Реферат Учет реализации продукции услуг и определение выручки в целях налогообложения
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Министерство образования Российской Федерации
Сочинский Государственный Университет Туризма и
Курортного Дела
Институт экономики и права
Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет»
на тему: «Учет реализации продукции (услуг) и определение выручки в целях налогообложения»
Выполнил: студентка III курса
Проверил: к.э.н., доцент
Шутикова Е.Ф.
Сочи, 2003
Содержание:
Введение 3
1. Аспекты функционирования предприятия в части реализации
продукции (услуг)
1.1.Основные функции и цели предприятия 6
1.2.Учетная политика в части реализации продукции (услуг) 9
2. Учет реализации продукции (услуг)
2.1.Определение продажи продукции (услуг) 12
2.2. Переход права собственности на реализуемую продукцию 13
2.3.Учет продажи продукции (услуг) 15
2.4.Принципы формирования выручки 21
2.5.Аналитический учет реализованной продукции 23
3. Определение финансового результата деятельности организации
от обычных видов деятельности
3.1. Анализ результативности деятельности предприятия 27
3.1.1. Определение экономического эффекта деятельности
предприятия 28
3.1.2. Анализ показателей прибыльности (рентабельности) 29
3.2. Анализ финансовых результатов от обычных видов
деятельности 31
3.3.Сравнительный анализ определения выручки для целей
бухгалтерского учета и налогообложения 33
Заключение 46
Список использованной литературы 49
Приложения 51
Введение
Основной задачей промышленных предприятий является наиболее полное обеспечение спроса населения высококачественной продукцией (услугами). Темпы роста объема производства продукции (услуг), повышение качества непосредственно влияют на величину издержек, прибыль и рентабельность предприятия. Предприятия изготовляют продукцию (услуги) в строгом соответствии с заключенными договорами, разработанными плановыми заданиями по ассортименту, количеству и качеству, постоянно уделяя большое внимание вопросам увеличения объема выпускаемой продукции (производимых услуг), расширения ассортимента и улучшения качества, изучая потребности рынка.
В настоящих условиях основное значение придается реализации по договорам-поставкам — важнейшему экономическому показателю работы, определяющим эффективность, целесообразность хозяйственной деятельности предприятия. В зависимости от принятого порядка в объем реализации может включаться отгруженная и отпущенная продукция по мере предъявления покупателям (заказчикам) платежных документов к оплате или после поступления выручки на счета денежных средств поставщика. В объем реализации включается отгруженная и отпущенная продукция независимо от того, зачислен или нет платеж на расчетный счет предприятия или получены векселя.
Таким образом, процесс реализации завершает кругооборот хозяйственных средств предприятия, что позволяет ему выполнять обязательства перед государственным бюджетом, банками по ссудам, рабочими и служащими, поставщиками и возмещать производственные затраты. Невыполнение плана реализации вызывает замедление оборачиваемости средств в обороте, возникновение штрафных санкций за невыполнение договорных обязательств перед покупателями, задерживает платежи поставщикам, ухудшает финансовое положение предприятия и т. п. В свою очередь недопоставка продукции вызывает сбои в работе предприятий ее получателей. Поэтому в ряде случаев объем реализации продукции с учетом выполнения договорных поставок является одним из показателей премирования работников соответствующих служб предприятия.
Кроме того, от объема реализации зависит и величина прибыли предприятия - одного из важнейших показателей его деятельности.
Поэтому в системе организации бухгалтерского учета на предприятиях особое место занимает учет отгрузки готовой продукции и реализации, в задачи которого входят:
· своевременный и правильный учет отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг), четкая организация расчетов с покупателями;
· контроль за выполнением плана по отгрузке и реализации продукции, произведенных работ и оказанных услуг в соответствии с заключенными договорами;
· учет и контроль соблюдения сметы коммерческих и других расходов, связанных с отгрузкой и реализацией продукции (работ, услуг);
· своевременное и достоверное определение результатов от реализации продукции (работ, услуг) и их учет.
В данной курсовой работе рассматриваются проблемы, связанные с учетом реализованной продукции (услуг), с формированием выручки от реализации и ее отражений в учете. Верно учтенные объемы реализованной продукции, своевременный и достоверный учет отгрузки и оплаты продукций – это залог правильно сформированной выручки, а значит и правильно рассчитанных налогов.
Задача данной курсовой работы состоит в том, чтобы наиболее полно отразить сложившуюся на данный момент в России систему учета реализованной продукции, методы определения выручки.
В данной курсовой работе рассмотрены основные процессы учета отгруженной и реализованной продукции, а также определения выручки в целях бухгалтерского учета и налогообложения.
1.1. Основные функции и цели предприятия
Различают следующие виды целей:
1. Монетарные цели - это цели, которые можно измерить в денежном выражении.
Þ Маркетинговые:
Ø увеличение оборота,
Ø увеличение выручки,
Ø снижение издержек.
Þ Цели по рентабельности:
Ø повышение прибыли,
Ø рентабельность по обороту,
Ø рентабельность капитала,
Ø рентабельность собственного капитала
Þ Финансово-экономические:
Ø повышение ликвидности,
Ø изменение структуры капитала,
Ø снижение затрат капитала
2. Немонетарные цели - такие цели, которые не могут быть представлены в денежном выражении.
Þ Экономические:
Ø увеличение доли рынка
Ø повышение качества продукции
Ø бережное отношение к окружающей среде
Ø улучшение инноваций
Ø улучшение сервисного обслуживания
Þ Социальные:
Ø повышение доходов работников
Ø социальная защищенность
Ø удовлетворение от работы
Ø социальная интеграция
Ø развитие персонала
Þ Цели престижа:
Ø независимость
Ø имидж и престиж
Ø политическое влияние
Ø общественное влияние
Предприятие преследует краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные цели. Все эти цели образуют систему целей предприятия.
Конкретно поставленные цели дисциплинируют производственные отношения между сотрудниками, т.к. их достижение легко измерить. С одной стороны, работники имеют представление, каковы их достижения, С другой стороны, нереальные завышенные цели могут вызвать слишком сильное давление на работника. Поэтому цели предприятия должны быть связаны, насколько это возможно, с индивидуальными целями сотрудников.
Основной целью предприятия является получение прибыли. Это утверждение верно, но вряд ли достаточно. Не менее важной целью любого предприятия является обеспечение стабильной финансовой устойчивости в его работе.
