Содержание

Введение____________________________________________3

1.Теоритические основы :

1.1.Экономическое содержание__________________________5

1.2.Экономическая характеристика_______________________18

2.Состояние учета_____________________________________25

3.Совершенствование учета_____________________________29

Заключение__________________________________________33

Список литературы___________________________________35
Введение

Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил. Реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

Положениями о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 20.03.1992г. №10) в практику отечественного бухгалтерского учета введен термин “учетная политика предприятия”. Использование указанного термина быстро входит в практику и теорию бухгалтерского учета также в нормативные (инструктивные) материалы, регулирующие организацию учета на предприятиях. Этому способствовало утверждение в конце 1992г. парламентом страны Государственной программы перехода РФ на международную систему учета и статистики. Думается, что еще рано говорить об укоренении этого понятия, тем более, что термин “учетная политика предприятия” вошел в употребление путем большого перевода на русский язык английское словосочетание “accounting policies” (в международных стандартах бухгалтерского учета). Кроме того, никакая политика, не строится по международным стандартам. Поэтому было бы целесообразно использовать термин, например, “Положение по бухгалтерскому учету предприятия” или “Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия”.

Согласно приказу Министерства финансов РФ  основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики едины и обязательны: в части формирования – для всех предприятий независимо от формы собственности; в части раскрытия – для предприятий публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учрежденным документом либо о собственной инициативе. Предприятия подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм и др. пользователей финансово-бухгалтерской информации. Поскольку одним из основных документов, подвергающихся первоочередной проверке, является принятая учетная политика предприятия и далеко не на каждом предприятии имеется в наличие такой или подобный документ, что связано с недостатком информации (опыта), то целью данной работы является:
определить содержание и дать определение учетной политики;
разработать примерный проект учетной политики предприятия и показать порядок ее оформления и содержание;
дать комментарии по пунктам разработанного проекта учетной политики и определить факторы, влияющие на их принятие.

Актуальность курсового проекта состоит в том, что, учетная политика предприятия, как совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета, должна обеспечивать максимальный эффект от ведения учета. При этом понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, объективность, доступность и полезность для управленческих решений и широкого круга пользователей. И поскольку эффективность решения управленческих проблем предприятия зависит от решения указанной функции бухгалтерского учета, то целью данной работы является также показать основные организационные аспекты бухгалтерского учета и технические принципы их реализации.
1.Теоритические основы.

1.1 Экономическое содержание.

Учетная политика по МСФО и ПБУ

МСФО

При первом применении МСФО очень важно грамотно составить учетную политику. От того, насколько хорошо продумана система учета в компании, будут зависеть итоговые показатели финансовой отчетности. Если же учет в организации ведут по российским стандартам и затем трансформируют полученные данные в международный формат, необходимо четко разграничить принципы отражения в отчетности активов и обязательств по правилам обеих систем. В соответствии с МСФО «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (далее – МСФО 8), учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 трактует данное понятие иначе. С точки зрения российского стандарта это совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Напомним их: первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относят методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и другие. Как видно из приведенных определений, международные стандарты делают акцент на достоверности финансовой отчетности, в то время как РСБУ в большей степени регламентируют порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций. Нужно обратить внимание на то, что в МСФО термин «учетная политика» обычно употребляют во множественном числе. Связано это с тем, что в «международном» определении учетной политики отсутствует слово «совокупность». Например, принципы, в соответствии с которыми необходимо учитывать нематериальные активы, изложены в отдельной учетной политике. В то же время, в соответствии с российскими стандартами это часть общей учетной политики организации. Таким образом, совокупность учетных политик по МСФО составляет единую учетную политику компании согласно ПБУ 1/2008 Естественно, это утверждение справедливо, если не учитывать различия в требованиях двух систем к конкретному содержанию учетной политики.

В первую очередь выясним, как нужно оформлять процедуры учета и подготовки отчетности, то есть учетную политику.

