Реферат Аудит учетной политики на примере ЗАО Химсервис
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 4
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ 6
1.1 Методика аудита учетной политики 6
1.2 Использование стандартов аудита при проведении проверки 12
Глава 2. АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА ПРИМЕРЕ ЗАО «ХИМСЕРВИС» 13
2.1 Краткая характеристика предприятия 13
2.2 Планирование аудита учетной политики 14
2.3 Аудиторская проверка учета в соответствии с принятой учетной политикой 18
Глава 3. РАЗРАБОТКА МЕРОПРИЯТИЙ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ И ОПТИМИЗАЦИИ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ 31
3.1 Предложения по совершенствованию методологических аспектов учетной политики 31
3.2 Предложения по совершенствованию организационных аспектов учетной политики 33
3.3 Экономическая целесообразность изменения отдельных пунктов учетной политики 39
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 45
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 48
Введение
В последнее время организации все больше внимания уделяют составлению учетной политики. И это продиктовано требованием времени. Если раньше, приходя в организацию, главный бухгалтер начинал перестраивать все по-своему, то теперь зачастую новый главный бухгалтер хочет прежде всего понять: какое имущество и какие обязательства имеются у данной организации, чем она занимается, каковы ее прибыль и убытки и можно ли их учитывать для целей налогообложения.
Конечно, пришло время, когда все устали начинать все с начала, да и вступившая в действие с 1 января
Современный бухгалтерский учет строится прежде всего на признании частной собственности и, следовательно, не дает организациям четких и однозначных указаний, как они должны строить свою работу. В настоящее время стандарты бухгалтерского учета очерчивают только рамочные позиции, а конкретизация принадлежит самой организации. Таким образом, именно в зависимости от структуры, отраслевой принадлежности и прочих особенностей деятельности организациям предоставлено право самостоятельно формировать учетную политику.
Само формирование учетной политики означает:
- постановку бухгалтерского учета;
- ведение бухгалтерского учета.
Исходя из вышеизложенного цель курсовой работы - проанализировать существующие проблемы формирования учетной политики в целях налогообложения на примере конкретного предприятия и предложить возможные варианты решения различных вопросов, связанных с формированием и выбором учетной политики в целях налогообложения.
Целью курсовой работы является изучение и оценка основных принципов организации аудита учетной политики на примере коммерческого предприятия.
Цель работы определила основные задачи, которые были поставлены при написании курсовой работы:
- изучить и проанализировать современные методические и нормативно-правовые источники, регулирующие формирование учетной политики организаций;
- дать оценку учетной политике конкретного предприятия, определить, не является ли формальным отношение руководства предприятия к формированию и исполнению учетной политики;
- рассмотреть и оценить возможности изменения учетной политики объекта аудита и оценить их экономическую целесообразность.
В связи с поставленными задачами объектом исследования является коммерческое предприятие – ЗАО «Химсервис».
Предметом исследования является оценка системы формирования и исполнения учетной политики предприятия, выявление недостатков и возможность ее оптимизации на конкретном предприятии.
Практическая значимость выполненной работы обусловлена тем, что положения и выводы проведенного исследования ориентированы на широкое использование в деятельности бухгалтерских служб предприятий.
Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и научной литературы, законы и нормативные документы, статистические данные; экономические исследования по теме; справочная и периодическая литература; монографии по вопросам аудита и бухгалтерского учета.
Характер объекта исследования обусловил применение методов: сравнительного, формально-методического, системно-структурного анализа, которые позволили получить разнообразную информацию по объекту исследования.
1. Теоретические основы аудита учетной политики
1.1. Методика аудита учетной политики
В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [4, с. 25].
Целью аудита учетной политики является: установление соответствия внутрифирменных документов, регулирующих ведение и организацию бухгалтерского учета экономического субъекта, действующим нормативным актам и учредительным документам. Основными источниками информации при осуществлении проверки являются:
1) приказы (распоряжения) об учетной политике проверяемой организации;
2) приказы об изменениях в учетной политике;
3) инструкции, описывающие организационную структуру экономического субъекта и его финансовых служб;
4) должностные инструкции,
5) график и правила документооборота;
6) рабочий план счетов;
7) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
8) пояснительная записка, которая раскрывает:
- сведения, относящиеся к учетной политики организации;
- избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
- изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.
В соответствии с ПБУ 1/98 к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных активов и иных активов, оценки производственных запасов, товаров незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.
Исходя из вышеизложенного в приказе (распоряжении) об учетной политики должно быть отражено [4, с. 31]:
1. Порядок начисления амортизации по основным средствам.
Согласно п.18,19 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
2. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.
В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 амортизация НМА производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
3. Порядок отражения в учете процесса приобретения материально-производственных запасов.
Планом счетов бухучета предусматриваются два варианта учета процесса приобретения МПЗ. а) Без использования счетов 15 и 16. б) С использованием счетов 15 и 16.
4. Порядок расчета фактической себестоимости материальных ресурсов отпущенных в производство.
Исчисление фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов: а) по себестоимости единицы запасов; б) по средней себестоимости; в) по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).
5. Варианты учета общехозяйственных расходов.
Существуют два варианта учета общехозяйственных расходов. Первый (традиционный) вариант предусматривает по окончании отчетного периода распределение сальдо счета 26 между объектами калькулирования и списания его на дебет счета 20. В этом случае на счете 20 собираются все затраты, связанные с производством, и определяется полная себестоимость готовой продукции.
6. Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Организация решает, какой метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применять:
Попередельный метод применяют обычно в организациях, где производственный процесс составляет отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства.
Позаказный метод учета затрат используется в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных или подобных работ.
Нормативный метод (стандарт – кост) основан на применении норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, оперативном влиянии отклонений от этих норм и анализе этих отклонений.
7. Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.
В п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности дан перечень резервов предстоящих расходов и платежей, которые организация имеет право создавать самостоятельно без всякого согласования. Исходя из этого, организация в учетной политике должна указывать, какие резервы она намерена создавать.
8. Порядок учета затрат по ремонту основных средств.
Затраты по ремонту основных средств можно отражать в учете двумя способами: без образования резерва и с образованием резерва. В первом случае затраты на ремонт основных средств списываются на издержки по мере их возникновения.
9. Порядок списания расходов будущих периодов.
П. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности предусмотрены различные варианты списания расходов будущих периодов (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), организация должна указывать варианты списания этих расходов и сроки, в течение которых они подлежат погашению.
10. Варианты учета выпуска продукции.
Учет выпуска продукции можно осуществлять двумя вариантами: без применения счета 40 и с его применением. Первый вариант является традиционным для российских бухгалтеров и заключается в оприходовании готовой продукции на склад по дебету счета 43 и кредиту счета 20 на сумму фактической производственной себестоимости.
11. Вариант определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) можно определять по отгрузке.
12. Переоценка основных средств.
На основании п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал или финансовые результаты.
13. Сроки списания доходов будущих периодов.
Коммерческая организация должна определить сроки, в течении которых она будет списывать те или иные доходы будущих периодов со счета 98 на кредит счета 91.
14. Учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров.
При выполнении договоров долгосрочного характера их учет и признание по ним финансовых результатов можно вести или в целом по окончании работ, или по отдельным этапам (по мере их выполнения). При втором варианте организациям, выполняющим работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные и др.), рекомендуется использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
15. Порядок списания затрат по заготовке и доставке товаров.
