Информационно-аналитический материал

по дисциплине

«УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ»
Тема 1. Основы бухгалтерского управленческого учета

1.
1.    Международная практика выделения


управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета

В конце 40-х и начале 50-х годов XX в. в странах с развитой рыночной экономикой произошли значительные изменения в об­ласти бухгалтерского учета. Прежде всего бухгалтерский учет стал не только средством обработки и группировки экономической ин­формации, содержащейся в первичных документах, но и превратился в участника и исполнителя управленческой политики. Появились дополнительные функции по сбору и обобщению ин­формации для группы лиц, принимающих хозяйственные решения в целях планирования, прогноза, контроля.

Бухгалтерский учет становится более оперативным и аналитическим. Большее внимание уделяется учету затрат на производ­ство, учету фактического объема производства, оценке выполнения производственных программ не только всего предприятия, но и его подразделений.

В условиях концентрации капитала, внешней и внутренней кон­куренции, инфляции, значительного роста масштабов производст­венных издержек, создания и функционирования транснациональ­ных корпораций традиционные методы учета перестали соответст­вовать требованиям управления.

Принцип эффективности управления предопределил необходи­мость появления управленческого учета. Постепенно в разных стра­нах термин «производственный учет» был заменен на «управленче­ский учет». Однако это было не просто изменение в терминологии, но и большая организационная и методологическая перестройка системы бухгалтерского учета. Он разделился на две отрасли учета - финансовый и управленческий.

В это время на предприятиях создаются две бухгалтерии: финан­совая и управленческая, каждая со своими целями, задачами и функциями. Предпосылкой к разделению было создание калькуля­ционной бухгалтерии.

Калькуляционный учет в то время заключался в составлении предварительных смет: определении затрат на конкретную дату; разработке механизма контроля за издержками и их изменениями; выявлении положительных и отрицательных отклонений от ранее составленных смет; проведении оперативного анализа выявленных отклонений и регулировании издержек производства.

Изменившимся производственным отношениям должен был соответствовать новый подход к организации бухгалтерского учета и его составных частей. Прежде всего видоизменились цели управления и, отсюда, изменились требования к калькуляционному учету. Требовалась калькуляция:

по центрам ответственности — для контроля за соблюдением технологических процессов и деятельностью подразделений, в кото­рых они происходят;

по наименованиям изделий — для исчисления полных издержек и цен на изделия;

по видам продукции — для расчета частичных издержек и контро­ля за инвестициями.

Таким образом, разные виды себестоимости необходимы для различных целей управления. Все это привело к созданию внутрен­ней производственной бухгалтерии, которая была организована по децентрализованному принципу. Под децентрализацией управлен­ческого учета понимают создание информационной системы пред­приятия с детально проработанными формами и методами коммуникационной связи между подразделениями; обеспечение оперативности сбора и обработки информации; текущее планирование деятельности структурных подразделений; оперативный контроль за уровнем расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В дальнейшем развитие и совершенствование управленческого учета проходило в рамках национальных систем бухгалтерского учета разных стран.

1.2. Методологическая взаимосвязь финансового и управленческого учета

Управленческий учет, являясь частью бухгалтерского учета, имеет с финансовым учетом как тесную взаимосвязь, так и определенные различия.

Взаимосвязь достигается посредством комплексного использования первичной информации, единством норм и нормативов, единством нормативно-справочной информации в целом, дополнением информации одного вида учета другим и т.п. Оба вида учета имеют во многом схожие:

1.Объекты – средства труда (их состояние и использование); предметы труда (выдача в производство и контроль за    использованием); трудовые ресурсы (выработка рабочих); незавершенное производство (его оценка, выявление и результат) и т.д.

2.Методы – документация и инвентаризация; оценка и калькуляция; группировка объектов; отчетность внутренняя и внешняя и т.д.

3.Принципы – однократное введение первичной информации; оперативность, достоверность, стандартизация информации; единые планово-учетные единицы для двух видов учета; единый подход к выбору целей и задач и т.д.

Однако, сравнивая финансовый и управленческий учет, можно выделить различия между ними:

1.Степень регламентации. Ведение финансового учета является обязательным для каждого предприятия. Законом устанавливаются требования к финансовой информации. Регламентируются формы от­четности и их содержание, порядок расчета показателей.