Предприятия могут достигать этой цели только в том случае, если в своей работе будут придерживаться определенных принципов и выполнять необходимые функции.
Видный немецкий экономист Г.Шмален выделяет следующие «краеугольные камни» управления предприятием:
· экономичность,
· финансовая устойчивость,
· прибыль.
Принцип экономичности требует, чтобы достигался:
· Определенный результат при наименьших затратах – принцип минимизации;
· При заданном объеме затрат наибольший результат – принцип максимизации.
Принцип финансовой устойчивости означает такую деятельность предприятия, при которой оно могло в любой момент времени расплатиться по своим долгам или собственными средствами, или путем отсрочки, или за счет получения кредита.
Высшей целью предпринимательской деятельности является превышение результатов над затратами, т.е. достижение как можно большей прибыли или возможно высокой рентабельности.
Для достижения поставленной цели предприятия должны:
1) Выпускать высококачественную продукцию, систематически ее обновлять и оказывать услуги в соответствии со спросом и имеющимися производственными возможностями;
2) Рационально использовать производственные ресурсы с учетом их взаимозаменяемости;
3) Разрабатывать стратегию и тактику поведения предприятия и корректировать их в соответствии с изменяющимися обстоятельствами;
4) Систематически внедрять все новое и передовое в производство, в организацию труда и управление;
5) Заботиться о своих работниках, росте их квалификации и большей содержательности труда, повышении их жизненного уровня, создании благоприятного социально-психологического климата в трудовом коллективе;
6) Обеспечивать конкурентоспособность предприятия и продукции, поддерживать высокий имидж предприятия;
7) Проводить гибкую ценовую политику и осуществлять другие функции.
1.2. Учетная политика в части реализации
продукции (услуг)
При выборе варианта учетной политики организациям предоставлено право:
· отражать готовую продукцию в бухгалтерском учете и балансе по производственной (фактической, плановой, нормативной) себестоимости или по прямым статьям расходов;
· использовать или не использовать для учета оприходования готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг активно-пассивный счет Выпуска продукции;
· выбирать метод определения выручки для целей бухгалтерского учета.
Как и по другим участкам бухгалтерского учета, выбор оптимального из перечисленных варианта зависит от особенностей организации, специфики ее производственно-хозяйственной деятельности, целей экономической политики на данный, сравнительно продолжительный период времени. Ни один из возможных вариантов не является идеальным для всех условий, каждый имеет свои плюсы и минусы и должен применяться после тщательного анализа возможных последствий и влияния на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации и величину уплачиваемых ею налогов.
Способ оценки готовой продукции по прямым затратам предусматривает отнесение постоянной части общехозяйственных расходов на счет Реализации продукции (работ, услуг) в том периоде, в котором они имели место. Их не нужно распределять между готовыми изделиями и незавершенным производством, относить па остатки готовой продукции на складе, косвенно учитывать и составе стоимости отгруженных товаров. В результате снижается трудоемкость расчетов, повышается их точность. Важно отметить, что при этом несколько уменьшается налогооблагаемая база для исчисления налога на имущество, поскольку готовая продукция и незавершенное производство при таком варианте учета отражаются в балансе по стоимости прямых затрат без накладных расходов.
Величина прибыли и соответствующего налога при данной методике оценки может быть больше или меньше,чем при оценке готовой продукции по производственной себестоимости в зависимости от того, увеличивается или уменьшается объем реализации. Прежде чем принять решение, какой вариант учетной политики в данной ситуации избрать, необходимо сделать сопоставительные расчеты. Принято считать, что оценка готовой продукции по уровню прямых затрат предпочтительнее для организаций с широким ассортиментом изделий, а также во время экономических спадов, простаивания производственных мощностей.
Использование счета Выпуска продукции (работ, услуг) позволяет бухгалтерии организации выявить отклонения фактической производственной себестоимости (или суммы прямых затрат) от их нормативной (плановой) величины. Это важно для контроля за уровнем производственных расходов и выявлением причин их удорожания как в целом по организации, так и по видам ее деятельности, подразделениям организации, основным, вспомогательным производствам, обслуживающим хозяйствам. Вместе с тем ведение данного счета имеет смысл, если можно достаточно полно и правильно определить нормативную (плановую) себестоимость всех разновидностей продукции, включенных в план выпуска и продаж.
Это требует хорошо налаженного нормативного хозяйства, обособленного учета отклонений от норм по видам продукции,работ,услуг.
Долгое время общепринятым считался метод учета реализации по оплате. Он в наибольшей степени соответствовал принципам плановой экономики. Для организаций, работающих в условиях рыночной экономики, особенно в развитых ее формах, в большей степени приемлем метод учета реализации продукции по фактуееотгрузки или отпуска. Он лежит в основе международных стандартов финансовой отчетности и международной статистики.
Отвечает этот вариант учетной политики и действующему в Российской Федерации хозяйственному законодательству, поскольку с момента отгрузки, отпуска продукции по договору купли-продажи она перестает быть собственностью изготовителя (поставщика). Право владения, пользования и распоряжения ею, риск случайной гибели при транспортировке переходит от организации-поставщика к покупателю. Но продавец должен быть абсолютно уверен, что деньги за отгруженную продукцию и другие товары он получит сполна и вовремя. В нормальных рыночных условияхэтогарантируется стабильностью системы расчетов, в том числе вексельного обращения, поручительством банка покупателя, страхованием груза и сделок и т. и.
В настоящее время в организациях России в большинстве случаев принято вести учет реализации по отгрузке (отпуску) реализуемых ценностей, но платежи налогов, зависящих от величины реализации продукции, работ, услуг, осуществляют от ее объема, исчисленного по оплате.
В учет выручки от реализации продукции определяется по факту отгрузки или оказания услуг и предъявления покупателю расчетных документов.
2. УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (УСЛУГ)
2.1. Определение продажи продукции (услуг)
Совокупность хозяйственных операций, связанных с продажей продукции, называется процессом реализации.
Под синтетическим учетом реализации готовой продукции понимается отражение в бухгалтерском учете всего объема отгрузки и отпуска в двух оценках - по фактической себестоимости, по отпускным цепам - с целью выявления финансовых результатов деятельности организации за отчетный месяц или период с начала года и за год.
