Себестоимость продукции и ее роль в управлении современным бизнесом

1. Объекты учета затрат и объекты калькулирования, отвечающие целям управления себестоимостью
Осознание роли организационной и производственной структур в постановке управленческого учета выдвигает на первый план необходимость разработки объектов учета затрат, методики отражения категорий последних, выбора методов их оценки и учет.

Каждое предприятие в условиях рынка должно быть рентабель­ным. Его рентабельность определяется выгодностью производства отдельных товаров и удельным весом высокорентабельных изделий в общем объеме производства.

Объект учета затрат — это признак, согласно которому осу­ществляется группировка производственных затрат для целей управления.

В каждой многоцелевой учетной системе выделяют следующие группы объектов учета: категории затрат; центры ответственности; виды продукции. В этом случае номенклатура объектов учета затрат может включать: места возникновения затрат; центры ответствен­ности; статьи затрат; факторы производственной деятельности; ви­ды или группы однородной продукции.

Места возникновения затрат — предприятие, производство, вид деятельности, цехи, участки, хозрасчетные бригады, агрегаты, ста­дии, переделы, процессы и т.п.

Центры ответственности — подразделения, по которым име­ется возможность учесть выполнение менеджерами установленных им администрацией обязанностей. Центры создаются на основе существующей линейно-функциональной структуры управления, на базе функциональных отделов и служб предприятия и, где это возможно, совмещают или включают в свой состав места возник­новения затрат.

Статьи издержек имеют разную классификацию в зависимости от цели управленческого учета.

Факторы производственной деятельности — виды ресурсов: средства труда, предметы труда, рабочая сила, а также затраты на организацию и обслуживание производства, расходы на управление. Деление затрат по производственным факторам выявляет связи меж­ду отдельными элементами, участвующими в производстве, и обес­печивает контроль за правильностью распределения и рациональ­ностью расходования ресурсов.

Виды и группы однородной продукции — заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, бригадокомплекты, группы однородных продуктов и т.п. Как объекты учета затрат они используются для выработки производственной стратегии и ценообразования, определения до­ходности производства отдельных видов продукции.

На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказы­вают: особенности технологии производства; тип организации производства; структура управления предприятием; технические параметры вырабатываемой продукции; степень развития внутренних отношении и др. Характеристики различны и потому номенклатура объектов учета затрат разрабатывается индивидуально каждым предприятием.

Например, в добывающей промышленности (угольной) объек­тами учета затрат выступают: виды производств (основное и вспо­могательное); места возникновения затрат и центры ответственно­сти (структурные подразделения, отражающие характер производст­ва и организационно-хозяйственную структуру шахт и угольных разрезов); способы добычи — подземный (шахты) и открытый (угольные разрезы); производственные процессы, транспортировка; калькуляционные расходы и элементы затрат.

В комплексных производствах, где продукция в процессе сво­его изготовления в установленной последовательности проходит через все этапы производства (технологические стадии, фазы), а производственные издержки определяются при помощи техниче­ских расчетов и специальных приборов, по каждому обособленно­му переделу объекты учета затрат представлены обособленными частями общего производства, отдельным производственным про­цессом (химическая, цементная, нефтехимическая промышлен­ность, производство минеральных удобрений и др.). В производст­вах, где продукция производится на отдельных установках (газо- и нефтеперерабатывающие, химические, лакокрасочные и другие производства) или на обособленных агрегатах (черная и цветная металлургия, целлюлозно-бумажная промышленность), в качестве объектов учета затрат приняты каждая установка, агрегат или их однотипные группы.

В производствах обрабатывающей промышленности с предвари­тельным изготовлением деталей и последующим их сочленением в узлы, сборочные соединения (машиностроение, инструментальное производство) объектами учета затрат выступают изделия, заказы, группы однородных изделий.

Общим для всех отраслей является выделение в качестве объектов учета степени использования прямых материальных и трудовых ресур­сов в производстве, а также расходов на организацию и обслуживание производственных процессов, затрат на управление.

Информация, сгруппированная по объектам учета затрат, долж­на отвечать требованиям управления и служить основанием для расчленения издержек между незавершенным производством и го­товой продукцией и для калькулирования как всего выпуска, так и отдельных продуктов.

Объект калькулирования — это вид продукции, полуфабрикатов, мастичных продуктов разной степени готовности, работ и услуг опре­деленной потребительной стоимости.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является непременным условием достоверности калькуляций. Она обеспе­чивает необходимую информацию о себестоимости продуктов, оп­ределяет структуру калькуляционного учета.

Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на ка­ждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента про­дукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изде­лиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называют носителем затрат. В добывающей промышленности и энергетике отсутствует неза­вершенное производство и, как правило, выпускается один вид про­дукции, накладные расходы имеют небольшой удельный вес и потому объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования — видом продукции. Это относится к изготовлению единичных экземпляров, небольших серий, отдельных видов изделий в массовых производствах, к выполнению разовых заказов, опытно-экспериментальных и одно­родных работ.

Отрасли машиностроения, легкой промышленности, черной и цветной металлургии, строительных материалов, резинотехнических изделий характеризуются большой номенклатурой продукции, значи­тельным уровнем унификации отдельных частей изделий. Эти отрас­ли укрупняют калькуляционные объекты по признаку однородности выпускаемых изделий. Однородными считают виды продукции, ко­торые характеризуются общностью технологии, конструкции, нали­чием общих деталей, узлов и полуфабрикатов, вырабатываемых из однородного сырья и материалов, примерно, одинаковым уровнем материалоемкости и трудоемкости. Соблюдение принципов группи­ровки изделий в единый объект калькулирования является основным условием, отвечающим требованиям управления себестоимостью.

Однородные группы создаются и в индивидуальных, и в мелко­серийных производствах в отношении деталей и узлов с общей применяемостью в разных заказах. Причем в отдельный объект калькулирования выделяют оригинальные детали и узлы, относя­щиеся к конкретным заказам. Внутри однородных групп калькули­руют отдельные сорта, марки, фасоны и виды изделий.

Объектами калькулирования в отраслях с длительным циклом производства крупных и сложных изделий (судостроение, турбо-энергостроение и т.п.) выступают обособленные конструкционные части этих изделий.

Отрасли с физико-химическими и химическими способами перера­ботки сырья, где процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных стадий производства, объектом калькулирования выбирают продукт каждого законченного передела, включая и такие пере­делы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Необоснованный выбор объекта калькулирования и нарушение общепринятых принципов разработки номенклатуры объектов приводят к искажению данных о фактической себестоимости конкретных изде­лий и к обезличиванию издержек по отношению к видам продукции.

Общие принципы формирования объектов учета затрат и объектов калькулирования обусловлены единством процессов учета затрат на производство и процессов калькулирования. В целом система управ­ленческого учета производственных затрат должна распределять затра­ты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции.

Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционным учетом и калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. В то же время это не просто единица измерения. Она характеризует каче­ство и потребительную стоимость калькулируемого объекта.

Все многообразие калькуляционных единиц, применяемых к прак­тике калькуляционного учета, можно свести к следующим группам.

1.  Натуральные единицы — штуки, тонны, килограммы, кило­ватт-часы, литры, погонные метры и др.

2.   Условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные, усредненные): 100 пар обуви определенного вида; тонна литья опреде­ленного вида, поковок, штамповок; один станкокомплект, 100 услов­ных банок консервов; кубический метр железобетонных изделий; обезличенные швейные изделия одного прейскурантного номера и др.

3. Условные (приведенные) единицы: спирт 100%-ной крепости; сода каустическая с содержанием 92% едкого натра и минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.

4.  Стоимостные единицы: 1000 руб. автомобильных и трактора ных запасных частей, инструмента и т.п.

5.  Единицы работ: тонна перевезенного груза и др.

6. Единицы времени: машино-день, машино-час, нормо-час и др.

7.  Эксплуатационные единицы: мощность, производительность, параметры продукции и др.

Условно-натуральные единицы часто применяют при калькули­ровании промежуточных продуктов. В большинстве случаев для калькулирования продуктов используется один измеритель и, как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции, работ. При несовпадении единицы объема продукции и единицы калькулирования (например, штуки и единицы мощности) выбира­ется калькуляционная единица.
2. Назначение и виды калькуляций
Учет и распределение расходов по видам продукции, работ, услуг (носителям затрат) — заключительный этап их группировки, при ко­торой учтенные по видам и местам формирования издержки соотно­сятся с объемом деятельности, ради которой они осуществлялись.

Калькуляция (лат. calculo
— считаю) в первичном значении — ком­плекс затрат, калькулирование — процесс их исчисления. В действую­щей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В качестве последней могут рассмат­риваться отдельные виды готовой продукции, ее составные части, раз­новидности приобретаемых материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Данные калькуляций используют при оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономической эф­фективности инноваций, при определении величины затрат в незавер­шенном производстве и потерь от брака, в ценообразовании и контро­ле рентабельности.

