Введение
   Одним из средств регулирования экономических процессов хозяйственной жизни государства, являются налоги, служащие основой финансовой системы и основным источником доходной части государственного бюджета.

Наибольшее влияние на финансово-хозяйственную деятельность организации  оказывают налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, вызывающие больше всего трудностей, как при расчете, так и при проведении проверки.

Часто меняющееся налоговое законодательство, противоречия некоторых положений нормативных актов, обуславливают возможность случайных ошибок  в расчетах по налогам, в частности и налога на прибыль. Сложность заключается еще и в том, что изменения в законодательстве, в связи с налоговой реформой, которая никак не подойдет к концу, вот уже несколько лет, зачастую вступают в силу задним числом.

   Говоря об актуальности выбранной темы необходимо отметить, что налог на прибыль среди налоговых платежей, поступающих в федеральный бюджет,  по данным Федеральной налоговой службы, является третьим  налогом по собираемости, и составил в 2005 году 14,1 % после НДС и НДПИ.

   По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия на деятельность предприятия, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности  налог на прибыль является основным. Аудит расчетов по налогу на прибыль – является одним из ключевых в аудите финансово-хозяйственной деятельности организации, ведь искажение налогооблагаемой прибыли и вследствие, суммы налога, ведет к неправильному определению финансовых результатов и расчетов с бюджетом.

  

   Главная цель данной работы – спланировать и провести аудиторскую проверку расчетов по налогу на прибыль, установить правильность и полноту применения налогового законодательства, достаточность отражения в отчетности, своевременность и полноту уплаты налога в бюджет, составить аудиторское заключение по проведенной проверке и дать соответствующие рекомендации.

    Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие  

задачи:                                                                                                                                                                                       

- Изучить экономическую характеристику предприятии, особенности организации бухгалтерского и налогового учета;

- Определить цели и задачи аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль, выделить источники информации, используемые для проверки выбранного участка;

- Спланировать аудиторскую проверку и представить оценку системы внутреннего контроля, рассчитать аудиторский риск и представить план проверки;
- Провести аудиторскую проверку налога на прибыль, согласно разработанного плана проверки;    

- Оформить результаты аудиторской проверки, составить аудиторское заключение, сделать выводы и дать практические рекомендации для объекта исследования.
   Объектом исследования данной работы является аудиторская проверка   расчетов по налогу на прибыль ООО «ДАН». Период исследования 2005 год.

 

    Аудит расчетов по налогу на прибыль ООО «ДАН» будет производиться на основе методических рекомендаций по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, одобренных  Советом по аудиторской деятельности при Минфине России протоколом № 25 от 22 апреля 2004 года,  и утвержденных 23 апреля 2004 года заместителем Министра финансов Российской Федерации, председателем Совета по аудиторской  деятельности  при Минфине  России А.Ю. Петровым.

  

   При проведении аудита будут применены следующие приемы и методы: выборка, проверка заполнения и составления документов, проверка отражения бухгалтерских записей на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерских, налоговых регистрах, подсчет, тестирование, сверка, разработка и оформление рабочих документов, опрос сотрудников предприятия, аналитические процедуры.
   Основной информационной базой для проведения аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль являются: приказ об учетной политике, учредительные и организационные документы в части структуры организации,  пакет рабочих документов, материалы по инвентаризации расчетов с бюджетом, налоговые декларации, учетные бухгалтерские и налоговые регистры, главная книга, оборотная ведомость, бухгалтерская отчетность.

Так же для написания курсовой работы будут использованы нормативно-правовые документы Российской Федерации, учебные и периодические издания.

 
1. Обзор литературы

  

   Аудит позволяет существенно меньше терять за счет эффективной учетной политики, оптимальной организации работы бухгалтерии, разумной финансовой стратегии, минимизации налоговых выплат. Резерв здесь огромен. Крупные предприятия не случайно содержат специальный штат финансистов, аналитиков и внутренних аудиторов.  

   Как показывает практика, независимо от уровня квалификации бухгалтеров не бывает абсолютно правильного ведения бухгалтерского и налогового учета, – замечает генеральный директор консалтинговой компании “Косов и Партнеры” Андрей Косов. – Неточности возникают постоянно. И из-за неправильного распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии, и из-за несовершенства бухгалтерских компьютерных программ, и из-за непонимания законодательства. Выявляя ошибки, аудитор дает рекомендации, как их исправить. Это позволяет усовершенствовать работу бухгалтерии и предотвратить возможные будущие претензии налоговиков [15].
   В настоящее время Федеральный закон РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (119-ФЗ), дает нам основные понятия аудиторской деятельности ее целей. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696, раскрывают основные принципы аудита.
   Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица) [35]. Такое определение аудита дает нам 119-ФЗ.

