1.Теоретические основы учета и котнроля производства продукции
1.1. Значение производственного учета и контроля в системе управленческого учета
Информация и управление - это своего рода функциональные «близнецы». Там, где есть информация, действует и управление, а там, где осуществляется управление, непременно наличествует и информация. Исходный пункт любого хозяйственного производственного процесса – получение и обработка информации. Основным поставщиком информации является учет.

Учет как одна из функций управления представляет собой сложную систему наблюдений за управляемой системой путем сплошного, непрерывного и взаимосвязоного отражения и обобщения явлений и событий хозяйственной жизни в процессах воспроизводства совокупного продукта в стоимостном выражений на основе натуральных и трудовых измерителей посредством общенаучных способов и частных (особых), свойственных ему методических и организационно - технических приемов и правил.

Являясь функциями управления, учет и контроль тесно взаимодействуют. Единство учетного и контрольного процессов позволяет наилучшим образом решить проблему кадров в бухгалтерской и контрольной службах. Контроль сопутствует учету на всех стадиях учета. Все же задачи, стоящие перед контролем, более обширные, чем функции, выполняемые учетом. Система учета и контроля - это сложная система исполняющих органов, выполняющих у четно-контрольные функции и взаимосвязанных как базисными экономическими, так и управленческими от­ношениями по поводу общественного воспроизводства. Функции учета и кон­троля направлены на достижение основной цели системы. Поэтому справедливо считает М. Марков, что «...контроль является атрибутом любого управления. Более того, в этих двух понятиях заложена взаимосвязь. Эффективно управлять невозможно без контроля».

Контроль играет значительную роль в технологии управленческого процесса. Во – первых, он влияет на поведение людей, повышает их ответственность за выполнение работ на порученном участке; во-вторых, содействует своевременному и последовательному выполнению поставленных задач; в-третьих, позволяет получать руководителю, специалисту, работнику, информацию о каких – либо нарушениях производственных процессов. В результате повышается оперативность управленческого вмешательства, самостоятельность специалистов. Если рассматривать управление как процесс, то контроль осуществляется на завершающем его этапе: планирование, регламентирование, учет, контроль, анализ. При этом контроль служит поставщиком исходной информации для анализа.

Какова бы ни была роль контроля, сам по себе он не может решить стоящие перед ним задачи. Для этого требуется взаимопроникновение контроля в другие функции управления и тесная связь с планированием, организацией, регулированием, анализом и учетом. Он выполняется вполне определенными субъектами, т.е. обладает стабильностью, относительной обособленностью от других функций; властностью, проявляющейся в возможности проверяемости указаний, выполнение которых является обязательным. Таким образом, контроль является самостоятельной функцией управления экономикой, не поглощает другие функции и не может быть вспомогательной функцией, а взаимопроникает в другие функции, оказывая активное воздействие на эффективность их использования. Связь контроля с функциями регулирования и планирования выражается в проверке исполнения принятых управленческих решений, реализации хозяйственных и финансовых планов.

Внутренний контроль выступает составной частью системы корпоративного управления и осуществляется как непосредственно руководством и другими должностными лицами хозяйствующего субъекта, так и его специальными контрольными службами или привлеченными специализированными организациями. В свою очередь, внутренний контроль может осуществлятьсясобственником и исполнительным органом путем создания специальной службы внутреннего контроля либо непосредственно управленческим персоналом. В последнем случае такой контроль не редко называют управленческим, рассматривая его по аналогии с управленческим учетом одним из средств решения управленческих задач.

Общественный контроль осуществляется контрольными органами общественной самодеятельности и предстовляет собой самый массовый вид экономического контроля.

По сфере применения экономического контроля различают финансовый и специализированный контроль.

Финансовый контроль охватывает финансовую сферу как совокупность экономических отношений, связанных с образованием и использованием фондов денежных средств.

Специализированный контроль охватывает не финансовую, а специализированную сферу экономических отношений, связанных с технологическими и иными специфическими аспектами эконо­мического производства.

По времени проведения экономического контроля различают предварительный, текущий и последующий контроль.