Ведение управленческого учета зависит от воли администрации. Дирекция может осуществлять управленческий учет, руководствуясь принципом целесообразности. Никто не вправе указывать, в какой форме должен быть организован учет и каким образом он будет осуществляться. Сбор и обработка информации считаются целесообразными, если ее ценность для управления выше стоимо­сти получения.

2.Точность информации. Поскольку менеджерам часто необходима срочная информация, то для принятия решений обходятся прибли­зительными и примерными оценками. Требования к точности в управленческом учете ослаблены в сторону ускорения получения информации. В то время как финансовый учет базируется на точно­сти информации, законом регламентируются не только ограниче­ния, но и требования. Информация, содержащаяся в финансовых отчетах, отражает операции, которые уже совершены, и потому она поддается проверке и оценке надежности.

Управленческий учет, объединяя в своем составе планирование и принятие управленческих решений, в большей степени направлен в будущее. Точность прошлой информации хотя и служит для опреде­ления тенденций, заменяется субъективными оценками будущих событий.

3.Масштабы информации. Финансовые отчеты обобщают инфор­мацию о деятельности всего предприятия. В некоторых случаях (когда предприятие расположено в различных регионах или имеет несколько видов деятельности) составляются отдельные финансо­вые отчеты или расчеты по отраслям, видам деятельности.

 Управленческий учет может быть ограничен подразделениями предприятия, отдельными изделиями, видами деятельности, центрами ответственности.

4.Цель учета — основополагающий признак отличительной харак­теристики. Назначение финансового учета — составление финансо­вой отчетности внешним пользователям информации. Цель счита­ется достигнутой, если документы составлены и представлены по| назначению.

Управленческий учет обеспечивает сбор и обработку информации в целях планирования, управления и контроля.

5.Пользователи информации определяют основное содержание видов учета. Потребители финансовой информации - акционеры, кредиторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы власти. Это юридические и физические лица, которые находятся в определенных отношениях с предприятием, подготовившим отчет.

Руководители предприятия несут ответственность за подготовку
финансовых отчетов, но сами этой информацией пользуются в ограниченной степени.

Аналитические отчеты, составляемые в бухгалтерии предприятия, используются конкретными лицами — управленцами разных уровней управления, которые несут ответственность за определенную деятельность.

6.Принципы учета. Финансовый учет строится в соотношении с общепринятыми нормами и стандартами бухгалтерского учета. Этот принцип позволяет внешним пользователям информации проводить сравнения и сопоставления. Кроме того, пользователи должны быть уверены, что учет ведется в общепринятом порядке, благодаря чему он в достаточной степени достоверен.

 Безотносительно к нормам и юридическим требованиям организуется' управленческий учет. Основной принцип работы управлен­ческого аппарата организации состоит в выборе тех правил, принципов, приемов, которые приносят пользу и являются полезными при принятии решений. Применяемая практика или техника учета должна давать полезную информацию.

7.Структура учета зависит от использования базисных установок. Финансовый учет применяет следующее базисное равенство: активы = обязательства + собственный капитал.

Управленческий учет не имеет единого сходного равенства. Его структура определена тремя видами объектов: доходы, издержки, активы.

8.По времени соотношения. Информация, отраженная в финансо­вых отчетах, показывает результат свершившихся фактов и хозяйст­венных операций за определенный период времени. Информация финансового учета используется управленческим при планирова­нии и прогнозе. Однако, в структуру управленческого учета попадает информация, обращенная и к будущему. Цель финан­сового учета — показать «как это было», а управленческого - «как это должно быть». При этом наибольшее внимание уделяется оценкам будущих периодов.

9.Формы выражения информации. Конечным продуктом финансового учета являются финансовые документы, которые составляются в денежном выражении. Хозяйственные операции уже совершены и объективно измерены в денежных единицах соответствующего пе­риода на счетах бухгалтерского учета. Сальдо всех счетов, включенных в главную книгу, показывают в финансовой отчетности.

Управленческий учет скорее является средством, чем продуктом. В нем в качестве основы для анализа фигурируют такие понятия, как нормо-час, трудовой час, час работы машины, натуральные измерители объема производства.

10.Частота подачи информации. Для внешних потребителей информации финансовые отчеты подготавливаются на регулярной основе: ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. По итогам года составляют полный финансовый отчет, менее детальные отчеты составляются по итогам квартала, по итогам месяца составляются отдельные расчеты.

