Налоговый учет векселей в отличие от учета других ценных бумаг имеет свои особенности. Это связано с тем, что вексель, как и облигация [1] , одновременно является долговым обязательством. При использовании векселей в хозяйственной деятельности важно правильно рассчитать базу по налогу на прибыль и заполнить налоговую декларацию. Как это сделать, разъясняется в статье.

Мурзин В.Е.
советник налоговой службы РФ II ранга, Департамент налогообложения прибыли МНС России

журнал "Российский Налоговый Курьер" № 19 - 2004 г.

Вексель — это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в нем суммы. Вексель может быть как дисконтным, так и процентным. Дисконтным называется вексель, который продается по цене ниже номинала. Разница между номиналом векселя и ценой его продажи как раз и именуется дисконтом. Если на сумму, указанную в векселе, начисляются заранее установленные проценты, такой вексель называется процентным. Процентные векселя могут быть реализованы по номиналу. Встречаются и процентные векселя, которые продаются по цене ниже номинала.

Лицо, выпускающее вексель, называется векселедателем, а лицо, у которого вексель находится в данный момент, — векселедержателем.

1.             Учет векселедателем операций с векселями

Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. Выписывая вексель, он несет расходы на выпуск векселя. В течение срока обращения векселя у векселедателя возникают расходы в виде процентов по векселю.

Выпуск и обращение векселя

Расходы на изготовление или приобретение бланков векселей, а также расходы, связанные с обслуживанием собственных векселей, налогоплательщик учитывает в составе внереализационных расходов. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 той же статьи в состав внереализационных расходов также включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам налогоплательщика. Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли расходом признается только сумма доходности, установленной векселедателем, и процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц).

Процентная ставка по процентному векселю, реализуемому по номиналу, векселедателю известна сразу. А как рассчитать эту ставку для дисконтного векселя или для процентного векселя, который продается по цене ниже номинала? Годовую процентную ставку, то есть доходность, для дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле:

 

I = ( N – S ) : S х 365 (366) дн . : T обр х 100%,     (1)

где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;

N — номинал векселя;

S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;

T обр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).

 

Обратите внимание: для определения расходов в виде процентов в текущем отчетном периоде при методе начисления Т обр — при обращении векселя со сроком погашения «по предъявлении» — принимается равным 365 (366) дням. Ведь такой вексель должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Это установлено пунктом 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Однако при погашении векселя его доходность может быть иной.

Для векселя со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» срок предъявления к оплате (один год) начинает течь с даты «не ранее». Поэтому Т обр в целях налогообложения при методе начисления для такого векселя равен 365 (366) дням плюс количество дней с даты составления векселя по дату «не ранее».

ПРИМЕР 1

ООО «Чародейка» 6 сентября 2004 года закупило товары на сумму 165 000 руб. При этом общество выдало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 200 000 руб. с датой погашения «по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2004 года».

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:

(200 000 руб. – 165 000 руб.) : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. (365 дн. + 117 дн. (с 6 сентября по 31 декабря 2004 года)) х 100% = 16,06%. Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть иной.

 

Доходность (годовую процентную ставку) по процентному векселю, реализованному по цене ниже номинала, в целях налогообложения прибыли можно определить по такой формуле:

 

I = [( N – S ) + N х I пр х T обр : 365 (366) дн.) ] : S х 365 (366) дн. : T обр х 100%, (2)

где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя);

N — номинал векселя;

S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;

I пр — процентная ставка по процентному векселю;

T обр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя). При этом T обр определяется так же, как в формуле 1.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Условимся, что на сумму по векселю начисляются проценты исходя из ставки 10% годовых.

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя для целей налогообложения прибыли в этом случае составляет:

[(200 000 руб. – 165 000 руб.) + 200 000 руб. х 10% х 482 дн. : 365 дн.] : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. х 100% = 28,18%.

