Предмет: Особенности учета торговых операций

Тема № 2: Учет товарных потерь
Содержание

Введение………………………………………………………………………….3

1.     Понятие и виды товарных потерь………………………………………..4

1.1.          Понятие товарных потерь………………..……………………………4

1.2.          Естественная убыль……………………………………………………4

2.     Учет товарных потерь……………………………………………………10

2.1.          Бухгалтерский учет товарных потерь……………………………….10

2.2.          Бухгалтерский учет по нормам естественной убыли……………….12

2.3.          Учет потерь тары………………………………………………………19

3.     Особенности налогообложения товарных потерь……..……………….22

Заключение………………………………………………………………………24

Список литературы…………………………………………….………………..27
Введение

Актуальность темы обусловлена тем, что в процессе продвижения товаров от изготовителей до потребителей происходят безвозвратные потери некоторой части товаров. Это касается в первую очередь продовольственных товаров, химических продуктов, спирта, нефтепродуктов, некоторых строительных материалов и т.д. Потери товаров - это уменьшение массы товара при сохранении его качества. Они могут быть выявлены в результате проведения инвентаризации, в процессе заготовления, хранения и продажи товаров и т.д.

С потерями и недостачами при приобретении, хранении и использовании товаров и иных материальных ценностей предприятия торговли сталкиваются повседневно. Причины тому самые разные - от естественной убыли, порчи, боя, завеса, повреждения тары и до халатности материально-ответственных лиц и персонала. В каждой конкретной ситуации порядок учета и списания причиненных убытков имеет свои особенности.

Нередко бухгалтеру приходится сталкиваться и с другими видами потерь, к которым относятся потери товаров от завеса тары, в результате образования отходов. Порядок списания таких потерь и недостач имеет свои особенности.

Целью нашей работы является учет товарных потерь.

Для достижения поставленной цели нам необходимо решить следующие задачи:

- изучить понятие и виды товарных потерь;

- изучить понятие естественной убыли, условия применения норм естественной убыли;

- изучить порядок отражения товарных потерь в бухгалтерском учете;

- изучить особенности налогообложения товарных потерь.

         Предметом исследования является учет товарных потерь.

Объектом исследования является бухгалтерской учет торговых операций.

1. Понятие и виды товарных потерь

1.1. Понятие товарных потерь

С потерями и недостачами при приобретении, хранении и использовании товаров и иных материальных ценностей предприятия торговли сталкиваются повседневно. Причины тому самые разные - от естественной убыли, порчи, боя, завеса, повреждения тары и до халатности материально-ответственных лиц и персонала. В каждой конкретной ситуации порядок учета и списания причиненных убытков имеет свои особенности.

На предприятиях торговли потери и недостачи товаров, иных материальных ценностей могут быть выявлены как на стадии их приемки от поставщиков, так и в процессе их хранения и отпуска на реализацию. И в том и в другом случае важно своевременно обнаружить недостачу и принять решение о ее списании, порядок которого зависит от суммы выявленных потерь и недостач, а также от причин их возникновения.

Недостачи, образовавшиеся в результате естественной убыли, могут быть списаны на себестоимость, но в пределах установленных норм. При превышении этих норм суммы недостач подлежат возмещению за счет виновных в их возникновении лиц. В этом же порядке возмещаются потери в случае порчи товаров и иного имущества.

Нередко бухгалтеру приходится сталкиваться и с другими видами потерь, к которым относятся потери товаров от завеса тары, в результате образования отходов. Порядок списания таких потерь и недостач имеет свои особенности. Рассмотрим их.

1.2. Естественная убыль

Естественная убыль - это потеря товаров, которая является следствием естественного изменения их биологических и (или) физико-химических свойств. Такое определение приведено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли (приложение к Приказу Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95).