В отличие от финансового учета и отчетности, в управленческом учете отчеты могут составляться как на регулярной основе, так и по запросу. Частота подачи информации зависит от требований пользователя и должна подготавливаться в нужное для него времени. Поэтому часть информации собирается и обрабатывается немедленно.

11.Сроки представления информации пользователям регламентируются в финансовом учете и устанавливаются администрацией для управленческих отчетов. Поскольку данные финансового учета требуют выверки бухгалтерами финансовой бухгалтерии и проверки внешними аудиторами, то на это уходит несколько недель (при (квартальных сроках) или несколько месяцев (при годовых сроках). К тому же необходимо время на печатание и распространение от­четности.

Отчеты по управленческому учету могут составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно, так как содержат информацию, требующую немедленных действий.

12.Степень ответственности. Нередко налоговые органы накладывают штрафные санкции за нарушение установленных правил веде­ния финансового учета. В будущем, вероятно, акционеры и креди­торы за искажение внешней отчетности предприятием будут обращаться в суд.

Данные управленческого учета, как уже было сказано ранее, не предназначены для широкой общественности, являются коммерческой тайной и зачастую прибли­зительны. Поэтому за решения, которые администрацией были признаны неправильным, ответственность несет менеджер. Следует отметить, что дисциплинарная ответственность применяется к менеджерам за определенные поступки, но не за какие-либо данные управленческого учета.

1.3.Принципы управленческого учета

Непрерывность деятельности предприятия, которая выражается отсутствием намерения самоликвидироваться, сократить масштабы производства, означает, что предприятие будет развиваться в буду­щем. Этот принцип нацеливает бухгалтеров на создание информа­ционного обслуживания решения долгосрочных проблем - анализа конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоения новых продуктов, инвестиций и т. д.

Использование единых планово учетных единиц измерения в планировании и учете производства обеспечивает между ними прямую и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрывают сущность и различие систем оперативно-производственного планирования на разных его уровнях; с их помощью создается реальная возмож­ность разработки методологии системы учета, основанной на тес­ной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов хозяйство­вания отдельных структурных подразделений.

На разных уровнях оперативно-производственного планирова­ния планово-учетные единицы или детализированы или, напротив, более укрупнены. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных единиц на уровне предприятия (изделие, произ­водственный заказ, серия изделий, наименование и т. п.) к более мелким на уровне цеха, участка, бригады (деталь, операция, ком­плекс операций, машинокомплект, узловой комплект, бригадный комплект и др.).

Оценка результатов деятельности структурных подразделений пред­приятия — один из основополагающих принципов построения сис­темы управленческого учета. При всем различии организационных форм на предприятиях управленческий учет должен быть связан с оперативно-производственным и технико-экономическим плани­рованием. В совокупности с системой планирования и контроля управленческий учет представляет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают и определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реали­зации. Хозяйственный механизм предприятия должен быть приспособлен к нуждам оперативного управления подразделениями и  внутри них.

Соблюдение в процессе сбора, обработки первичных данных принципа преемственности и многократного использования упрощает систему учета и делает ее эффективной (меньше затрат - больше значения в решении поставленной перед менеджером цели). При оперативном управлении информация управ­ленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. В свою очередь, данные финансового учета детализируются, дополняются информацией, поступающей от управлен­ского учета. Иногда рассматриваемый принцип называют принципом комплексности. Сущность принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократного их использования при всех видах управленской деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов.

Данный принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономичную систему учета сообразно его размерам и мас­штабам производственной деятельности. Его реализация означает, что из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество информации.

Управленческая информация обладает способностью так формировать по данным первичного учета показатели внутренней отчетности, что они становятся системой коммуникаций внутри предприя­тия. На нулевом уровне возникает первичная учетная информация  первичных документах, отчетах основных и вспомогательных цехов; на первом уровне создается сводная документация отдела снабжения, внешней кооперации,  производственных подразделений, сбытового и финансового отдела, бухгалтерии, складского хозяйства; на последующих уровнях производится объединение и формирование отчетной сводной документации в функциональных отделах заводоуправления (главного конструктора, главного технолога, главного механика, отдела кадров, производственного и др.).