С позиций управленческого учета калькулирование следует рас­сматривать как исчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показа­телей и проектных предложений. В широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объек­тов калькулирования. К ним помимо продукции и ее составных частей относятся объем заготовленного сырья, материалов, топлива, полу­фабрикатов, хозяйственных предметов и инвентаря, количество вре­мени работы (человеко-часы, машино-часы), условные единицы (на­пример, машинокомплекты) и т.п. Особенностью группировки затрат по объектам калькуляции является их непосредственная зависимость от вида продукции и характера производства.

Калькуляции чаще всего составляют для исчисления себестоимос­ти изделий, услуг, видов работ или мероприятий. Однако круг объектов калькулирования значительно шире и должен включать, например, ме­роприятия технического прогресса (механизацию и автоматизацию процессов производства и управления, реконструкцию и модерниза­цию оборудования и т.д.), проекты инвестирования, социально-куль­турные мероприятия и т.п.

В общем виде следует различать калькуляцию себестоимости про­дукции (изделий, полезных ископаемых), калькуляцию мероприятий (процессов, работ) и калькуляцию цены. Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприя­тий — в расчете на совокупность соответствующих работ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет ве­личины прибыли на объект калькулирования.

В управленческом учете калькулирование представляет собой груп­пировку издержек по их носителям.

В качестве объектов калькулирования — носителей затрат обычно выступают конечные продукты, работы и услуги, производство и реа­лизация которых являются целью деятельности данного предприятия. Но ими могут быть и отдельные составные части продукции, узлы и полуфабрикаты, услуги вспомогательных и обслуживающих произ­водств, особенно если они реализуются на сторону.

Продукция подразделяется на материальную и нематериальную (электро- и теплоэнергия, транспортные услуги, ремонт и т.п.), еди­ничную, массовую, серийную, сортовую. Соответственно этому разли­чают индивидуальные и групповые объекты калькулирования. В одну калькуляционную группу следует объединять однородные изделия и виды услуг, для производства которых требуются одни и те же или однородные материалы и виды оборудования. Кроме выпуска готовой продукции и полуфабрикатов калькулироваться могут единицы изме­рения затраченного времени; трудоемкости, машиноемкости и т.д.

Расчет себестоимости единиц отдельных видов продукции позво­ляет оценить рентабельность их производства и сбыта, степень выгодности для данного предприятия, дает возможность правильной ори­ентации в ценообразовании при любом его варианте. Калькуляции себестоимости используют для обоснования решений об объеме и структуре выпуска, о выборе между собственным изготовлением и приобретением на стороне, об определении нижней границы цен и др. В соответствии с действующим законодательством запасы сырья и ма­териалов, готовой продукции и полуфабрикатов, незавершенного про­изводства должны быть оценены в балансе и при составлении фи­нансовой отчетности по себестоимости их приобретения или произ­водства. Исчислить эти данные можно только на основе калькуляции себестоимости единицы продукции и товарного выпуска в целом.

Расчет калькуляции себестоимости единицы продукции для пред­приятия с негосударственной формой собственности — дело сугубо добровольное, а ее данные — предмет коммерческой тайны. Предпри­ятие само выбирает объекты, методику и периодичность калькуляции. При изготовлении продукции по индивидуальным заказам покупате­лей, по изделиям специального назначения (например, по оборонной продукции) калькуляции, как правило, составляются, поскольку цену на них устанавливают по принципу: полная себестоимость изделия плюс согласованная величина прибыли. Правила составления кальку­ляций на такую продукцию регламентируются нормативными доку­ментами либо согласовываются с заказчиком.

Виды калькуляций

Разновидности калькуляций себестоимости продукции отраслей материального производства можно представить в виде следующей классификации.

1. В зависимости от времени составления:

а) до начала производства, изготовления, выпуска продукции:

•   сметные (проектно-сметные) калькуляции;

•   плановые Калькуляции;

•   нормативные калькуляции;

б) после завершения производства и продаж изделий, работ, услуг:

• отчетные, фактические калькуляции;


• трансфертные (внутренние) калькуляции.


 2. В зависимости от полноты включения затрат в калькуляционные

расчеты:

• калькуляции переменных (прямых) затрат;

• калькуляции цеховой себестоимости;

• калькуляции полной себестоимости предприятия-изготовителя;

•   калькуляции   консолидированной   себестоимости   продукции фирмы, компании, корпорации предприятий.