Несмотря на определение аудита установленное законодательно некоторые авторы и издания дают несколько иную трактовку аудита.

   Так в экономическом словаре сказано, что аудиторская проверка – проверка, проводимая приглашенным аудитором (группой аудиторов) по документам финансовой отчетности. При этом аудитор работает не только с бухгалтерской отчетностью, но и проверяет ее соответствие юридическим, хозяйственным документам, как-то Устав, Учредительный договор, Проспект эмиссии, хозяйственные договоры, контракты и т.д. [38].

   А.А. Терехов в своей книге дает определение современного аудита, как особой организационной форы контроля. Говоря другим словами, современный аудит - это неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка, в чем и состоит его определяющая особенность [34].

   Еще один источник называет аудиторской проверкой - мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта [9].

   У практикующих аудиторов, есть свой взгляд на определение понятий аудита. «Аудит - это прежде всего помощник Вам и  вашей бухгалтерии в решении финансовых  проблем. Поскольку данные бухгалтерской отчетности используются для принятия решения учредителями, партнерами, инвесторами, кредиторами, федеральной налоговой службой, коммерческими структурами, и т.д., то эти  данные требуют специального подтверждения их достоверности - аудиторского заключения» [4].
   Федеральный закон об аудиторской деятельности обозначает главной целью аудита - выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения [35].

Большинство авторов соглашаются с таким определением целей аудита [2,19,33,34].

   Сходное определение содержит и международный стандарт аудита «200», где сказано: «Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношения, в соответствии с установленными принципами подготовки финансовой отчетности» [33].

   Несколько иную трактовку целей аудиторской проверки дает экономический словарь. Основная цель аудита заключается в придании достоверности бухгалтерской отчетности посредством выражения независимого мнения о ней. Применительно к хозяйственным операциям и бухгалтерским счетам можно выделить следующие цели, достижение которых ведет к успешному завершению аудиторской проверки: полнота; точность; наличие; разъединение; оценка; права и обязательства; представление и раскрытие [38].

   К трактовке целей аудита необходимо пристальное внимание, так как именно цель аудита определяет его методику. Если цель аудитора – многостраничный отчет с перечислением мелких нарушений, подход к аудиту будет одним. Если же цель – подтверждение достоверности отчетности и выявление крупных нарушений, которые влияют на достоверность отчетности в целом, существенно искажая ее результаты, то подход будет совсем другим.

   В применении к аудиту расчетов с бюджетом, в том числе налога на прибыль, мнения различных авторов несколько расходятся в понятии целей аудита.

     Газарян А.В. называет целью расчетов с бюджетом - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в части отражения задолженности перед бюджетом по налогам и иным обязательным платежам, а также отражения в пояснительной записке всех существенных обстоятельств, связанных с неурегулированными вопросами в сфере налогообложения [5].

   Другая группа авторов считает, что цель аудита расчетов с бюджетом - «Установить правильность и полноту применения налогового законодательства; достаточность отражения в отчетности сальдо по расчетам с бюджетом» [2].

   На законодательном уровне указывается цель аудита финансовой отчетности в области налога на прибыль по качественным аспектам отчетности:

- Существование - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду;

- Полнота - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме;

- Оценка (измерение) - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают  результат деятельность организации;

- Классификация - налоговое обязательство организации правильно распределено на  текущее и отложенное;

- Представление и раскрытие - обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации [14].


  

   Исходя из поставленных целей различные авторы формулируют следующие локальные задачи при проведении обязательного аудита.

Подпольский, Савин, Сотникова в пособие «Основы аудита» выделяют следующие задачи:

1. Формулирование принципов подготовки плана и программы аудита.

2. Организация подготовки и составления плана и программы аудита.

3. Формулирование принципов документирования аудита.

4. Формулирование требований к форме и содержанию рабочей документации аудита.

5. Определение порядка составления и хранения рабочей документации.

6. Определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств.

7. По результатам проведенного аудита выразить мнение о достоверности отчетности субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

8. Другие задачи [19].

   Другая группа авторов говорит о решении всего двух задач, для достижения поставленных целей: установить соответствие бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности экономического субъекта требованиям нормативных актов, регулирующих порядок учета и отчетности; установить соответствие бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности фактическому положению дел [2].
   Цели аудита могут отличаться и в зависимости от вида аудита. Большинство авторов классифицируют аудит, как обязательный и инициативный.