Согласно п.6 и 13 ПБУ 5/01 организации торговли затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования могут включать в фактическую себестоимость товаров или в состав издержек обращения.
16. Выбор формы бухгалтерского учета.
Организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, определяя перечень учетных регистров, последовательность и технику записей в них, их взаимосвязь. При выборе формы учета можно ориентироваться как на традиционные (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и др.), так и на машинные технологии обработки учетной информации, упрощенные формы для субъектов малого предпринимательства.
17. Инвентаризация имущества и обязательств.
Организации следует решить, в какие сроки должна проводиться инвентаризация соответствующих активов и пассивов баланса и других объектов учета, числящихся на забалансовых счетах.
18. Внутренняя отчетность.
Организация должна определить состав и формы внутренней отчетности, периодичность и сроки её составления и представления, ответственных за составление и контроль, а также потенциальных пользователей этой отчетности.
При проведении аудиторской проверки последовательность работ можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
В ходе аудиторской проверки, аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации ученого персонала.
Особое внимание аудиторы должны обратить на содержание Положения об учетной политики предприятия. В процессе оценки данного документа устанавливается соответствие элементов и правил реализации учетной политики предприятия требованиям, установленным Положениям по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), полнота отражения особенностей деятельности предприятия, правильность оформления этого документа и вносимых в него изменений.
Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/98 порядку принятия учетной политики:
- издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике (п.9 ПБУ 1/98).Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др. (п.5 ПБУ 1/98);
- издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику (п.16 ПБУ 1/98);
- издавался ли приказ об изменении учетной политики (п.17 ПБУ 1/98).
Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия, определяют зоны повышенного риска при проверке однородных групп хозяйственных операций [18, с. 29].
1.2 Использование стандартов аудита при проведении проверки
Аудиторские стандарты формулируют базовые требования к качеству и надежности аудита и обеспечивают определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.
Основная цель аудиторских стандартов – обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов аудита, прав и обязанностей аудиторов, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. На их базе формируются учебные программы для подготовки аудиторов. Стандарты служат также основанием для оценки качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов при недобросовестном выполнении аудиторской проверки.
Внедрение стандартов в аудиторскую практику способствует обеспечению высокого качества аудиторских проверок, применению единых требований при осуществлении обязательного аудита, использованию научных достижений в процессе проведения проверок, пониманию пользователями финансовой информации, сущности и методов аудита, обеспечению сравнимости показателей работы отдельных аудиторов.
Российские стандарты аудиторской деятельности не регламентируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и рациональность которых определяется самой аудиторской организацией (аудитором). Этой цели служат внутренние стандарты аудита [10, с. 24].
В настоящее время существует тридцать три правила (стандартов) аудиторской деятельности. Первые шесть федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября
Существуют также федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности третьей очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04
2. Аудит учетной политики на примере ЗАО «ХИМСЕРВИС»
2.1. Краткая характеристика предприятия
Полное фирменное наименование – «ЗАО «Химсервис» Место нахождения и почтовый адрес – Россия,
ЗАО «Химсервис» осуществляет свою деятельность на основании Устава и других учредительных документов.
Уставный капитал предприятия на момент его организации согласно учредительным документам составил 10 тыс. руб. Изменения в устав в изучаемом периоде не вносились.
Организационная структура создана с учетом необходимости выполнения возложенных на ХИМСЕРВИС функций.
В организации имеется бухгалтерская (финансовая) служба.
В ХИМСЕРВИСсложилась линейная структура бухгалтерии: все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Численность аппарата – 44 человека.
Финансовое состояние предприятия является стабильным, прибыль предприятия от основной деятельности по результатам 2008 года составила 1637 тыс. руб.
Основным видом деятельности является оказание информационно-технических услуг участникам систем безналичных расчетов с использованием пластиковых карт, а именно:
- оказание процессинговых услуг по авторизации, обработке операций с использованием банковских карт, проведению клиринговых взаиморасчетов между участниками платежных систем;
- оказание технических услуг по установке, подключению и обслуживанию технических средств, связанных с обслуживанием банковских карт;
- организация каналов связи для работы системы банковских карт;
- оказание услуг по персонализации банковских карт, включая эмбоссирование, инкодинг, топирование, нанесение монохромной печатью графических изображений на карты;
Основными видами деятельности Общества являются также:
- разработка, создание и поддержка программного обеспечения и оборудования для функционирования и развития системы безналичных расчетов;
- разработка, создание и поддержка веб-сайтов, организация и техническое обслуживание телекоммуникационных сетей, предоставление доступа в Интернет и сопутствующих этому направлению услуг;
- разработка, внедрение и поддержка локальных проектов на основе пластиковых карт.
Финансовые показатели деятельности предприятия на конец
| Актив | Сумма, тыс. руб. | Пассив | Сумма, тыс. руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
Оборотный капиталКасса Счета в банке Дебиторская задолженность Основной капиталОборудование | 5 555 4565 36 | ОбязательстваКраткосрочные кредиты Кредиторская задолженность Прочие статьи краткоср. Зад-сти | 10 6404 658 |
2.2. Планирование аудита учетной политики
С позиций методологического подхода проведение аудита учетной политики начинается с составления плана проверки по разделам бухгалтерского и налогового учета в следующей последовательности.
Составим план проведения аудита учетной политики, приняв, что оценке подвергнуться только наиболее значимые центры учетной политики:
1. Введение (условно - постоянная информация).
2. Принятая учетная политика, ее анализ и влияние на учет финансово - хозяйственной деятельности.
3. Учет основных средств.
4. Учет материально - производственных запасов.
5. Формирование финансового результата.
6. Заключение и общие рекомендации.
Для начала проведения аудиторской проверки необходимо определить объем выборки документов аудируемого предприятия.
Необходимо учесть, что при определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Аудитором установлена допустимая ошибка (допустимую степень отклонения в генеральной совокупности) 6%, а ее ожидаемая величина - 1%. При этом аудитор желает быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующих граф таблицы, составленной для надежности в 95% - 80 элементов.
Можно скорректировать объем выборки на объем генеральной совокупности, воспользовавшись формулой [15, с. 45]:
где n' — объем выборки до учета влияния объема генеральной
совокупности;
N — объем генеральной совокупности;
n — пересмотренный объем выборки после учета влияния объема
генеральной совокупности.
По формуле можно увидеть, что данный фактор позволяет значительно пересмотреть выборку, только когда отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.
В первом случае объем выборки находится умножением фактора уверенности (надежности) (ФУ) на стоимость совокупности (В) и делением на допустимую сумму искажения (ДСИ), или [15, с. 46]:
Фактор уверенности берется из Приложения 2.
Итак, для ХИМСЕРВИС генеральная совокупность имеет стоимость 3 530 000 рублей. Аудитор хочет быть на 80% уверен, что обнаружит искажения в генеральной совокупности, если они превышают 70 000 рублей. Объем выборки при этом составит:
Если не ожидается, что совокупность будет почти свободна от ошибок, то объем часто будет слишком незначительным, чтобы аудитор мог сделать вывод о том, что отклонение в совокупности ниже допустимого уровня.
После определения объема выборки проводится расчет уровня существенности и риска аудита.
Произведем расчет аудиторского риска в ходе проведения аудита учетной политики анализируемого предприятия – ЗАО «Химсервис»
Предлагаемая модель аудиторского риска включает как составную часть расчет единого уровня существенности.