Предварительный контроль осуществляется до начала соверше­ния хозяйственных операций, подвергающихся контролю, и направ­лен на предупреждение незаконного и нерационального использо­вания экономических ресурсов.

Текущий контроль проводится непосредственно в процессе совершения хозяйственных операций и призван оперативно уст­ранять недостатки, выявлять и закреплять положительные тенден­ции в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов.

Основное преимущество текущего контроля заключается в возможности своевременно выявить резервы дальнейшего роста производства, которые в ходе осуществления предварительного или последующего контроля могут быть не вскрыты либо не вов­лечены в дело.

Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций и направлен на выявление уже допущен­ных недостатков или примененного положительного опыта. Бла­годаря последующему контролю обеспечивается объективная оценка деятельности хозяйствующих субъектов и отдельных дол­жностных лиц.

По источникам контрольных данных выделяют документаль­ный и фактический контроль.

Документальным называется контроль, осуществляемый по документальным данным. Специфика источников документального контроля состоит в том, что они могут быть как достоверными, так и недостоверными, полными и неполными, что, безусловно, сказывается и на выборе техничес­ких приемов его осуществления, которые связаны главным обра­зом с проверкой документов.

Фактическим считается контроль, осуществляемый по данным осмотра в натуре проверяемых объектов. Достоинство фактичес­кого контроля состоит в том, что он обеспечивает безусловную достоверность контрольных данных. Однако из-за отсутствия не­обходимой информации во всей полноте он не в состоянии вос­создать всю картину хозяйственных процессов и объектов, поэто­му его следует сочетать с документальным контролем.

По охвату проверяемых объектов выделяют сплошной и вы­борочный контроль.

Сплошной контроль означает проверку объектов (хозяйствен­ных операций) в сплошном порядке и характеризуется большой трудоемкостью, в связи с чем он используется по отдельным участ­кам финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъек­тов (обычно при обнаружении фактов недостач, растрат и хище­ний, а также в профилактических целях, например, при ревизии кассовых операций, финансовых вложений, отдельных видов ма­териально-производственных запасов, основных средств и др.)

Выборочный контроль ограничивается проверкой выборочно­го круга проверяемых объектов (хозяйственных операций) по су­ществующим методам их отбора, на основании чего по выбороч­ной совокупности формируются выводы по результатам прове­денного контроля. При надлежащей организации контрольной выборки выборочный контроль может оказаться достаточным и эффективным для надежной оценки фактического положения дел на проверенных участках финансово-хозяйственной деятельнос­ти хозяйствующего субъекта.[Лисович Г.М.]

В условиях рыночных отношений значительно усложняется процесс управления предприятием, которому представлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность.

Основные функции управления – производственный учет и контроль. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все в большей мере зависит от уровня информационного обеспечения управленцев всех уровней.

Весь бухгалтерский учет делится на финансовый и управленческий. Задачей управленческого учета является составление отчетов для целей переодического планирования и контроля, для принятия решений в нестондартных ситуациях.

Управленческий учет предстовляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности, необходимой управленческому персоналу для управления деятельностью организации.

Управленческий учет – это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием. Предметом управленческого учета выступает производственноя деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений (центров ответственности).

Объектами являются затраты и результаты хозяйственной деятельности предприятия и его центров ответственности, внутреннее ценообразование и внутренняя отчетность.

Развитие управленческого учета произошло на базе производственного калькуляционного учета. Поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство и калькулирование. Современный производственный учет призван наблюдать за затратами производства, аналезировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, прогнозами, стандартами и выявлять возможные резервы снижения затрат. Производственный учет включает в себя учет издержек по видам, по местам их возникновения, по носителя.

Следовательно, важнейшими целями управленческого учета являются:

-оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;

-контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия;

-обеспечение базы для ценообразования;

-выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.

