Реферат Налог на прибыль и его роль в налогообложении
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода.
Это прямой налог, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное предназначение – обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров, услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. В налоговой системе он определен как федеральный, распределяемый в пропорции по уровням бюджета в соответствии с законодательными актами о формировании бюджета страны на каждый финансовый год; следовательно, налог на прибыль – регулирующий.
Взимания налога на прибыль осуществляется согласно положениям гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Основные элементы налога на прибыль и их краткая характеристика представлены в таблице 1.
Формирование налоговой базы по налогу на прибыль
Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (определяется нарастающим итогом с начала года). Алгоритм расчета налоговой базы представлен в схеме (рис. 1).
Рис. 1 - Алгоритм расчета налоговой базы
Таблица 1 - Характеристика основных элементов налога
| Элемент налога | Характеристика | Основание |
| Налогоплательщики | 1. Российские организации; 2. Иностранные организации, которые − осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) − получают доходы от источников в РФ. | Ст.246 НК РФ |
| Объект налогообложения | Прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль - это: 1. для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; 2. для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных представительствами расходов; 3. для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Методы учета доходов и расходов: · Метод начисления · Кассовый метод - если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций (без учета НДС) не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал | Ст.247 НК РФ |
| Налоговая база | Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала года. Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток в данном периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки принимаются в целях налогообложения в особом порядке. Особенности определения налоговой базы: 1. по доходам, полученным от долевого участия в других организациях 2. налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств 3. участников договора доверительного управления имуществом 4. по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) 5. по доходам, полученным участниками договора простого товарищества 6. при уступке (переуступке) права требования 7. по операциям с ценными бумагами Налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Подтверждением данных налогового учета являются: · первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); · аналитические регистры налогового учета; · расчет налоговой базы. | Ст.274, 313 НК РФ |
| Налоговая ставка | Налоговая ставка устанавливается в размере 20% (в ред. ФЗ от 26.11.2008 N 224-ФЗ), за исключением некоторых случаев, когда применяются иные ставки налога на прибыль. При этом (в ред. ФЗ от 30.12.2008 N 305-ФЗ): · часть налога, исчисленная по ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; · часть налога, исчисленная по ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5 %. Ставки налога на прибыль на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в размерах: − 20% - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 пункта 2 и пунктах 3 и 4 ст. 284 НК РФ с учетом положений статьи 310 НК РФ; − 10% - от использования, содержания ил сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок. − К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки налога на прибыль: − 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, стоимость которого превышает 500 миллионов рублей; − 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ; 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными компаниями. | Ст.284 НК РФ |
| 1Налоговый (отчетный) период | Налоговым периодом признается календарный год. Отчетные периоды: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетные периоды для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи: месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. | Ст.285 НК РФ |
| Исчисление и уплата налога | Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. По итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, рассчитанной нарастающим итогом. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа: · в 1 квартале года = авансовый платеж, подлежащий уплате в последнем квартале предыдущего года; · во 2 квартале года = 1/3 * авансовый платеж за первый квартал; · в 3 квартале года = 1/3 * (авансовый платеж по итогам полугодия - авансовый платеж по итогам первого квартала); · в 4 квартале года = 1/3 * (авансовый платеж по итогам девяти месяцев - авансовый платеж по итогам полугодия). Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода. В этом случае авансовые платежи исчисляются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачивают: · организации, у которых за предыдущие 4 квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 000 000 рублей за каждый квартал; · бюджетные учреждения; · иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство; · некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации; · участники простых товариществ; · инвесторы соглашений о разделе продукции; · выгодоприобретатели по договорам доверительного управления. Налог по итогам года уплачивается не позднее не позднее 28 марта следующего года. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания отчетного периода. Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого начисляется налог. Суммы уплаченных ежемесячных авансовых платежей, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Особенности исчисления и уплаты налога: − организациями, имеющими обособленные подразделения − резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области | Ст.286, 287 НК РФ |
| Отчетность по налогу | Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации. По итогам отчетного периода не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода представляются налоговые декларации упрощенной формы. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28-го числа следующего месяца. Налоговые декларации по итогам года представляются не позднее 28 марта следующего года. | Ст.246 НК РФ |
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка (ст.283 НК РФ) на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы.
Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Ограничение не применяется для организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем переносимого убытка, в течение всего периода его погашения. Подтверждающими документами в соответствии со ст. 313 НК РФ признаются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы (см. ст. 314, 315 НК РФ). Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.
ПРИМЕР 1
Организация «Альфа» по итогам
В этом случае по данным бухгалтерского учета был получен убыток. Следовательно, условный доход по налогу на прибыль составит 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%).
Убыток, который впоследствии спишется при налогообложении, признается вычитаемой временной разницей (ПБУ 18/02). Организация признает вычитаемую временную разницу и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА). В I квартале
Таблица 2 – Отражение ситуации в бухгалтерском учете
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи | ||||
| Отражен убыток от реализации | 99-1 | 90-9 | 100 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен условный доход по налогу на прибыль | 68 | 99-2 | 24 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Признан отложенный налоговый актив | 09 | 68 | 24 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| В межотчетный период (по состоянию на 01.01.2009) <*> | ||||
| Отражена корректировка отложенного налогового актива | 84 | 09 | 4 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи | ||||
| Отражена прибыль от реализации | 90-9 | 99-1 | 120 000 | Бухгалт справка-расчет |
| Отражен условный расход по налогу на прибыль (120 000 x 20%) | 99-2 | 68 | 24 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Погашен отложенный налоговый актив | 68 | 09 | 20 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> В связи с изменением с 1 января
Конец примера 1.
Доходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст.249, 250, 252 НК РФ). Экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:
1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;
2) ее размер можно оценить;
3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.
Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, которые организация понесла.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные доходы, и документов налогового учета.
Классификация доходов для целей налогообложения приведена в таблице 2.