Модель аудиторского риска (далее - модель) основывается на следующих предположениях.
1. На степень аудиторского риска оказывают влияние сразу несколько факторов.
2. Влияние каждого фактора на значение аудиторского риска не зависит от влияния остальных факторов.
3. Значение фактора может быть измерено в общем случае не непосредственно, а лишь косвенно, т.е. путем измерения значений иных вспомогательных величин (характеристик).
4. Влияние каждого фактора может только снижать степень аудиторского риска, но не увеличивать его.
Модель в общем виде может быть представлена выражением [15, с. 47]:
R = Rmax ×
где Rmax - максимальное значение аудиторского риска (1, 100% и пр.),
Fi - i-й фактор (функция некоторого количества параметров или
вспомогательных величин); 0 <= Fi <= 1;
xi1, xi2,... - значения характеристик i-го фактора;
i = 1, 2, ..., n;
n - число факторов.
Основываясь на рекомендациях Правила (стандарта) №4 "Существенность в аудите" (далее - Стандарт), Fi можно интерпретировать следующим образом:
F1 - оценка значимости для аудитора уровня существенности (0 - уровень существенности, при котором аудиторский риск становится равным нулю; 1 - оценка уровня существенности, при котором данный фактор никак не снижает уровень аудиторского риска);
F2 - внутрихозяйственный риск;
F3 - риск средств контроля;
F4 - риск необнаружения.
Так как факторы Fi могут быть вычислены для каждого экономического показателя, на основании которых определяется единый уровень существенности, выражение (3) можно модифицировать следующим образом [15, с. 48]:
R = Rmax ×
где Rmax - максимальное значение аудиторского риска;
Fij- i-й фактор для j-го экономического показателя, на основании
которых определяется единый уровень существенности;
0 <= Fij <= 1;
xij1, xij2,... - значения характеристик i-го фактора j-го
экономического показателя;
Wj - значимость (вес) j-го экономического показателя для
типичного пользователя бухгалтерской отчетности;
0 <= Wj <= 1,
где m - количество экономических показателей,
n - количество факторов.
При выработке обобщенной модели определения уровня существенности ведущую роль играет ответ на основной вопрос, следует ли при превышении обнаруженной проверкой суммы ошибок по какому-либо конкретному показателю (валовая прибыль, валюта баланса и пр.) над допустимым процентом отклонений признать отчетность недостоверной вне анализа иных показателей, по которым определяется возможное отклонение от нормируемого уровня. Анализ Стандарта позволяет дать отрицательный ответ на этот вопрос. Ведь так как минимальные составляющие в расчете среднего уровня существенности отбрасываются, то возможно в процессе проверки по конкретному показателю превышение суммарных ошибок над запланированным уровнем. Это означает, что уровни существенности по конкретным показателям отчетности не следует расценивать как абсолютные параметры (вне связи с остальными показателями) качества отчетности.
Представляется, что возможно обобщить примеры, приведенные в Стандарте. Действительно, поставив вопрос, как можно в рамках единой модели представить отбрасывание значений, которые максимально отклоняются от средней величины, при расчете средних (взвешенных) величин такой алгоритм можно сформулировать как взвешивание наиболее отклоняющихся от средней величины путем назначения им нулевых весов.
2.3. Аудиторская проверка учета в соответствии с принятой учетной политикой
Проведение аудита необходимо начать с изучения положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, системой учета и приказа об учетной политике.
Организационная структура создана с учетом необходимости выполнения возложенных на ЗАО «Химсервис» функций. В ЗАО «Химсервис» бухгалтерская служба является структурным подразделением, возглавляемой главным бухгалтером, отвечающим как за ведение бухгалтерских учетных операций, так и финансово-аналитических процедур.
На предприятии установлена компьютерная технология обработки, анализа и интерпретации учетной информации с помощью бухгалтерской программы КОМТЕХ.
В бухгалтерии осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений организации. В самих подразделениях осуществляют лишь первичную регистрацию хозяйственных операций.
Функции главного бухгалтера:
- организовывает и координирует бюджетный процесс;
- определяет порядок ведения бухгалтерского (финансового) и налогового учета по следующим операциям: организация и координация процесса бухгалтерского (финансового) и налогового учета; организация и координация процесса стратегического планирования; осуществление финансового анализа; разработка концепций инвестиционной политики по периодам; оптимизация структуры источников вовлекаемых средств; участие в процессе моделирования технологических процессов, составление внутренней и внешней отчетности; прорабатывает схемы учета и оформления операций, контролирует их соблюдение и исполнение.
В подчинении у главного бухгалтера ЗАО «Химсервис» находятся бухгалтер-экономист и ведущий экономист-бухгалтер.
Согласно утвержденной должностной инструкции бухгалтер-экономист ЗАО «Химсервис» выполняет следующие функциональные обязанности:
- выполняет работу по ведению бухгалтерского и налогового учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, расчетов персоналом предприятия, с поставщиками и заказчиками, результатов хозяйственно-финансовой деятельности и т.п.);
- участвует в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональное использование ресурсов;
- осуществляет прием и контроль первичной документации по соответствующим участкам бухгалтерского учета и подготавливает их к счетной обработке;
- отражает на счетах бухгалтерского учета операции, связанные с движением основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств;
- составляет отчетные калькуляции себестоимости продукции, выявляет источники образования потерь и непроизводительных затрат, подготавливает предложения по их предупреждению;
- разрабатывает формы первичных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- подготавливает данные по соответствующим участкам бухгалтерского учета для составления отчетности, следит за сохранностью бухгалтерских документов.
Бухгалтер также отвечает за ведение кассы предприятия, принимает наличные деньги, выдает заработную плату, премии, пособия, ведет кассовую книгу.
Ведущий экономист-бухгалтер, кроме функций по поддержанию в рабочем состоянии компьютерной программы, согласно утвержденной должностной инструкции выполняет следующие функциональные обязанности:
- ведет бухгалтерский, управленческий и налоговый учет хозяйственно-финансовой деятельности и осуществляет контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности Центра;
- осуществляет работу по подготовке и принятию рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, разработке форм документов внутренней бухгалтерской отчетности, а также обеспечению порядка проведения инвентаризаций;
- организует учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, поступающих основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с их движением.
Согласно представленным данным можно сделать заключение, что организационная структура экономического субъекта достаточно эффективная, так как предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников.
На анализируемом предприятии ЗАО «Химсервис» установлено применение традиционной журнально-ордерной системы ведения учета и отчетности.
Согласно утвержденной учетной политике ЗАО «Химсервис», в целях соблюдения единой методики отражения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций и оценки имущества учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи.
Основанием для формирования данных налогового учета являются:
- Первичные учетные документы (включая бухгалтерские справки);
- Аналитические регистры бухгалтерского и налогового учета;
- Специальные расчеты налоговой базы.
Основаниемдля формирования данных бухгалтерского учета являются:
- первичные учетные документы (включая бухгалтерские справки);
- аналитические регистры налогового учета;
- аналитические документы бухгалтерского учета;
- специальные расчеты налоговой базы.
Отчетным периодом считается период с 1 января по 31 декабря.
Учетная политика содержит совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета в ЗАО «Химсервис».
На предприятии утвержден применяемый, рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Формы учетных документов, используемых в деловом обороте организации, применяются согласно составу унифицированных форм документов, утвержденных Госкомстатом РФ.