3. В зависимости от степени детализации калькуляционных расче­тов:

•   кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат) кальку­ляции;

•   элективные (детально развернутые) калькуляции.

4. В зависимости от объекта калькулирования:

•   калькуляции себестоимости изделий и полуфабрикатов;

• калькуляции себестоимости работ и услуг;

• параметрические калькуляции.

5. В зависимости от длительности периода охвата издержек:

• годовые калькуляции себестоимости продукции;

• квартальные калькуляции;

• ежемесячные калькуляции;

• оперативные (ежедневные, еженедельные)'калькуляции себесто­имости продукции.
Для управленческого учета особое значение имеет классификация калькуляций в зависимости от времени их составления.

Предварительные (заданные) калькуляции составляют на продукцию, предполагаемую к выпуску, для оценки ее экономичности для данного предприятия или низшего предела цены на рынке.

Проектные, сметные, проектно-сметные калькуляции рассчитывают на проектируемые или вновь осваиваемые изделия. Их стоимость оп­ределяется по данным проектных и конструкторских организаций на основе рабочих чертежей и спецификаций с использованием норма­тивов и ценников из соответствующих справочников, каталогов или на основе предыдущего опыта.

Плановые калькуляции предусматривают тот уровень затрат на про­изводство и сбыт продукции, который должен быть достигнут в тече­ние планируемого периода времени, как правило месяца, квартала, года. Состав объектов калькулирования и их количественные парамет­ры при этом уже определены и установлены. Уровень затрат, отража­емых в плановой калькуляции, является средним для планируемого периода времени. Для ранее выпускавшейся продукции он может ис­ходить из планового задания по снижению себестоимости.

Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на основе детально разработанных, дифференцированных по состав­ным частям и операциям изготовления продукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течение отчетного периода. Они определяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь, узел, полуфабрикат, изделие в целом. По заданному к исполнению объему производства рассчитывают нормативные затраты на выпуск в местах формирования издержек и по предприятию в целом.

Трансфертные (хозрасчетные) калькуляции включают только те за­траты, уровень которых непосредственно зависит от производственно-хозяйственной деятельности цеха, участка или другого места затрат. При этом расход материальных ресурсов оценивают по плановым ценам и тарифам, учитывают взаимные претензии одного цеха другому (расходы во время простоя по вине смежника, потери от брака и т.п.). Трансфертные калькуляции отличаются от калькуляций цеховой себе­стоимости тем, что последние включают все плановые или фактичес­кие затраты цеха.

Содержание остальных разновидностей калькуляций определяется их названием. Сравнительно новыми для российских предприятий яв­ляются понятия кумулятивных и элективных калькуляций.

Кумулятивные калькуляции обычно состоят из двух-трех статей, характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовительные расходы, затраты по монтажу тех или иных объектов.

Элективные калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но и их расшифровки по видам, подвидам и группам. В калькуляции себестоимости компактных аудиодисков, например, многие ведущие фирмы выделяют  возмещение стоимости изготовления матрицы, затрат материалов, го­норар исполнителя, оплату оркестрового сопровождения и т.п. Число таких статей и подстатей составляет 20—30 наименований.

Особое место в управленческом учете занимают параметрические калькуляции. Они представляют собой расчет себестоимости не объекта калькулирования (станка, машины, агрегата), а единицы параметра его производительности и других полезных свойств. Так, для отдельных видов машин и другого оборудования может быть исчислена себесто­имость машино-часа работы, для холодильников — затраты в расчете на кубический метр или кубический дециметр полезного объема, для электрооборудования — расходы на 1000 киловатт мощности. В целом параметрические калькуляции характеризуют издержки применения той или иной продукции. В основном параметрические калькуляции используют в машиностроении, но их принципы можно применять в химической, деревообрабатывающей и некоторых других отраслях промышленности.

Главной в бухгалтерском учете затрат производства и сбыта явля­ется калькуляция фактической себестоимости товарного выпуска про­дукции и отдельной ее единицы. В управленческом учете она тоже имеет важное значение, хотя основное внимание в нем уделяется смет­ным, плановым и особенно нормативным калькуляциям. Калькуляция фактической себестоимости продукции и услуг в управленческом учете служит средством контроля за исполнением параметров, лежащих в основе предварительных калькуляций.

С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют дейст­вительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделий и услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятия за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части мест издержек — промежуточной.