Естественная убыль возникает в результате:

- усушки и выветривания;

- раструски и распыла (мука, крупа);

- раскрошки, образующейся при продаже товаров, при нарезке и разрубе мяса, колбасы, сыра и других товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада;

- утечки (таяние и просачивание замороженных продуктов);

- розлива при перекачке и продаже жидких товаров;

- расходов веществ на дыхание (плодоовощная продукция);

- удаления полимерной пленки, фольги и пергамента при продаже сыров, поступивших упакованными в указанные материалы, а также концов оболочек, шпагата и металлических зажимов при подготовке к продаже колбасного копченого сыра.

Кроме того, возможны порча и повреждение товаров в процессе их транспортировки, хранения, продажи.

К естественной убыли не относят:

- потери от брака;

- потери товаров при хранении и транспортировке, вызванные: нарушением требований стандартов, технических и технологических условий; нарушением правил технической эксплуатации; повреждением тары; несовершенством средств защиты товаров от потерь; состоянием применяемого технологического оборудования;

- потери товаров при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования; при внутрискладских операциях; при авариях и других чрезвычайных обстоятельствах;

- технологические потери.

Технологические потери - это потери при производстве или транспортировке товаров, которые обусловлены особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Особенностью потерь вследствие естественной убыли является то, что они не могут быть документированы. Следовательно, для определения величины потерь при хранении и транспортировке товаров применяют нормы естественной убыли.

Норма естественной убыли, применяемая при хранении товаров, - это допустимая величина безвозвратных потерь, которая определяется за время хранения товаров путем сопоставления его массы с массой товаров, фактически принятых на хранение.

Норма естественной убыли, применяемая при транспортировке товаров, - это допустимая величина безвозвратных потерь, которая определяется путем сопоставления массы товаров, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительных документах, с массой товаров, фактически принятой получателем.

Нормы естественной убыли разрабатывают с учетом технических условий хранения и транспортировки ТМЦ, климатического и сезонного факторов, влияющих на естественную убыль. Нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет (Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814).

Однако на сегодняшний день разработаны следующие нормы:

- Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (утв. Приказом Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55);

- Нормы естественной убыли при хранении химической продукции (утв. Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22);

- Нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (утв. Приказом Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55).

В то же время в большинстве отраслей продолжают действовать нормы естественной убыли, принятые отраслевыми министерствами и ведомствами еще до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г.

Например, продолжают действовать:

- Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировке, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктов (утв. Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318);

- Нормы естественной убыли отдельных видов продукции производственно-технического назначения при перевозках железнодорожным транспортом (утв. Постановлением Госснаба СССР от 19.10.1989 N 64);

- Нормы естественной убыли отдельных видов продукции производственно-технического назначения при перевозках речным транспортом (утв. Постановлением Госснаба СССР от 27.04.1989 N 31);

- Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли (утв. Приказом Минторга СССР от 18.08.1988 N 150);

- Нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом (утв. Постановлением Госснаба СССР от 11.07.1986 N 102)

и др.

В розничной торговле действуют Нормы естественной убыли продовольственных товаров, которые утверждены Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88. До сведения эти нормы доведены Письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085.

Документом установлены нормы естественной убыли:

- продовольственных товаров: в розничной торговой сети; при хранении на складах и базах розничных торговых организаций; при хранении и отпуске на мелкооптовых базах; сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли; при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом;

- стеклянной тары с пищевыми товарами: при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом; на складах, базах, в розничных торговых предприятиях.

Этим же Приказом утверждены Нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары:

- при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций;

- в розничной торговой сети;

- при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи);

- при транспортировании автомобильным, гужевым транспортом.

Кроме того, частично продолжают действовать Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Минторговли СССР от 26.03.1980 N 75.

Для наглядности этот порядок расчета можно представить следующей формулой:



В розничной торговле определить оборот по реализации отдельных видов товаров можно только расчетным путем. Для этого нужно воспользоваться показателями товарного баланса за определенный период. Формула расчета оборота по реализации в этой ситуации следующая:



В дальнейшем оборот по реализации умножается на норму естественной убыли, установленную для того или иного вида товара.