Произвольную форму имеет документ – служебная записка, используемый о внутреннем деловом документообороте организации.
Учет и отчетность предприятия, обеспечивающие отражение нарастающим итогом имущественного и финансового положения предприятия и результатов хозяйственной деятельности за отчетный период, осуществляется и составляется централизованно.
В ходе проверки документации выявлено, что наличие и состав распорядительных документов ЗАО «Химсервис» в целом соответствует необходимым требованиям. Однако имеются и нарушения, так не выполняется п.98 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ №34н, об обязанности хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность не менее пяти лет.
Далее в соответствии с представленным планом аудиторской проверки была проведена оценка и проверка основных систем и способов ведения бухгалтерского и налогового учета.
Так в соответствии с Положением об учетной политике организации учет внеоборотных активов ведется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
При этом, в ходе проверки правильности списания амортизационных отчислений по основным средствам было обращено внимание на следующее:
- на принадлежность налогоплательщику числящихся на счете 01 "Основные средства" объектов основных средств;
- на использование объектов основных средств для извлечения дохода - при производстве или реализации произведенной продукции либо для нужд управления организацией;
- на достоверность определения стоимости объектов до 10 тыс. руб.;
- на определение стоимости основных средств собственного изготовления, полученных безвозмездно, принятых в счет взносов в уставный (складочный) капитал, приобретенных за счет средств целевого финансирования;
- на списание амортизационных отчислений по приобретенным основным средствам, ранее бывшим в эксплуатации у других лиц, а также по объектам основных средств, у которых срок фактической амортизации по состоянию на 1 января
В ходе проверки вышеуказанных вопросов были выявлены следующие нарушения и сделаны следующие выводы:
а) на счете 01 "Основные средства" числились объекты, переданные ЗАО «Химсервис» во временное безвозмездное пользование, и по ним необоснованно списаны на затраты амортизационные отчисления на сумму 4,2 тыс. руб.
В соответствии с п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл.25 НК РФ исключаются основные средства, полученные по договорам в безвозмездное пользование, и по этой причине налогоплательщик не имел основания для списания расходов по амортизационным отчислениям в сумме 4,2 тыс. руб.;
б) ЗАО «Химсервис» при списании амортизационных отчислений не учел требования п.1 ст.256 НК РФ, согласно которым амортизируемым имуществом для целей налогообложения признается имущество находящееся у налогоплательщика на праве собственности и имущество используемое им для извлечения дохода.
в) в ходе проверки было выявлено, что в стоимость объектов основных средств не были включены расходы по их доставке до организации и установке, так как эти расходы не были отражены по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В то же время налогоплательщик списал на затраты производства объекты, подлежащие амортизации в установленном порядке.
Всего в 1-м полугодии
Общее завышение по четырем объектам составило 28 000 руб., что повлияло на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
г) проверяя оценку стоимости объектов основных средств собственного изготовления, используемого в производственном процессе, аудиторами было выявлено следующее: первоначальная стоимость использованных налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства не соответствовала стоимости, которая должна получиться, если следовать п.2 ст.319 НК РФ (не были списаны амортизационные отчисления на стоимость основных средств, задействованных непосредственно при изготовлении объекта основных средств, и сумма единого социального налога на оплату труда работников, производящих объект основных средств). По составленному проверяющим расчету общая сумма занижения объекта основных средств, изготовленных организацией, составила 12 000 руб., что оказало влияние на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как эти расходы были списаны на производство продукции.
е) при проверке правильности списания амортизационных отчислений по приобретенным основным средствам, бывшим ранее в эксплуатации у других лиц, а также по объектам основных средств с фактическим сроком эксплуатации, превышающим срок полезного использования в соответствии с введенной Классификацией основных средств, не выявлено отклонений от налогового законодательства, так как организация в практике учета применяла положения п.12 ст.259 НК РФ и п.1 ст.322 НК РФ, а именно: при приобретении объектов основных средств, бывших в эксплуатации, организация определяла нормы амортизационных отчислений с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками.
Если срок фактического использования приобретенных объектов основных средств у предыдущих собственников оказывался равным или превышал срок полезного использования согласно Классификации основных средств, то налогоплательщик определял срок полезного использования вышеуказанных объектов с учетом требований техники безопасности и других необходимых факторов.
Так, согласно первичным документам ЗАО «Химсервис» в августе 2008 года приобрела сырье на сумму 52 тыс. руб.
В счет этого сырья были отгружены неиспользуемые материалы без указания стоимости (по данным бухгалтерского учета их стоимость равнялась 60 тыс. руб.).
НДС по полученному сырью составил 10,4 тыс. руб., а восстановленный НДС по переданным материалам - 12 тыс. руб.
Операция по приобретению сырья была отражена в бухгалтерском учете ЕВРОСНАБ следующим образом:
Д-т 10 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;
Д-т 91 К-т 10 - на сумму 60 тыс. руб.;
Д-т 60 К-т 91 - на сумму 52 тыс. руб.;
Д-т 19 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.;
Д-т 91 К-т 68 - на сумму 12 тыс. руб.;
Д-т 60 К-т 91 - на сумму 10,4 тыс. руб.;
Д-т 10 К-т 91 - на сумму 9,6 тыс. руб.
Хотя выглядеть ситуация должна была бы так:
ЗАО «Химсервис» приобрела сырье для производства продукции по товарообменным операциям: согласно документам поставщика стоимость сырья равна 52 тыс. руб. Организация отгрузила и передала излишние материальные ценности на общую сумму 60 тыс. руб. в счет поступившего от организации - поставщика сырья.
Налог на добавленную стоимость по поступившему сырью составил 10,4 тыс. руб., а по переданным материалам - 12 тыс. руб. Операции по приобретению сырья и передаче в счет оплаты материалов отражены в бухгалтерском учете организации ЗАО «Химсервис» следующим образом:
Д-т 10 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;
Д-т 19 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.;
Д-т 91 К-т 10 - на сумму 60 тыс. руб.;
Д-т 60 К-т 91 - на сумму 60 тыс. руб.;
Д-т 60 К-т 68 - на сумму 12 тыс. руб.;
Д-т 60 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;
Д-т 60 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.
В этом случае за организацией - поставщиком сырья должна числиться задолженность на сумму 8 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 52 тыс. руб.) за материалы (разница между стоимостью сырья и стоимостью полученных в счет оплаты материалов) и НДС на сумму 1,6 тыс. руб. (12 тыс.руб. - 10,4 тыс. руб.), которая не была возмещена.
Данные организации показывают (и это было выявлено в ходе проверки), что организация необоснованно завысила стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей и занизила финансовые результаты на сумму 9,6 тыс. руб. при списании их в производство.
Таким образом, только в результате проверки было выявлено завышение расходов по материальным затратам на сумму 19,6 тыс. руб.
При проверке формирования финансовых результатов были поставлены следующие вопросы:
- соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст.40 НК РФ;
- являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);
- все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст.251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.
Проверка начата с анализа отчетных показателей ЗАО «Химсервис», отраженных в форме №2 Отчета о прибылях и убытках, утвержденного Приказом Минфина России от 13.01.2000 №4н.
В ходе проверки ЗАО «Химсервис» выяснилось, что для обоснования рыночных цен, установленных на реализуемую продукцию, товары, услуги, и поэтому использовался согласно п.10 ст.40 НК РФ затратный метод.