Согласно нормам ПБУ 1/2008, учетную политику организации следует оформлять соответствующим организационно-распорядительным документом, например приказом. Международные стандарты дают компаниям право выбора: информацию, которую содержит учетная политика, можно раскрывать либо в примечаниях к отчетности, либо в качестве ее отдельного компонента. При этом утверждать учетную политику как отдельный нормативный документ не обязательно. Фирмы, которые ведут учет по МСФО, могут не выбирать один из этих вариантов, а использовать оба. Так, для подготовки отчетности имеет смысл утвердить учетную политику как отдельный документ. Он будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность. Для полноценного представления информации целесообразно раскрывать нужные сведения в постатейных комментариях. В таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные. Затем обычно утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичной  и документов внутренней бухгалтерской отчетности. Не стоит забывать о правилах документооборота и порядке проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Их также необходимо разработать и утвердить. Такое требование содержат российские стандарты учета. Сложнее всего определиться с рабочим планом счетов. В РСБУ это нормативный документ. Фирмы могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета. В МСФО же никакого единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы фирма его имела. Понятно, что вести бухгалтерский учет по принципу двойной записи без плана счетов не получится. Поэтому разработать его все-таки придется. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности. то касается остальных документов (или приложений к учетной политике), то международные стандарты также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная компания разрабатывает такие или аналогичные по содержанию бумаги. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учета и составление отчетности, но и работу компании в целом. МСФО прямо не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчетности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы. Итак, основная информация, которую содержит учетная политика, – это описание принципов ведения учета в организации. Им необходимо следовать, чтобы составить финансовую отчетность. Прежде всего речь идет о выборе одного из возможных методов учета, которые предусмотрены МСФО. Методы могут быть равноправными. Но существуют и альтернативные – основной и допустимый. Кроме того, нужно иметь в виду, что МСФО дают очень общие определения некоторым принципам. Например, информацию о группах основных средств международные стандарты требуют раскрывать в примечаниях. Однако никакой конкретной классификации ОС они не содержат. С методами начисления амортизации ситуация аналогичная. МСФО приводят лишь их примеры и устанавливают, что выбранный метод должен отражать схему потребления экономических выгод, приносимых компании данным активом. МСФО содержат достаточно полное и подробное руководство по отражению в отчетности хозяйственных операций. Учитывают стандарты и специфику некоторых отраслей. Несмотря на это, на практике могут возникать ситуации, которые МСФО не регламентируют. В таком случае отражать операции в учете следует исходя из логики профессионального суждения. Получаемая в результате информация должна отвечать двум критериям:

соответствие потребностям пользователей;

надежность.

Под надежностью подразумевают качественные характеристики, такие как правдивое представление, отражение экономической сущности операции, нейтральность (отсутствие предвзятости) и другие. Вырабатывать профессиональное суждение нужно на основе положений МСФО по схожим вопросам. Если ничего похожего на конкретную операцию стандарты не содержат, необходимо обратиться к Принципам подготовки финансовой отчетности. В этом документе изложены критерии учета и способы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, которые и следует использовать. В крайнем случае можно не ограничиваться правилами, которые разработал Совет по МСФО. Нужно изучить последние документы, которые выпустили другие организации, разрабатывающие стандарты. Разумеется, можно использовать сторонние стандарты только со сходной концептуальной основой. Обратите внимание: положения, которые планируется взять из этих источников, не должны противоречить МСФО. Кроме того, необходимо, чтобы они полностью соответствовали двум вышеуказанным критериям.

Учетную политику можно менять

Согласно МСФО, фирма может изменить свою учетную политику в двух случаях:

если был принят новый стандарт или внесены изменения в существующий;

по собственному желанию.

При этом самостоятельно менять учетную политику можно только для того, чтобы повысить корректность и надежность отчетных данных.

Требования достаточно жесткие, поскольку применять учетную политику нужно последовательно. В дальнейшем это позволит сопоставить финансовую информацию за различные периоды. В итоге отчетность станет более легкой для восприятия различными группами пользователей.

Если фирма решила изменить учетную политику, необходимо пересчитать показатели прошлых периодов, которые вошли в текущую отчетность. Такой пересчет называют ретроспективным. Это общее правило, согласно которому следует менять «международную» учетную политику. При ретроспективном пересчете корректируют вступительное сальдо по счету нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов.

Во-первых, если решено в дальнейшем переоценивать основные средства или нематериальные активы по справедливой, а не исторической стоимости, такое изменение учитывают как переоценку.

Во-вторых, если необходимо «поправить» учетную политику из-за принятия нового или изменения старого стандарта, компания обязана следовать так называемым специальным переходным положениям. Они представляют собой подробное руководство о том, как следует учитывать изменения, которые были внесены в какой-либо стандарт.

И в-третьих, не нужно производить ретроспективный пересчет, если не получается выяснить, как повлияло изменение учетной политики на конкретный период или на всю отчетность. В данном случае фирма обязана применить новую учетную политику с начала самого раннего периода, для которого ретроспективный пересчет возможен. Это может быть и текущий период.

Один из принципов формирования учетной политики в соответствии с МСФО таков. Затраты на подготовку финансовой отчетности должны соответствовать выгодам, которые она дает. Поскольку отчетность по МСФО нередко получают из российской с помощью трансформации, согласно этому принципу будет полезным максимально сблизить «международную» учетную политику с «отечественной».

Например, ничто не мешает прописать в учетной политике по МСФО, что основные средства стоимостью меньше 20 000 рублей списываются на расходы сразу после покупки. В результате затраты на трансформацию отчетности должны сократиться. Значит, требования международных стандартов будут соблюдены.

Таким образом, составляя учетную политику по МСФО, вполне можно взять за основу «российский» вариант этого документа. Положения, которые не противоречат международным стандартам, нужно оставить без изменений. А принципы учета, которые не соответствуют МСФО или отсутствуют, придется скорректировать или добавить.