Таблица 2 - Классификация доходов для целей налогообложения
| ДОХОДЫ | |
| От реализации (ст. 249 НК РФ) | Внереализационные (ст. 250 НК РФ) |
| − Выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных; − выручка от реализации имущественных прав. | − от участия в деятельности других организаций; − признанные должником штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба; − проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; − выявленный доход прошлых лет; − сумма кредиторской задолженности списанной в связи с истечением срока исковой давности; − в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за кроме случаев, указанных в ст.251 НКРФ; − в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок; − другие |
Доходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст.251 НК РФ) | |
| − в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг полученного в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, применяющими метод начисления; − взносы в капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером); − в виде имущества, поступившего поверенному лицу по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору; − кредиты, займы или погашение заимствований; − в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ; − другие | |
ПРИМЕР 2
В течение отчетного периода ООО «Альфа» получила следующие доходы:
- выручку от реализации товаров собственного производства - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);
- выручку от реализации покупных товаров - 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.);
- денежные средства в размере 150 000 руб., полученные по договору займа;
- компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера составляет 34 000 руб. (без учета НДС).
Какие доходы из перечисленных выше организация должна учесть для целей налогообложения прибыли?
Полученная организацией выручка от реализации собственных и покупных товаров учитывается в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Ее размер составит 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Однако для целей исчисления налога на прибыль организация должна учесть только 150 000 руб., поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются (ст. 248 НК РФ).
В составе внереализационных доходов организация должна учесть полученный безвозмездно компьютер (ст. 250 НК РФ). В данном случае доход организации составит 34 000 руб. (ст. 250 НК РФ).
Что касается заемных денежных средств в размере 150 000 руб., то они не облагаются налогом на прибыль согласно ст. 251 НК РФ.
Итак, доходы организации за отчетный период составят 184 000 руб. (150 000 руб. + +34000 руб.).
Конец примера 2.
При использовании метода начисления (ст.272 НК РФ) доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
По доходам, относящимся к нескольким периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления средств в их оплату. При реализации по договору комиссии (агентскому договору) комитентом (принципалом) датой получения дохода признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества, указанная в извещении комиссионера или в отчете комиссионера.
Внереализационные доходы при методе начисления признаются в порядке согласно ст. 271 НК РФ (Табл. 4).
При кассовом методе (ст. 273 НК РФ) датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом.
Таблица 4 – Признание внереализационных доходов при методе начисления
| Вид дохода | Дата признания |
| Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные аналогичные доходы (ст. 271 НК РФ) | Дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг) |
| Доходы в виде: - дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; - безвозмездно полученных денежных средств; - сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; - иные аналогичные доходы (ст. 271 НК РФ) | Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) |
| Доходы от сдачи имущества в аренду. Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Иные аналогичные доходы (ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата расчетов по договору; - дата предъявления документов для расчетов; - последний день отчетного (налогового) периода |
| Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств. Суммы возмещения убытков (ущерба) (ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата признания должником сумм штрафных санкций; - дата вступления в законную силу решения суда |
| Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы. Доход от участия в простом товариществе. Доход от доверительного управления имуществом. Иные аналогичные доходы (ст. 271 НК РФ) | Последний день отчетного (налогового) периода |
| Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (ст. 271 НК РФ) | Дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) |
| Доходы в виде: - положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте; - положительной переоценки стоимости драг металлов (ст. 271 НКРФ) | Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы; - последнее число текущего месяца |
| Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (ст. 271 НК РФ) | Дата перехода права собственности на иностранную валюту |
| Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (ст. 271 НК РФ) | Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества |
| Доходы в виде: - имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (ст. 250 НК РФ); - средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно и ядерно опасных производств и объектов (ст. 250 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата, когда получатель имущества использовал имущество не по целевому назначению; - дата нарушения условий, на которых предоставлялось соответствующее имущество |
| Доходы по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата на конец соответствующего отчетного периода; - дата погашения долгового обязательства. В аналитическом учете такие доходы отражаются ежемесячно |
| Суммовая разница у налогоплательщика-продавца (ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата погашения дебиторской задолженности; - дата реализации (если получена предоплата) |
| Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя (ст. 271 НК РФ) | Одна из следующих дат: - дата погашения кредиторской задолженности; - дата приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав (в случае предоплаты) |
Расходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
.Требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:
1) расходы должны быть обоснованны;
2) расходы должны быть документально подтверждены;
3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (ст.252, ст.270 НКРФ).
Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ).
Причины признания расходов необоснованными:
− расходы не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;
− в результате осуществления этих расходов компания получила убыток;
− размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;
− произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
− прочие.
Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством, либо в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, на территории которого произведены расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления (ст. 272 НК РФ), признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле этого дохода в суммарном объеме всех доходов.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, определяют с учетом положений ст. 318 НК РФ.
Для целей налогообложения расходы на производство и реализацию, которые организация понесла в отчетном (налоговом) периоде, делятся на прямые и косвенные (ст. 318 НКРФ). К прямым расходам относятся:
− затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (ст. 254 НК РФ);
− затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (ст. 254 НК РФ);
− расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, ст. 264 НК РФ);
− суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. 253, ст. 259 НК РФ).
Косвенные - все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст.265НКРФ).
Организация вправе установить свой перечень прямых расходов, отличный от того, который предусмотрен в ст. 318 НК РФ. Этот перечень нужно закрепить в учетной политике.
Порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы понесла организация.
Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Для прямых расходов Налоговый кодекс РФ устанавливает особый порядок учета. Статьей 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, следовательно, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, к расходам текущего периода вы можете отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию. Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (ст. 318 НК РФ). Данное положение лучше дополнительно закрепить в учетной политике.
При использовании кассового метода (ст. 273 НК РФ) расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей - расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.
Расходы для целей налогообложения делятся на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы, а также существует группа расходов, не учитываемых для целей налогообложения.
Если некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.