В соответствии с которым: при невозможности использования метода рыночных цен в связи с отсутствием на соответствующем рынке товаров, работ или услуг, сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.
Как показывают отчетные данные ЗАО «Химсервис» за
Таким образом, уровень рентабельности в
Таблица 1
Оценка финансового результата хозяйственной деятельности ЗАО «Химсервис» по данным бухгалтерского учета (тыс. руб.)
| Виды деятельности | | | Отклонение | ||||||
| Выручка | Себесто-имость | Прибыль | Выручка | Себесто-имость | Прибыль | Выручка | Себесто-имость | Прибыль | |
| Продукция | 5948 | 4955 | 993 | 8056 | 6419 | 1637 | +2108 | +1464 | +644 |
Исходя из вышеприведенных сведений и данных организации о произведенных затратах на производство продукции (работ, услуг) в ходе проверки было выявлено, что уровень рентабельности произведенной и реализованной продукции в
Таблица 2
Анализ затрат на производство и оказание услуг
| Виды затрат | 2007 год | 2008 год | Отклонения | Отклонения, % |
| 1. Материальные затраты | 1888 | 793 | 1095 | 42,00 |
| 2. Затраты на оплату | 2342 | 2558 | 216 | 109,22 |
| 3. Отчисления социального | 825 | 858 | 33 | 104,00 |
| 4. Амортизация | 506 | 632 | 126 | 124,90 |
| 5. Прочие | 155 | 2205 | 2050 | 1422,58 |
| Итого | 5715 | 7045 | 1330 | 123,27 |
Хотя, как это видно из вышеприведенных данных по затратам на производство продукции, существенного перерасхода по оплате труда у ЗАО «Химсервис» не было, но в ходе проверки было установлено, что работникам организации были произведены выплаты стимулирующего характера, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, на общую сумму 55 тыс. руб.
В ходе проверки был выявлен перерасход воды и электроэнергии, не обусловленный технологическим процессом. Всего таких расходов у организации за 2008 год было выявлено на сумму 25 тыс. руб.
При проверке обоснованности списания прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, было установлено следующее:
1) начисление налога на имущество было произведено от остаточной стоимости имущества с учетом исключаемых амортизационных отчислений исходя из требований гл.25 НК РФ, а не данных бухгалтерского учета.
2) налогоплательщик списал на затраты производства в качестве расходов на сертификацию производимой продукции расходы не только по обязательной, но и по добровольной сертификации на сумму 20 000 руб., учитывая, что в пп.2 п.1 ст.264 НК РФ нет четкого указания по этому вопросу.
Проверка полноты включения внереализационных доходов и снижения налогооблагаемой базы за счет внереализационных расходов установила следующее:
- ЗАО «Химсервис» не включил в состав внереализационных доходов следующие виды доходов: неустойку (штраф, пеню) с покупателей продукции, предусмотренную договором поставки. Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в ст.15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.
Согласно договору поставки покупатель должен был уплатить ОАО «РамКом» неустойку согласно расчету в сумме 25 тыс. руб. в связи с неоплатой продукции в установленный срок; при этом отказа от оплаты продукции от покупателя не поступало.
В соответствии со ст.317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления (организация ОАО «РамКом» использует этот метод), отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
В бухгалтерском учете ЗАО «Химсервис» не только не включено в состав внереализационных доходов причитающиеся организации в соответствии с условиями договора штрафные санкции в размере 25 тыс. руб., но и не оформлены документы на взыскание в судебном порядке с виновного лица возмещения убытков.
В ходе проверки было установлено, что в ЗАО «Химсервис» по состоянию на 1 января
- система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, обеспечивающий формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль;
- система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, но она должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, способствовать осуществлению как внутреннего контроля, так и контроля со стороны проверяющих органов. Итак, в ходе проведения аудиторской проверки составления и исполнения учетной политики ЗАО «Химсервис» выявлены ошибки, влияющие на финансовые результаты в сумме 34,3 тыс. руб. При сравнении с допустимым уровнем существенности 287 тыс. руб. можно сделать заключение, что допущенные ошибки в бухгалтерском учете ЗАО «Химсервис» существенно не повлияли на финансовые результаты организации. На основании этого аудиторам для ЗАО «Химсервис» можно выдать модифицированное аудиторское заключение, с учетом установленных ошибок, в котором признать бухгалтерскую отчетность проверяемой организации достоверной по основным аспектам учетной политики.
3. разработка мероприятий по совершенствованию и оптимизации действующей учетной политики
3.1. Предложения по совершенствованию методологических аспектов учетной политики
Учетная политика организации является одним из основных документов, позволяющих налогоплательщику уменьшить налоговое бремя. Учетная политика - это определенные принципы, основы, обычаи, правила и практические приемы, принятые предприятием для формирования бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. Не секрет, что все большее количество организаций и индивидуальных предпринимателей переходят на путь легального бизнеса, тем более что этому способствует и реформа в налоговой политике, проводимая государством. Итак, теперь для того, чтобы разумно подойти к расчету предполагаемых налогов, следует не уводить денежные поступления из-под налогообложения, формируя тем самым черную кассу, а разобраться в системе налогообложения и с помощью учетной политики создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.
При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи.
1. Сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия.
2. Создать оптимальную систему налогового учета.
3. Предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ.
4. Создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.
Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации.
Разработка учетной политики является основным элементов воздействия на налоговое бремя организации.
В виду этого, особенно актуальны вопросы методологические аспекты учетной политики организации.
Рассмотрим основные моменты организации учета и способы отражения их в учетной политике.
Организация должна правильно подойти к понятию единицы бухгалтерского учета при принятии к учету объектов основных средств. В ПБУ 6/01 установлено, что инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Следующим элементом формирования учетной политики должно быть определение правильности признания доходов организации. В бухгалтерском учете доходы организации признаются исходя из следующих условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99:
- организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки должна быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
- право собственности на продукцию, работы, услуги перешло к покупателю;
- расходы по указанной операции могут быть определены.
Учетная политика организации позволяет налогоплательщику уменьшить налоговое бремя, причем опираясь на совершенно законные основания, содержащиеся в налоговом законодательстве РФ [20, с. 17].
Учетная политика позволяет оптимизировать налоговую базу в части двух налогов:
- налога на добавленную стоимость;
- налога на прибыль.
Следующие направления оптимизации налогообложения следует рассмотреть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Ключевым моментом является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права признаются для целей налогообложения в соответствии со ст.271 или ст.273 гл.25 Налогового кодекса РФ.
3.2. Предложения по совершенствованию организационных аспектов учетной политики
В условиях рыночной экономики большое значение приобретает комплексный аудит учетной политики организации.
В рыночных условиях никто в деловом мире не воспринимает всерьез предприятия, отчеты которых не подтверждены аудиторскими выводами.
Каждый экономический показатель отображает одну из сторон многогранной финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Реальная же оценка деятельности предприятия может быть произведена только на базе показателей, составляющих единое целое. На практике такой анализ тяжело реализовать по ряду причин. Главная из них – отсутствие формализованных связей между показателями.
В первую очередь на это влияет большая разница в спецификации экономических хозяйствующих субъектов в различных отраслях, будь то торговля, производство или строительство.
Одним из путей решения проблем комплексного аудиторского анализа учетной политики организаций может быть выбор типовых их представителей разных отраслей и поиск для них зависимостей между базовыми одиночными показателями.