На самом верхнем уровне происходит обобщение сводной информации, поступившей из структурных подразделений, и преобразование ее в результирующую отчетную документацию производственно-диспетчерским, планово-экономическим отделами и бухгалтерией.

Особого внимания заслуживает принцип бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятель­ностью. Он используется на крупных предприятиях как инструмент планирования, контроля и регулирования. Бюджетный цикл состо­ит из процедур планирования всех сфер деятельности, отдельных подразделений; суммирования проектных решений всего коллекти­ва; расчета проекта бюджета; расчетов вариантов плана и внесения корректив; окончательного планирование и учета изменяющихся условий и отклонений от запланированного.

Сметами (бюджетом) охватывают производство, реализацию, распределение и финансирование. В них находят отражение затра­ты на производство всего предприятия и его подразделений, доходы от видов деятельности, подразделений, предприятия в целом.

Система управленческого учета должна отвечать принципам пол­ноты и аналитичности информации. Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде, не требовать дополнительной аналитической обработки, не предусма­тривать обратных синтезу (от низших до высших уровней управле­ния) процедур. Нарушение этого принципа приводит к удорожа­нию системы и потере оперативности управления.

Принцип периодичности, отражающий производственный и ком­мерческий циклы предприятия, также важен для построения сис­темы управленческого учета. Информация для руководителей не­обходима в том случае, когда это целесообразно, ни раньше, ни позже. Сокращение временного плана может значительно умень­шить точность информации, подготовленной управленческим уче­том. Как правило, аппарат управления устанавливает график сбо­ра первичных данных, их обработки и группировки в итоговой информации.

1.4.Предмет и метод управленческого учета

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране пред­приятие становится юридически и экономически самостоятельным. Эффек­тивное управление производственной деятельностью предприятия все бо­лее зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.

В настоящее время немногие российские организации имеют таким об­разом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем инфор­мация была пригодна для оперативного управления и анализа. На сегодняш­ний день только банки по требованию Центробанка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс ежедневно.

Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производ­ственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и фи­нансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожале­нию, принимаемые руководством решения по развитию и организации про­изводства не обосновываются соответствующими расчетами и, как прави­ло, носят интуитивный характер.

Информация, необходимая для оперативного управления предприяти­ем, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Управленческий учет можно определить как самостоятельное на­
правление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее уп
равленческий аппарат информацией, используемой для планирования, уп­
равления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных
подразделений. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет представляет собой одновременно и систе­му, и область исследований. Он является важным элементом системы уп­равления организацией и функционирует параллельно с системой финансо­вого учета.

Бухгалтерский управленческий учет—это связующее звено между учет­ным процессом и управлением предприятием. Предметом бухгалтерс­кого управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), назы­ваемых центрами ответственности.

В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сег­мент бизнеса, — показатель, определяемый для данного подразделения ру­ководством.^.

Не следует отождествлять центр ответственности с центром возникновения затрат. Так, работающая швейная машина — место возникновения затрат; цех, где она расположена, — центр ответственности.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтер­ского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельнос­тью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия, называется методом управленческого учета. Он состоит из следующих элементов:

-     документация;

-     инвентаризация;

-     оценка, группировка и обобщение;

-     контрольные счета;

-     планирование, нормирование и лимитирование;

-     анализ;

-     контроль.

Управленческий учет, являясь составной частью системы управле­ния предприятием, призван формировать информацию для:

*               планирования будущей стратегии и тактики функционирования предприятия в целом и осуществления отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия;

 * измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений, выявления степени рентабельности от­дельных видов продукции (работ, услуг);

* контроля экономичности текущей деятельности предприятия в целом и в разрезе отдельных подразделений, видов деятельности;

* корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции (работ, услуг).

К конкретным практическим задачам управленческого учета следу­ет отнести:

*   выявление областей наибольшего риска и узких мест в деятель­ности предприятия;

*   формирование ценовой политики предприятия, в том числе пре­делов скидок, при различных условиях сбыта и платежа;

*   формирование ассортиментной политики и выявление убыточ­ных видов продукции;

*   оценка эффективности дополнительных затрат и рационально­сти капитальных вложений.