Но это общий подход, а для того чтобы рассчитать убыль в каждой практической ситуации, нужно обратиться к отраслевым рекомендациям.

В сфере торговли понятие естественной убыли применяется в отношении различных видов товаров. На сегодняшний день разработаны и утверждены нормы убыли продовольственных товаров, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, нефтепродуктов, непродовольственных товаров (лакокрасочных материалов, химической продукции).

Эти нормативы по-прежнему продолжают применяться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
2. Учет товарных потерь

2.1. Бухгалтерский учет товарных потерь

Порядок документального оформления и отражения в бухгалтерском учете товарных потерь установлен в п. 9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Выявленную недостачу отражают по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом в бухгалтерском учете делают такие записи:

Дебет 94 Кредит 41

- списана учетная (покупная или продажная) стоимость товаров;

    ┌──────────────────┐

    │Дебет 94 Кредит 42                 │

    └──────────────────┘

- сторнирована сумма торговой наценки по испорченным или утраченным товарам, которые учитывались по продажным ценам;

Дебет 94 Кредит 60

- организация-покупатель списывает сумму недостачи материальных ценностей в пределах величины, установленной в договоре купли-продажи или поставки;

Дебет 94

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлена сумма "входного" НДС по испорченным или утраченным материальным ценностям;

Восстанавливать суммы "входного" НДС необходимо только в том случае, если недостача имущества образовалась по вине работника, а также при списании сумм недостач на финансовые результаты деятельности организации.

Дебет 94

Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- списана сумма недостач и потерь в связи с отказом суда во взыскании этих сумм с поставщиков или транспортной организации;

Дебет 94

Кредит 98, субсчет "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

- отражена сумма недостачи ценностей, выявленная за прошлый год, по которой виновным признан сотрудник организации.

В зависимости от причин возникновения недостачи могут быть списаны:

- на затраты на производство (расходы на продажу);

- на виновных лиц;

- на финансовые результаты.

На издержки обращения недостачи списывают, если потери возникли в пределах норм естественной убыли. При этом бухгалтер сделает такую запись:

Дебет 44 Кредит 94

- недостачи в пределах естественной убыли списаны на счета учета затрат.

Недостачи сверх норм естественной убыли списывают:

1) на виновное лицо в следующих случаях:

- если виновное лицо несет полную материальную ответственность за сохранность товарно-материальных ценностей и активов;

- если работник признан виновным по решению суда.

В этом случае сумму недостачи относят на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В бухгалтерском учете формируется такая запись:

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94

- отражена задолженность сотрудника по возмещению материального ущерба;

2) на финансовые результаты:

- при отсутствии конкретных виновных лиц;

- при недостатке товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом из-за необоснованности иска.

В этом случае сумму недостачи относят на счет 91, субсчет "Прочие расходы". В бухгалтерском учете делают запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"

Кредит 94

- недостача по материальным ценностям включена в состав внереализационных расходов.

Сальдо по счету 94 показывает сумму недостающих и утраченных ценностей, по которым еще не принято решение о списании. Аналитический учет к счету 94 организуют по видам и разновидностям потерь.

В бухгалтерском и налоговом учете товарные потери бывают нормируемыми и ненормируемыми. Нормируемые товарные потери могут возникать от естественной убыли и при подготовке товаров к продаже в розничной торговле. Естественная убыль товаров возникает при перевозке, хранении и розничной продаже товаров.

2.2. Бухгалтерский учет по нормам естественной убыли

Отметим, что нормы естественной убыли являются предельными. Списание товаров в пределах норм производится, только если выявлена их фактическая недостача в процессе инвентаризации или при приемке товаров.

Если при приемке фактическое наличие товаров окажется меньше, чем указано в товаросопроводительных документах поставщика, то торговая организация должна составить соответствующий акт:

- Акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2);

- Акт об установлении расхождений по количеству и качеству импортных товаров (форма N ТОРГ-3).