В настоящее время из двух возможных методов учета по МСФО – основного и допустимого – можно применять только один. Например, проценты по всем займам можно либо относить на расходы отчетного периода, либо частично капитализировать их в части стоимости внеоборотных активов (основной и допустимый альтернативные методы). А расходы в Отчете о прибылях и убытках можно группировать по функциональному методу, то есть исходя из экономической сущности затрат, или по методу характера затрат (равноправные методы).[1]

Особенности формирования учетной политики в соответствии с МСФО

В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» учетная политика должна обеспечивать представление пользователю надежной и уместной информации. Если конкретный стандарт или интерпретация прямо применимы к операции, иному событию или условию, то учетная политика формируется на основании требований этих документов с учетом Руководства по применениюсоответствующего стандарта или интерпретации, выпущенных правлением Комитета по МСФО. Таким образом, предполагается, что если учетная политика соответствует МСФО, то ее применение обеспечит представление пользователю надежной и уместной информации. Однако некоторые операции, события или условия исключены из сферы применения МСФО или же для них отсутствуют прямо применимые правила.

Если прямо применимые правила отсутствуют в МСФО

В ситуациях, когда прямо применимые правила отсутствуют, для разработки учетной политики руководство компаний использует профессиональное суждение. МСФО (IAS) 8 при этом предлагает следующий алгоритм формирования учетной политики.

1. В соответствии с параграфом 11 МСФО (IAS) 8 компания рассмотрит:

правила, содержащиеся в стандартах и интерпретациях, применимых к аналогичным операциям, событиям или условиям;

применимость определений, критериев признания, правил оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащихся в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework).

2. В соответствии с параграфом 12 МСФО (IAS) 8 компания также может рассмотреть:

более поздние по времени документы, выпущенные другими органами, уполномоченными устанавливать стандарты бухгалтерского учета и отчетности, применяющими принципы, аналогичные МСФО;

сложившуюся отраслевую практику;

специализированную литературу по бухгалтерскому учету и отчетности.

Стандарты, применяемые при составлении учетной политики

Основные определения, требования к формированию, применению, изменению учетной политики, а также к раскрытию информации о ней содержатся в новой редакции МСФО (IAS) 8. Под учетной политикой понимаются «определенные принципы, основы учета, допущения, правила и способы, применяемые компанией при подготовке и представлении финансовой отчетности». МСФО (IAS) 8 в новой редакции применяется при составлении годовой финансовой отчетности за периоды. Досрочное применение стандарта приветствуется.

Дополнительные требования к учетной политике организации включены и в другие стандарты, например:

- требования к раскрытию информации об учетной политике содержатся в новой редакции МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;

- формирование учетной политики и раскрытие информации о ней в отношении отдельных статей активов и обязательств, доходов и расходов регулируются, например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» и прочими стандартами.

Хотелось бы подчеркнуть, что МСФО оперируют скорее не правилами, а принципами. Иными словами, в большинстве случаев не нужно искать в МСФО правила для какой-либо операции. Нужно найти общий принцип и трактовать его применительно к конкретной хозяйственной операции Такие случаи, когда нет даже принципа, встречаются редко. Самый простой пример: в недавно появившемся МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» раскрыты только некоторые операции, касающиеся компаний добывающих отраслей.

 Когда в МСФО отсутствует положение, определяющее правила для каких-либо хозяйственных операций, мы рассматриваем, насколько возможно применить требования других стандартов, положения, а также практику сложившуюся в отрасли. Проанализировав эту информацию, руководство компании выносит профессиональное суждение, на основании которого и формируется соответствующий блок учетной политики компании .

МСФО (IAS) 8 устанавливает, что учетная политика по МСФО не применяется, если эффект ее применения не является существенным. Стандарт также предусматривает, что финансовая отчетность не соответствует МСФО при наличии в ней существенных ошибок и искажений. Cущественность ошибок и искажений, согласно МСФО (IAS) 8, зависит от того, могут ли они по отдельности или в совокупности повлиять на возможные экономические решения пользователей финансовой отчетности.

Есть стандарт «Учет операций с производными финансовыми инструментами и сделок хеджирования» (SFAS 133), аналог имеющегося в МСФО. В соответствии с ним, если актив приобретает признаки финансового инструмента, его необходимо переоценить. Например, в контрактах на продажу продукции могут быть предусмотрены права обратного выкупа, элементы фьючерсной сделки и пр. Таким образом, сумма дебиторской задолженности может отличаться от указанной в счетах на оплату и требует переоценки Но исходя из наших подходов к существенности мы в учетной политике указываем, что оценка активов и обязательств, числящихся на балансе в определенном отчетом периоде, представляет собой обоснованную оценку их справедливой стоимости. Дело в том, что даже после применения положений стандарта к дебиторской задолженности, ее сумма будет отличаться от уже указанной в балансе не более чем на 10%. Если же «примерить» стандарт на все активы и обязательства и переоценка, скажем, не приведет более чем к 5%-ному отклонению от величины активов по балансу, то для пользователей финансовой отчетности подобная информация несущественна.