Исходными позициями при реализации задач управленческого уче­та являются:

*   ориентация на достижение поставленной цели предприниматель­ства;

*   формирование альтернативных вариантов решений поставлен­ных задач деятельности предприятия и выбор оптимального ва­рианта;

*   расчет нормативных параметров исполнения оптимального вари­анта и своевременного выявления отклонений от заданных пара­метров;

* интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

1.5. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», положе­ния по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный харак­тер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и по­становления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;                                      

3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;

4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия.

1.6. Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий учет. Этические стандарты поведения бухгалтера-аналитика.

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бух­галтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).

Как из­вестно, управление складывается из планирования, контроля и стимули­рования.

Планирование. Этому предшествует формирование итогов за отчетный период, их обобщение и анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании.

На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетов предприятия, которые затем сво­дятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета (производствен­ной программы предприятия) благодаря деятельности бухгалтера-аналити­ка обеспечивается сопряженность в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в произ­водственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной про­граммы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенци­альные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-анали­тик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.

Контроль. Данный процесс также невозможен без участия бухгалтера-аналитика. По окончании отчетного периода он составляет отчеты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых резуль­татов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактичес­кими и плановыми показателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчеты, подготовленные бух­галтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить де­ятельность руководителей центров ответственности, а с другой — инфор­мируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.

Таким образом, бухгалтер-аналитик осуществляет в организации управ­ленческий контроль.

Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовлен­ные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность персонала пред­приятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты.

Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчетностью между от­дельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разработан­ными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи.

Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повыше­ния эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь ка­питану, но право командования остается за последним.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь ме­неджерам в управлении предприятием.

Этический кодекс бухгалтера призван обеспечивать согласование личностного поведения каждого бухгалтера и той меры ответственно­сти, которая объективно присуща представителям этой профессии. Кодекс устанавливает моральные критерии, которыми должны руко­водствоваться и которым обязан следовать каждый бухгалтер в ходе осуществления своей профессиональной деятельности.

К основным положениям этических кодексов бухгалтера в боль­шинстве стран относятся.

Ответственность. Бухгалтер несет полную профессиональную и моральную ответственность за результаты своей деятельности.

Общественный интерес. Бухгалтер принимает на себя обязатель­ство служить общественным интересам и руководствоваться ими во всей своей деятельности.

Честность. Добросовестное и честное исполнение своих професси­ональных обязанностей, исключение случаев умышленного наруше­ния законов и преднамеренного обмана. Бухгалтер должен стремиться заслужить уважение и доверие со стороны окружающих.

Объективность и независимость. В любых ситуациях бухгалтеру следует сохранять профессиональную объективность и руководство­ваться ею при рассмотрении сложных спорных вопросов. Он не дол­жен поддаваться чьему-либо персональному влиянию, и это влияние не может служить основанием для сознательного допущения наруше­ний законности. Бухгалтер должен также сохранять независимость при проведении аудита и других видов аттестуемых услуг.

Надлежащее исполнение. Выполнение бухгалтером своих функцио­нальных обязанностей в четком соответствии с общепринятыми стан­дартами, нормами, принципами и правилами и с использованием со­временной общепринятой методики ведения бухгалтерского учета. Следует также постоянно заботиться о повышении своей профессио­нальной квалификации. Если бухгалтер надлежащим образом выпол­няет свои обязанности, то он не отвечает за возможные различного рода негативные результаты профессиональной деятельности, связан­ные с обстоятельствами, находящимися вне сферы его влияния или компетенции. Например, искажение учетной информации, произошедшее из-за неполадок вычислительной техники или несовершен­ства программного обеспечения компьютеров, не будет поставлено в вину бухгалтеру, если будет установлено, что им были корректно со­блюдены все требования бухгалтерской методики и правила пользова­ния компьютером.

Конфиденциальность. Не следует обнародовать конфиденциальную информацию, затрагивающую чьи-либо интересы, без получения на то специального разрешения со стороны заинтересованного лица. Дан­ный принцип нередко входит в противоречие с принципом честности, объективности и независимости. Если бухгалтер или аудитор обнару­жил какие-либо нарушения законности конфиденциального характе­ра или если были установлены факты искажения учетной и отчетной информации, то он обязан поставить об этом в известность соответ­ствующих руководителей предприятия и предложить им законные ва­рианты, позволяющие незамедлительно устранить эти нарушения и искажения.

Вопросы для самоконтроля

1.Сформулируйте определение бухгалтерского учета.

2. Каковы предпосылки появления управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета?