Согласно действующему законодательству при постановке учета реализации организации исходят из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Как известно, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 и пунктом 4 ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы и расходы от обычных видов деятельности;
б) операционные доходы и расходы;
в) внереализационные доходы и расходы;
г) чрезвычайные доходы и расходы.
При этом доходы, отличные от доходов по обычным видам деятельности, считаются прочими поступлениями. Соответственно расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
С учетом этой классификации в Плане счетов выделены два счета для обобщения информации о доходах и расходах организации: счет 90 «Продажи» - для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности и счет 91 «Прочие доходы и расходы» - для определения финансового результата от прочих видов деятельности. Для учета чрезвычайных доходов и расходов используется счет 99 «Прибыли и убытки».
Изменения терминологии некоторых понятий в ПБУ 9/99 потребовали и изменений и названиях счетов, которые должны отражать их сущность. Ранее организации определяли финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг, теперь они определяют финансовый результат от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, который складывается как разница между выручкой от продажи и себестоимостью продаж.
2.2. Переход права собственности на
реализуемую продукцию
Бухгалтерская отчетность в соответствии с нормативными актами формируется с применением единого метода учета организацией реализации произведенной продукции (работ, услуг, товаров) по моменту ее отчуждения, т.е. по моменту перехода права собственности к другому субъекту гражданского права (юридическому или физическому лицу). Причем момент отчуждения имущества определяется исключительно условиями договора между сторонами (при передаче продукции покупателю, по мере ее оплаты, по исполнении любого иного условия, установленного договором). До этого момента будущий собственник имущества (даже если оно находится у него) не имеет права им распоряжаться, не несет риск его случайной гибели иначе, как по согласованию с настоящим собственником. Иными словами, имущество до перехода права собственности к другому лицу является имуществом организации независимо от того, что может измениться месторасположение этого имущества (со склада перегрузили в вагон, передали представителю другой организации по накладной, т.е. отдали ему на ответственное хранение и пр.).
В зависимости от принятой учетной политики организации могут вести учет реализации либо по «методу начисления», т.е. на момент перехода прав собственности на продукцию, товар, работы, услуги, либо по «кассовому методу», т.е. на момент поступления оплаты от покупателей и заказчиков (малые предприятия).
Организация имеет все права и соответствующие обязанности по содержанию данного имущества. Соответственно до этих пор организация не должна формировать на счетах бухгалтерского учета обороты по реализации продукции (работ, услуг, товаров), а переданное представителям покупателя (перевозчика) имущество отражается у организации на счете 45 «Товары отгруженные» по его фактической себестоимости, поскольку основания выставить покупателю счет по продажным ценам еще отсутствуют (право собственности еще не перешло).
Данный период (так называемый «учет по отгрузке»— условный устойчивый термин) ограниченно соответствует основополагающим принципам бухгалтерского учета: принципу имущественной обособленности и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Действительно, именно при таком подходе на счетах бухгалтерского учета формируется достоверная информация о финансовом состоянии организации, поскольку на ее балансе отражается именно то имущество, которое принадлежит ей на праве собственности, т.е. до тех пор, пока право собственности организацией не утрачивается. Получение таких отчетных данных на счетах бухгалтерского учета организации обеспечивается применением в организации метода отражения по кредиту счета 90-1 выручки в момент отчуждения.
2.3.Учет продажи продукции (услуг)
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В дополнение этого тезиса в Инструкции к Плану счетов в описании счета «Продажи» перечислены виды деятельности, отнесенные к обычным, выручка и себестоимость которых отражается на счете 90.
В частности, это выручка от продажи:
· готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;
· работ и услуг промышленного характера;
· работ и услуг непромышленного характера;
· покупных изделий (приобретенных для комплектации);
· строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-исследовательских и тому подобных работ;
· товаров;
· услуг по перевозке грузов и пассажиров;
· транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций;
· услуг связи.
По некоторым операциям организации могут решить самостоятельно, является ли предмет их деятельности обычным или он относится к прочим операциям (прочим поступлениям). К числу таких операций относятся:
· предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
· предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
· участие в уставных капиталах других организаций и т.п.
В тех случаях, когда перечисленные операции признаны организацией предметом деятельности, поступления по ним признаются как выручка от продажи с отражением на счете 90. В противном случае поступления по таким операциям отражают на счете 91.
Реализация готовой продукции отражается на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» - активно-пассивный и финансово-результатный по назначению.
Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчетов к счету 90: 1 «Выручка»; 2 «Себестоимость продаж»; 3 «Налог на добавленную стоимость»; 4 «Акцизы»; 5 «Экспортные пошлины»; 9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой;
на субсчете 2 «Себестоимость продаж» - себестоимость продаж, по которым па субсчете 1 «Выручка» признана выручка;
па субсчете 3 «Налог па добавленную стоимость» - суммы налога па добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);
па субсчете 4 «Акцизы» - суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);
на субсчете 5 «Экспортные пошлины» - для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Организациям, которые определяют цену продукции, работ, услуг и иностранной валюте или условных единицах с оплатой в рублях, можно рекомендовать открыть еще один субсчет к счету 90. На этом субсчете целесообразно учитывать суммовые разницы, возникающие при расчетах с покупателями и заказчиками. Он может быть назван «Суммовые разницы».
Положительные суммовые разницы будут увеличивать сумму выручки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы»;
отрицательные суммовые разницы - уменьшать сумму выручки;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы» - сторно.
Синтетический счет «Продажи» не имеет сальдо на конец месяца, поэтому результат хозяйственной деятельности ежемесячно списывается с этого счета на счет «Прибыли и убытки».
В то же время в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета организации обязаны записывать операции по дебету и кредиту этого счета накопительно, т.е. бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть свернут и равняться нулю.
При ручной обработке учетной информации такое требование можно выполнить, используя журнально-ордерную форму учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер 11 и ведомости, открываемые к нему, позволяют накапливать информацию о продажах за соответствующие отчетные периоды.
Однако следует подчеркнуть, что согласно описанию к счету 90 открытие субсчетов не является обязательным для организации. Поэтому, проанализировав виды деятельности, виды выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, необходимость в аналитической информации, в раздельном учете для расчета налога на прибыль или НДС, организация должна принять решение о применении указанных субсчетов. Отказ от использования субсчетов не означает, что отпадает необходимость в подсчете оборотов нарастающим итогом.