119-ФЗ называет обязательным аудитом, ежегодную обязанность аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации или индивидуального предпринимателя [19,35].

Практикующие аудиторы дают следующее определение:  «Обязательный аудит  - это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в Федеральных законах РФ» [4].

Проведение обязательного аудита согласно 119-ФЗ, осуществляется в следующих случаях:

- Организация имеет форму открытого акционерного общества.

- Организация является кредитной, кредитно – страховой или инвестиционной.

- Организация или индивидуальный предприниматель (ИП), превышает  объем выручки по обычным видам деятельности за год 500000 МРОТ или валюта баланса на конец отчетного периода превышает 200000 МРОТ [2,4,12,35].

   Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так сказано в 119-ФЗ, но в настоящий момент, налоговая или административная ответственность за не проведение обязательной аудиторской проверки не установлены.

Однако аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности организации. А в соответствии с подп.4 п.1 ст.23 НК РФ организация обязана представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. При непредставлении заключения организация может быть привлечена к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ (п.1 ст.126 НК РФ).  Должностное лицо организации понесет ответственность на основании п.1 ст.15.6 КоАП РФ в виде административного штрафа в размере от трех до пяти МРОТ.

Обсуждаемый в Государственной Думе законопроект о внесении изменений в КоАП РФ, который предусматривает установление административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или за препятствование его проведению, в виде административного штрафа для должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, а для юридических лиц - от 500 до 1000 МРОТ, так до сих пор и не принят.

Сумма штрафа в пятьсот пятьдесят рублей гораздо ниже цен на аудиторские услуги, чем некоторые предприятия и пользуются, оставаясь практически безнаказанными.

   Инициативный аудит - проводится по решению собственников или высшего руководства предприятия, и в последнее время становится все более распространенным. Иногда и потенциальные инвесторы, организаторы тендеров требуют аудиторское заключение. Они хотят убедиться в достоверности данных о финансовом положении предприятия и получить мнения независимых экспертов об отчетности фирмы.

В случае инициативного аудита полная проверка необязательна. Иногда достаточно консультаций по отдельным вопросам контроля за каким-то определенным участком работы. В настоящее время пользуется большой популярностью аудит налоговых рисков, где аудиторы проводят проверку, используя методику налоговых органов.

Сотрудничество с аудиторами можно рассматривать как оперативный тренинг для повышения квалификации бухгалтерии, они помогут найти ошибку, подскажут, какие изменения произойдут в учете. Аудиторское заключение по инициативному аудиту можно включить в состав годовой отчетности. Формально наличие или отсутствие заключения не влияет на решение о проведение проверок налоговых органов. Но на практике бывает, что наличие аудиторского заключения помогает избегать визита контролеров [5].

   Помимо обязательного и инициативного аудит бывает:

Внутренним - незаменим для осуществления оперативного контроля и организован собственниками предприятия, для проверки соблюдения требований законодательства при осуществлении хозяйственных операций, работы внутренних структурных подразделений, пресечения ошибки до их совершения, проверки оптимизация налогообложения. Внутренний аудит может быть более эффективен, чем внешний, с точки зрения минимизации потерь на исправление и должен быть нацелен на эффективность деятельности. Он может быть более емким, чем внешний, и может быть более оперативным [2].

Внешний аудит -  получение   независимой оценки с привлечением специалистов [4].

     

   Аудит, наряду с немногими видами деятельности является исключительным видом деятельности. Согласно стандарту под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторами и аудиторскими организациями помимо обязательного аудита. Согласно 119-ФЗ аудиторские организации могут оказывать только сопутствующие аудиту услуги: постановка, восстановление и ведение БУ, составление ФО, бухгалтерское консультирование; налоговое консультирование; анализ ФХД; экономическое, финансовое, управленческое и правовое консультирование; представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; автоматизация БУ и внедрение информационных технологий; оценка стоимость имущества, предприятий, рисков; разработка и анализ инвестиционных проектов, бизнес – планов; проведение маркетинговых исследований и научно – исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью и распространение их результатов; обучение, связанное с  аудиторской деятельностью; оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью [2,19,35].

   Таким образом, четко разграничиваются услуги организаций, называемых консалтинговыми (оказывающих сходные аудиторским услуги), и услуги аудиторских организаций.

   Выполнение сопутствующих аудиту услуг требует от исполнителей профессиональной компетентности в области аудита, бухгалтерского учета и экономического анализа, налогообложения, хозяйственного права, экономики.