Решающим фактором для оценки той или иной статьи финансовой отчетности с точки зрения существенности может стать либо ее размер, либо характер, либо сочетание того и другого.

В отношении несущественных статей учетная политика не применяется. Это правило, включенное в обновленную редакцию стандарта, очень важно, поскольку позволяет сохранить необходимый баланс между затратами на подготовку информации и теми выгодами, которые она дает.

На практике компании специально не разделяют существенные и несущественные операции В учетной политике обычно прописываются положения, относящиеся ко всем операциям. Если же какой-либо вид операций, по мнению руководства, требует специфического отражения, то соответствующее положение будет включено в учетную политику, естественно, если такие операции существенны

В случае появления у компании новых операций и направлений бизнеса разрабатываются дополнения к учетной политике (это в равной мере относится и к операциям, суммы которых в прошлых отчетных периодах были незначительными).

Предполагается, что несущественные статьи не могут повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. Однако МСФО (IAS) 8 одновременно ограничивает возможную вариативность: компания не вправе допускать несущественные отступления от МСФО или оставлять их неисправленными в бухгалтерском учете, чтобы в итоге создать у пользователей определенное представление о финансовом положении, результатах деятельности или движении денежных средств.Необходимо рассматривать возможный эффект применительно не только к текущему периоду, но и к предшествовавшим, и к последующим. То, что кажется несущественным для конкретного отчетного периода, может оказаться весьма важным для пользователей отчетности, если рассматривается ряд периодов. Другими словами, информация становится существенной (например, вместо накопленных убытков у компании может образоваться нераспределенная прибыль, или в результате капитализации затрат появится убыток от обесценения основных средств).

МСФО (IAS) 1 требует раскрытия информации о значительных положениях учетной политики (принципах оценки и др.). Принимая решение о раскрытии определенного элемента учетной политики в отчетности, компания исходит из уместности этого для пользователя, то есть насколько то или иное раскрытие окажется полезным для понимания финансовой отчетности.

Так, даже если суммы каких-либо операций в отчетности текущего или предшествовавших периодов несущественны, но сами операции важны для хозяйственной деятельности, соответствующие положения учетной политики считаются значительными и подлежат раскрытию.

Пока сумма операции несущественна, не возникает каких-то заметных для отчетности корректировок статей баланса, которые необходимо отдельно раскрывать и предусматривать в учетной политике, или каких-то доходов (расходов), которые требуется отразить в отчете о прибылях и убытках. При изменении ситуации может потребоваться и отдельное раскрытие в отчетности. Например, ожидается, что будут расти суммы лизинговых операций: в пояснения к отчетности включаются расчеты платежей на определенный период, в составе основных средств появляется лизинговое оборудование, меняется оценка активов. В учетную политику при необходимости вносится соответствующее дополнение.

Следует раскрывать каждое из положений учетной политики, которые сформированы и применяются, хотя и не требуются МСФО, например каким образом учитывается приобретение бизнесов, находящихся под общим контролем.

В примечаниях к финансовой отчетности компания должна представить суждения, которые использованы руководством при применении учетной политики и оказывают наиболее значительное влияние на суммы, отраженные в финансовой отчетности.

К одной из таких областей относится учетная политика в отношении доходов. Специфика деятельности, отраслевые особенности бизнеса не могут не влиять на порядок их признания и измерения. Если же, читая примечания об учетной политике компании в части доходов, пользователь отчетности не может определить, к какой отрасли относится данная компания и в чем заключается специфика ее деятельности, то, скорее всего, такая информация просто не раскрыта в достаточном объеме.

Еще одно новшество при раскрытии информации об учетной политике, внесенное в МСФО (IAS) 8, – включение в примечания к финансовой отчетности сведений о тех стандартах или интерпретациях, которые уже утверждены, но не применяются компанией, поскольку не являются в данном отчетном периоде обязательными к использованию. При этом раскрываются не только факт неприменения, но и данные, которые позволят оценить возможное влияние положений таких документов на финансовую отчетность того периода, когда они будут использоваться впервые. (12)

Учетная политика по МСФО

При подготовке финансовой отчетности большое значение имеют выбор и применение учетной политики. Данные вопросы раскрыты в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».