Расходы, связанные с производством и реализацией
Материальные расходы
К материальным расходам относятся затраты (ст. 254 НК РФ):
1) на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве;
2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и предпродажной подготовки; на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели;
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (выполнение отдельных операций по производству, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги и другие).
7) связанные с содержанием и эксплуатацией имущества природоохранного назначения, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ и другие аналогичные расходы.
К материальным расходам приравниваются: расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия; потери от недостачи и (или) порчи МПЗ в пределах норм естественной убыли; технологические потери при производстве и (или) транспортировке; расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением.
Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в сумму расходов на их приобретение.
Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ).
Если такие МПЗ организация будет использовать в производстве, то их стоимость можно учесть в составе материальных расходов. Причем для целей налогообложения прибыли их стоимость нужно рассчитать как рыночную стоимость МПЗ, учтенную в доходах, умноженную на ставку налога на прибыль (20%) (ст. 254 НК РФ).
ПРИМЕР 4. В январе
В феврале
Конец примера 4
Если налогоплательщик в качестве материальных расходов использует продукцию собственного производства, или в состав расходов включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг).
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
· по цене возможного использования, если могут быть использованы для производства;
· по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых, в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки:
− по стоимости единицы запасов;
− по средней стоимости;
− по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
− По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
Сравнительная характеристика методов аналогична бухгалтерскому учету.
Датой осуществления материальных расходов при методе начисления признается (ст.271 НК РФ):
· дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
· дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
При использовании кассового метода материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
ПРИМЕР 5. Движение материалов ОАО «Мега» в июле 2009 года представлено в таблице 3.
Таблица 3 – Материальные расходы ОАО «Мега» в июле 2009 года
| № п/п | Показатели | Количество, шт. | Цена за единицу, тыс. руб. | Сумма, тыс. руб. |
| 1 | Остаток на начало месяца | 300 | 15 | 4500 |
| 2 | Поступило: 1 партия 2 партия 3 партия 4 партия | 200 150 300 400 | 15 17 19 20 | 3000 2550 5700 8000 |
| 3 | Итого поступило | 1050 | х | 19250 |
| 4 | Расход за месяц | 1200 | х | х |
| 5 | Остаток на конец месяца | 150 | х | х |
Учетной политикой для целей бухгалтерского учета ОАО «Мега» установлено, что стоимость запасов при их выбытии рассчитывается по методу ФИФО (табл. 4).
Таблица 4 – Расчет стоимости израсходованных материалов по методу ФИФО
| № п/п | Показатели | Количество, шт. | Цена за единицу, тыс. руб. | Сумма, тыс. руб. |
| 1 | Расход материалов за месяц: Остаток и 1 партия 2 партия 3 партия 4 партия | 500 150 300 250 | 15 17 19 20 | 7500 2550 5700 5000 |
| 2 | Итого расход | 1200 | х | 20750 |
| 3 | Себестоимость остатка материалов | 150 | 20 | 3000 |
Учетной политикой ОАО «Мега» для целей налогообложения установлено, что стоимость запасов при их выбытии рассчитывается в оценке по средней себестоимости.
Общая стоимость материалов с учетом остатка составила 23750 тыс.руб. (4500 + 3000 + + 2550 + 5700 + 8000).
Общее количество материалов с учетом остатка равно 1350 шт. (300 + 200 + 150 + 300 + + 400).
Средняя стоимость единицы составила 17,6 тыс.руб. за шт. (23750/1350), тогда себестоимость израсходованных материалов равна 21112 тыс.руб. (1200 х 17,6). Себестоимость остатка материалов на конец месяца равна 2639 тыс.руб. (150 х 17,6).
Отражение ситуации в бухгалтерском учете представлено в таблице 5.
Таблица 5 – Отражение материальных расходов ОАО «Мега» в бухгалтерском учете
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 10 | - | 4500 | Остаток материалов на начало месяца |
| 10 | 60 | 19250 | Поступили материалы от поставщика |
| 19 | 60 | 3465 | Начислен «входной» НДС |
| 60 | 51 | 22715 | Произведена оплата поставщику |
| 20 | 10 | 20750 | Израсходованы материалы в производстве |
| 68 | 77 | 72,4 | Отражено отложенное налоговое обязательство |
Для целей отражения выбытия материалов в бухгалтерском учете необходимо воспользоваться ПБУ 18/02. Разница, которая образовалась из-за использования неодинаковых методов оценки выбытия материалов, называется налогооблагаемой временной разницей в сумме 362 тыс.руб. и появляется отложенное налоговое обязательство - 72,4 тыс.руб. (362 х 20%).
Конец примера 5.
Расходы на оплату труда
К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:
1) законодательством Российской Федерации;
2) трудовыми договорами (контрактами);
3) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.
Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Из этого правила есть исключение. Касается оно тех расходов, которые запрещено учитывать при налогообложении прибыли ст. 270 НК РФ.
К расходам на оплату труда относятся, в частности:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки за профессиональное мастерство);
3) начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых условиях труда, за сверхурочную работу, работу в выходные и праздничные дни);
4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья;
5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых бесплатно либо продаваемых по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, которые остаются в постоянном пользовании работников;
6) сумма начисленного среднего заработка, сохраняемого на время выполнения государственных или общественных обязанностей;
7) расходы на оплату труда, за время отпуска, на оплату проезда к месту использования отпуска на территории РФ, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, на оплату перерывов матерей для кормления ребенка, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск;
9) начисления работникам в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением штата;
10) единовременные вознаграждения за выслугу лет;
11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых условиях);
12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми условиями;
13) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы;
14) суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями.
15) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате налогоплательщика, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера, кроме оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
16) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Расходы на оплату труда признаются:
− метод начисления (ст. 272 НК РФ) - в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда;
− кассовый метод (ст. 273 НК РФ) - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Амортизируемое имущество
Амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (ст. 256 НК РФ).
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также МПЗ, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.
Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: имущество бюджетных организаций, кроме имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности; имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования; объекты внешнего благоустройства; приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев; находящиеся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Для целей налогового учета организации начисляют амортизацию одним из методов (Ст.259 НК РФ): линейный метод; нелинейный метод.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (кроме основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Линейный метод применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов. Выбранный метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств.
Сумма амортизации определяется ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации (табл. 7).
Таблица 7 – Расчет суммы амортизации в зависимости от метода
| Линейный метод | Нелинейный метод |
| А = П(В) х К, где А - сумма начисленной за один месяц амортизации, П(В) - первоначальная (восстановительная) стоимость, К - норма амортизации. Норма амортизации определяется по формуле: K = (1/n) x 100%, где K - норма амортизации; n - срок полезного использования в месяцах. | Сумма амортизации за один месяц определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Сумма амортизации определяется по формуле: А =( k /100) x B, − где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); − B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); − k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, амортизация начисляется в следующем порядке: 1) остаточная стоимость объекта фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов; 2) сумма начисляемой за один месяц амортизации = базовая стоимость / кол-во месяцев, оставшихся до конца СПИ. |
. При использовании нелинейного метода на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).
В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.
Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.
По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.
По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается.
Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации регламентируется статьей 259.3 НК РФ.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2
1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (при начислении амортизации в отношении указанных основных средств). При применении нелинейного метода начисления амортизации - не применяется к основным средствам, относящимся к 1 - 3 амортизационным группам;
2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Не применяется к основным средствам, относящимся к 1 - 3 амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
Амортизация учитывается в составе расходов:
− при использовании метода начисления – ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации (ст. 272 НК РФ);
− при использовании кассового метода (ст. 273 НК РФ)- в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период (при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества).
ПРИМЕР 7. ОАО «Мега» в декабре 2008 года приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 55 000 рублей (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 2-х лет до 3-х лет включительно. Срок полезного использования установлен 2,5 года (30 месяцев).
Организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию по приобретенному объекту линейным способом.
Годовая норма амортизации при применении линейного метода составит 40% (100%/ 2,5 года), ежегодная сумма амортизационных отчислений 22 000 рублей (55 000 х 40 / 100). Исходя из этого, ежемесячная норма амортизации по объекту составит 3,333% (40% / 12), а ежемесячная сумма амортизации – 1833,15 рублей (55 000 х 3,333/ 100).
Начиная с января 2009 года ежемесячно в течение всего срока эксплуатации объекта основных средств, начисляется амортизация. Отражение ситуации в учете в таблице 9.
В целях исчисления налога на прибыль ОАО «Мега» выбрала нелинейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации для третей амортизационной группы равна 8,8. Суммарный баланс данной амортизационной группы составляет 55000 руб. (амортизируемых объектов второй группы, кроме данного ОС, ОАО «Мега» не имеет).
Таблица 9 - Отражение операций в бухгалтерском учете
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 08 | 60 | 55 000 | Отражены затраты, связанные с приобретением объекта основных средств |
| 60 | 51 | 55 000 | Произведена оплата поставщику |
| 01 | 08 | 55 000 | Принят к учету в составе основных средств приобретенный объект |
| 20 | 02 | 1833,15 | Начислена амортизация по объекту основных средств, используемому в основном производстве |
В условиях данной ситуации сумма амортизации в январе 2009 года в целях налогового учета составит 4840,00 руб., что превышает сумму амортизации, рассчитанную в бухгалтерском учете (1833,15 руб.) (Табл. 10).
Таблица 10 – Расчет суммы амортизации и отложенного налогового обязательства
| Дата | Суммарный баланс по группе на дату | Сумма начисленной амортизации | Разница между суммой амортизации по бухгалтерскому учету и налоговому учету | Отложенное налоговое обязательство (ОНО) |
| Январь 2009 | 55 000,00 | 4 840,00 | 3 006,85 | 601,37 |
| Февраль 2009 | 50 160,00 | 4 414,08 | 2 580,93 | 516,19 |
| Март 2009 | 45 745,92 | 4 025,64 | 2 192,49 | 438,50 |
| Апрель 2009 | 41 720,28 | 3 671,38 | 1 838,23 | 367,65 |
| Май 2009 | 38 048,89 | 3 348,30 | 1 515,15 | 303,03 |
| Июнь 2009 | 34 700,59 | 3 053,65 | 1 220,50 | 244,10 |
| Июль 2009 | 31 646,94 | 2 784,93 | 951,78 | 190,36 |
| Август 2009 | 28 862,01 | 2 539,86 | 706,71 | 141,34 |
| Сентябр 2009 | 26 322,15 | 2 316,35 | 483,20 | 96,64 |
| Октябрь 2009 | 24 005,80 | 2 112,51 | 279,36 | 55,87 |
| Ноябрь 2009 | 21 893,29 | 1 926,61 | 93,46 | 18,69 |
| Декабрь 2009 | 19 966,68 | 1 757,07 | -76,08 | -15,22 |
| Январь 2010 | 18 209,61 | 1 602,45 | -230,70 | -46,14 |
| Февраль 2010 | 16 607,17 | 1 461,43 | -371,72 | -74,34 |
| Март 2010 | 15 145,74 | 1 332,82 | -500,33 | -100,07 |
| Апрель 2010 | 13 812,91 | 1 215,54 | -617,61 | -123,52 |
| Май 2010 | 12 597,38 | 1 108,57 | -724,58 | -144,92 |
| Июнь 2010 | 11 488,81 | 1 011,02 | -822,13 | -164,43 |
| Июль 2010 | 10 477,79 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Август 2010 | 9 604,64 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Сентябр 2010 | 8 731,49 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Октябрь 2010 | 7 858,34 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Ноябрь 2010 | 6 985,20 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Декабрь 2010 | 6 112,05 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Январь 2011 | 5 238,90 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Февраль 2011 | 4 365,75 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Март 2011 | 3 492,60 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Апрель 2011 | 2 619,45 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Май 2011 | 1 746,30 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
| Июнь 2011 | 873,15 | 873,15 | -960,00 | -192,00 |
Такая ситуация сохранялась по ноябрь 2009 года, то есть не смотря на то, что сумма амортизации в налоговом учете из месяца в месяц уменьшалась, тем не менее она оставалась больше суммы амортизации в бухгалтерском учете. В данном случае возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Возникающая сумма разницы будет являться налогооблагаемой временной разницей.