   На оказание аудиторских услуг составляется договор, который считается заключенным в письменной форме, должен быть четко прописан предмет договора – относительно какого объема отчетности, минимальный проверяемый и подтверждаемый объем отчетности, условия оказания услуг, права и обязанности, стоимость по договору.

   Оказывать аудиторские и сопутствующие аудиту услуги, т.е. быть аудитором может физическое лицо, которое отвечает аудиторским требованиям и имеет квалификационный аттестат. Аудитор может работать в аудиторской организации либо в качестве ИП с необходимой лицензией.

Для доступа к квалификационному аттестату необходимо соответствовать определенным требованиям прописанным в Законе: иметь специальное базовое образование; практические навыки; специальное профессиональное образование.  
   Не смотря на то, что основные определения и понятия аудиторской деятельности прописаны в Федеральном законе, на практике возникает не мало проблем.

   Так услугами аудиторской фирмы воспользоваться нельзя если: ее сотрудники занимают в проверяемой компании какие-нибудь должности или являются родственниками учредителей или работников; если проверяемая организация является учредителем данной аудиторской компании, или если аудиторская компания является учредителем фирмы; если последние три года перед проверкой аудиторы этой фирмы вели или восстанавливали бухгалтерский учет в проверяемой фирме [10].

   Требование законодательства о наличии в штате аудиторской фирмы не менее пяти аттестованных аудиторов для маленьких аудиторских фирм является трудновыполнимым. Как правило, в штате есть один – два аудитора, работающих на постоянной основе. Остальных приходится набирать со стороны по совместительству. И это совсем не означает, что они будут выходить на проверки, просто у аудиторской фирмы есть возможность использовать их аттестаты для получения лицензии.

Бывают, и такие случаи, когда руководство аудиторской фирмы покупает себе аудиторский аттестат. Обычно такие аттестаты нужны для престижа фирмы или для повышения места аудиторской фирмы в рейтингах, которые составляются различными исследовательскими фондами и деловыми изданиями [7].

  

   В кругах аудиторов сейчас царит полная неразбериха. Да и есть от чего поволноваться. Законотворцы хотят ужесточить требования к стажировке претендентов на аттестат аудитора. Чиновники планируют заставить членов экзаменационной комиссии проверять работы более объективно, а ускорить аттестацию помогут профессиональные аудиторские объединения. Не исключено, что квалификационные аттестаты разных типов скоро заменят аттестатами единого образца, как делают в странах с развитой экономикой. Сдать экзамен можно будет только после трех лет работы по профессии, обладать безупречной репутацией и заручившись двумя рекомендациями действующих аудиторов представить справку об отсутствии судимости.

Директор департамента аудита компании «Гориславцев и Ко» Нина Зайцева считает, что, с одной стороны, благодаря этим нововведениям качество услуг повысится. С другой, возникнут дополнительные сложности у мелких и средних аудиторских фирм. Во-первых, будет трудно получить аттестацию без практического опыта, во-вторых, сам факт того, что надо снова сдавать экзамен [3].

   Рассматривать основные понятия лицензирования в настоящий момент уже не актуально, так как аудиторский рынок России стоит на пороге серьезных перемен. С 1 июля 2006 года отменяется лицензирование аудиторской деятельности. Законодатели заменили ее механизмом саморегулирования посредством обязательного членства аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых объединениях. По оценкам специалистов, нововведение направлено на упрощение административного регулирования аудиторской деятельности, ограничение государственного вмешательства в эту сферу бизнеса, обеспечение прозрачности и общественного контроля за аудиторским сообществом.

Возможно, переход на саморегулирование дорого обойдется пользователям аудиторских услуг. Аудиторская Палата России планирует увеличить членские взносы, взимаемые с объединений аудиторов, реакцией на это, станет неизбежное повышение цен на услуги укрупненных аудиторских фирм.


   Какие бы изменения не проходили на аудиторском рынке в данный момент, неизменным останется один из важных и ключевых моментов в аудите -
 
аудиторские стандарты, которые прописаны в 9 статье 119-ФЗ и утверждены постановлением правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.


   Стандарты аудиторской деятельности – единые требования, к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации [2,19,35].

   Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Стандарты аудиторской деятельности подразделяются на:

- Федеральные и являются обязательными; внутренние, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

- Внутренние - стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, представляющие собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности [19].

   Говоря об аудиторских стандартах важно отметить, что в России полных ходом идет переход на международные системы финансовой отчетности, отсюда вытекает и проблема, связанная с внедрением международных аудиторских стандартов, первый официальный перевод которых вышел в свет в октябре 2000 года.