Необходимость в промежуточных калькуляциях может возникнуть при производстве с длительным циклом изготовления (в тяжелом машиностроении, авиационной промышленности, пищевых произ­водствах с процессом выдержки и т.п.). В этих случаях калькулируют себестоимость узлов, сборочных соединений и других полуфабрика­тов.

Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых, пропорциональных и косвенных общих, как правило, постоянных) или только части затрат (прямых, пропорциональных, переменных). Система полной калькуляции предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты 1руппируют по местам фор­мирования издержек и центрам ответственности, а затем распределяют по видам изделий, работ, услуг пропорционально определенной базе. В качестве базы используют:

• прямые затраты труда в человеко-часах;

• прямые затраты на рабочую силу (заработная плата производст­венных рабочих);

• время работы оборудования в машино-часах;

• объем произведенной продукции.

Калькуляция сокращенной себестоимости (маржинальная калькуля­ция) предназначена для исчисления ставки покрытия (маржи) по каж­дому изделию, услуге и по предприятию в целом. Для этого необхо­димо:

• в каждом месте затрат учесть прямые издержки по видам продук­ции (табл. 5.1);

• для каждого изделия исчислить прямые расходы в разрезе мест затрат (табл. 5.1);

• определить ставки покрытия по каждому виду продукции как разницу между ценой продажи и прямыми затратами (табл. 5.2).
Калькуляционные единицы измерения

Основой калькуляционных расчетов служат два показателя: вели­чина производственных затрат в течение данного времени и объем про­дукции или выполненной работы в этом периоде.

Объем совокупности носителей затрат выражается в калькуля­ционных единицах измерения. В качестве таковых выступают нату­ральные, условно-натуральные, трудовые и стоимостные показатели. Выбор конкретного измерителя зависит от целей калькулирования и специфических особенностей отдельных видов продукции, возмож­ностей их сопоставления с соответствующими расходами и обобщения в целом по предприятию и отраслям народного хозяйства.

Натуральные показатели (количества, веса, объема, площади и т.п.) характеризуют выпуск продукции в физических единицах измерения. Они наиболее предпочтительны для калькулирования себестоимости изготовления изделий и услуг, поскольку дифференцируются в зави­симости от их специфики, поддаются точному измерению и учету, со­ответствуют прейскурантам оптовых и розничных цен.

Условно-натуральные калькуляционные единицы выражают количество однородной продукции в условных сопоставимых измерителях (например, в кило-номерах пряжи, условных банках консервов, при­веденных тоннах чугуна и стали). Перерасчет разновидностей продукции в условно-натуральные показатели осуществляют по коэффици­ентам перевода, которые устанавливаются в зависимости от соотноше­ния потребительских свойств однородных продуктов, времени их из­готовления, трудоемкости и т.п.

Показатели продукции в трудовом выражении (например, в нормо-часах) характеризуют объем производственной работы, необходимой для выпуска изделий и услуг. Как правило, они учитывают в норматив­ном исчислении издержки только живого труда и потому недостаточно сопоставимы с себестоимостью продукции. Возможности их примене­ния в калькуляционных расчетах ограничены.

В отдельных случаях в качестве калькулируемой единицы может выступать денежный (стоимостный) показатель. Он используется, на­пример, для расчета постатейных затрат на продукцию много ассорти­ментных производств.

Экономически обоснованный выбор калькуляционной единицы имеет большое значение для анализа и оценки затрат и эффективности производства. Поэтому он должен осуществляться с учетом ценовой политики и других интересов предприятия, стимулировать экономное расходование ресурсов.
3. Принципы калькулирования себестоимости продукции
Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требу­ет соблюдения общих принципов, обеспечивающих методо­логическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анали­за и оценки работы как всего предприятия, так и его отдель­ных внутрипроизводственных звеньев.

Общие принципы калькуляционной работы:

—научно обоснованная классификация затрат на произ­водство;

— установление объектов учета затрат, объектов кальку­лирования и калькуляционных единиц;

—  выбор методов распределения косвенных расходов;

—  разграничение затрат по периодам;

—  выбор способов расчета себестоимости калькуляцион­ной единицы и др. 

Эти общие принципы на отдельных предприятиях конк­ретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства.

Основные задачи калькулирования на предприятиях:

—  достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг;

— контроль за уровнем себестоимости и соблюдением дей­ствующих норм и нормативов затрат;

—  определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на ее уровень;

— оценка эффективности работы предприятия и отдель­ных внутрипроизводственных структур (производств, цехов, участков, бригад) путем сравнения затрат с результатами;

— выявление и использование резервов снижения себес­тоимости продукции и др.