Элементы финансовой отчетности МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) устанавливают, что финансовая отчетность состоит из следующих компонентов:

отчетного бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

отчета о движении денежных средств;

отчета о движении собственного капитала и распределении чистой прибыли;

пояснений и примечаний, раскрывающих содержание отчетных показателей.
Пояснения и примечания являются неотъемлемой составной частью финансовой отчетности. Из всех МСФО, действующих в настоящее время, только 2 определяют содержание и порядок составления отчетных форм, остальные посвящены признанию, оценке и дополнительному раскрытию информации в пояснениях и примечаниях к отчетности.
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с ее экономическим содержанием, объединяется в общие категории, называемые элементами отчетности. Существует 5 элементов отчетности:

активы;

обязательства;

капитал;

расходы компании;

доходы компании.
К элементам, отражающим характеристику финансового положения, относятся активы, обязательства и капитал. К элементам, характеризующим результаты хозяйственной деятельности, относятся доходы и расходы. Каждый элемент состоит из некоторого числа единиц информации, которые в зависимости от их существенности и значимости для пользователей подлежат отражению в финансовой отчетности.
1. Активы - это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы являются ресурсами, способными в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, заключающуюся в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо в способности заменить и сэкономить денежные средства. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами.
Активы обычно приобретаются за деньги или в обмен на другие активы либо производятся в самой организации. Активы могут поступать против увеличения обязательств, погашаемых в будущем, либо вообще безвозмездно. Но затраты, понесенные организацией, еще не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды в следующих отчетных периодах, иначе такие затраты следует отнести к расходам или убыткам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются фактором получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива в определенных условиях, например, при получении субсидии от правительства.
2. Обязательства - это долги, погашение или урегулирование которых приведет к снижению экономической выгоды в виде уменьшения реальных активов. В обязательстве воплощена конкретная задолженность, требующая погашения, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.
Намерение провести в будущем некоторые операции, например, закупить материалы либо заключить договор на оказание услуг, не порождает каких-либо обязательств, требующих отражения в учете (как и заключение договора поставки (купли-продажи) до реальной операции поставки или передачи права собственности на нее). Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо когда имеется иной путь, ведущий к сокращению экономических выгод. Например, договор поставки принимается на учет как обязательство независимо от выполнения операции, если отказ от получения поставки влечет выплату большой неустойки, так или иначе порождающей соответствующие обязательства.
3. Капитал составляет стоимость активов, которые не будут и не должны быть направлены в будущем на урегулирование обязательств организации. Эта сумма, как правило, отличается или от совокупной стоимости акций корпорации на фондовом рынке, или от продажной стоимости данной организации как целого, или от продажной стоимости ее активов, реализуемых по частям.
В общем капитале компании (организации) можно выделить капитал, который она получила от акционеров и от своих внутренних источников в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) проводит в своих стандартах общепринятую точку зрения: компания может признавать прибыль в данном отчетном периоде только при условии сохранения своего капитала. В нашей стране это общепринятое положение игнорировалось в ходе реформ (начиная с 1992 г.). В результате произошло повсеместное вымывание оборотного капитала и существенные деформации в оценке основного капитала, ведущие к утрате производственного потенциала российских организаций.
МСФО рассматривают две основные концепции поддержания капитала:

финансовую концепцию;