МСФО (IAS) 1 подчеркивает значимость для пользователей информации о том, какие принципы оценки применялись при подготовке финансовой отчетности. Если в рамках этой процедуры используется более одного принципа оценки — например, когда определенные классы активов учитываются по первоначальной и переоцененной стоимости — то следует указать категории активов, к которым применяется каждый из названных принципов. МСФО (IAS) 1 подразумевает необходимость подробного анализа при определении степени детальности сведений, касающихся основных положений учетной политики. В частности, решение о раскрытии данной информации не должно основываться только на размере рассматриваемых сумм. Стандарт отмечает, что сведения о порядке учета некоторых операций могут оказаться важными в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям за текущий и предыдущий периоды несущественны. Стандарт также требует раскрывать положения учетной политики в отношении всех существенных операций, по которым МСФО не содержат специфических требований, и которые самостоятельно разрабатываются компанией в соответствии с МСФО (IAS) 8. В данном случае указанный стандарт финансовой отчетности предусматривает иерархию принципов, которыми следует руководствоваться при выборе учетной политики. Основное требование стандарта заключается в необходимости применения профессионального суждения при выборе и применении учетной политики, которая обеспечила бы представление уместной и достоверной информации для пользователей при принятии экономических решений. В конечном итоге отчетность должна отвечать нескольким фундаментальным критериям. Она:

достоверно представляет финансовое положение компании, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств;

отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только правовую форму;

нейтральна, т. е. не нацелена на определенный результат;

подготовлена на основе принципа осмотрительности;

является полной во всех существенных аспектах.

При применении такого суждения руководству компании необходимо рассмотреть следующие источники информации:

требования и руководства стандартов и интерпретаций, рассматривающие аналогичные и сходные вопросы;

соответствующие понятия, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

Применяя суждение, руководство компании также может рассмотреть положения документов, выпущенных в недавнем времени другими органами, которые используют сходную концепцию для разработки стандартов финансовой отчетности, прочую литературу по бухгалтерскому учету и отраслевую практику, если это не противоречит пунктам (а) и (б), представленным выше.

Нормы МСФО (IAS) 1 предписывают представителям коммерческих организаций учитывать при принятии решения о раскрытии тех или иных положений учетной политики следующее требование: будет ли такая информация содействовать пониманию пользователями того, каким образом факты хозяйственной деятельности отражены в представленных в отчетности результатах о финансово-хозяйственной деятельности и в финансовом положении компании. Раскрытие положений учетной политики особенно полезно в тех ситуациях, когда стандарты и интерпретации предоставляют возможность выбора. Например, признает ли участник совместной деятельности свою долю в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.

Финансовая отчетность — нейтральна, то есть не нацелена на определенный результат и отражает экономическое содержание операций, а не только их правовую форму

Каждая компания должна рассматривать характер своей деятельности и учетную политику, которая, как ожидают пользователи финансовой отчетности, должна быть раскрыта для подобных фирм. Например:

если компания имеет существенное зарубежное подразделение или операции в иностранной валюте, то она должна раскрыть учетную политику в отношении признания доходов и расходов от изменения валютных курсов;

при приобретении предприятий необходимо раскрыть положения учетной политики в отношении оценки гудвила и доли меньшинства.

Процесс принятия учетной политики требует применения различных суждений. При этом последние могут оказать существенное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности, и МСФО (IAS) 1 требует их раскрытия в основных положениях учетной политики или в других разделах примечаний. Например, необходимо применять суждение:

при выяснении того, являются ли финансовые активы инвестициями, удерживаемыми до погашения;

при определении момента, когда практически все существенные риски и вознаграждения, связанные с владением финансовыми активами и арендуемыми активами, передаются другой компании;

при выявлении того, являются ли определенные операции по продаже товаров по своему содержанию соглашениями о финансировании, в связи с чем они не ведут к получению выручки;

в том случае, когда необходимо установить, является ли то или иное предприятие компанией специального назначения.

Информация о порядке учета некоторых операций может оказаться важной в связи с характером деятельности компании, даже если суммы по таким операциям несущественны.

Международный стандарт также требует раскрытия в финансовой отчетности информации об изменениях в учетной политике. Здесь МСФО (IAS) 8 разграничивает изменения, сделанные в соответствии с первым применением стандарта или интерпретации, и изменения в учетной политике, сделанные по собственной инициативе, а также определяет различные требования к раскрытию информации для каждого случая. Если стандарт или интерпретация выпущены, но еще не вступили в силу и не были применены, то необходимо отметить возможность их вероятного влияния на результат.