Когда возникает налогооблагаемая временная разница, появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (20%) (Табл. 10). Эта сумма отложенного налогового обязательства в следующем периоде может привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.
Так как ОАО «Мега» установила в целях налогового учета нелинейный метод начисления амортизации, то в дополнение к выше приведенной корреспонденции счетов в январе 2009 года бухгалтер организации сделал следующую запись:
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 68 | 77 | 601,37 | Отражено отложенное налоговое обязательство |
Аналогичная корреспонденция составлена по март 2008 года в суммах, рассчитанных в таблице. Таким образом, с февраля 2009 года по ноябрь 2009 года сумма отложенного налогового обязательства увеличивалась.
Начиная с декабря 2009 года, сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, начнет превышать сумму амортизации, начисленной в целях исчисления налога на прибыль. Налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться, следовательно, будет уменьшаться и отложенное налоговое обязательство, что должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета. В декабре 2009 года сделана проводка:
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 77 | 68 | 15,22 | Уменьшено отложенное налоговое обязательство |
Уменьшение отложенного налогового обязательства будет продолжаться до того момента, когда остаточная стоимость объекта не достигнет 20% его первоначальной стоимости, что произойдет в июле 2010 года после 18 месяцев начисления амортизации по данному объекту. Итак, запись, отражающую уменьшение отложенного налогового обязательства, сделана с декабря 2009 года по июнь 2010 года в суммах, рассчитанных в таблице 10.
В июле 2010 года остаточная стоимость объекта основных средств достигнет 20% его первоначальной стоимости и составит 10 477,79 руб. Эта стоимость фиксируется для дальнейших расчетов сумм амортизации как базовая. До конца срока эксплуатации объекта остается 12 месяцев, следовательно, ежемесячная сумма амортизации в целях налогообложения прибыли составит 960,00 руб. Полученная сумма по-прежнему будет меньше суммы амортизации, рассчитанной в бухгалтерском учете, соответственно, отложенное налоговое обязательство будет по-прежнему уменьшаться.
Ежемесячно с июля 2010 по июнь 2011 года:
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 77 | 68 | 192,00 | Уменьшено отложенное налоговое обязательство |
В июле 2011 года отложенное налоговое обязательство будет погашено.
Конец примера 7.
Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, кроме не учитываемых для целей налогообложения;
2) расходы на сертификацию продукции и услуг;
3) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы;
4) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
5) расходы на командировки на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие в пределах норм; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита транспорта, за пользование морскими каналами, и иные аналогичные платежи и сборы;
6) расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги;
7) представительские расходы;
8) расходы на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности, товарного знака и знака обслуживания;
9) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, более полно представлены в статье 264 НК РФ.
Внереализационные расходы
Внереализационные расходы - расходы, не связанные с производством и реализацией, в которые включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся:
· на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества.
· в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
· на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
· связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
· в виде отрицательной курсовой разницы.
· в виде суммовой разницы;
· на формирование резервов по сомнительным долгам;
· на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;
· связанные с консервацией и расконсервацией;
· судебные расходы и арбитражные сборы;
· в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций ;
· на услуги банков;
· на проведение собраний акционеров;
· по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
· в виде премии (скидки), предоставленной продавцом покупателю;
· в виде целевых отчислений от лотерей;
· другие обоснованные расходы.
К внереализационным расходам приравниваются полученные убытки
ПРИМЕР 7. Учетной политикой ОАО «Мега» на 2009 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Следовательно, учитывая отчетный период, применяемый налогоплательщиком, организация может создавать резерв ежеквартально. В учетной политике организации для целей налогового учета, создание резерва было предусмотрено и в 2008 году. По состоянию на 31.12.2008 организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности, по итогам которой принято решение о создании резерва на сумму, которую можно перенести на 2009 год по правилам налогового учета, а именно:
- со сроком возникновения свыше 90 дней - 350 000 рублей;
- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 25 000 рублей.
В марте резерв увеличен на сумму выявленной дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в размере 50 000 рублей. Таким образом, в резерв по сомнительным долгам в целях налогового учета по состоянию на 31 марта 2009 года необходимо включить: 412 500 рублей (350 000 рублей + 25 000 рублей х 50% + 50 000 рублей).
Поскольку размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, ОАО «Мега» необходимо определить предельную величину создаваемого резерва. Сумма выручки за 1 квартал составила: 2 000 000 рублей. В состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль 31 марта 2009 года можно включить только 200 000 рублей (2 000 000 рублей х 10%). К концу отчетного периода (1 квартала) резерв не использован. Данную сумму организация вправе перенести на следующий отчетный период (1 полугодие). Во втором квартале 2009 года был признан безнадежным долг в размере 250 000 рублей, 200 000 из которого подлежит списанию за счет резерва. Остальные 50 000 руб. включаются в состав внереализационных расходов 1 полугодия. Новой задолженности во втором квартале выявлено не было.
В резерв по сомнительным долгам в целях налогового учета по состоянию на 30 июня 2009 года организация может включить: 175 000 рублей ((350 000 руб. - 250 000 руб.) + 25 000 руб. (срок возникновения задолженности превысил 90 дней) + 50 000 руб.). Сумма выручки за 1 полугодие составила: 5 500 000 рублей. Рассчитанная сумма резерва (175 000 руб.) не превышает предельную величину создаваемого резерва - 550 000 руб. (5 500 000 руб. х 10%).