Потери, возникающие при перевозке товаров, отражают в бухгалтерском учете по покупной стоимости без учета НДС. Сумму "входного" НДС, которая приходится на товарные потери в пределах нормы естественной убыли, организация может предъявить к налоговому вычету.

Потери в пределах норм естественной убыли включают в издержки обращения, а сверхнормативные потери возмещаются поставщиком или перевозчиком на основании претензии, выставленной торговой организацией.

Нормы естественной убыли установлены в процентах отдельно на каждый товар. Они зависят:

- от вида товара;

- от вида транспорта, на котором доставлялся товар;

- от расстояния доставки;

- от времени года;

- от других причин.

Величину естественной убыли в пределах норм определяют по формуле:

    ┌────────────────────┐   ┌──────────────────┐   ┌─────────────┐

    │      Величина      │   │    Количество    │   │Установленная│

    │ естественной убыли │   │     (покупная    │   │    норма    │

    │     в пределах     │ = │стоимость) товара,│ x │ естественной│

    │ установленных норм │   │    по которому   │   │    убыли    │

    │ (по количеству или │   │выявлена недостача│   │             │

    │по стоимости товара)│   │                  │   │             │

    └────────────────────┘   └──────────────────┘   └─────────────┘
Пример. В сентябре 2006 г. торговая организация ЗАО "Сталкер" приобрела 1000 кг замороженных куриных окорочков, стоимость которых составила 55 000 руб., в том числе НДС 10%  - 5000 руб.

Мясо птицы облагается НДС по ставке 10% (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 N 908).

Продукты были доставлены продавцом на собственном автомобиле (расстояние между организациями - 50 км), а стоимость доставки включена в цену реализованного товара.

Норма естественной убыли при доставке замороженного мяса птицы в холодное время года на расстояние от 25 до 50 км установлена в размере 0,03% (Приложение N 10 к Письму Минторга РСФСР N 085).

В районах, расположенных севернее 50 градусов северной широты, теплый период года считается с 1 мая по 30 сентября.

При приемке окорочков обнаружена недостача 5 кг товара. Факт недостачи зафиксирован в Акте об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, составленном по форме N ТОРГ-2.

Потери в пределах норм естественной убыли составили:

1000 кг x 0,03% = 0,3 кг,

а сверх норм естественной убыли:

5 кг - 0,3 кг = 4,7 кг.

Общая стоимость недостающих продуктов составила 55 000 руб. : 1000 кг x 5 кг = 275 руб., в том числе НДС 10% - 25 руб.

Величина потерь в пределах норм естественной убыли составила 16,5 руб. (55 000 руб. : 1000 кг x 0,3 кг), в том числе НДС 10% - 1,5 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Сталкер" сделаны такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

49 750 руб. ((55 000 руб. - 275 руб.) : 110% x 100%) - отражена покупная стоимость товара, оприходованного на склад;

Дебет 19 Кредит 60

4975 руб. ((55 000 руб. - 275 руб.) : 110% x 10%) - отражена сумма "входного" НДС по приобретенному товару;

Дебет 94 Кредит 60

275 руб. - отражена покупная стоимость товаров с учетом НДС, недостача которых обнаружена при приемке товаров;

Дебет 44 Кредит 94

15 руб. (16,5 руб. - 1,5 руб.) - потери товаров в пределах норм естественной убыли включены в издержки обращения;

Дебет 19 Кредит 94

1,5 руб. - отражена сумма "входного" НДС по товарным потерям при транспортировке в пределах норм естественной убыли;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

4976,5 руб. (4975 руб. + 1,5 руб.) - сумма "входного" НДС по приобретенному товару предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 94

Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

258,5 руб. (275 руб. - 16,5 руб.) - выставлена претензия на потери, возникшие при перевозке товаров сверх норм естественной убыли.

Недостачи и потери имеют место как в ходе транспортировки товаров, так и при их хранении. В первом случае выявить недостачу товаров можно при их приемке от поставщика, во втором - при инвентаризации.