Качественный комплексный аудиторский анализ составления и применения учетной политики по большому числу показателей требует использования информационных технологий в аудите. Но их внедрение и функционирование основывается на системотехнических принципах (теории систем, теории информации и т. д.) и применении локальных вычислительных сетей аудиторских фирм. Поскольку в России нет еще постоянной нормативной базы, а также полностью не автоматизирован бухгалтерский учет предприятий, невозможно создание автоматизированных аудиторских систем, и только решение перечисленных проблем создаст условия для их реализации [21, с.25]
Рассмотрим вопросы применения компьютеров на этапах ознакомления с существующей автоматизированной системой бухгалтерского учета (АСБУ) и оценкой системы внутреннего контроля (СВК), организации справочников и классификаторов, которые должна содержать система автоматизации аудиторской деятельности (СААД).
На первом этапе аудитор знакомится с особенностями экономического субъекта, руководствуясь требованиями российского Правила (стандарта) "Понимание деятельности экономического субъекта". Аудитор должен просмотреть документы, описывающие основные виды деятельности, организационную и производственную структуру, регистрационные и лицензионные документы и отразить их суть в своем отчете. Если такая информация содержится в базе данных АСБУ в доступной аудитору электронной форме, то возможно перенесение в формируемый отчет фрагментов просматриваемой документации в режиме редактирования. Для проверки наличия необходимых лицензий в информационной базе СААД эта база должна содержать справочник видов деятельности, требующих лицензирования.
Второй этап - анализ особенностей бухгалтерского учета - проводится в соответствии с Правилом (стандартом) "Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита". Объектами анализа на этом этапе являются: утвержденная учетная политика, рабочий план счетов, состав учитываемых хозяйственных операций и их отражение в виде бухгалтерских проводок, состав бухгалтерских регистров, отражающих количественно - суммовой, аналитический и синтетический учет.
Анализ учетной политики (УП) необходим аудитору, так как позволяет ему сделать важные выводы. Несколько иначе эту процедуру можно провести, сопоставляя ее разделы с нормативной учетной политикой (НУП), охватывающей все аспекты организации бухгалтерского учета с описанием всех допустимых альтернативных вариантов учета и содержащей ссылки на соответствующие законодательные документы. Каждый пункт НУП аудитор оценивает с точки зрения наличия в УП (отражен / не отражен), а каждый пункт УП - с точки зрения допустимости выбранного варианта учета (допустимый вариант / недопустимый вариант). Таким образом формируется фрагмент аудиторского отчета.
Для реализации такой технологии анализа УП в базу данных СААД должен входить справочник "Нормативная учетная политика". Этот справочник должен содержать следующие необходимые разделы: участок учета, объект учета, допустимые альтернативы учета, нормативные документы, регламентирующие ведение учета. Фрагмент такого справочника представлен в Приложении 12.
Технически такая работа упрощается, если УП экономического субъекта предоставляется аудитору в электронном виде.
Анализ УП целесообразно проводить по отдельным участкам учета. В этом случае на экран или на печать можно вывести фрагмент НУП, соответствующий признаку "участок учета". Другими словами, анализ УП сводится к сравнению данных двух таблиц, представленных в двух окнах, - УП организации и НУП.
Анализ рабочего плана счетов и системы аналитического учета сводится к просмотру на экране (или распечатанного) рабочего плана счетов (РПС). Организацию аналитического учета по каждому синтетическому счету, реализованную в АСБУ, можно выяснить, познакомившись с содержанием бухгалтерских регистров по счетам. Так, в программе "1С:Бухгалтерия" аналитический учет по синтетическим счетам организован на основе субсчетов и субконто. Просматривая регистры по различным счетам, аудитор может познакомиться с применяемой системой аналитического учета и его детализации.
Для анализа правомерности применения синтетического или аналитического счета для учета хозяйственных операций в базе СААД необходим классификатор, содержащий план счетов (ПС) со следующей структурой: синтетический счет, субсчет, аналитические счета, объект учета. Сравнивая содержание двух таблиц РПС и ПС, аудитор выявляет счета, не предусмотренные ПС, или использование счетов не по назначению.
Анализ состава учитываемых хозяйственных операций и их отражения в журнале бухгалтерских записей (ЖБЗ) существенно упрощается, если аудитор имеет ЖБЗ в виде файла - списка, каждая запись которого отражает: счет (субсчет) дебетуемый, счет (субсчет) кредитуемый, сумму, дату, комментарий, документ - основание, хозяйственную операцию.
На этапе знакомства с особенностями системы бухгалтерского учета экономического субъекта, имея ЖБЗ (его электронную копию), аудитор может получить состав применяемых бухгалтерских записей с количественной и суммовой оценкой каждой используемой корреспонденции.
Анализ регистров бухгалтерского учета аудитор начинает с просмотра состава предлагаемых АСБУ бухгалтерских регистров. Регистры аналитического и синтетического учета (оборотно - сальдовая ведомость, ведомость аналитического учета, анализ счета и т.д.) имеют общую форму для всех используемых счетов. Регистры количественно - суммового учета (оборотная ведомость движения ОС, ведомость амортизационных отчислений, оборотная ведомость движения материалов, товаров, расчетная ведомость, платежная ведомость и т.д.) каждого отдельного участка имеют свою специфику и, как правило, содержат исчерпывающую информацию о каждом объекте учета.
Третий этап - планирование и разработка программы аудиторской проверки - определяет четкую организацию работы аудиторов и их ассистентов. На этом этапе аудитор исходит прежде всего из определенного уровня существенности - предельного значения ошибки, не влияющей на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности [6, с. 4].
Оценка деятельности персонала по обработке первичной документации и формированию журнала бухгалтерских записей является наиболее ответственной и трудоемкой частью планирования и проведения аудиторской проверки. Если аудитор дает высокую оценку организации, дисциплине, четкости работы персонала бухгалтерии по работе с документами и отражению их содержания при вводе учетной информации в АСБУ, т.е. определяет внутрисистемный риск как минимальный, он делает вывод, что все дальнейшие контрольные расчеты он может делать на основании данных ЖБЗ, так как он содержит информацию о всех хозяйственных операциях, включая формирование финансовых результатов, начисление и перечисление сумм налогов. После того как аудитор получает достаточные основания считать достоверной информацию ЖБЗ в части отражения всех хозяйственных операций, он приступает к проверке расчета финансовых результатов, начисляемых сумм налогов и правильности заполнения отчетных форм.
Если аудитор дает низкую оценку работе АСБУ и СВК, то процесс анализа содержания ЖБЗ существенно усложняется, поскольку потребуется анализ первичных документов тем больших объемов, чем выше оценка рисков, обусловленных функционированием АСБУ и СВК.
ЖБЗ является результатом работы бухгалтеров - операторов различных участков учета. Анализ деятельности персонала по обработке первичных документов и формированию ЖБЗ удобнее проводить по отдельным участкам учета. Каждый участок учета характеризуют следующие элементы.
1. Состав обрабатываемых первичных документов.
2. Структура рабочей базы данных, отражающая специфику объектов учета.
3. Состав учитываемых хозяйственных операций.
4. Состав синтетических и аналитических бухгалтерских счетов.
5. Преобразование хозяйственных операций в бухгалтерские записи.
6. Формы регистров, отражающих количественно - суммовой учет.
7. Регистры, отражающие аналитический и синтетический учет.