Поскольку сумма резерва, созданного в прошлом налоговом периоде, была израсходована полностью, то переходящий остаток отсутствует и в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль 30 июня 2009 года можно включить рассчитанную сумму резерва в полном объеме, а именно в размере 175 000 руб. В дальнейшем, по итогам 3-го квартала 2009 года и налогового периода, действия с резервом аналогичны приведенным в указанной ситуации.
В бухгалтерском учете сделаны записи, отраженные в таблице 13.
Таблица 13 – Отражение на счетах бухгалтерского учета
| Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| По данным инвентаризации по состоянию на 31.12.2008 | |||
| 91 | 63 | 375 000 | Сформированный резерв по сомнительным долгам отражен в составе прочих расходов |
| По состоянию на 31.03.2009 | |||
| 91 | 63 | 50 000 | Резерв по сомнительным долгам увеличен на сумму новой дебиторской задолженности |
| По состоянию на 30.06.2009 | |||
| 63 | 62 (76) | 250 000 | Списана задолженность в связи с истечением срока давности |
| 007 | - | 250 000 | Списанная задолженность учтена за балансом |
| По состоянию на 31.12.2009 | |||
| 63 | 91 | 225 000 | Неизрасходованная сумма резерва включена в состав прочих доходов (375 000 руб. + 50 000 руб. - 250 000 руб.) |
Конец примера 7.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения, и нормируемые расходы
При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
− в виде сумм начисленных дивидендов;
− в виде пени, штрафов и иных санкций;
− в виде взноса в уставный (складочный) капитал, в простое товарищество;
− в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;
− в виде взносов на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме учитываемых в составе расходов на оплату труда;
− в виде имущества, переданного комиссионером, агентом, иным поверенным;
− в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;
− в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа;
− в виде стоимости безвозмездно переданного имущества;
− в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
− в виде отрицательной разницы;
− в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
− в виде сумм материальной помощи работникам;
− в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий;
− в виде имущества (имущественных прав), переданных в качестве задатка, залога;
− в виде сумм целевых отчислений;
− в виде представительских расходов в части, превышающей предусмотренные размеры;
− расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств
− иные расходы, не соответствующие критериям признания расходов.
Более полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, представлен в ст.270 НК РФ.
Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, организации могут принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично, т.е. в пределах ограничений (норм), которые установлены Налоговым кодексом РФ.
Правила определения налоговой базы
Правило 1. Если ставки налога на прибыль одинаковые, то налоговая база общая
Организациям следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается, например, по ставке в размере 20% (ст.284 НК РФ). Таким образом, по указанным хозяйственным операциям формируется «общая налоговая база».
В аналогичном порядке суммарно определяется налоговая база, если прибыль облагается по иным ставкам.
Правило 2. Если ставки налога на прибыль разные, то и налоговые базы разные
Организациям следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (ст. 274 НК РФ). Таким образом, по операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются «специальные налоговые базы». Следовательно, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.
Российская организация должна сформировать «специальные налоговые базы»:
− по доходам, полученным в виде дивидендов от российской организации (ст. 284 НКРФ);
− по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранной организации (ст. 284НКРФ);
− по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января
Правило 3. Финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно.
На основании ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).
К таким операциям относятся: операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ); операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ); операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ); операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ); операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ); операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304 НК РФ); операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ); операции по реализации покупных товаров (ст.268 НКРФ).
При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном НК РФ.
Правило 4. Доходы и расходы по деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, нужно учитывать отдельно
Организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов в отношении (ст. 274 НК РФ): деятельности, относящейся к игорному бизнесу (гл. 29 НК РФ); деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).
При этом расходы таких организаций в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, а также деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (ст. 274 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему акциям либо долям пропорционально своему участию в уставном (складочном) капитале юридического (п.1 ст. 43 НК РФ).
Источники выплаты подобных доходов - юридические лица различных организационно-правовых форм. Порядок налогообложения в первую очередь зависит о того, кто является получателем дивидендов.
Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (дивиденды) определяется с учетом следующих положений (ст. 275 НК РФ):
1. Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки 15 % (ст. 284 НК РФ). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации не вправе уменьшить сумму налога, на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором
1. Источник дохода - российская организация (признается налоговым агентом). При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - соответствующая налоговая ставка (ст. 224 НК РФ);
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Если сумма налога составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
3. Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15% (пп.3 п.3 ст.284 или п.3 ст.224 НК РФ).
ПРИМЕР 13
Уставный капитал ОАО «Мега» распределен между четырьмя акционерами следующим образом: физическое лицо – нерезидент России (5%); физлицо-резидент РФ (20%); организация-нерезидент России (30%); организация-резидент РФ (45%).
15 февраля 2009 года на общем собрании акционеров было принято решение выплатить дивиденды акционерам в размере 100 000 рублей. При этом ОАО является участником других организаций и само получило дивиденды в общей сумме 30 000 рублей. Эта сумма не учитывалась при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем году. Суммы причитающихся участникам дивидендов и удержанные налоги представлены в таблице 18.
Таблица 18 - Суммы причитающихся участникам дивидендов и удержанные налоги
| Участники | Доля,% | Сумма дивиденда, руб. | НДФЛ, руб. | Налог на прибыль, руб. |
| Физлицо-нерезидент | 5 | 5000 | 1500 (30%) | - |
| Физлицо-резидент | 20 | 20 000 | 1800 (9%) | - |
| Организация-нерезидент | 30 | 30 000 | - | 4500 (15%) |
| Организация-резидент | 45 | 45 000 | - | 2181 |
| Итого | 100 | 100 000 | - | - |
Сумма удержанного налога на прибыль организации-резидента определяется по формуле:
Н = К x Сн x (д – Д)
Знаменатель показателя «К» составляет 65 000 руб. (100 000 – 5000 – 30 000). Следовательно, сам показатель «К» равен 0,69 (45 000 руб.: 65 000 руб.).