Порядок отражения недостачи товаров в учете в каждом из указанных случаев прописан в Методических указаниях по учету МПЗ отдельно и имеет свои особенности. Рассмотрим их.

Недостача обнаружена в ходе приемки товара. В этой ситуации размер недостачи в пределах норм естественной убыли определяется умножением количества недостающих МПЗ на их договорную цену, определенную поставщиком (п. 58 Методических указаний по учету МПЗ). При этом другие расходы, формирующие стоимость приобретаемых товаров, и НДС при недостаче в пределах норм естественной убыли не учитываются.

Недостача, размер которой превышает норму естественной убыли для данного товара, рассчитывается по фактической себестоимости. В нее включаются:

- стоимость недостающих и испорченных товаров по цене поставщика (без НДС);

- сумма транспортно-заготовительных расходов в доле недостающих и испорченных товарно-материальных ценностей. Эта величина определяется путем умножения стоимости недостающих товаров на процентное отношение транспортно-заготовительных расходов к общей стоимости товаров (по продажным ценам поставщика без НДС);

- сумма НДС, относящаяся ко всей стоимости недостающих товаров и транспортных расходов, связанных с их приобретением.

В бухгалтерском учете недостачи в пределах норм естественной убыли, согласно Плану счетов, списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Далее, как следует из п. 234 Методических указаний по учету МПЗ, суммы недостач и потерь включаются в состав расходов на продажу отчетного периода (Дебет 44 Кредит 94).

Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Суммы недостач, превышающих установленные нормы естественной убыли, списываются со счета расчетов с поставщиком (60) на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". В случае если поставщик согласен с выставленной претензией, торговая организация имеет право требовать возмещения суммы недостач или ее погашения в счет будущей поставки товаров. Если недостача возникла в результате форс-мажора или предъявленный поставщику иск не удовлетворен, суммы таких недостач списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а в дальнейшем - на внереализационные расходы отчетного периода (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ, п. 12 ПБУ 10/99 Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Обратите внимание: документом, которым оформляются выявленные потери и недостачи в ходе приемки товара, является акт по форме N ТОРГ-2 (Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Пример 2. В ходе приемки товаров ООО "ТД "Альянс" была выявлена их недостача. Общая стоимость товаров в договорных ценах поставщика составила 400 000 руб. (без учета НДС - 72 000 руб.), из них стоимость недостающих товаров - 30 000 руб. (том числе потери в пределах норм естественной убыли - 5000 руб.). Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по данной поставке составили 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). На стоимость недостающих товаров сверх норм естественной убыли поставщику направлена претензия, на основании которой он уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму. Организация торговли находится на традиционной системе налогообложения.

Поступившие от поставщика продовольственные товары, согласно п. 5 ПБУ 5/01, отражаются в учете по фактической себестоимости. Она складывается из стоимости товара по договору и затрат по их доставке. Первое слагаемое за вычетом недостач и потерь равно 370 000 руб. (400 000 - 30 000). Для расчета второго слагаемого распределим ТЗР (без учета НДС) между оприходованными и недостающими товарами.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Величина ТЗР, приходящаяся на оприходованные товары, составит 3700 руб. (4000 x 370 000 / 400 000), а в доле недостач - 300 руб. (4000 x 30 000 / 400 000).

На основании произведенных расчетов фактическая стоимость товаров составит 373 700 руб. (370 000 + 3700).

По аналогии с рассмотренным выше порядком распределим НДС по товарам (72 000 руб.) и ТЗР (720 руб.). Доля предъявленного покупателю налога, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:

- по стоимости товаров - 66 600 руб. (72 000 x 370 000 / 400 000);

- по ТЗР - 666 руб. (720 x 370 000 / 400 000).

Сумма налога в части недостающих продовольственных товаров равна:

- по стоимости товаров - 5400 руб. (72 000 x 30 000 / 400 000);

- по ТЗР - 54 руб. (720 x 30 000 / 400 000).