3. Что является предметом и методом управленческого учета? Каковы его задачи?

4. Какова связь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетом?

5. Назовите общие и отличительные черты бухгалтерского управленческого и финансового учета.

6. Перечислите функции бухгалтера-аналитика, занимающегося управленческим учетом.

7. Определите законодательные основы бухгалтерского управленческого учета в РФ

8. Какой вид учета важнее для организации – финансовый или управленческий? Кому, по Вашему мнению, нужно платить более высокую заработную плату – руководителю финансовой или руководителю управленческой бухгалтерии? Аргументируйте свое мнение.

Полная себестоимость включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она представляет собой сумму прямых затрат на объект учета затрат и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект. Косвенные расходы распределяют в два этапа — по центрам ответственности и готовым изделиям по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. Распределение определяется объемом производства и его делением на законченное и незаконченное. Двойное распределение и условный расчет расходов, зависящий от величины и оценки незавершенного производства, приводят к фальсификации себестоимости. Такая традиционная оценка затрат не подходит для принятия решений и контроля. Полная себестоимость используется для рас­чета затратной цены.

Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие прямых затрат. Суть этой системы сводится к следующему: прямые затраты включают в себестоимость готовых изделий, косвенные расходы целиком относятся на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из выручки от продажи продукта вычесть переменные затраты, на производство этого продукта, то получаем валовую прибыль. Суммируя брутто – прибыль по всем изделиям, получаем сумму для покрытия общей величины постоянных затрат. Исключая из брутто-прибыли постоянные затраты, рассчитываем результат от производства. Постоянные затраты не включаются в оценку готовой продукции и незавершенного производства.

Таким образом, отличительной чертой калькуляции по неполным затратам является оценка изделий только величиной затрат, которые зависят от объема производства.

Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о фактических затратах своего подразделения и будущих планируемых затратах. Это положение предполагает наличие постоянного потока плановой и фактической информации.

Основной характеристикой такой себестоимости является то, что объектом оценки служит центр ответственности, но не продукт, не работа, не услуга.

Система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета

4.2. Система директ-костинг

Одной из модификаций  системы учета неполной себестоимости является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и пла­нируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные из­держки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не вклю­чают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным рас­ходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на скла­дах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. амери­канским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического приме­нения «директ-костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоян­ным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себес­тоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость проданной продукции общей суммой без подразделения на виды изде­лий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции:

Д-т сч. 90/2 «Себестоимость продаж»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерско­го учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

 К счету 25 открываются два субсчета:

 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»

 25-2 «Общепроиз­водственные постоянные расходы».

 Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Ос­новное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Себестоимость продаж».

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толь­ко отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содер­жит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоян­ных издержек формируется показатель операционной прибыли.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании мар­жинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на по­стоянную и переменную части. При этом непременно формируется показа­тель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом.

Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костинг»)

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от продажи продукции	20000
2	Переменная часть себестоимости проданной продукции	9000
3	Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	11000
4	Постоянные затраты	7000
5	Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	4000

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себе­стоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.

Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

№	Показатели	Сумма, руб.
строки
1	Выручка от продажи продукции	20000
2	Себестоимость проданной продукции	16000
3	Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)	4000

Практическое значе­ние этой системы:

1.Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвя­зи между объемом производства, затратами и доходом, а следова­тельно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов рас­ходов при изменениях деловой активности.

2.В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управлен­ческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в ко­торую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все за­траты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги

3.Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-ана­литику оперативно решать ряд управленческих задач.

4.Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную полити­ку ценообразования.

Вопросы для самоконтроля

1. Назовите принципиальные отличия системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости.

2. Приведите схему учетных записей при использовании системы «директ-костинг».

3. Какие финансовые показатели формируются в условиях системы «директ-костинг»?

Контрольные вопросы и задания

1.В чем разница между двумя вариантами учета затрат, существующих в отечественном учете?

2.Для чего применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»?

3.В чем своеобразие калькулирования себестоимости продукции на российских предприятиях?

4.Каково практическое применение системы «директ-костинг»?

5. Какая калькуляция в управленческом учете является самой точной?

Тесты

1.             В условиях системы «директ-костинг» постоянные общепроизводственные расходы списываются проводкой:

а) Д 20  К 25;

б) Д 43  К 25;

в) Д 90/2  К 25;

г) в соответствии с учетной политикой организации.