Показатель «д» равен 65 000 руб. (20 000 + 45 000). Показатель «Д» равен 30 000 руб. Показатель «Сн» равен 9%. Таким образом, сумма удержанного налога на прибыль составит: 2181 руб. (0,69 х 9% (65000 руб. – 30000 руб.).
Конец примера 13
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств
Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст275.1НК РФ).
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – на безвозмездной основе.
При наличии на балансе предприятия обслуживающих производств и хозяйств, реализующих товары (выполняющих работы, оказывающих услуги) на сторону, предполагается не только возникновение затрат по содержанию этих объектов, но и получение доходов от реализации, а также формирование финансового результата. Прибыль от деятельности обслуживающих производств и хозяйств участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Если подразделением получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, убыток признается при соблюдении следующих условий:
· если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
· если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями;
· если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями.
Если не выполняется хотя бы одно из условий, убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
Налогоплательщики, которые являются градообразующими и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы признаются в пределах нормативов.
Если подразделением налогоплательщика получен убыток и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика.Информация о доходах (выручке от реализации товаров, работ, услуг) и расходах от деятельности обслуживающих производств и хозяйств должна содержаться в отдельном налоговом регистре по учету финансового результата от деятельности этих хозяйств.
ПРИМЕР 14. Организация "Альфа" имеет на балансе бассейн. Расходы по его содержанию за отчетный месяц составили 900 000 руб. Выручка от оказания услуг как сторонним лицам, так и своим сотрудникам составила 600 000 руб. (в том числе НДС 91 525 руб.). Иных объектов ОПХ у организации нет.
Расходы на содержание бассейна несопоставимы с расходами специализированных организаций, оказывающих аналогичные услуги.В рассматриваемой ситуации на покрытие убытка организация может направить только прибыль, полученную от деятельности самого бассейна.Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией бассейна, признаются расходами по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете затраты по объектам ОПХ учитываются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В конце месяца накопленные на счете 29 затраты по содержанию бассейна списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам счета 90 (90-2, 90-3, 90-4) и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".
На основании ПБУ 18/02 сумма полученного убытка образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль.По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы, что отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (ПБУ 18/02) (Табл. 19).
Таблица 19 – Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражены затраты, связанные с содержанием бассейна | 29 | 02, 10, 70 и т.д. | 900 000 | Бухгалтерская справка-расчет, Требование-накладная, Расчетно-платежная ведомость и т.д. |
| Отражена выручка от реализации услуг | 62 | 90-1 | 600 000 | Счет за услуги, Справка-отчет кассира-операциониста |
| Начислен НДС со стоимости оказанных услуг | 90-3 | 68 | 91 525 | Счет-фактура |
| Списаны затраты на содержание бассейна | 90-2 | 29 | 900 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражен финансовый результат (убыток) от деятельности бассейна | 99 | 90-9 | 391 525 | Бухгалтерская справка |
| Отражено возникновение отложенного налогового актива (391 525 x 20%) | 09 | 68 | 78 305 | Бухгалтерская справка |
Конец примера 14
Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом
Определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ) осуществляется:
1) Если по условиям договора выгодоприобретателем является учредитель управления;
Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления, признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.
2) Если по условиям договора учредитель управления не является выгодоприобретателем.
Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.
Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя).
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)
При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей (ст.277 НК РФ): у эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи); у акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой на дату перехода права собственности, с учетом дополнительных расходов, которые признаются у передающей стороны при таком внесении.
Имущество, полученное в виде взноса в уставный (складочный) капитал организации, принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной.
При внесении (вкладе) имущества физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации, но не выше рыночной стоимости.
При ликвидации организации доходы акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев).
При реорганизации организации у акционеров не образуется прибыль (убыток).
При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации.
В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.
В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
Если стоимость чистых активов созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.
Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса опубликовывается реорганизуемой организацией в течение 45 календарных дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам.
ПРИМЕР 15. Организация "Альфа" является акционером организации "Бета" и владеет 50 акциями (в качестве оплаты акций было внесено 150 000 руб.). Организация "Бета" ликвидируется. В результате распределения имущества организация "Альфа" получает оборудование рыночной стоимостью 200 000 руб.
Организация "Альфа" отражает стоимость акций ликвидируемой организации в размере 150 000 руб. в составе прочих расходов (ПБУ 10/99).
Поскольку в налоговом учете стоимость выбывших акций не признается расходом, то у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (ПБУ 18/02).
Одновременно организация отражает в составе прочих доходов поступление имущества в размере 200 000 руб. (ПБУ 9/99).
В налоговом учете доход от выбытия доли в уставном капитале организации "Бета" составляет 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.
Поскольку сумма дохода в бухгалтерском учете (200 000 руб.) превышает сумму дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль (50 000 руб.), у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива. Отражение в бухгалтерском учете в таблице 20.
Таблица 20 – Отражение на счетах бухгалтерского учета
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб | Первичный документ |
| Отражена стоимость имущества организации "Бета", подлежащая получению организацией | 76-3 | 91-1 | 200 000 | Ликвидационный баланс ООО "Бета", Бухгалтерская справка |
| Отражен постоянный налоговый актив ((200 000 - 50 000) x 20%) | 68 | 99 | 30 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражена стоимость полученного оборудования | 08 | 76-3 | 200 000 | Акт приема-передачи оборудования |
| Стоимость акций ликвидированной организации признана прочим расходом | 91-2 | 58-1 | 150 000 | Выписка из ЕГРЮЛ |
| Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (150 000 x 20%) | 99 | 68 | 30 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Конец примера 15
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества
Не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (ст. 278 НК РФ).
Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов товарищества обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника в прибыли товарищества.
О суммах причитающихся доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику.
Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов участников товарищества. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода.
При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано, не признается убытком.
ПРИМЕР 16.Организация «Альфа» является участником договора простого товарищества. По данным бухгалтерского учета по итогам I квартала организации причитается доход от совместной деятельности в сумме 200 000 руб.