Далее определим сумму недостачи, которую организация сможет учесть в расходах на продажу. Ей соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли, которые согласно условиям примера составляют 5000 руб.

В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара (25 000 руб.), часть ТЗР (300 руб.) и сумма НДС (5400 руб. + 54 руб.), относящаяся ко всей выявленной недостаче.

В итоге поставщику товаров будет выставлена претензия в размере 30 754 руб. (25 000 + 300 + 5400 + 54).

В бухгалтерском учете ООО "ТД "Альянс" данные операции будут отражены следующими проводками.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы по цене поставщика         фактически поступившие продовольственные товары                                  (400 000 - 30 000) руб.	41	60	370 000
Включена в фактическую стоимость товаров доля ТЗР	41	60	3 700
Отражен предъявленный НДС по товарам и  ТЗР                                     (72 000 + 720) руб.	19	60	72 720
Предъявлен к вычету НДС со стоимости    товаров и ТЗР                           (66 600 + 666) руб. <*>	68	19	67 266
Отражена недостача товаров в пределах   норм естественной убыли	94	60	5 000
Включена в состав расходов на продажу   недостача в пределах естественной убыли	44	94	5 000
Отнесены фактические потери сверх норм  на расчеты с поставщиком товаров по     претензии	76-2	60	25 000
В стоимость потерь и недостач включена  доля ТЗР	76-2	60	300
В сумму потерь и недостач включен НДС,  относящийся к стоимости недостающих     товаров и ТЗР	76-2	19	5 454
Уменьшена задолженность предприятия     торговли по оплате приобретенной партии товаров	60	76-2	30 754
Оплачены товары за вычетом недостач     сверх норм и ТЗР                        (370 000 + 5000 + 66 600 - 354) руб.	60	51	441 246
Оплачены ТЗР	60	51	4 720

В случае если предприятие торговли применяло бы спецрежим, НДС по оприходованным товарам и ТЗР следовало включить в их стоимость.

2.3. Учет потерь тары

Потери вследствие боя, лома. В ходе приемки товаров может возникнуть порча товара в силу внешних механических воздействий. Такие потери, как правило, возникают по вине ответственных за перевозку товара лиц, поэтому они возмещаются за счет виновников недостач. Однако в результате транспортировки отдельных видов товаров (например, фарфоровых, стеклянных изделий, строительных материалов) потери неизбежны, и организация вправе списать их на расходы на продажу в пределах утвержденных Министерством торговли норм (Дебет 44 Кредит 94). Например, нормы потерь строительных материалов утверждены Приказом Минторга N 95, фарфоровых и стеклянных изделий - Приказом Минторга N 2

Нормы потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации, утвержденные Приказом Минторга СССР от 27.11.1991 N 95.

Нормы потерь (боя) фарфоро-фаянсовых, майоликовых и гончарных товаров, посуды стеклянной, сортовой, хозяйственной, кухонной из жаростойкого стекла и колб для термосов при транспортировании, хранении и реализации и порядок их применения, утвержденные Приказом Минторга СССР от 04.01.1988 N 2.

Завес тары. Помимо естественной убыли вследствие лома, боя, порчи при приемке товаров от поставщика организация может нести потери товара, когда фактический вес тары больше ее массы, указанной в маркировке. Это происходит, например, по причине впитывания отдельных видов товаров в тару.

Завес тары оформляют специальным актом (форма N ТОРГ-6), в котором указываются вес товара и тары фактический и по документам, а также масса завеса. Исходя из этих данных бухгалтер рассчитывает завес тары в стоимостном выражении.

В бухгалтерском учете выявленная от завеса тары недостача отражается по дебету счета 94, кредиту счета 41 "Товары", после чего она списывается. Логично сделать это за счет поставщика, который фактически отгрузил товара меньше, чем оплатил покупатель (Дебет 60 Кредит 94). Поставщику может быть направлена претензия или в условиях договора можно оговорить предоставление покупателю специальной скидки на завес тары. В последнем случае товар приходуется по фактической стоимости с учетом предоставленной скидки (Дебет 41 Кредит 60).

