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),

— имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее нет (при выполнении  аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

■  высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

■  среднему риску соответствует средний уровень доверия;

■  низкому риску соответствует высокий уровень доверия. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов).

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Аудитор затем может протестировать наличие или отсутствие таких показателей.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля.

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск — это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск не обнаружения.

Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки.

В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска не обнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и (или) риску, не связанному с использованием аудиторской выборки.

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки,— путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

■   отобрать все элементы (сплошная проверка);

■   отобрать специфические (определенные) элементы;

■   отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств  проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать в себя:

■   элементы с высокой стоимостью, или так называемые ключевые элементы выборки;

■  элементы, превышающие определенную величину;

■  элементы для получения информации;

■  элементы для проверки процедур.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, поскольку выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами.

В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода. Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся этих аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку, и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

Указанные предварительные оценки рекомендуется применять при организации, отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее, при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

■  надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования);

■  полной.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор про­водит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые входят в эту страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанали­зировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность.

При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (напри­мер, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризованной базы данных.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо в соответствии с профессиональным суждением аудитора.

Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности так, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

К основным методам отбора совокупности относятся случайный, систематический и бессистемный методы. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, надлежащие для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу.

Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной про­верки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

■  прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

■  надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к данной страте. Кроме того, подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что ошибка нерепрезентативна по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.

Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

■ обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также провести необходимые корректировки;

■  видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

■  рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

ПСАД № 16 содержит три приложения: 1 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля», 2 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу», 3 «Характеристика методов отбора совокупности».

Успешное проведение выборочного исследования во многом зависит от правильного выбора случайных элементов совокупности. Для этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмотренные программным обеспечением всех современных компьютеров. Целесообразно проводить выборочные расчеты в среде электронных таблиц (Excel, Works, Supercalk, QuattroPro и др.). Допустимо также использование таблиц случайных чисел.

Следует отметить, что ни международный, ни российский стандарты аудита, устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.
Заключение

Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторскою мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантия результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.