Отметим, что субсчета, открываемые к предлагаемому счету, облегчают составление «Отчета о прибылях и убытках» (ф. № 2), так как отражают его основные позиции.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» организуют по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет можно вести по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
В соответствии с Планом счетов сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания. Критерии признания выручки определены в пункте 12 ПБУ 9/99:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены три условия, определенные в пунктах а, б и в.
Необходимо отметить, что в отношении разных по характеру и успениям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделии организация может применять и одним отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные пунктом 12 ПБУ 9/99.
При использовании в бухгалтерском учете субсчетов на момент признания выручки в бухгалтерском учете следует сделать бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка»;
одновременно е этой записью списывают себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др.:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.;
на сумму налогов, причитающихся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (при учете в целях налогообложения по моменту отгрузки) :
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» или субсчет «Акцизы»
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».
Особенностью бухгалтерских записей на счете 90 является то, что обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер должен сопоставить совокупные дебетовые обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог па добавленную стоимость», 4 «Акцизы» и другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
По окончании месяца делается бухгалтерская запись:
на сумму прибыли за отчетный период -
Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»;
на сумму убытка за отчетный период -
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток от продаж»:
Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» или субсчет 4 «Акцизы»,
К-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»;
Д-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка»
К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90, будут закрыты на конец года.
В используются следующие субсчета к счету 90 «Продажи»:
| 90/1.1 | ПРОДАЖИ/ ГОСТИНИЦА, АВТОСТОЯНКА/ |
| 90/1.2 | ПРОДАЖИ /ОБЩ. ПИТАНИЕ/ |
| 90/2.1 | СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДАЖ ГОСТИНИЦЫ |
| 90/2.2 | СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДАЖ ОБЩ. ПИТАНИЯ |
| 90/3.1 | НДС /ГОСТИНИЦА/ |
| 90/3.2 | НДС/ОБЩ. ПИТАНИЕ/ |
| 90/4.1 | НАЛОГ С ПРОДАЖ /ГОСТИНИЦА, АВТОСТОЯНКА/ |
| 90/4.2 | НАЛОГ С ПРОДАЖ/ОБЩ. ПИТАНИЕ/ |
| 90/5 | ДОХОДЫ И РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ |
| 90/6 | НДС В СОСТАВЕ ДОХОДОВ ОТРАЖАЕМЫХ ПО К-ТУ СЧ.90/5 |
| 90/9.1 | ПРИБЫЛЬ/УБЫТОК ОТ ПРОДАЖ ГОСТИНИЦЫ, АВТОСТОЯНКИ/ |
| 90/9.2 | ПРИБЫЛЬ/УБЫТОК ОТ ПРОДАЖ ОБЩ. ПИТАНИЯ |
2.4.Принципы формирования выручки
С вводом в действие приказа Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99», который более четко формулирует процессы формирования выручки от реализации, в бухгалтерском учете принимаются следующие принципы.
· Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, без учета сумм налогов и пр. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
· Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
· При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
· Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
· При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
· В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
· Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
· Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
· При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.
2.5..Аналитический учет реализованной продукции
Для аналитического учета реализованной (отгруженной и оплаченной) продукции используется ведомость № 16 «Учет отгрузки и реализации продукции и материальных ценностей» (раздел II), в которой совмещается аналитический и синтетический учет отгрузки (отпуска), реализации продукции, материальных ценностей и услуг и расчетов с покупателями. Аналитический учет отгрузки и реализации организуется как по отдельным видам продукции в натуральном выражении, так и в разрезе платежных документов в двух оценках по фактической себестоимости и продажной цене. Причем учитывается и общее количество продукции, оставшейся на начало и конец месяца неоплаченной, отгруженной в отчетном месяце, возвращенной покупателями и реализованной. Основанием для заполнения разделаII ведомости являются ведомость за прошлый месяц (остаток неоплаченной продукции на начало месяца), платежные документы и приказы-накладные на отгруженную продукцию отчетного месяца, а также выписки банка из расчетного счета организации.
Таким образом, из раздела II возможно получить следующие данные: количество изделий, отпущенных со склада и отгруженных за месяц как по ассортименту, так и в стоимостном выражении; сумму транспортных расходов; сумму НДС; суммы, причитающиеся по счетам к оплате; состояние расчетов с покупателями; сведения о поступивших в отчетном месяце суммах за продукцию и в возмещение транспортных расходов и т.д. Показатели ведомости имеют большое оперативное значение, так как на каждый день необходимо иметь сведения об объеме отгруженной и реализованной продукции и в целях контроля за выполнением договорных обязательств.
Раздел III ведомости заполняется по окончании месяца общими суммами по предъявленным счетам и состоит из трех частей: А - оплата и списания; Б - списано в связи с возвратом продукции; В - не оплачено, не списано. Этот раздел служит для контроля полноты отражения в журнале-ордере № 11 оборотов по кредиту счетов 45 и 90 и правильности расчета остатков по счету 45. Кроме того, счет 45 может использоваться и в некоторых других случаях, когда момент перехода прав собственности не совпадает с моментом передачи продукции покупателю или перевозчику.
Синтетический учет реализации готовой продукции по методу начисления организуется на счетах 90 «Продажи» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками.
Организации для учета факта реализации по моменту отгрузки могут организовать аналитический учет реализации (в объеме отгруженной продукции) в отдельной ведомости № 16/1 «Учет реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке», которая заменяет раздел II ведомости № 16.
Аналитичность ведомости № 16/1 достаточно показательна и во многом повторяет показатели раздела II ведомости № 16.
1) ведется в разрезе каждого платежного документа, вида продукции и количества;
2) имеет перечень неоплаченных документов на начало месяца (сальдо счета 62);
3) имеет перечень платежных документов и объем отгрузки за расчетный месяц (дебет счета 62, кредит счета 90, субсчет 1);
4) в ней определяют неоплаченные документы, на конец месяца (сальдо счета 62 на конец месяца);
5) все указанные количественные показатели оцениваются по фактической себестоимости, по отпускным (договорным) ценам, по сумме НДС;
6) ее показатели позволяют рассчитать результат реализации за отчетный месяц по каждому первичному документу, подтверждающему отгрузку, как разницу между отпускной и фактической стоимостью продукции (работ, услуг), т.е. прибыль или убыток.