Состав обрабатываемых первичных документов может быть проанализирован, если в ЖБЗ есть раздел "Первичный документ" или инструкция оператору содержит перечень и описание таких документов. Если база данных АСБУ и инструкции не содержат информации об обрабатываемых первичных документах, то аудитор вынужден использовать подшивки первичных документов, проводить опрос исполнителей о технологии работы с документами.
Вероятность той или иной ошибки зависит от особенностей обрабатываемого документа, методики формирования корреспонденции счетов и организации контроля ввода данных с первичных документов. Ошибки в оформлении документа в основном могут возникнуть, если первичный документ формируется и остается в самой бухгалтерии, так как в этом случае функции исполнения и контроля совмещены.
Часто первичные документы формируются в других подразделениях экономического субъекта в электронном виде, и этого достаточно для появления соответствующих записей в ЖБЗ. Окончательная печать и оформление таких документов необходимыми подписями могут откладываться на неопределенный срок, что также увеличивает вероятность появления ошибки в оформлении документа.
Если документ поступает в бухгалтерию извне от другой организации, то вероятность его неправильного оформления практически равна нулю. По каждому участку учета следует составить таблицу первичных документов, на основании которых учитываются хозяйственные операции, и проанализировать особенности их возникновения .
Таким образом, обеспечение доступа аудитора к базе данных, формируемой в АСБУ, особенно доступа к ЖБЗ, открывает широкие возможности для всестороннего анализа взаимодействия АСБУ и СВК и для проведения аудиторской проверки формирования и исполнения учетной политики. Кроме того, использование базы данных АСБУ в корне меняет технологию работы с информацией [21, с. 31].
3.3 Экономическая целесообразность изменения отдельных пунктов учетной политики
Рассмотрим целесообразность и оценим влияние изменений некоторых пунктов учетной политики для анализируемого предприятия ЗАО «Химсервис».
Итак, мы определили, что для объекта анализа возможны следующие изменения:
- изменение договорных отношений с целью оптимизации суммы выручки для налогообложения;
- создание различных резервов с целью оптимизации себестоимости продукции;
- изменение метода оценки материальных запасов.
С 1 января 2005 г. большинство фирм учитывают доходы при налогообложении прибыли по методу начисления. Поэтому всем придется платить налог даже в том случае, если деньги от покупателя не поступили. Однако этого можно избежать, если правильно составить договор с покупателем. Далее рассмотрим как можно составить договор, чтобы не уплачивать налог на прибыль с отгруженных, но не оплаченных товаров.
По гл.25 НК РФ фирма может определять выручку для целей налогообложения двумя методами:
- кассовым методом;
- методом начисления.
При кассовом методе прибыль возникает только после поступления денег от покупателя в оплату проданных товаров. Расходы уменьшают прибыль также только после их оплаты (перечисления денег поставщикам, выдачи зарплаты и т.д.). Причем кассовый метод могут использовать только те фирмы, у которых выручка за прошедший год не превысила 2 000 000 руб. (без НДС и налога с продаж) в среднем за каждый квартал. Из-за этих ограничений большинство фирм рассчитывает налог на прибыль методом начисления.
Если использовать этот метод, то налогооблагаемый доход возникает после перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Расходы также учитывают независимо от того, оплачены они или нет. Поэтому зачастую фирме нужно платить налог на прибыль с неполученной выручки. Рассмотрим, как этого можно избежать.
По общему правилу право собственности на товары переходит в момент их передачи от продавца к покупателю. Однако в договоре купли-продажи можно предусмотреть и другой, особый порядок. Для этого в договоре указывают, что товар переходит в собственность покупателя только после того, как он за него заплатит.
В этой ситуации товар, переданный покупателю, остается в собственности продавца до его оплаты. Поэтому товар не считается реализованным, и продавцу не надо отражать выручку до поступления денег. Таким образом, пока поставщик не получит деньги за товар, платить налог на прибыль ему также не нужно.
Это условие договора может выглядеть, например, так: «3.4. Право собственности на товар переходит к покупателю после его полной оплаты».
Если покупатель оплатил товары частично, то поступившие деньги учитываются в составе авансов. В договоре можно предусмотреть, что право собственности на товары переходит к покупателю пропорционально полученным деньгам. Например, если продавец получил только 80 процентов денег, то 80 процентов товаров считаются проданными.
Пока покупатель не получит право собственности на товар, он не имеет права им распоряжаться (продавать, отдавать в залог, передавать безвозмездно и т.д.).
При оформлении договора необходимо также предусмотреть момент перехода риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. По общему правилу этот риск переходит одновременно с правом собственности на товар. Поэтому если товар, переданный покупателю, например, будет украден или сгорит, то убытки несет продавец. Чтобы этого избежать, мы рекомендуем в договоре указать, что до момента оплаты товар передается покупателю на ответственное хранение. В этом случае риск случайной гибели товара переходит к покупателю после того, как он его получит.
Еще одним плюсом договора с особым порядком перехода права собственности является то, что продавец должен начислить НДС к уплате в бюджет также только после поступления денег от покупателей. Это важно для фирм, которые рассчитывают эти налоги методом начисления.
Если фирма заключила договор купли-продажи с особым порядком перехода права собственности, то товары, переданные покупателю, должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". В момент передачи товаров в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 45 Кредит 41 (43) - отгружены покупателю товары.
После того как продавец получил деньги за отгруженный товар, он должен отразить выручку от продажи. В учете делаются проводки:
Дебет 50 (51) Кредит 62 - поступили деньги от покупателя за товар;
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45 - списана стоимость реализованных товаров.
Покупатель учитывает полученные товары на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на ответственное хранение" до тех пор, пока они не будут оплачены. В бухгалтерском учете покупателя делается запись:
Дебет 002 - приняты товары на ответственное хранение.
После их оплаты он должен сделать записи:
Дебет 60 Кредит 50 (51) - оплачены товары;
Кредит 004 - товары сняты с забалансового учета;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по оплаченным товарам;
Дебет 41 Кредит 60 - оприходованы оплаченные товары.
Так, ЗАО «Химсервис» (поставщик) заключило с ЗАО "Актуал" (покупатель) договор на поставку оборудования. Продажная стоимость оборудования - 360000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Себестоимость - 260 000 руб. В договоре указано, что право собственности на товары переходит к покупателю после их оплаты.
Оборудование были переданы "Актуалу" 10 июня 2006 г. Деньги за вентиляторы перечислены "Актуалом" 4 июля 2006 г.
Бухгалтер ЗАО «Химсервис» должен сделать следующие записи.
10 июня:
Дебет 45 Кредит 41
- 260 000 руб. - отгружена партия оборудования "Актуалу".
4 июля:
Дебет 51 Кредит 62
- 360 000 руб. - поступили деньги от "Актуала" в оплату оборудования;
Дебет 62 Кредит 91
- 360 000 руб. - отражена выручка от продажи оборудования;
Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 54 915 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Примечание. НДС можно начислять одним методом: "по отгрузке".
Дебет 91 Кредит 45
- 260 000 руб. - списана покупная стоимость проданного оборудования;
Дебет 91 Кредит 99
- 45081 руб. (360 000 - 54915 - 260 000) - отражен доход от продажи товаров.
Налог на прибыль с дохода от продажи товаров ЗАО «Химсервис» нужно заплатить только в III квартале
Бухгалтер "Актуала" должен сделать следующие записи.