   Международные стандарты аудита (International Standards of Auditing - ISA) выпускает Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в IFAC представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.

   Международные стандарты аудита (МСА) стали выпускаться в 70-е годы XX в. и часто претерпевали изменения. В настоящее время они имеют трехзначную нумерацию. Ежегодно вносятся изменения, хотя они и имеют незначительный характер.

   Следует ли внедрять международные подходы к аудиту в России? Вопрос отчасти риторический. Необходимость единых подходов к аудиту у нас и за рубежом на первый взгляд представляется очевидной.

Чем быстрее Россия примет международные стандарты, или по крайней мере будет ими руководствоваться, тем быстрее аудит, проводимый в России, приобретет статус аудита мирового уровня, результатам которого могут доверять участники международного фондового рынка [13].

Частичное использование МСА в России следует рассматривать как временную меру в рамках перехода к полному соблюдению МСА. Если применяется только часть стандартов, в аудиторском заключении нельзя говорить о проведении аудита в соответствии с МСА, речь должна идти только о соответствии российским стандартам аудита. Ссылка на российские стандарты может оказаться серьезным препятствием для российских предприятий, составляющих финансовую отчетность для зарубежных партнеров, ведь участники международного рынка капитала с меньшим доверием относятся к национальным стандартам отдельно взятой страны, чем к международным. Кроме того, крупнейшие аудиторские фирмы, входящие в состав Форума фирм МФБ, будут обязаны использовать МСА в качестве основы всей своей деятельности. Поэтому национальные компании и аудиторские фирмы, не применяющие МСА, окажутся в невыгодном положении по сравнению со своими конкурентами [13].

   Тем не менее, у данной точки зрения есть противники, которые считают, что специфика России и нынешний уровень ее экономического развития делают нецелесообразным или невозможным применение в нашей стране МСА или местных стандартов, основанных на МСА. В этом есть много верного: большинство клиентов гораздо сильнее заинтересовано в налоговых проверках и оптимизации налогов, чем в абстрактном «подтверждении достоверности», тем более что для экономии на налогах куда как выгоднее иметь заведомо недостоверную отчетность. Квалифицированных инвесторов, которые действительно анализировали бы баланс и данные о прежних прибылях предприятия, чтобы принять решение об инвестировании в него, у нас практически нет. Даже клиенты, не связывающиеся с заведомо недобросовестными аудиторами, зачастую не готовы платить им те реальные денежные суммы, в которые может обойтись аудит по стандартам [13].

   С формальной точки зрения российские стандарты аудиторской деятельности созданы на основе МСА и очень близки к ним по содержанию. Имеющиеся расхождения касаются стиля и оформления документов, подробности изложения, используемых практических примеров и т. п. Таким образом, на первый взгляд можно сказать, что российская система аудита близка к МСА и стремится развиваться в этом направлении. В настоящее время, действуют 23 правила (стандарта) и они выполняют роль основной методологической базы аудиторской деятельности.

   Обращаясь к опыту США, можно отметить, что самым полным действующим руководящим материалами для аудиторов, являются десять общепринятых стандартов аудита (GAAS). Они были подготовлены специалистами в 1947 году, и с тех пор претерпели минимальные изменения. В них сформулированы самые общие требования, касающиеся личностно-профессиональных качеств аудитора, а также требования к ходу проверки и к аудиторским заключения по собранным доказательствам. Характерно, что эти стандарты не являются какими-либо конкретными  инструкциями по проверке определенных участков работы [5].


   Согласно ПСАД, основные принципы аудита, позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и оказать помощь в организации учета и отчетности.

   Подпольский, Савин, Сотникова к основным принципам ведения аудиторской деятельности относят: независимость,  объективность  конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора, его доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам, ответственность за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; использование аудитором методов статистики и экономического анализа его умение применять новые информационные технологии и принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; содействовать росту авторитета аудиторской профессии [19].

   Другие авторы выделяют и ставят на первое место следующие принципы:

честность – не уступать, если уступил 1 раз – придется еще; самообъективность – каждый работник аудиторской организации должен высказывать свое личное мнение; добросовестность; конфиденциальность – должна соблюдаться неукоснительно, даже если по мнению аудитора разглашение информации не наносит вреда клиенту [2].