Ведомость № 16/1 заполняется на основе отгрузочных и платежных документов, справок-расчетов о фактической себестоимости, выписок банка из расчетных и прочих счетов организации.
Для анализа результатов планирования в ведомости № 16/1 может рассчитываться и плановая себестоимость реализации и плановая прибыль.
Следует отметить,что в указанном регистре ведется и аналитический учет прочей реализации: основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей и прочих активов. Документальное оформление их носит тот же характер, т.е. на основании накладных выписываются платежные (расчетные) документы с указанием договорной цены и отпускной стоимости.
Учет отгрузки и реализации организуется в разрезе субсчетов и синтетических показателей в журнале-ордере № 11, предназначенном для отражения оборотов по кредиту счетов 43, 40, 45, 62 и аналитических данных к счетам 45 и 90. Журнал-ордер № 11 заполняется на основе аналитических данных ведомостей № 15 и 16, Аналитические данные к счетам 45 и 90 приводятся в журнале-ордере № 11 по фактической себестоимости, в суммах по предъявленным счетам или заменяющим их документам, и в обороте не только за отчетный месяц, но и с начала года, с отражением сумм НДС.
Аналитические показатели к журналу-ордеру № 11 используются для расчета реализации, т.е. аналитических показателей к счету 90 в части фактической себестоимости и вырученных сумм (поступившего платежа).
Сумма прибыли определяется исходя из реализованной продукции по продажным ценам минус фактическая себестоимость реализованной продукции, минус сумма НДС, минус сумма коммерческих расходов.
3. Определение финансового результата
деятельности организации
3.1. Анализ результативности деятельности предприятия.
В условиях рыночной экономики результативность является самым главным мерилом эффективности работы предприятия. Понятие “результативность” складывается из нескольких составляющих финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Наиболее общей характеристикой результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятий, работающих в условиях рыночных отношений, стала прибыль.
Рассмотрение сущности результативности позволяет определить основные задачи ее анализа. Они заключаются в том, чтобы:
§ Во-первых, определить достаточность достигнутых результатов для рыночной финансовой устойчивости предприятия, сохранения конкурентоспособности, обеспечения надлежащего качества жизни трудового коллектива;
§ Во-вторых, изучить источники возникновения и особенности воздействия на результативность различных факторов;
§ В-третьих, рассмотреть основные направления дальнейшего развития анализируемого объекта.
Набор экономических показателей, характеризующих результативность деятельности предприятия, зависит от глубины исследования. По данным внешней отчетности можно проанализировать следующие показатели на рисунке 1.
Индикаторы результативности
финансово-хозяйственной
деятельности
| Показатели деловой активности | | Экономичес-кий эффект (прибыль) | | Показатели экономической эффективности (рентабельности) |
Рисунок.1. Показатели, характеризующие результативность.
3.1.1.Определение экономического эффекта деятельности
предприятия.
Анализ каждого слагаемого прибыли предприятия позволяет учредителям и акционерам, администрации выбрать наиболее важные направления активизации деятельности организации (предприятия).
Анализ финансовых результатов деятельности предприятия включает:
1.Исследование изменений каждого показателя за текущий анализируемый период (горизонтальный анализ);
2.Исследование структуры соответствующих показателей и их изменений (вертикальный анализ);
3.Изучения динамики изменения показателей за ряд отчетных периодов (трендовый анализ);
В ходе анализа рассчитываются следующие показатели:
1.Абсолютное отклонение:
D П = П1 – П0,
где
П0 – прибыль базисного периода;
П1 – прибыль отчетного периода;
DП – изменение прибыли.
2.Темп роста
Темп роста = П1 / П0 ´ 100 %
3.Уровень каждого показателя к выручке от реализации (в %)
Уровень каждого показателя к выручке от реализации = Пj / ВР´100 %
Показатели рассчитываются в базисном и отчетном периоде.
3.1.2. Анализ показателей прибыльности (рентабельности).
Третьей составляющей понятия “результативность” являются показатели прибыльности или рентабельности. Рентабельность работы предприятия, а также влияние факторов на изменение этих показателей, рассчитывают на основе данных “Отчета о прибылях и убытках”.
Рентабельность продаж (РП) – это отношение суммы прибыли от реализации к объему реализованной продукции:
ВР – С/С – КР – УР ПР
ВР ВР
где ВР- выручка от реализации;
С/С – себестоимость реализации (руб.);
КР – коммерческие расходы (руб.);
УР – управленческие расходы (руб).
Из этой факторной модели следует, что на рентабельность влияют все показатели – факторы, определяющие ее. Чтобы определить, как каждый фактор повлиял на рентабельность продаж, необходимо осуществить следующие расчеты:
ВР1 – С/С0 – КР0 – УР0 ВР0 – С/С0 – КР0 – УР0
ВР1 ВР0
где С/С1 и С/С0 – отчетная и базисная себестоимость (руб.);
КР1 и КР0 – отчетные и базисные коммерческие расходы (руб.);
УР1 и УР0 - управленческие расходы в отчетном и базисном периоде.
2.Влияние изменения себестоимости реализации на РП:
ВР1 – С/С1 – КР0 – УР0 ВР1 – С/С0 – КР0 – УР0
ВР1 ВР0
3.Влияние изменения коммерческих расходов на РП:
ВР1 – С/С1 – КР1 – УР0 ВР1 – С/С1 – КР0 – УР0
ВР1 ВР0
4.Влияние изменения управленческих расходов на РП:
ВР1 – С/С1 – КР1 – УР1 ВР1 – С/С1 – КР1 – УР0
ВР1 ВР0
Совокупное влияние факторов составляет:
DРП = ± DРПВР ± DРПС/С ± DРПКР ± DРПУР;
Кроме проанализированных коэффициентов рентабельности, различают рентабельность всего капитала, собственных средств, производственных фондов, финансовых вложений, перманентных средств. Следует отметить, что в странах с развитыми рыночными отношениями обычно ежегодно торговой палатой, промышленными ассоциациями или правительством публикуется информация о «нормальных» значениях показателей рентабельности. Сопоставление своих показателей с их допустимыми величинами позволяет сделать вывод о состоянии финансового положения предприятия. В России эта практика пока отсутствует, поэтому единственной базой для сравнения является информация о величине показателей в предыдущие годы.