концепцию поддержания физического капитала (производственного потенциала).
Выбор концепции поддержания собственного капитала МСФО оставляют на усмотрение компании в зависимости от преобладающих интересов и потребностей пользователей ее отчетной информации.
Финансовая концепция применяется тогда, когда пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег. В соответствии с данной концепцией считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо то и другое вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. Но до момента реализации активов, если иное не предусмотрено конкретным стандартом, величина повышения их стоимости не учитывается. В условиях инфляции прибыль может рассматриваться только в той части повышения стоимости активов, которая больше величины повышения общего уровня цен за данный период.
Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной, так как более всего интересует участников фондового рынка и кредиторов. Она чаще всего применяется при составлении отчетности в соответствии с МСФО.
Концепция поддержания физического капитала применяется тогда, когда пользователей финансовой отчетности преимущественно интересуют производственные возможности компании. В соответствии с этой концепцией все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке производственных возможностей компании и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых производственных (операционных) возможностей за отчетный период. Прибыль представляет собой стоимость увеличения производственных возможностей, включая производственные запасы и финансовые активы.
МСФО четко определяют, что вся чистая прибыль (после налогообложения) полностью поступает в распоряжение акционеров и присваивается ими или непосредственно в форме дивидендов, или опосредованно в форме капитализированной чистой прибыли. Любые выплаты персоналу, в том числе и в качестве «участия в прибылях» отдельных категорий персонала, любые иные льготы и преференции относятся к расходам компании и ни в коем случае не могут рассматриваться как распределение ее чистой прибыли (МСФО 19 «Вознаграждения работникам»).
В соответствии с МСФО 33 «Прибыль на акцию», компании в своей финансовой отчетности обязаны представлять информацию о чистой прибыли (убытке) в расчете на одну средневзвешенную акцию, находящуюся в обращении в данном отчетном периоде. Чистая прибыль уменьшается на сумму дивидендов (убыток увеличивается) по привилегированным акциям, которые в расчет средневзвешенного числа акций не включаются. Особо актуально для российских организаций требование представления информации о разводненной прибыли на акцию, которая учитывает распространение акций при очередной эмиссии по ценам ниже рыночных, что в наших условиях происходит практически повсеместно (из-за отсутствия реального рынка и злоупотреблений со стороны организаторов эмиссии).
4. Расходы компании.
Они подразделяются следующим образом:

обычные расходы, осуществляемые для извлечения (получения) доходов;

прочие расходы, не создающие каких-либо экономических выгод (доходов или активов) в будущем.
Обычные расходы признаются в финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Согласно МСФО соответствие доходов и обычных расходов должно соблюдаться неукоснительно. Если поступление доходов предусматривается в обозримом будущем, понесенные расходы включаются в активы компании. (Это и капитальные вложения в основной капитал, и производственные расходы в запасах, незавершенном производстве, готовых товарах, и расходы на приобретение финансовых и нематериальных активов.)
В отличие от оборотных активов, стоимость долговременно применяемых внеоборотных активов повторно отражается в текущих эксплуатационных расходах путем начисления амортизации. Амортизационные расходы противопоставляются текущим доходам и являются способом вернуть в оборот капитал, израсходованный на приобретение внеоборотных активов (иммобилизованный капитал). Износ признается технической категорией и в МСФО не рассматривается.
Прочие расходы отражаются в финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором выясняется, что они не могут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды не очевидны и не поддаются надежной оценке, а также когда возникает обязательство без соответствующего отражения актива. К примеру, начисление обязательств по налогам, по судебным решениям о выплате неустойки.
Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) отражаются как расходы компании до тех пор, пока не выявится достаточно обоснованная возможность использовать результаты НИОКР для извлечения дохода в обозримом будущем. С этого момента такие расходы капитализируются и отражаются в активах компании. Они будут погашены путем уменьшения будущих доходов от данных исследований и разработок. Расходы на НИОКР предыдущих отчетных периодов не восстанавливаются и не капитализируются.
Налоговые платежи МСФО рассматривают как расходы компании (в отличие от наших традиционных подходов, определяющих налоги как форму распределения прибыли). Согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» для компании имеет значение только чистая прибыль. Заметим, что МСФО никак не связывают признание расходов в финансовой отчетности с правилами налогообложения на территории конкретных государств. Более того, стандарт указывает на необходимость учета отложенных налоговых требований и обязательств, возникающих из-за различий в порядке расчета налогооблагаемой базы и реальной методике учета расходов (и доходов) в данной компании. Указанные статьи характеризуют налоговые последствия, которые возникнут в следующих отчетных периодах.
МСФО не признает убытки в качестве самостоятельного элемента финансовой отчетности. Это тоже расходы, уменьшающие в конечном итоге собственный капитал компании в результате необычных операций, случайных и чрезвычайных событий, а также обычных операций, по которым расходы неполностью покрываются доходами в течение отчетного периода, за исключением тех случаев, когда расходы возникли в результате фактического распределения средств из собственного капитала. При сравнении определения расходов МСФО и российским стандартом (Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99) очевидно, что последний обладает более сложной структурой, предопределяющей весьма запутанную и неоднозначную конструкцию, которая подразделяется на следующие расходы:

обычной деятельности;

операционные;

внереализационные;

чрезвычайные.
5. Доходы компании связаны или с увеличением стоимости активов, или с уменьшением обязательств, или с тем и другим вместе. Доходы приводят к увеличению капитала компании независимо и сверх вкладов собственников.
МСФО рассматривают доходы в двух формах:

выручка;

выигрыши.
Выручка - это регулярные доходы от обычной деятельности: от продажи товаров и услуг, от процентов и вознаграждений, дивидендов, лицензионных платежей и роялти, арендной платы. В выручку включаются доходы от реализации недвижимости, специально купленной для перепродажи, и инвестиционной собственности. (Инвестиционная собственность как объект учета пока неизвестна у нас и обособленно не учитывается.)
Инвестиционная собственность состоит из имущества, неподверженного в перспективе обесцениванию, которое приобретается не для использования в финансово-хозяйственной деятельности компании, но исключительно для накопления и сохранения материального богатства. Амортизационные отчисления от стоимости инвестиционной собственности не производятся. В качестве инвестиционной собственности приобретаются престижные объекты недвижимости, дорогие произведения искусства, золото и драгоценности и т.п.
Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налоги с продаж, НДС, другие суммы, собираемые при агентских отношениях от имени принципала, не являются выручкой. В нее включаются только суммы комиссионного вознаграждения.
В соответствии с концепцией МСФО доход отражается в финансовой отчетности в момент, когда требования к исполнению сделки удовлетворены и большая часть прав и ответственности переданы другой стороне по данной сделке, а также имеется достаточная уверенность в получении удовлетворения по предъявленным счетам. В таком случае доход отражается против дебиторской задолженности в отчетном балансе компании. Возникшие затем сомнения в возможности инкассации дебиторской задолженности не являются поводом для уменьшения признанного дохода. Обоснованные сомнения в получении долгов от некоторых дебиторов отражаются в финансовой отчетности начислением расхода на сумму сомнительной задолженности. При возврате проданных товаров начисленные доходы уменьшаются на соответствующую сумму.
Выигрыши - это прочие доходы, не включаемые в выручку, которые поступают нерегулярно и не требуют сколько-нибудь существенных расходов на их получение. По аналогии с ними прочие расходы, рассмотренные выше, можно называть проигрышами. К выигрышам относятся доходы от штрафов и компенсаций, безвозмездное финансирование и субсидии, курсовые валютные разницы, дооценка другого оборотного имущества и т.п. К выигрышам относятся также доходы от продажи основных средств и неликвидов, которые по своей природе не отличаются от выручки, но являются случайными; они не могут быть отнесены к операциям, характерным для обычной деятельности компании. Качественные характеристики финансовой отчетности
Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на следующих основополагающих допущениях:

допущение непрерывности деятельности. Согласно этому допущению при подготовке финансовой отчетности необходимо исходить из того, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у нее нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться либо существенно сокращать масштабы своей деятельности;
допущение последовательности. На основании этого допущения компания в течение всей своей деятельности применяет одну и ту же учетную политику, за исключением случаев, когда внесение изменений обусловлено внесением поправок в законодательство либо обоснованным изменением методологии учета, что должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности;
допущение метода начисления. Согласно этому методу все хозяйственные операции и иные события признаются в учете в момент совершения операции и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому относятся, независимо от порядка получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт совершения соответствующей хозяйственной операции либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности.
Помимо вышеуказанных основополагающих допущений Международные стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:
допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы. Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.
Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие), консолидированной отчетности - группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации;
допущение использования денежного измерителя. Обуславливает приоритет финансовой информации над любой другой. Иными словами, отражению в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;
допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала, года.
Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.
К таким качественным характеристикам относятся:
1. Понятность. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности.
Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.
2. Уместность. Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.
Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.
Своевременность информации означает, что вся информация, способная оказать влияние на понимание финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена в отчетность, которая, в свою очередь, должна быть в обусловленный срок представлена пользователям.
3. Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.
Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:

правдивое представление;

преобладание сущности над юридической формой;

нейтральность, т.е. отсутствие направленности на определенный результат;

осмотрительность, т.е. готовность к признанию потенциальных убытков в большей степени, чем к признанию потенциальных прибылей;

полнота, т.е. отражение всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности.
4. Сопоставимость. Рассматриваемая характеристика действует в двух плоскостях.
Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции.
Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.
Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.
Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.
Во-вторых, баланс между выгодой и затратами предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации, не должны превышать затраты на ее получение. Обратная ситуация в подавляющем большинстве случаев ведет к потере уместности информации.

В-третьих, для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности в значительной части случаев необходимо профессиональное суждение о том, каким образом выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.