Завес тары можно списать по другому основанию. Организации следует рассчитать размер недостач в пределах норм естественной убыли при транспортировке и в этих пределах списать завес тары на расходы на продажу (Дебет 44 Кредит 94).

Если сумма недостач в результате завеса тары оказалась выше норм естественной убыли, то ее нужно списать по "исключительному" основанию - за счет торговой организации (Дебет 91-2 Кредит 94).

Недостача по результатам инвентаризации. Как показывает практика, больше всего потерь и недостач выявляется в ходе проведения инвентаризации товаров и иного имущества, основной целью которой является выявление их фактического наличия, состояния и оценки, а также сопоставление полученных результатов с данными бухгалтерского учета (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
3. Особенности налогообложения товарных потерь

Налог на прибыль. Потери и недостачи товарно-материальных ценностей в результате естественной убыли поименованы в составе материальных расходов. Они могут быть учтены при налогообложении прибыли только в пределах установленных норм. Как следует из пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, эти нормы должны быть утверждены в установленном Правительством РФ порядке, который обязывает с 2002 г. отраслевые ведомства утвердить новые лимиты и нормативы на списание МПЗ (Постановление Правительства РФ N 814. Но, к сожалению, чиновники не спешат с их разработкой. Поэтому в настоящее время согласно ст. 7 Закона N 58-ФЗ организации вправе применять нормы естественной убыли, установленные ранее. Этим правом при расчете налога на прибыль могут воспользоваться не только его плательщики, но и "упрощенцы" - состав их материальных расходов определяется в порядке, установленном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 341.16 НК РФ).

Отметим, до вступления в силу Закона N 58-ФЗ Минфин запрещал рассчитывать естественную убыль по нормам, утвержденным локальным нормативным актом организации (Письмо от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146 "О расходах по потерям от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли"). Организации, которые ранее не включали ее в состав материальных расходов, могут это сделать с 2005 г. По прошлым налоговым периодам (начиная с 2002 г.) перерасчет налоговой базы, по мнению Минфина, организации производить не следует (Письмо от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628). Заметим, столичные налоговики не так категоричны в этом вопросе. Они допускают корректировку материальных расходов для целей налогообложения на сумму потерь и недостач в пределах норм естественной убыли. Для этого нужны первичные документы, в которых зафиксированы потери и недостачи в количественном и суммовом выражении, а также отражение этой информации в бухгалтерском учете (Письмо от 05.10.2005 N 20-12/71004 "О применении норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли").

Учесть в составе расходов недостачи и потери в пределах норм естественной убыли организации могут только в отношении тех товаров, по которым отраслевым ведомством утверждены соответствующие нормы (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/261). В отношении товаров, по которым нормы убыли не утверждены, они не могут самостоятельно их установить и уменьшить в этих пределах прибыль (Письмо Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538).

Налог на добавленную стоимость. По мнению Минфина, высказанному в Письме N 03-03-04/1/628, суммы налога по потерям от недостачи и порчи товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли. Это объясняется тем, что согласно п. 7 ст. 171 НК РФ если расходы для целей налогообложения прибыли нормируются, то суммы НДС по данным расходам подлежат вычету в размерах, соответствующих этим нормам.

Указанное требование выполнимо при выявлении потерь и недостач при приемке товара. В случае их обнаружения в ходе инвентаризации весь предъявленный поставщиком НДС уже принят к вычету. Возникает вопрос: нужно ли восстанавливать часть НДС по недостачам сверх норм естественной убыли? В Налоговом кодексе такой обязанности нет. Все случаи, когда ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению, указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ, а выявление потерь и недостач при хранении товаров и иного имущества к ним не относится.