Рентабельность продаж (РП) отражает удельный вес прибыли в каждом рубле выручки от реализации. В зарубежной практике этот показатель называется маржей прибыли (коммерческой маржей).
3.2. Анализ финансовых результатов от обычных видов
деятельности
Для анализа экономической деятельности необходимо рассчитать следующие показатели в предыдущем и отчетном периодах:
1.Абсолютное отклонение прибыли от реализации услуг:
D П = П1 – П0 = -94 – (-1733) = 1639.
2.Темп роста.
Темп роста = 100% - П1 / П0 ´ 100 % =100% - (-94/-1733) ´100% = =94,58 %
3. Рентабельность продаж:
ВР – С/С – КР – УР ПР
ВР ВР
´ 100% = -5,18%
РП 1= - 94 / 42441 ´ 100% = - 0,22%
Для расчета влияния каждого фактора на изменение рентабельности продаж воспользуемся методом цепных подстановок:
·
ВР1 – С/С0 – КР0 – УР0 ВР0 – С/С0 – КР0 – УР0
ВР1 ВР0
= (0,1708 – ( - 0,0518)) ´ 100 % = 22,26 %
· Влияние изменения себестоимости реализации на РП:
ВР1 – С/С1 – КР0 – УР0 ВР1 – С/С0 – КР0 – УР0
ВР1 ВР0
= ( - 0,0022 – 0,2167) ´ 100 % = - 21,89 %
· Влияние изменения коммерческих расходов на РП:
ВР1 – С/С1 – КР1 – УР0 ВР1 – С/С1 – КР0 – УР0
ВР1 ВР0
= ( -0,0022 – (- 0,0028)) ´ 100 % = 0,06 %
· Влияние изменения управленческих расходов на РП:
ВР1 – С/С1 – КР1 – УР1 ВР1 – С/С1 – КР1 – УР0
ВР1 ВР0
= ( - 0,0022 – ( - 0,0028)) ´ 100 % = 0,06 %
· Совокупное влияние факторов составляет:
DРП = ± DРПВР ± DРПС/С ± DРПКР ± DРПУР = 22,26% - 21,89 % + 0,06 % + 0,06 % = 0,49 %
Таким образом, на основе полученных показателей, можно говорить об уменьшении убытка от реализации услуг в данном отчетном периоде, что, в первую очередь, связано с увеличением объема выручки.
Убыток от реализации услуг в 2001 году уменьшился на 1639 тыс. руб. (или на 94,58%).
3.3. Сравнительный анализ определения выручки
для целей бухгалтерского учета и налогообложения
С 1 января 2002 года вступила в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая порядок расчета и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. При этом установленная методика определения налоговой базы значительно отличается от порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятия для целей бухгалтерского учета. Расхождения в правилах учета и налогообложения расходов организации стали уже привычными для российских бухгалтеров, однако немаловажную роль при расчете итогового финансового результата играют не только расходы, но и выручка от реализации. В настоящее время методология расчета этого показателя для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения существенно различается, поэтому весьма актуальным представляется рассмотреть основные моменты, по которым происходит разграничение выручки от реализации для целей учета и налогообложения.
Порядок формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации определен в Положении по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ 9/99). Согласно этому документу, доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой) являются поступления от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Помимо указанных поступлений, в составе доходов от обычных видов деятельности могут учитываться:
· арендная плата;
· лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности;
· поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.
Включение этих доходов в состав выручки от продаж зависит от определения предмета деятельности хозяйствующего субъекта. Так, поступления, получение которых связано с арендными операциями, относятся к выручке, если предметом деятельности предприятия является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды. Лицензионные платежи учитываются в составе выручки тогда, когда предметом деятельности считается предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности. Определение предмета деятельности как участие в уставных капиталах других организаций обуславливает учет доходов от участия в составе выручки от продаж. В том случае, когда приведенные операции не являются предметом деятельности, все поступления по ним признаются прочими поступлениями, а именно - операционными доходами. Также в составе операционных доходов, независимо от определения предмета деятельности организации, показываются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).
В отличие от бухгалтерского учета, где доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, для целей налогообложения все доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (статья 248 НК РФ).
Определение выручки дается в статье 249 НК РФ, согласно которой выручкой от реализации признаются не только поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг, но и доходы от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Исходя из этого в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 07.12.01 NБГ-3-02/542, в Приложении 1 к Листу 2 предполагается развернутое отражение следующих составляющих доходов от реализации:
· выручки от реализации всего, в том числе:
· выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
· выручки от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования;
· выручки от реализации прочего имущества;
· выручки от реализации покупных товаров;
· выручки от реализации амортизируемого имущества;
· выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг;
· выручки от реализации права требования до наступления срока платежа;
· выручки от реализации права требования после наступления срока платежа;
· выручки от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
При этом, согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 29.12.01 N БГ-3-02/585, в состав выручки от реализации (всего) не включаются доходы от реализации ценных бумаг, так как налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно.
Внереализационные доходы для целей налогообложения приведены в статье 250 НК РФ, в которой среди прочих в состав внереализационных доходов включены доходы от долевого участия в других организациях, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть и те позиции, бухгалтерский учет которых может варьироваться в зависимости от определения предмета деятельности организации.
Основные различия между доходами от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета и выручкой от реализации для целей налогообложения представлены в таблице 1.
Таблица 1
Соотношение отдельных видов доходов организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения
| Вид поступлений | Бухгалтерский учет | Налогообложение | ||
| Доходы от обычных видов деятельности | Прочие поступления | Доходы от реализации | Внереализационные доходы | |
| Выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг | Х | | Х | |
| Выручка от продажи имущества и имущественных прав, отличных от денежных средств, продукции и товаров, не являющейся обычным видом деятельности | | Х | Х | |
| Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) | Х (в зависимости от предмета деятельности организации) | Х (в зависимости от периодичности получения таких доходов - см. п/п 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) | ||
| Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной собственности | Х (в зависимости от предмета деятельности организации) | Х (в зависимости от периодичности получения таких доходов - см. п/п 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) | ||
| Доходы от участия в других организациях | Х (в зависимости от предмета деятельности организации) | | Х | |
Следует отметить, что установленный Налоговым кодексом перечень внереализационных расходов не зависит от установленного предмета деятельности организации. В то же время Методические рекомендации по применению главы 25 'Налог на прибыль организаций' части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 26.02.02 NБГ-3-02/98, (далее - Методические рекомендации) трактуют статью 250 НК РФ таким образом, что в составе внереализационных доходов отражаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью. В случаях, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения рассматривается как оказание услуг организацией. При этом, четкая формулировка определения такого понятия как 'предмет деятельности' в Методических рекомендациях отсутствует, однако в них отмечено, что если организации операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляют на постоянной основе, то доходы от таких операций учитываются в составе выручки от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов.