По данным участника, ведущего учет доходов и расходов для целей налогообложения, прибыль организации «Альфа» составила 250 000 руб.
Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (ст. 250, ст. 278 НК РФ).
На основании п. п. 14, 16 ПБУ 20/03 при формировании финансового результата организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.
В рассматриваемой ситуации сумма признаваемого в бухгалтерском учете прочего дохода меньше суммы внереализационного дохода, определенного в целях налогообложения прибыли по правилам гл. 25 НК РФ.
Это приводит к необходимости признания в бухгалтерском учете организации постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПБУ18/02).
Отражение ситуации в бухгалтерском учете представлено в таблице 21.
Таблица 21 – Отражение на счетах бухгалтерского учета
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена сумма прибыли, причитающаяся организации по итогам I квартала | 76-3 | 91-1 | 200 000 | Договор простого товарищества, Уведомление участника, ведущего общие дела |
| Отражено постоянное налоговое обязательство ((250 000 - 200 000) x 20%) | 99 | 68 | 10 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Получены денежные средства от организации, ведущей общие дела | 51 | 76-3 | 200 000 | Выписка банка по расчетному счету |
Конец примера 16
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования
При уступке продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком (ст. 279 НК РФ).
Размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.
При уступке продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов.
При этом убыток принимается в следующем порядке:
· 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
· 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, операция рассматривается как реализация финансовых услуг.
Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
ПРИМЕР 18
В январе
Предположим, что организация "Гамма" не оплатила услуги в срок. В связи с этим 3 марта
В рассматриваемой ситуации организация уступила право требования к должнику (заказчику транспортных услуг) с убытком, составляющим 26000 руб.(236000 руб.-210000 руб.).
В соответствии со ст. 279 НК РФ данный убыток принимается для целей налогообложения прибыли в полном объеме. При этом 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки (в данном случае - 3 марта
Вместе с тем в бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата в марте
Таблица 23- Отражение на счетах бухгалтерского учета
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в январе | ||||
| Отражена задолженность заказчика транспортных услуг | 62 | 90-1 | 236 000 | Акт приема- передачи оказанных услуг |
| Отражен НДС, предъявленный покупателю | 90-3 | 68-1 | 36 000 | Счет-фактура |
| Бухгалтерские записи в марте | ||||
| Отражен доход от уступки права требования | 76 | 91-1 | 210 000 | Соглашение об уступке, Акт приемки-передачи документации |
| Списана дебиторская задолженность заказчика транспортных услуг | 91-2 | 62 | 236 000 | Бухгалтерская справка |
| Отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования | 99-1 | 91-9 | 26 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен отложенный налоговый актив (13 000 x 20%) | 09 | 68-2 | 2 600 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи в апреле | ||||
| Погашен отложенный налоговый актив | 68-2 | 09 | 2 600 | Бухгалтерская справка |
Конец примера 18
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами регламентируются ст. 280 НК РФ.
Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной эмитентом (векселедателем).
Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на ее реализацию, размера скидок, суммы накопленного процентного (купонного) дохода.
Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий: если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли; если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение 3 лет после даты совершения операций; если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
В случае реализации ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки.
В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
· если фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
· если отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по стоимости единицы.
Список использованных источников
1 Гражданский кодекс РФ
2 Налоговый кодекс РФ
3 Приказ Минфина РФ от 05.05.2008 № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения».
4 Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2008.
5 Бурейко С.К. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций// «Бухгалтерский учет», 2009. - № 5.
6 Васильев Ю.А. Налог на прибыль: обслуживающие производства и хозяйства//www.avbn.ru, 07.12.2009.
7 Васильев Ю.А. Создание и использование резерва на проведение гарантийного ремонта// «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2009. - № 10.
8 Герасимова Н.Р. Расчет налога на прибыль с дивидендов: новые положения// «Налоговый вестник», 2009. - № 5.
9 Гнуситчук П. Выплата дивидендов: налоговый расчет// www.audit-it.ru, 07.12.2009.
10 Горшенина Н.В. Договор цессии: платим на лог на прибыль// «Актуальная бухгалтерия», 2009. - №6.
11 Горшенина Н.В. Налог на прибыль – 2009// www.garant.ru, 20.09.2009.
12 Демиденко Л. Вносим имущество в уставный капитал// www.klerk.ru, 07.12.2009.
13 Донин Ю Изменение в налогообложении// «Аудит и налогообложение», 2009. - № 1.
14 Евсеев М.А. Ошибки, выявляемые при аудите формирования налоговой базы по налогу на прибыль// «Новое в бухгалтерском учете и отчетности», 2009. - № 4.
15 Исанова А. Новшества – 2009: налог на прибыль// www.buhonline.ru, 20.09.2009.
16 Какие расходы требуется нормировать с 1 января 2009 года// «Главбух». 2009. - №5.
17 Каширина М. Налог на прибыль: типичные ошибки// «Аудит и налогообложение», 2009. - № 8.
18 Налог на прибыль: основные проводки// www.businessuchet.ru, 20.09.2009.
19 Новоселов К.В. Налог на прибыль 2008 – 2009: учеб. пособие. – М.: Ай-Си групп, 2008.
20 Отражение в учете разниц, возникающих из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета// www.audit-it.ru, 07.12.2009.
21 ПБУ 18/02 при применении различных правил признания расходов (практические примеры)// www.audit-it.ru, 07.12.2009.
22 Практические примеры бухгалтерского и налогового учета суммовых разниц// www.rosec.ru/interkom-audit, 20.09.2009.
23 Тарасова В.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. – М.: КНОРУС, 2009.
24 Титова Е. Резерв по сомнительным долгам// www.audit-it.ru, 07.12.2009.
25 Убыток в налоговой учете// www.taxpravo.ru, 06.12.2009.
26 Угланова И. 10 способов уменьшения налога на прибыль// www.glavbuh.net, 07.12.2009.
27 Федосова Особенности ведения налогового учета в организации //www.aup.ru, 7.12.2009.