2.             Система «директ-костинг» используется для:

а) составления внешней отчетности и уплаты налогов;

б) разработки инвестиционной политики организации;

в) принятия краткосрочных управленческих решений;

г) все ответы верны.


Тема 5. Особенности системы нормативного учета и «стандарт-кост»

5.1. Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат — это метод последовательного накопле­ния данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определе­ние нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические зат­раты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и откло­нений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с норматив­ной себестоимостью и отклонениями от нее.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредствен­ного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себе­стоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких прин­ципах, как: полное и документально оформленное отражение первичных зат­рат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регис­трация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических по­казателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Основной недостаток этого метода состоит в том, что, применяя его, не­возможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводитель­ных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устране­ния причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри­производственных резервов. Ценностное выражение результатов производ­ственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктур­ных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено ус­пешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материа­лов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это пре­допределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутри­хозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости про­дукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам рас­хода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и орга­низации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на ос­нове технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ре­сурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров неза­вершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения исполь­зования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты под­разделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявлен­ных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нор­мативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

Учет нормативных издержек является основой для управления бизнесом. Относительно выпуска­емой продукции существуют четко установленные требования — стандарты, которые определяют потребительские качества каждого про­дукта. Однако если даже продукция соответствует стандартам, это не означает, что производство не нуждается в контроле за издерж­ками. Управление затратами на основе норм предотвращает ненуж­ные потери, повышает эффективность производства, улучшает по­литику закупок, измеряет расход производственных ресурсов и на­целивает на ихиспользование в будущем. Система управления за­тратами на основе норм состоит из ряда процедур:

-планирование затрат на основе норм;

-документирование затрат с обязательным отражением в доку­ментах разрешений на использование производственных ресурсов для целей производства, подтвержденных нормами;

-списание затрат на счете бухгалтерского учета на основе норм;

-оценка готовой продукции и незавершенного производства по нор­мативной полной или частичной себестоимости;

-выявление отклонений от норм оперативным путем для исполь­зования их с целью быстрого и эффективного воздействия управ­ленцев на производство.

Следовательно, нормативное управление затратами отличается от традиционных методов более сильным воздействием со стороны управления на формирование себестоимости и более оперативной информацией, необходимой для принятия управленческих решений в ходе производственного процесса.

Стандартная норма — это научно обоснованная величина, получен­ная в результате анализа и расчета необходимых материалов, произ­водственных технологий, затрат времени на выполнение операций, предусмотренных технологией, цен на продукцию при различных усло­виях и правильном выборе оборудования.

Чтобы установить нормативные затраты на продукт, необходимо суммировать нормативные затраты на материалы и труд, накладные расходы.

На практике применяют два подхода к определению норма­тивных затрат. По первому варианту анализируется фактическое  использование материалов и труда. По второму — нормы устанавливаются расчетным путем при помощи технического анализа.

Следует обратить внимание на тот факт, что когда используется первый подход, то отклонения прошлого периода могут быть заложены в нормы на будущий период. Второй подход обеспечивает эффективное производство, так как он позволяет более точно выяв­лять отклонения, анализировать их и воздействовать на них.

Исходя из сущности, нормы подразделя­ются на:

1)  основные;

2)  идеальные;

3)  текущие.

Основные нормы затрат - постоянные, остающиеся неизменны­ми в течение длительного периода нормы. Используются для срав­нения фактических затрат за ряд лет и выявления тенденций эф­фективности производства отдельных изделий в течение анализи­руемого периода. В условиях изменения объемов производства, тех­нологии, цен основные нормы не будут отражать текущих заплани­рованных затрат и потому становятся непригодными для управле­ния затратами. Следовательно, основные нормы затрат имеют огра­ниченное применение.

Идеальные нормы затрат - минимальные затраты для деятельно­сти в идеальных условиях производства. На практике идеальные нормы редко считаются достижимыми и перестают быть целью. Однако они могут быть полезны менеджерам для установления системы стимулирования, мотивации к снижению издержек. Применяются такие нормы крайне редко.

Текущие нормы затрат - достижимые затраты на короткий отре­зок времени, которые обеспечивают запланированную эффектив­ность производства. Они представляют собой цели, которые могут быть реально достигнуты в условиях эффективной деятельности. Их значение заключается в том, что они служат базой измерения откло­нений от намеченной достижимой цели, т. е. сравнения фактических и нормативных затрат.