Таким образом, в случае признания доходов от участия в других организациях в качестве доходов от обычных видов деятельности, должен вестись их обособленный учет, позволяющий для целей налогообложения выделить их из состава выручки от реализации. Что же касается доходов от аренды, то, учитывая отсутствие определения предмета деятельности и разный юридический статус Налогового кодекса и Методических рекомендаций, можно предвидеть возникновение спорных ситуаций по порядку их классификации для целей налогообложения, которые будут решаться либо судебным порядком, либо путем внесения изменений в соответствующие нормативные документы.
Кроме различий в подразделении отдельных видов доходов на выручку от продаж и прочие поступления (доходы от реализации и внереализационные доходы) действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению по разному подходят к определению операций, не являющихся доходами хозяйствующего субъекта. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете в качестве доходов установлен в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ 9/99). Позиция Налогового кодекса во многом близка к ПБУ 9/99, однако такие поступления для целей налогообложения подразделяются на две группы:
· во-первых, это суммы, не являющиеся доходами;
· во-вторых, это доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
Соотношение норм бухгалтерского и налогового законодательства в части поступлений, не признаваемых в качестве доходов, представлено в таблице 2.
Таблица 2
Соотношение отдельных видов поступлений, не признаваемых в качестве доходов, для целей бухгалтерского учета и налогообложения
| Бухгалтерский учет | Налогообложение | |
| Поступления, не являющиеся доходами для целей бухгалтерского учета | Поступления, исключаемые при определении доходов (статья 248 НК РФ) | Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы (статья 254 НК РФ) |
| суммы НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей; | суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав. | - |
| суммы, полученные по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; | - | средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и иного доверителя; |
| суммы, полученные в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; | - | имущество или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения выполнения обязательств; |
| суммы полученного задатка; | - | |
| суммы, полученные в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. | - | средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований. |
| вклады участников (собственников) имущества. | - | имущество и имущественные права, полученные в счет вклада в уставный капитал. |
Следует отметить, что признание Кодексом части перечисленных поступлений в качестве доходов, не учитываемых для целей налогообложения, не влияет на традиционный порядок отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета, а носит скорее формально-справочный характер, так как при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль подобные доходы в нем не учитываются.
Особо следует отметить порядок учета поступлений в виде предварительной оплаты или авансов под предстоящие поставки продукции, товаров, работ и услуг. В соответствии с ПБУ 9/99 эти поступления не признаются доходами для целей бухгалтерского учета, однако для целей налогообложения такие поступления включаются в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, только в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Если же хозяйствующий субъект имеет право на применение кассового метода учета доходов и расходов для целей налогообложения, когда датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках, в кассу предприятия или же поступление в счет выручки иных активов, то подобные суммы включаются в состав доходов от реализации отчетного периода.
При этом сразу возникает вопрос: в каких случаях возможно применение кассового метода? В бухгалтерском учете не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета доходов и расходов, имеют право малые предприятия - согласно Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 21.12.98 N 64н). Однако для целей исчисления налога на прибыль наличие статуса малого предприятия роли не играет - по Налоговому кодексу все организации обязаны признавать доходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (статья 271 НК РФ). Право на признание доходов для целей налогообложения налогом на прибыль по кассовому методу сохраняют лишь те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (статья 273 НК РФ).
Необходимо также отметить, что ставшее привычным в предыдущие годы словосочетание 'выручка для целей налогообложения' в настоящее время стало не совсем корректным - с 1 января 2002 года следует конкретизировать, о каком налоге идет речь, и, прежде всего, - о налоге на добавленную стоимость или же о налоге на прибыль. Ранее такая оговорка существенного значения не имела, так как и для целей исчисления НДС, и для расчетов по налогу на прибыль, предприятия обязаны были выбирать единый порядок признания выручки от реализации. Такая трактовка действующей на тот момент нормативной базы подтверждалась письмом Министерства финансов РФ от 24.03.99 N 04-03-03.
В настоящее время механизм взимания указанных налогов регулируется самостоятельными главами Налогового кодекса. При этом если по налогу на прибыль существуют жесткие ограничения по применению кассового метода, то 21 глава Налогового кодекса, определяющая порядок расчета и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, допускает самостоятельный выбор хозяйствующими субъектами момента начисления НДС.
Одновременно, следует иметь в виду, что и при соблюдении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании метода начисления для учета доходов, сохраняются различия в бухгалтерском и налоговом подходах.
Так, в общем случае отражение доходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете исходит из требований Положения по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ 9/99), предусматривающего целый ряд условий, соблюдение которых необходимо для признания выручки:
· во-первых, организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора, или подтвержденной иным соответствующим образом;
· во-вторых, сумма выручки может быть определена;
· в-третьих, должна быть уверенность в увеличении экономических выгод в результате произведенной операции - организация получила активы в оплату или отсутствует неопределенность в отношении получения активов;
· в-четвертых, право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) должно перейти к покупателю, услуга должна быть оказана, а работа принята заказчиком;
· в-пятых, расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.
Для целей исчисления налога на прибыль порядок признания доходов при методе начисления определен статьей 271 НК РФ. Согласно этой статье, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса, датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), при этом днем отгрузки считается момент реализации, определяемый в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг и (или) имущественных прав)) в их оплату. Комментируя статью 271 НК РФ Методические рекомендации уточняют, что днем реализации товаров является день перехода права собственности, определяемый в соответствии с гражданским законодательством, при этом день реализации работ соответствует дате документа, подтверждающего передачу результатов выполненных работ.
Таким образом, в признании выручки для целей бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль организаций может иметь место временной разрыв, когда право собственности на реализованную продукцию уже перешло, и предприятие обязано включить такие доходы в состав налоговой базы, однако еще не выполнены какие-либо дополнительные условия признания выручки по ПБУ 9/99 и она не может быть включена в состав доходов от обычных видов деятельности.