10 июня:
Дебет 002
- 360 000 руб. - оборудование принято на ответственное хранение.
4 июля:
Дебет 60 Кредит 51
- 360 000 руб. - перечислены денежные средства за оборудование;
Кредит 002
- 360 000 руб. - списано оборудование с забалансового учета;
Дебет 19 Кредит 60
- 54915 руб. - учтен НДС по оборудованию;
Дебет 41 Кредит 60
- 305 085 руб. (360 000 - 54 915) - оприходовано оборудование;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 54 915 руб. - НДС по оплаченному оборудованию принят к налоговому вычету.
Таким образом, уровень свободных и регулируемых цен является важнейшим фактором, влияющим на выручку от реализации продукции, а следовательно, и на величину финансового результата [19, с.13].
Фактическую себестоимость можно определить различными методами, выбор которых обусловлен все тем же планированием себестоимости и налогооблагаемой базы.
Выбор методов оценки произведенных запасов, готовой продукции, товаров отгруженных, незавершенного производства разрешается отражать в учете одним из следующих методов оценки запасов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;
- по себестоимости первых по времени закупок партий; материальных ресурсов (метод ФИФО).
Размер чистой прибыли (прибыли после уплаты налога) выше при использовании метода ФИФО. Это один из примеров того, что налоги необходимо минимизировать, поскольку в данном случае больший налог тем не менее привел к большей сумме чистой прибыли. Исходя из этого показателя, бухгалтерия ЗАО «Химсервис», возможно, примет в качестве элемента учетной политики метод ФИФО.
Таким образом, метод ФИФО занижает себестоимость продукции отчетного периода и завышает прибыль. Метод может применяться предприятиями, цены на услуги которых ниже, чем у конкурентов, и уровень при были невысок. Метод ФИФО позволяет избежать санкций со стороны налоговых органов за продажу продукции (предоставление услуг) ниже себестоимости и увеличить величину прибыли при необходимости финансирования развития предприятия.
Организации торговли учет расходов по заготовке и доставке товаров со складов могут включать в состав издержек обращения (счет 44) или включать в покупную стоимость товаров. ЗАО «Химсервис» использует первый вариант. Второй вариант является более выгодным с точки зрения налогообложения, так как при увеличении входной цены товара снижается торговая наценка, соответственно уменьшается налогооблагаемая база.При оценке кредиторской задолженности по заемным средствам оценка может производиться с учетом причитающихся к выплате процентов или без них. Наиболее предпочтительным является второй вариант.Расходы будущих периодов организация может списывать на издержки либо равномерно, либо пропорционально объему реализованной продукции. Более предпочтительным является второй вариант.Чистая прибыль может предварительно распределяться по фондам или же не распределяться, организация будет работать с нераспределенной прибылью. Выбор варианта распределения и использования чистой прибыли на величину налогооблагаемой прибыли не будет влиять [16, с. 322].
Заключение
Экономический смысл учетной политики организации сводится к обеспечению формирования и отражения в учете оптимальных финансовых результатов ее деятельности. Финансово - хозяйственная ситуация на предприятии может быть представлена по-разному: без нарушения правил и принципов учета, но путем выделения одних ее сторон и нивелирования других. С разделением налогового, финансового и управленческого учета именно эти возможности учетной политики выходят на первый план.
В современных условиях в зависимости от целей, поставленных менеджерами фирмы, величина формируемого финансового результата может варьироваться в сторону как увеличения, так и уменьшения. Сроки включения затрат в себестоимость, подходы к определению величины отдельных статей затрат, формирование фондов и резервов за счет источников, включаемых в себестоимость, могут существенно занизить потенциальный финансовый результат, подлежащий распределению между собственниками. Это может послужить целям пополнения средств на развитие предприятия.
В то же время, действуя в аналогичной ситуации, но выбрав иной вариант учетной политики, можно добиться обратного эффекта, если, например, приоритетным в данном периоде является привлечение инвесторов, получение кредитов и т.п.
Таким образом, умело составленная учетная политика является одним из важнейших инструментов управления деятельностью фирмы и достижения поставленных целей менеджмента.
Основополагающим документом в рассматриваемой области является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Применительно к отчетному периоду 2007-2008 гг. учетная политика любой организации должна строиться на основополагающих принципах и допущениях бухгалтерского учета.
К базовым экономическим принципам принято относить следующие:
1) принцип целостности, согласно которому учетные данные составляют единую систему, обеспечивающую управление хозяйственными процессами;
2) непрерывности - бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; сама организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;
3) сплошной регистрации (требование полноты) - все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
4) документирования, согласно которому факты отражаются в учете на основании соответствующих первичных документов;
5) временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), подразумевающий, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени движения денежных средств, связанных с этими фактами;
6) количественного измерения и исчисления фактов хозяйственной деятельности;
7) непротиворечивости, предполагающий тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
8) разделения текущих и капитальных затрат - в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно;
9) интерпретируемости - учетная информация должна быть ясна и подвергаться истолкованию и анализу;
10) осмотрительности - большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
11) рациональности - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Анализ правильности определения и применения учетной политики на предприятии был проведен на примере ЗАО «Химсервис»
При этом были сделаны следующие выводы:
1) В бухгалтерском учете ЗАО «Химсервис» все хозяйственные операции отражаются достаточно полно. Основные задачи бухучета, связанные с точным, своевременным и полным учетом средств и операций по их движению выполняются.
2) В ходе проверки было установлено, что в ЗАО «Химсервис» налажен налоговый учет, отвечающий требованиям гл.25 НК РФ, согласно которым:
- система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, обеспечивающий формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль;
- система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, но она должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, способствовать осуществлению как внутреннего контроля, так и контроля со стороны проверяющих органов.
В целом было сделано заключение, что допущенные ошибки в бухгалтерском учете ЗАО «Химсервис» существенно не повлияли на финансовые результаты организации и на основании этого ЗАО «Химсервис» можно выдать модифицированное аудиторское заключение, в котором необходимо признать бухгалтерский учет проверяемой организации как достоверный по основным аспектам учетной политики.
Библиографический список
1. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я. В. Соколов. [Текст] — М.: Финансы и статистика, 2005.
2. Аудит: Учеб. для вузов / Под ред. В. И. Подольского, Г. Б. Поляк, А. А. Савин, Л. В. Сотникова. [Текст] — М.: Аудит, 2001. — 432 с.
3. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. – М.: Издательский Дом "МЦФЭР",[Текст] 2002, с. 399
4. Жуков В.Н. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет. [Текст] -
5. Захарьин В.Р.Учетная политика организации на 2003 год // Консультант бухгалтера. [Текст] -
6. Камышанов П. И. Практическое пособие по аудиту. [Текст] — М.: ИНФРА-М, 2003 - 522 с.
7. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. [Текст] — М.: ИНФРА-М, 2001. — 560 с.
8. Костылев В.А.,Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Бухгалтерский учет. [Текст] -
9. Миронова Г.И. Выбор учетной политики предприятия, основанной на учете влияния основных средств на налоговую базу //Налоговые известия Московского региона. [Текст] – 2002. - №8. – С. 16-18
10. Подольский В.И., Щербакова Н.С.Использование базы данных АСБУ при проведении аудита // Аудиторские ведомости. [Текст] –
11. Петрова В.И.Выбор учетной политики // Бухгалтерский учет. [Текст] -
12. Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. [Текст] — М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 2003. — 496 с