Вновь созданная организация обязана оформить учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой с момента государственной регистрации. Формируют учетную политику все организации независимо от организационно-правовых форм, а раскрывают - только те, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам или по собственной инициативе. Понятие учетная политика применяется с введением в действие первого национального стандарта по бухгалтерскому учету с аналогичным названием. В настоящее время при формировании учетной политики организации руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации".В соответствии с данным Положением под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. Разработка учетной политики на предстоящий финансовый год - сложный многоступенчатый процесс, и относиться к нему следует с большой ответственностью. Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе организации и главном бухгалтере. Последний разрабатывает учетную политику и все приложения к ней, а руководитель утверждает разработанные документы. Несмотря на то что бухгалтерский учет регламентируется общими для всех организаций нормативными документами, у каждой из них есть свои особенности. Поэтому каждая организация должна разработать свою учетную политику (п. 3 ст. 5 Закона N 129-ФЗ). При этом главному бухгалтеру нужно не только выбрать способ ведения учета, но и обосновать свой выбор законодательно установленными нормами .Все нормативы действующего законодательства по бухгалтерскому учету можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные. При одновариантном нормативе установлен однозначный порядок учета конкретных операций, который обязателен для всех. При допущении законодательством нескольких способов ведения бухгалтерского учета в учетной политике отражается один из них. Когда главный бухгалтер формирует учетную политику, ему нужно выбрать один из предложенных способов и закрепить его в учетной политике. Если же способ учета какой-то хозяйственной операции вообще не регламентирован, то необходимо самостоятельно разработать вариант учета и указать его в учетной политике. Мы разрабатываем учетную политику индивидуально для вашего бизнеса с учетом особенностей деятельности организации.

Учетная политика организации— это совокупность решений в отношении способов учета объектов управления (наблюдения). При выборе решения в отношении варианта способа учета устанавливаются следующие приоритеты и принципы:

— приоритет интересов бизнеса (достижение поставленных целей);

— обеспечение надежной системы внутреннего контроля, основными параметрами оценки которой признается прозрачность бизнеса, простота и рациональность учетных процедур;

— приоритет экономического содержания над юридической формой;

— последовательное применение принципов существенности и рациональности;

— приоритет норм МСФО над нормами РСБУ;

— обеспечение исполнения норм налогового законодательства;

— исключение избыточности информации (приближение точки фиксации информации к источнику ее (информации) возникновения, обеспечение однократного ввода данных).

Принятие решений по выбору варианта способа учета принимаются на основании:

— данных обследований сложившейся учетной системы;

— расчетов, подтверждающих необходимость изменения сложившейся учетной системы;

— расчетов, отражающих последствия изменения сложившейся учетной системы;

— оценки рисков применения способов учета и налогообложения, отличных от установленных законодательством;

— приоритетов и принципов, устанавливаемых компанией при формировании учетной политики.

Все принятые решения образуют банк данных решений в отношении учетных процедур.

Учитывая, что решения, принимаемые в рамках учетной политики, затрагивают разные группы исполнителей, реализующих эти решения, а также должны представляться разным контрольным органам (ревизионной комиссии, аудиторам, налоговым органам и т.п.), решения группируются с ориентацией на исполнителей и пользователей информации об учетной политике.

В заключение необходимо отметить следующее: несмотря на то, что основные вопросы учетной политики рассматриваются в двух стандартах, при ее составлении и применении компания должна принимать во внимание все международные стандарты финансовой отчетности. В то же время необходимо помнить, что при применении учетной политики всегда будут присутствовать суждения, которые должны быть соответствующим образом раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.

2.Состояние учета

Учетная политика на предприятии соответствует следующим правилам:

1) учетная политика организации хотя и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом; 2) принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации (а не главный бухгалтер) исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов; при этом должны учитываться стратегические цели организации и ее экономическое положение на текущий момент;

3) участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности;

4) работу по подготовке и совершенствованию учетной политики следует вести планомерно в течение всего года; при этом целесообразно осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и различных нормативных документах, а также непосредственно в деятельности организации;

5) учетная политика организации применяться последовательно из года в год, изменения в ней должны носить несущественный характер и являться исключением из правил.

Учетная политика организации формировалась главным бухгалтером на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом утвердились:

рабочий план счетов бухгалтерского учета;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учетная политика организации содержать ряд приложений, , рабочий план счетов бухгалтерского учета, применяемый в данной организации, документооборот и формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России.

В учетной политике целесообразно предусмотрено два раздела: организационно-технический и методический.

Организационно-технический раздел определяет:

организацию ведения бухгалтерского учета;

форму бухгалтерского учета;

технологию обработки учетной информации;

порядок проведения инвентаризаций;

организацию системы внутреннего контроля;

порядок документооборота;

рабочий план счетов бухгалтерского учета.

При этом порядок организации бухгалтерского учета должен устанавливает способ его ведения и степень централизации ,структуру бухгалтерии.. В приложение вынесено общий перечень и формы составляемых бухгалтерских регистров и инструкции по их заполнению. Порядок проведения инвентаризации должен определяется  перечнем  имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль, осуществляется в организациях силами контрольно-ревизионной комиссии. Поскольку документооборот и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике. Также в составе приложений внесены применяемые в организации формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, формы внутренней бухгалтерской отчетности, а также формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. Непосредственно в учетной политике целесообразно установлено  критерий существенности показателей для раскрытия в составе бухгалтерской отчетности.

Методический раздел учетной политики определяет:

методы оценки активов и обязательств организации;

методы признания доходов и расходов организации;

методы калькулирования себестоимости.

Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, на предприятии сгруппировано  по следующим признакам признаку:

в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05);

в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);

в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, а также в любом другом порядке, удобном для организации.

Непосредственно процессу формирования учетной политики предшествовал анализ действующего законодательства. В результате проведенного анализа  определялись  круг вопросов, которые организация предполагает рассмотреть в учетной политике.

Элементы учетной политики организации.

1. Метод начисления амортизации (износа) основных средств. По вновь приобретенным основным средствам выбран один из рекомендованных законодательством методов начисления амортизации:  линейный;

2. Образование оценочных резервов и фондов. Общие правила создания резервов предусмотрены Положением по ведению бухгалтерского учета. Организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам.

3. Метод определения себестоимости материалов и сырья при их списании в производство. Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается определять одним из следующих методов:по фактической себестоимости единицы запасов;
4. Метод оценки готовой продукции. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по статьям прямых затрат.

5. Метод формирования покупной стоимости товаров. При исчислении покупной стоимости поступающих товаров необходимо наряду с ценой, предусмотренной в договоре, учитывать транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке товаров.

6.Метод оценки товаров при их продаже. при продаже(отпуске) товаров их стоимость списывается (как и при отпуске сырья и материалов в производство) с применением  метода оценки: по средней себестоимости;

7.Метод амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов(МБП). Амортизация МБП, переданных в производство или эксплуатацию, начисляется по их видам следующим способов: линейный - по фактической себестоимости предмета и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;

8. Оценка незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе следующим образом: по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

9. Установление лимита стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов. По общему правилу не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте,  предметы со сроком п 11. Правила переоценки материально-производственных запасов. МПЗ, на которые цена в течение года снизилась, либо морально устаревшие, или частично потерявшие свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. Сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от стоимости;

3. Совершенствование учета.

Разработка налоговой учетной политики является для бухгалтеров обычным делом начиная с 2002 г., т.е. с момента вступления в силу главы 25 НК РФ. Однако до сих пор нет законодательного закрепления термина «учетная политика в целях налогообложения», установлен лишь порядок формирования данной учетной политики в главах 21 и 25 НК РФ. Исходя из того, что существует определенная тенденция к сближению положений бухгалтерского и налогового учета, необходимой мерой является раскрытие термина учетной политики в целях налогообложения в части первой НК РФ.

При трактовке налоговой учетной политики будем пользоваться несколькими статьями части второй НК РФ. Так, согласно ст. 313 налоговый учет, порядок ведения которого устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, характеризуется следующими посылками. Во-первых, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Во-вторых, учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения:

утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя;

является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации;

для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается в случае изменения:

положений законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений в законодательстве;

применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.
При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят перед выбором между двумя целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей.

Утверждение налоговой учетной политики не только необходимо для самой организации-налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся сведения, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Кроме того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования,  позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо  учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета,  зависят от ряда характеристик, например, таких, как:

организационно-правовая форма;

виды и объемы деятельности;

отраслевая специфика;

штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы;

организация синтетического и аналитического учета;

обеспечение учетного процесса средствами автоматизации.

При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации.
Ключевыми методами, влияющими на величину уплачиваемых налогов, являются распределение доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами и регулирование оценки активов.

В рамках, очерченных НК РФ, организация-налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает элементы учетной политики в целях налогообложения. Наиболее разумным является группировка элементов учетной политики по видам налогов.

Структура учетной налоговой политики может быть следующая. Первая часть - организационная, в ней устанавливаются правила ведения налогового учета, ответственные лица, для организаций со сложной организационной структурой указываются порядок и сроки представления документов в головную организацию. Вторая часть - методологическая, в ней приводятся конкретные методики по расчету отдельных видов налогов. Для наглядности данную часть можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на конкретную статью НК РФ.

Для того чтобы не перегружать учетную политику, целесообразно включать в нее только те элементы, которые организация непосредственно использует в своей финансово-хозяйственной деятельности. При необходимости внесения изменений в отдельные положения их можно оформлять дополнениями к учетной политике. Если НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики утверждать не следует.

Заметим, что на управление величиной уплачиваемых организацией налогов влияет только методологическая часть политики, положения, утверждаемые организационной частью политики, к величине налогов отношения не имеют.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо раскрыть:

методики, по которым положениями НК РФ предусмотрена вариантность;

методику ведения налогового учета, формы налоговых регистров.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Порядок организации ведения налогового учета организация-налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он должен обеспечивать контроль за правильностью формирования показателей, учитываемых при определении налогооблагаемой базы. Данный контроль может осуществляться как внутри организации, так и внешними пользователями (например, налоговыми органами), поэтому налоговый учет должен быть максимально прозрачным, начиная с первичных документов, налоговых регистров и заканчивая налоговой декларацией.