 

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам прописаны в статьях 269, 265 и 328 (для банков — в статьях 269 и 291) НК РФ. Статьей 269 предусмотрено два способа признания процентов. Какой способ выбрать, решает налогоплательщик. Первый способ: расходом признаются проценты, начисленные по векселю (в том числе и в виде дисконта), если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях. Это установлено в пункте 1 статьи 269 НК РФ. При этом расход в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, при методе начисления признается на конец каждого отчетного периода. Об этом сказано в пункте 8 статьи 272 Кодекса. При кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю векселедатель признает на дату погашения векселя (п. 3 ст. 273 НК РФ). Ведь именно на эту дату выплачивается доход по векселю.

Что же понимается под существенным отклонением от среднего уровня процентов? Ответ на этот вопрос можно найти в пункте 1 статьи 269 Кодекса. Так, существенным отклонением размера начисленных процентов по векселю считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. При этом вексель — ничем не обусловленное долговое обязательство. Поэтому одни специалисты считают, что вексель можно сравнивать только с необеспеченными долговыми обязательствами. Другие же придерживаются иного мнения. Имейте в виду: официальная позиция налоговых органов о том, что понимать под сопоставимыми условиями для векселя, не высказывалась.

Налоговые органы предлагают определять средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, согласно пункту 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Сумму расходов в виде процентов (дисконта), уменьшающих у векселедателя в текущем отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль, можно определить по такой формуле:

 

R отч = S х I расх х Т отч : 365 дн.,          (3)

где R отч — сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;

S — стоимость размещения векселя (цена его реализации);

I расх — доходность векселя, по которой рассчитывается сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде. Она может быть равна либо годовой процентной ставке по векселю, либо предельной ставке, по которой принимаются расходы для целей налогообложения;

T отч — количество дней от даты составления векселя до даты окончания отчетного периода. Если дата составления векселя и дата его погашения приходятся на разные налоговые периоды, то в налоговых периодах, следующих за периодом составления векселя, за начало отсчета берется дата начала текущего налогового периода.
2.             Учет векселедержателем операций с векселями

Для векселедержателя, в отличие от векселедателя, вексель — в первую очередь ценная бумага. Тем не менее векселедержатель в своем учете должен отразить доходы, полученные от владения векселем при нахождении его на балансе, как доходы от долгового обязательства. Ведь согласно статье 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными. Они отражаются по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль и расшифровываются по строке 030 приложения № 6 к этому листу.

 

Таблица 2 . Определение доходности по векселям и признанных расходов у векселедателя на фактическую дату погашения векселя

 

Таблица 3 . Признание расходов по отчетным периодам 2004 года и отражение в декларации по налогу на прибыль у векселедателя

 

При использовании в налоговом учете метода начисления по векселю, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения векселя или его реализации до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату погашения векселя или дату его реализации. Об этом сказано в пункте 6 статьи 271 НК РФ. При кассовом методе доход по векселю в виде процентов векселедержатель признает на дату поступления средств на счета в банках или в кассу, а также погашения задолженности другим способом. Основание — пункт 2 статьи 273 НК РФ.

Остальные операции, такие как реализация векселя и его погашение, отражаются в учете векселедержателя в соответствии со статьей 280 Кодекса. Так, согласно пункту 2 этой статьи доходы от операций по реализации или погашения векселя определяются исходя:

— из цены его реализации или иного выбытия;

Таким образом, векселедержатель, применяющий в целях налогового учета метод начисления, включает на конец отчетного периода процентный доход в состав внереализационных доходов. Причем вне зависимости от того, приобретен вексель у векселедателя или на вторичном рынке. При операциях реализации или иного выбытия (в том числе погашения) векселя процентный доход, учтенный ранее по методу начисления при формировании налоговой базы, включается в состав доходов от операции реализации или иного выбытия. Это следует из пункта 2 статьи 280 НК РФ. Именно поэтому при реализации векселя или его погашении процентный доход, ранее учтенный по строке 030 листа 02 декларации по налогу, отражается по строке 040 этого же листа. Указанный процентный доход показывают по строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль профессиональные участники рынка ценных бумаг, которые отражают операции по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, на листе 02 [2] . Все остальные приводят этот доход по строке 010 листа 06 декларации по налогу на прибыль.