Нормативные издержки остаются неизменными до тех пор, пока отклонения не будут значительными. Чем чаще предприятие меняет ассортимент продукции или совершенствует технологию, тем чаще ему приходится разрабатывать и пересматривать нормы.

5.2. Система «стандарт-кост»

Система «стандарт-кост» является инструментом, исполь­зуемым управлением для планирования затрат и контроля над ними. Когда компания применяет систему «стандарт-кост» в полном объеме, то все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, показываются в виде стандартных (нормативных) или предопределенных затрат, а не в виде фактических затрат, имевших место.

Система нормативных (стандартных) затрат используется для оценки деятельности отдельных работников и управления в це­лом, для подготовки бюджетов и различных прогнозов, помогает принять решения по установлению реальных цен.

Нормативные затраты представляют собой тщательно предопределенные реалистичные затраты, которые обы­чно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Они включают все три элемента производственных затрат — прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизвод­ственные расходы.

Следует различать учет нормативных затрат и учет общепро­изводственных расходов по нормативам, несмотря на некоторую их схожесть. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозном потреблении производственных ресурсов, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочей силы. Нормативы общепроизводственных расходов основаны на более простых предположениях — на базе данных прошлых затрат и данных об объемах деятельности в будущем периоде.

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие счета как «Материалы», «Незавершенное Производство», «Готовая Продукция» и «Себестоимость продаж» (и по дебету и по кредиту) ведутся с использованием нормативных затрат, а не фактически понесенных затрат. Бухгалтер ведет отдельные записи о фактических затратах. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями.

Разница между фактическими и нормативными показателями называется отклонением. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ откло­нений, является эффективным инструментом контроля затрат и всей системы управления.

Нормативные затраты могут быть классифицированы следу­ющим образом:

1.  Идеальные, теоретические. Эти нормативы основаны на максимальном уровне эффективности ра­боты оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок. Они характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне производственной мощности. Са­ми идеальные стандарты вряд ли будут использованы для целей разработки бюджетов или оценки себестоимости производствен­ных запасов, так как они редко достигаются на практике. Но в последнее время области их применения все время расширяются вследствие того, что современное управление имеет тенденцию к непрерывному улучшению качества и эффективности операцион­ной деятельности.

2. Базовые. Это предположения, которые ред­ко пересматриваются, не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен.

3. Реальные. Это нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности и учитывающие нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе. Эти нормативы подвержены реальным изменениям и отражают разумные средние условия.  Например, нормативы по труду отражают перерывы в рабочем дне, преду­смотренные технологией остановки для переналадки оборудования и т. п. Нормативы по затратам прямых материалов основаны на те­кущей рыночной стоимости материалов с включением нормальных отходов и брака.

Нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из шести элементов:

1.  нормативная цена прямых материалов

2.  нормативное количество прямых материалов

3.  нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам)

4.  нормативная ставка оплаты прямого труда

5. нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов

6.  нормативный коэффициент постоянных общепроизводствен­ных расходов.

Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы (или партии) продукции, исходя из данных о фактических затратах, каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты прямых материалов, прямого труда и общепроизводственных расходов, можно опреде­лять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия, можно принимать основные управленческие решения по установле­нию цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

1)       выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

2)   предоставление менеджерам точных данных о себестоимости произ­водства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем про­даж и устанавливать оптимальные цены;

3)   минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

Вопросы для самоконтроля

1.          Какие нормы применяются для расчета нормативной калькуляции?

2.          Система «стандарт-кост» является новой для России?

3.          Какие отклонения называются благоприятными?

4.          Можно ли перевыполнять нормы и нормативы при системе «стандарт-кост»?

5.          Что лежит в основе метода «стандарт-кост»?

Контрольные вопросы и задания

1. Каково практическое применение системы «стандарт-кост»?

2.В чем отличия нормативного метода учета затрат и калькулирования от учета фактических издержек?

3.Что такое норма, какие требования к ней предъявляются?

4.Каков порядок учета отклонений в условиях системы «стандарт-кост»?

5.Каковы преимущества системы «стандарт-кост» перед нормативным методом учета затрат и калькулирования?