    Аудиторы имеют право проверять всю документацию, реальное наличие имущества, требовать консультации в письменной или устной форме. Отказываться от выражения мнения или дальнейшей проверки в связи с отсутствием каких – либо отчетных документов, имеют право привлекать экспертов, на которых распространяются те же требования, что и на аудиторов.
Предприятие же имеет право отказаться от конкретного эксперта, обосновав это. Копировать документы аудитор имеет право только с согласия организации.
  Аудиторская деятельность связана с риском, а с проведением аудита непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и / или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

   Экономический словарь дает следующее определение аудиторского риска. «Объективно существующая вероятность допущения возможных неточностей и отклонений от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки. Оценка аудиторского риска — составная часть работы аудитора. Аудиторский риск является предметом страхования» [38].

   Другой экономический источник определяет аудиторский риск как, субъективно определяемую аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность либо может содержать не выявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности; либо содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет. Различают внутрихозяйственный аудиторский риск, риск системы внутреннего контроля и риск не обнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности [9].

   Аудит, базирующийся на риске, - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном критических точек в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском [19]. Такое определение дают  Подпольски, Савин, Сотникова.

   Сущность, а также вопросы оценки аудиторского риска, никак не упомянутого в законе, охарактеризованы во многих специальных книгах зарубежных авторов. Важно подчеркнуть, что почти все школы содержат в своей основе одни и те же или очень схожие классические формулы аудиторского риска [34].

   Идея риска при аудите в той или иной мере отражена во многих отечественных ПСАД, а также в перечне терминов и определений к ним.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов и представляет собой их произведение:

- внутрихозяйственный риск - это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам;

- риск средств контроля, представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита;

- риск не обнаружения - это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска и определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать [19,34].

   Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

   Некоторые зарубежные авторы предпочитают говорить не о классической трехфакторной, а о четырехфакторной модели аудиторского риска, последний фактор, т.е. риск необнаружения ошибок подразделяют на две составные части (сомножители):

- риск тестирования оборотов – даже установленные клиентом контрольные моменты на практике могут соблюдаться не совсем последовательно, но выборочный характер аудита может привести к тому, что существенные некорректности останутся невыявленными ни в процессе тестирования контрольных моментов, ни в ходе проверок хозяйственных операций по существу;

- риск аналитического обзора – риск того, что существенные ошибки не будут обнаружены аудиторами, либо эти ошибки попадут в поле зрения аудиторов, но аудиторы в ходе проверки просто не до конца поймут их сущность и не охарактеризуют [34].

   Аудиторский риск может быть приемлемым - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Нулевой риск, означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5% [19].

   Немаловажным фактором при определение аудиторского риска является существенность - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями [19].

Существенность отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Оценка аудиторских рисков и уровень существенности определяются, согласно Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 и № 8 [37].

   Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки и в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита [14,19].

Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

- Оценочный метод, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

- Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

   Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований  [19].

   Авторы методических рекомендаций по проверке налога на прибыль  считают, что, при проведении аудиторской проверки налога на прибыль и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков, на стадии планирования аудиторской проверки в целом, с помощью оценочных тестов факторов, оказывающих влияние на оценку рисков [14].

 Определять уровень существенности авторы методических рекомендаций предлагают на основании профессионального суждения аудитора, с применением внутрифирменных стандартов, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

   При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:  остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»; групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения). Так же должны учитываться и качественные аспекты искажений: несоблюдение учетной политики; недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

  Подпольский, Савин, Сотникова предлагают для расчета уровня существенности выбрать базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения, установить процентные доли этих показателей для определения расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя. Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в  дальнейшем распределится между элементами проверки [19].

   Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. В случае изменения уровня существенности после подведения итогов аудиторских процедур в рабочих документах должно быть отражено новое значение уровня существенности и приведена аргументация [14].

   Применяемая модель аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками:

1) Несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность.

2) Модель аудиторского риска - это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены [19].

     

   Налог  на прибыль и налоговые обязательства перед бюджетом  могут проверяться независимо от уровня существенности, если аудитором получено  специальное задание по  проверки налога на прибыль [14].

  Технология аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль так же приведена в методических рекомендациях, авторы которых предлагают использовать специальные рабочие документы (тесты), представляющие собой  таблицы, с определенными показателями, а  проводить аудиторскую проверку в определенной последовательности.

На первоначальном этапе осуществляется планирование аудиторской проверки, куда входят оценка рисков, определение уровня существенности, анализ учетной политики и составление программы аудита.

Аудитор должен получить представление об учетной  политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. Анализ учетной политики осуществляется с целью: установления расхождений в определении базы по расчету прибыли для бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов; выявления постоянных и временных разниц при расчете прибыли; выявления ключевых по риску элементов; выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения.