Еще одним аспектом, связанным с моментом признания доходов от реализации, является порядок учета суммовых разниц. Для целей бухгалтерского учета, согласно ПБУ 9/99, величина поступлений определяется с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
В Налоговом кодексе суммовые разницы определены в пункте 7 статьи 271 НК РФ, где под ними понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рубля. При этом суммовые разницы, рассчитанные в соответствии с пунктом 7 статьи 271, налогоплательщики учитывают при определении внереализационного дохода, а не в составе выручки от реализации. То есть, если налогоплательщик использует метод начисления, выручка от реализации, пересчитывается в рубли на момент перехода права собственности и ее величина впоследствии не изменяется, а производимые корректировки включаются в состав внереализационных доходов или расходов (в зависимости от вида корректировки) (статья 316 НК РФ).
Различия в определении объема выручки затрагивают не только отражение суммовых разниц. В бухгалтерском учете величина выручки при исполнении обязательств не денежными средствами, принимается в бухгалтерском учете по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих к получению, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей) полученных, величина поступления или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров) переданной или подлежащей передаче организацией, рассчитанной исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.
В отличие от бухгалтерского учета, для целей налогообложения (статья 274 НК РФ), доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, устанавливающей общие принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод, что выручка от реализации для целей исчисления налога на прибыль предприятий может существенно отличаться от доходов от обычных видов деятельности, сформированных по правилам бухгалтерского учета.
Во-первых, Налоговый кодекс РФ и ПБУ 9/99 предусматривают различное распределение отдельных видов доходов между доходами от обычных видов деятельности (доходами от реализации) и прочими (внереализационными) доходами.
Во-вторых, требования бухгалтерского учета и налогового законодательства существенно разняться в порядке определения выручки при использовании метода начисления и правилах использования кассового метода признания доходов.
В-третьих, ПБУ 9/99 и Налоговый кодекс по-разному подходят к определению объема выручки в случаях возникновения суммовых разниц расчетов не денежными средствами.
Таким образом, при разработке системы налогового учета на предприятии и анализе сходства и различия правил бухгалтерского учета и налогообложения необходимо не только концентрироваться на новом механизме определения расходов, но уделить должное внимание порядку расчета выручки от реализации.
Заключение
Каждое предприятие в условиях рынка стремиться производить те товары и услуги, которые дают наибольшую прибыль. Ее получение является условием экономического роста предприятия. В то же время в условиях рынка нет гарантии, что предприятие получит прибыль. Это, прежде всего, зависит от того, насколько правильно предприятие определяет адекватно спросу перечень (ассортимент), количество и качество товаров (услуг), которые оно собирается производить, и методы их реализации, а так же от многих обстоятельств: правильного определения неудовлетворенных желаний покупателей и ориентации предприятия на их производство, уровня издержек производства, которые должны быть меньше, чем доходы, полученные от продажи своей продукции. Это требует от каждого предприятия определенной организации хозяйствования, т.е. проведение определенной экономической и производственной политики, поиска своего пути развития, своего маркетинга, своих форм хозяйствования и точного бухгалтерского учета.
В условиях рыночной системы каждый производитель выходит на рынок со своей продукцией самостоятельно, и то предприятие, которое создает для себя лучшие условия продажи своих товаров на рынке, будет находиться в лучшем положении по сравнению с другими, выпускающими аналогичную продукцию. Поэтому, чтобы процветать, нужно расти, изыскивать новые формы применения капитала, новые экономически эффективные технологии производства, новые формы доведения продукции до рынка.
Как известно, хозяйственная деятельность любого предприятия складывается из трех непрерывно взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжения (заготовления и приобретения материально-технических ресурсов), производства продукции и ее сбыта (реализации). Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства.
Главными задачами бухгалтерского учета являются:
· обеспечения контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с установленными нормами, нормативами и сметами;
· формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми и банковскими органами;
· выявление внутрипроизводственных резервов, их мобилизация и эффективное использование, своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности.
Рассуждая об объективности и необходимости изучения вопроса связанного с учетом реализованной и отгруженной готовой продукции на производстве, нельзя не заметить, что в настоящее время в России еще в недостаточной степени созданы условия для устойчивого долговременного роста и остаются факторы, которые способны оказать негативное влияние на перспективы развития отечественной экономики, прежде всего:
· низкий уровень капитализации российских банков;
· ускорение морального и физического износа производственной базы;
· возможное ухудшение внешнеэкономической конъюнктуры, включая снижение цен на энергоносители и замедление темпов роста мировой экономики.
Позитивные тенденции развития российской экономики, проявившиеся в посткризисный период, благоприятная внешнеэкономическая конъюнктура, внутренняя социально-экономическая стабильность и начало реализации мер долгосрочной экономической стратегии Правительства Российской Федерации позволили в целом сохранить положительную динамику важнейших макроэкономических показателей на протяжении 2003 года.
На фоне данной экономической реалии необходимо повысить заинтересованность самих организаций в использовании учетной информации для целей оперативного руководства и управления. Естественно, что переход к рыночной экономике, приватизация государственной собственности, образование хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм существенно повысили роль и значение бухгалтерской информации. Добиться того, чтобы бухгалтерская информация стала на предприятии объективной, достоверной, понятной и защищенной как для внутренних, так и внешних пользователей, можно лишь при грамотном подходе и знании основных нормативных документов.
Список использованной литературы
1. ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2116-1
"О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"
2. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N 129-ФЗ
"О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"
(принят ГД ФС РФ 23.02.1996)
3. "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
4. "НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
5. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.08.2001 N 110-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ (ПОЛОЖЕНИЙ АКТОВ) ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ"
(принят ГД ФС РФ 06.07.2001)
6. ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 05.08.1992 N 552
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О СОСТАВЕ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ"
7. ПРИКАЗ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 9/99"
8. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. Серия «Экономика управления». – М.: ИКЦ «МарТ», 2003
9. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов /Под ред. Проф. Ю.А. Бабаева. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003
10. Бухгалтерский учет в организациях /Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2003
11. Коваль Л.С. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебно-методическое пособие – М.: Гелиос АРВ, 2003
12. Волошин Д.А. Налоговый учет доходов от реализации. Главбух №8, 2003, с. 44-50