В качестве приложения к учетной политике в целях налогообложения должны прилагаться разработанные организацией формы налоговых регистров. Организации разрабатывают формы налоговых регистров, которые наиболее полно отражали бы формирование показателей, учитывающих доходы и расходы организации, в хронологическом порядке в течение отчетного (налогового) периода. Если порядок оценки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствуют правилам, установленным для целей налогообложения, то организация имеет право использовать данные бухгалтерских регистров для  исчисления налогов.В данном разделе также следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов.
Заключение

Таким образом, каждое предприятие имеет возможность выбрать любой приемлемый для себя вариант учета по тем или иным вопросам в зависимости от специфики деятельности предприятия. Эту возможность предприятия имеют благодаря учетной политике. Понятие "учетная политика" впервые появилось в истории российского бухгалтерского учета в связи с отказом нашей страны от прежней административно - хозяйственной системы и перехода к рыночной экономике. Благодаря гибкости учетной политики ее использование предполагается всеми организациями независимо от организационно-правовых форм. В работе был рассмотрен перечень вопросов, на которые должна ответить учетная политика. Необходимо отметить, что на самом деле он гораздо шире. По данному вопросу в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" сказано: "Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету". Такое расширение "области" учетной политики оправдано, поскольку диктуется многообразием реальной хозяйственной жизни организации и вытекает непосредственно из анализа применения норм бухгалтерского учета в хозяйственной деятельности. Внесение новых элементов в процессе формирования учетной политики и должно обеспечить ""обратную" связь теории и практики. Наряду с преимуществами учетная политика имеет ряд проблем. В первую очередь, это несовершенство законодательной базы по бухгалтерскому учету. Во-первых, ныне существующие законодательные документы не могут предусматривать всех особенностей деятельности предприятий. В связи с чем предприятия вынуждены разрабатывать собственные положения, которые они должны четко обосновать и аргументировать. Во-вторых, в нормативных актах, где говорится о способах бухгалтерского учета в первую очередь принимаемых ПБУ, очень часто встречаются слова и словосочетания "может использовать", "могут быть", "разрешается" и т.д. Таким образом, не ясно: любая ли вариантность, допускаемая нормативными актами по бухгалтерскому учету, является элементом учетной политики. В третьих, обсуждения требует вопрос о сроках внесения изменений в учетную политику организаций. С одной стороны, ПБУ "Учетная политика организаций" не исключает возможности внесения изменений  в содержание учетной политики организации в течение отчетного года. С другой стороны п. 4 ст.6 Закона РФ " О бухгалтерском учете" сделать этого не позволяет.
Единственный, очевидный вывод из всего выше сказанного состоит в том, что законодателям все же необходимо обеспечить такую технологию создания нормативных и законодательных актов, которые бы не толкали предприятия на поиски ответов на вопросы, какое же законодательство в данном случае "лучше нарушить".Во вторую очередь, взаимосвязь между бухгалтерским учетом и налоговым правом влечет за собой ряд проблем, связанных с налоговым законодательством. К сожалению в настоящее время в РФ фактически сложилась ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права. Отсутствие декларированных принципов взаимодействия налогового законодательства с иными отраслями права порождает неопределенность в стратегической, да и тактической реализации. Но какие бы не были проблемы учетной политики, все же ее появление в отечественной практике является важным шагом к приближению российского бухгалтерского учета к мировым стандартам.
Список литературы:

1. Налоговый кодекс РФ. Часть I и II.

2. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99

8. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/2008.

10. Положение по бухгалтерскому учету " Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000.

11. Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

12. Богатырева Е.И. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет. - 2008г. - № 12. - с. 25 - 31.

13. Гуккаев В.Б. Учетная политика организации. - М.: Бератор-Пресс, 2007. - 256с.

14. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. - М.: МЦФЭР, 2006. - 452с.

15. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. - М.: Дело и сервис, 2007. - 336 с.

16. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. Оценка прибыльности хозяйственных операций. - М.,2007. - 800 с.

17. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях. - М., 2008. - 720 с.

18. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М., 2006 . - 584с.

19. Корецкий О.А. Учетная политика // Бизнес. Практика. - 2008. - №11. - с.12-13.

20. Медведева Н.В. Изменение учетной политики при реорганизации // Финансовая Россия. - 2007. - №6. - с23.

21. Медведева Н.В. Учетная политика предприятия: основные положения и ошибки при формировании // Финансовая Россия. - 2007. - №1. - с.2-3.

22. Николаева С.П. Учетная политика организации: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. - М., 2006. - 258 с.

23. Новикова Т.А. Учетная политика организаций как инструмент оптимизации налогообложения // Финансы. - 2007. - № 5. - с. 31 - 35

24. Панина И. Учетная политика предприятия // Директор - инфо. - 2008. - № 4. - с. 12 - 16.

25. Управленческий учет /Под ред. А.Д. Шеремет. - М., 2006. - 510с.