   После анализа учетной политики, определяются «ключевые по риску области», вероятность ошибок в которых высока. Такие области, как правило, подлежат  сплошной проверке, к ним могут быть отнесены: операции, неоднозначно трактуемые в законодательстве и сложные в понимании с точки зрения включения в налогооблагаемую базу операций со связанными сторонами; операции с различиями методами учета, определенных бухгалтерским и налоговым законодательством или учетной политикой; и т.п.

   На заключительном этапе  планирования аудиторской проверки  составляется программа аудита по существу в которой указываются -  выбор аудиторских процедур, методы проведения проверки, рабочие документы и прочая необходимая информация.

   Методы проведения аудиторских процедур с целью  получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке налога на прибыль состоят из: опроса персонала аудируемого лица; наблюдения; запроса и подтверждения; инспектирования первичных документов, учетных регистров, налоговых деклараций и другой документации; арифметических подсчетов; аналитических процедур.

После составления программы, авторы предлагают провести аудит по существу – сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения и документирования этих  доказательств. Аудитору предлагается самостоятельно определять объем документации по каждой конкретной работе и области аудита, руководствуясь своим профессиональным мнением.

Форма и содержание рабочих документов аудита определяется характером аудиторского задания, требованиями к аудиторскому заключению, характером и сложностью деятельности аудируемого лица, состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, и прочими факторами. Рабочие документы аудитора, содержащие информацию по аудиту отдельного периода, относятся к текущим аудиторским файлам.

  Проведения аудита по существу заключается: в проверке правильности формирования доходов и расходов для целей определения финансового результата по другим разделам аудита, т.е. проверка правильности расчета прибыли (убытка) по правилам бухгалтерского учета: в проверке соблюдения положений налоговой политики по налогу на прибыль, действующему законодательству; в проверке правильности определения постоянных и временных разниц, налоговых активов и обязательств; в проверке  правильности определения текущего налога на прибыль и чистой прибыли.

В завершении необходимо обобщить и оценить результаты проверки. На данном этапе осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой  отчетности. Аналитические процедуры на стадии завершения аудита должны документироваться аудитором, рабочими документами с отражением причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль; налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица; практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений. Выявленные нарушения по налогу на прибыль должны быть классифицированы: по характеру действий, по характеру возникновения, по последствиям;

   Завершающим этапом является документальное оформление результатов проверки по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которые отражаются в аудиторском заключении.
    А.В. Газарян описывает аудиторскую проверку расчетов по налогу на прибыль, по следующим этапам:

1) Анализ ежеквартальных авансовых платежей на основе расчета налога за квартал, который должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности авансовых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.

2) Проверка расчета налога на прибыль за отчетный период. В ходе проверки аудитор должен осуществить следующие процедуры: сопоставить остатки по счету учета налога на прибыль с данными Главной книги; подготовить расчет по остаткам задолженности по налогу на прибыль и выверить  остатки; проанализировать расчет налога на прибыль, сделанного клиентом, а также всех значительных расхождений между фактической и расчетной суммами налога на прибыль; обсудить с клиентом факторы, повлиявшие на расчет налога, определить причины различий между расчетной и фактической суммой налога, с их объяснением и отражением в документах; пересчитать и проверить правильность подсчетов; сверить авансы по налогу на прибыль по предварительной и окончательной сумме налога.

3) Анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период.

Проверка фактической задолженности налога на прибыль на основе результатов операций будет включать: сверку прибыли до уплаты налогов по счету прибылей и убытков; сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окончательной налоговой декларации; пересчет и проверку правильности задолженности налога на прибыль за год, с указанием правильности применения ставки налога и использования льгот, соответствия сроков уплаты налогов [5].
   Независимо от способов и методов проведения аудиторской проверки, все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

   Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [19,35].

  Аудиторское заключение по итогам проверки расчетов по налогу на прибыль должно содержать сведения о выявленных в процессе проверки: нарушениях учетной политики для целей налогообложения; недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом; количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством; искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности. В письменной информации аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.

   В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль: по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета; по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности; по событиям, возникшим после отчетной даты и условным фактам в хозяйственной деятельности связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль; по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом; по ограничениям в объеме.

 

   Серьезные аудиторские фирмы никогда не подходят к проверке формально. У них есть особые приемы, с помощью которых прощупываются слабые места в учете.

   Зачастую бухгалтеры представляют себе аудиторскую проверку как разновидность налоговой. С той только разницей, что эта проверка не грозит штрафами, пенями, неустойками и проводится за деньги. Но неприятностей и хлопот принесет не меньше. Однако такое представление далеко от действительности.