Однако у Минфина сложилась прямо противоположная точка зрения: в связи с тем что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить .
Заключение

Потери при транспортировке товаров почти неизбежны. Причин много: сильные морозы, аварии на транспорте, пожары, хищения и т.д. Но какова бы ни была причина порчи или исчезновения товаров, разбираться с этим придется в том числе и бухгалтеру. Между тем небольшое техническое изменение в ст. 254 Налогового кодекса РФ внесло путаницу в правила налогового учета товарных потерь.

Прояснить эту ситуацию, а также узнать обо всех иных нюансах бухгалтерского и налогового учета потерь при доставке товаров и материалов вы сможете с помощью предлагаемой статьи.

Стоимость материалов, испорченных или пропавших во время транспортировки, списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Эти нормы утверждаются отраслевыми министерствами в порядке, который установлен Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814. Кроме того, фирмы могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство установило данный порядок. Такое право предоставлено компаниям ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. И несмотря на то что этот Закон появился меньше года назад, он позволил пользоваться старыми нормами с 1 января 2002 г.

С 1 января 2006 г. в ст. 254 Налогового кодекса РФ термин "товарно-материальные ценности" заменен на понятие "материально-производственные запасы". Однако требование о нормировании по-прежнему распространяется и на товары, предназначенные для перепродажи. Дело в том, что понятие "материально-производственные запасы" в Налоговом кодексе не расшифровывается. Поэтому нужно руководствоваться тем определением МПЗ, которое дано в ПБУ 5/01 "Учет товарно-материальных запасов". Согласно же п. 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам относятся и товары. Поэтому потерянные при перевозке товары также надо списывать в налоговом учете в пределах министерских норм. На чем, кстати, настаивают и чиновники.

Вместе с тем предприятие может установить собственные нормативы, если речь идет о так называемых технологических потерях. С 1 января 2006 г. в пп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ появилось определение технологических потерь. В частности, таковыми признаются потери при доставке товаров, обусловленные технологическими особенностями процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Минфин России в Письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/328 разъяснил, что организация вправе самостоятельно установить нормы технологических потерь в технологической карте, смете технологического процесса, а также любом другом аналогичном документе. А если такая бумага отсутствует, технологические потери можно списать на основании отраслевых нормативных актов, расчетов и исследований, проведенных технологической службой организации, либо иными лимитами, которые регламентируют техпроцесс.

Добавим, что похищенные при транспортировке товары можно списать на внереализационные расходы. Но при условии, что виновники кражи не найдены (пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Подтверждением этого будет копия постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу.

Бухучет  потерь также зависит от того, находятся ли такие потери в пределах норм естественной убыли или их превышают. Чтобы определить сумму материалов или товаров, испорченных в процессе доставки в пределах норм, их количество умножают на цену, указанную в документах поставщика без НДС.

Если потери превышают норматив, купленные товары или материалы должна принимать постоянно действующая или рабочая инвентаризационная комиссия (п. 49 Указаний). Ее состав утверждается приказом руководителя (п. 27 Указаний). В результате приемки комиссия составляет соответствующий акт по типовой межотраслевой форме N М-7, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Сумма сверхнормативных потерь складывается из покупной стоимости пропавших товаров с учетом НДС, а также приходящейся на них части транспортно-заготовительных расходов по данной поставке.
Список литературы

1.     Налоговый кодекс РФ. Официальное издание.

2.     Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. – М. ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

3.     Вещунова Н.Л. Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности. – М.: Магис, 2006.

4.     Донцова Л.В. Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. -М.: ДИС, 2005.

5.      Козлова Е.Н . Парашутин Н.В. Бухгалтерский учет . –М.: Финансы и статистика, 2006.

6.     Зиновьев С.Н. Учет потерь и недостач при хранении и транспортировке товаров // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение, № 10, 2006.

7.     Курбангалеева О.А. Учет товарных потерь в торговых организациях // Советник бухгалтера, № 9, 2006.

8.     Одинцова Л.А. Потери при доставке товаров в учете у покупателя // Главбух, № 8, 2006.

9.     Семенов М.В. Учет потерь и недостач в столовой // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение, № 5-6, 2006.