На самом деле аудиторы приходят на фирму не как контролеры, а как независимые эксперты. Их цель – засвидетельствовать достоверность финансовой отчетности и подтвердить, что учет в организации ведут в соответствии с российским законодательством. При этом они не заинтересованы «накопать» как можно больше мелких ошибок и нарушений. Задача аудиторов – выявить только существенные искажения бухгалтерской отчетности в целом.

Библиографический список
1. А.Б. Черняков, Аудит: выбирай да проверяя, "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.

2. Аудит (курс лекций), http://www.bupr.ru

3. Аудиторам поднимут планку. Новости аудита, http://www.rbsys.ru/

4. Аудиторская компания ООО Компания «МААТ», http://www.maatc.ru

5. Газарян А.В.//Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль и добавленную стоимость, http://www.mcd-pkf.com

6. Е.Пальмина//Договоримся с аудиторами официально // ж. Расчет 2006 г. №2, стр. 83-85

7. Е. Ракова//Изнанка национального аудита//ж. Расчет 2005 г. № 2, стр. 90-91

8. Идеальный справочник «Учет в торговле», под редакцией А.Р. Оганесова.

9. Интернет словарь, http://www.glossary.ru/

10. К.Батанова//Аудитор на свой вкус// ж, Расчет 2005 г. № 2, стр. 78-79

11. Кодекс об Административных правонарушениях Российской Федерации

12. Л. Изотова // Аудит обязательный и по собственному желанию//ж. Расчет 2006 г. № 2, стр. 74-75

13. Международные стандарты аудита. Что дальше? Horwath
МКПЦН, http://www.mkpcn.ru

14. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля 2004г.)

15. Наталья Калохина, Аудиторские ДСП: готовимся к проверке,по материалам журнала «Расчет» 20.02.2006 г., http://klerk.ru/

16. Налоговый кодекс. Комментарии Министерства Финансов Российской Федерации. Под общей редакцией С.Д. Шаталова. 2 Тома

17. Налог на прибыль, http://www.ckat.ru/

18. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

19. Подпольский В.И., А.А. Савин, Л.В. Сотникова, Основы аудита: Пособие для подготовки к квалифицированномуэкзамену на аттестат профессиональго бухгалтера. Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002

20. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Приказ Минфина России от 09.12.98 № 60н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н от 30.03.2001 № 27н.)

21. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Приказ Министерства финансов от 06.06.1999 г. № 43н.

22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01. Приказ Министерства Финансов от 09.06.2001 г. № 44н.

23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н).

24. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина России от 06.05.99 № 32н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 № 27н).

25. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Минфина России от 06.05.99 № 33н; В ред. от 30.03.2001 № 27н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н).

26. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000. Приказ Министерства Финансов РФ от 16.10.2000 г. № 91н.

27. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов» ПБУ 15/01. Приказ Министерства Финансов РФ от 02.08.2001 г. № 60н.

28. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Приказ Министерства Финансов РФ от 19.11.2002 г. № 114н.

29. Постановление Правительситва Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 (ред. Постановлений Правительства от 04.07.2003 г. № 405, от 07.10.2004 № 532, от 16.04.2005 № 228» Федеральные Правила (стандарты) Аудиторской деятельности.

30. Постановление правительства Российской федерации от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

31. Постановление Госкомстат России от 25.12.98 г. № 132 «Об утверждении первичных унифицированных форм в торговле»

32. Приказ МНС России от 11 октября 2003 г. № БГ-3-02/614. «Об утверждении налоговой декларации по налогу на прибыль и порядка ее заполнения».

33. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика:Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД/Под ред. Н.А. Ремизова.-М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003-240 с.

34. Терехов А.А. Аудит. Законодательные решения.- М.: Финансы и статистика, 2003.-608с

35. Федеральный закон РФ от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ  (в ред. Федеральных законов от 14.12.2001 № 164-ФЗ, от 30.12.2001 № 196-ФЗ, от 30.12.2004 № 219-ФЗ) об Аудиторской деятельности.

36. Федеральный Закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ( в ред. #M12291 901865805Федеральных законов от 23.06.2003 г. N 76-ФЗ,#S #M12291 901881874от 08.12.2003 г. N 169-ФЗ, #S #M12293 0 901881874 1265885411 24575 579028153 350793391 3270468021 3111587680 4294967294 402865469##M12291 90188362от 23.12.2003 г. N 185-ФЗ, #S #M12291 90191338от 02.11.2004 г. N 127-ФЗ).

37. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 августа 2002 г. № 696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228).

38. Экономический словарь, http://mega.km.ru/business