Финансовый и управленческий учет предстовляют собой взаимозависимые части единого бухгалтерского учета. Взаимосвязь обоих видов учета заключается в следующем:

 -информация двух видов учета используетсядля принятия решений;

 -однократное ведение первичной информации не только для управленческого учета, но и для составления финансовой отчетности;

 -общепринятые принципы финансового учета применяются в управленческом учете;

 -единые объекты учета;

 -единый подход к выбору целей и задач учета;

 -использование общих методов в каждом из видов учета (документация, инвентаризация, оценка и калькуляция, групировка объектов учета, отчетность подразделений).

Управленческий учет охватывает все виды учетной информа­ции, необходимой для управления в пределах самой организации. Ча­стью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами. Основная цель управленческого учета — обеспечение информацией менеджеров, от­ветственных за достижение конкретных производственных показате­лей. Процесс подготовки такой информации может существенно отли­чаться от того, что используется в финансовом учете.

Изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:

- предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

- исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

- определения финансовых результатов по реализованным изде­лиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответ­ственности и другим позициям.
1.2 Понятие и классификация затрат в целях рациональной

организации учета и контроля производства
Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в инормации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они черезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

В течении продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течении всего отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, не зависимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат за период без учета асортимента и структуры выпущенной продукции. «Котловой» метод не выявлял возможностей снижения затрат, его основным недостаткам являлась обезличенность информации. Такой учет не позволял предприятию получить необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат (основно епроизводство, вспомогательные приозводства, общепроизводственный, общехозяйственные расходы и т.п.), местам их возникновения (цехам, отделам), видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

В 1887 году было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принцип и практика их ведения». Аторы предприняли попытку создатьболее мобильную систему учета затрат, повышающую информатиность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их ипользованием. В основе этой ситемы лежало деление затрат на фиксированные (сегодня это постоянные расходы) и переменные (условно – переменные). Ученые установили, что изменение фиксированных затрат на прямую не зависит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снежению объема производства. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно – постоянные затраты увеличиваются не равномерно.

Американский экономист А.Г. Черч в 1901 году в своей работе «Адекватное распределение производственных расходов» разделил условно – постоянные (или накладные) расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы. С этого времени в научных кругах велись дискусии о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно – постоянные расходы. И лишь в 1936 году, когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ – костинг», необходимостьв распределении накладных расходов исчезла.

В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты» на производство.

Часто в литературе термин «затраты» отождествляются с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации», вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерскоо учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимаются «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а так же потери.

Понятие «издержки» являются наиболе обопщающим покозателем. Издержки – денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой либо – целью. Тогда затрат можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких – либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличения кредиторской задолженности. Затрат могут быть отнесены либо в акты, либо в расходы организации.

Большое значение для правельной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, насителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, преднозначенное к реализации. Это группировка необходима для определения себестоимости еденицы проодукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по стотьям калькуляции.

В упрвленческом учете классификция затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

 - расчет себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли;

 - принятие управленческого решения и планирования;

 - контроль и регулирование приизводственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат. Так для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

 - входящие и истекшие;

 - прямые и косвенные;

 - основные и накладные;

 - входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические или затраты периода);

 - одноэлементные и комплексные;

 - текущие и единовременные.

Для принятия решения и планирования различают:

 - постоянные, переменные, условно – постоянные (условно – переменные) затраты;

 - затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

 - безвозвратные затраты;

 - вмененные затраты;

 - предельные и приростные затраты;

 - планируемые и непланируемые.

Для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые е нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактический достигнутого объема производства, т.е. сосотавлению гибких смет.
Таблица 1.

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета.

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли.	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные
Принятие решения и планирование	Постоянные (условно – постоянные) и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные затраты Вмененные (упущеная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование	Регулируемые Нерегулируемые

Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии, должны принести доход в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в втечении отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отрожаются по дебету счета 90 «Продажи». Правильное деление затрат на взодящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие – тождественны понятию «расходы». Расходы – это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Прямые и косвенные расходы.К прямым расходам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

Размер прямых издержек на еденицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.

Косвенные расходы невозможно отнести на какое – либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Косвенные расходы – это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные виды изделий. Их также называют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

-общепроизводственные (производственные) расходы – это общецехоые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

-общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они на прямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитыываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – обемом продаж.

Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называются накладными расходами.

К основным расходам относятся все виды ресурсов потреб­ление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельно­сти предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы явля­ются косвенными.

Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для оценки запасов произведен­ной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

 -входящие в себестоимость продукции (производственные);

-внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризиро­вать.

Они состоят из трех,элементов:

- прямые материальные затраты;

- прямые затраты на оплату труда;

- общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объе­мах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые при­несут выгоду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (периодические затраты), - это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следователь­но, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими.

Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разло­жены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим .элементам.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводствен­ные) расходы, в которые входят практически все элементы.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономичес­кой целесообразности и желания руководства. Когда доли того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смыс­ла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчисдениями составляет в структуре себестоимос­ти менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют пря­мую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добав­ленные расходы». [Вахрушина А.М.]

Другие авторы выделяют следующую классификацию затрат для принятия решений и планирования: переменные, постоянные, условно-постоянные затраты.

Перемен­ные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объ­ему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный ха­рактер могут иметь как производственные, так и непроизводствен­ные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полу­фабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно про­дукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные за­траты на единицу продукции — величина постоянная.

Следует заметить, что переменные затраты не являются одно­родными. В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и объема производства их можно подразделить на пропор­циональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные. О про­порциональных затратах говорят тогда, когда относительное изме­нение затрат равно относительному изменению объема или загруз­ки (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные затра­ты растут быстрее, чем увеличивается объем производства (напри­мер, оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрес­сивной системе); дегрессивные — растут в меньшей степени, чем объем производства (например, затраты на технологическую энер­гию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные затраты сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства.

К постоянным затратам относят затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объема производства (на­пример, это могут быть амортизация основных средств при линейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персо­нала, затраты на охрану).

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты од­ного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют за­траты, которые в одной ситуации являются переменными, а в дру­гой — постоянными. Представленная классификация не может быть раз и навсегда определена даже для конкретного предприятия, она должна пересматриваться (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленная клас­сификация в данном случае невозможна.

Разделение затрат на переменные и постоянные. В реальной жиз­ни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зре­ния содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-по­стоянными). В этом случае изменение деловой активности органи­зации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как перемен­ные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксиро­ванной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междуго­родних переговоров (переменное слагаемое).

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть пред­ставлены формулой 1:

У=а + ЬХ,                                                    (1)

где У— совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

Ь — переменные из­держки в расчете на единицу продукции (коэффициент реаги­рования затрат), руб.;

X— показатель, характеризующий дело­вую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагиро­вания затрат (Ь) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части. Наиболее простыми считаются метод анализа счетов, графический метод, метод высшей и низшей точек. Для более тщательного изу­чения поведения затрат используются статистические и экономи­ко-математические методы (метод наименьших квадратов (регрес­сионный анализ), метод корреляции и др.).

Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные и переменные устранима, а современные средства вычислительной техники и программные продукты, используемые при решении учетно-аналитических задач, способны обеспечить их оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестои­мости продукции, невозможно точно определить, как распределя­ются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лицами, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете на­зывается учет затрат по центрам ответственности. Он может реализовываться на практике при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые).

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, а на нерегулируемые затраты он воздействовать не может. Работа менеджера оценивается по способности управ­лять регулируемыми затратами.
1.3 Выбор методов и систем учета затрат в целях

рациональной организации учета и контроля производства
Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документаль­ное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета та­кая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно каль­кулирование. Другими словами, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку издержек в таком аналитическом аспек­те, который делает возможным процесс калькулирования.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимо­сти единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором — фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем — себестои­мость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством.

Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные мето­ды учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производствен­ного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки. Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 1).

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы, а также метод учета (калькулирования) за­трат по функциям. С точки зрения полноты учитываемых издержек воз­можно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестои­мости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия.  
Методы учета затрат и калькулирования
полнота учета                      объект учета                оперативность

 затрат                                 затрат                         учета и контроля

                                                                                    затрат
каллкулиро-          калькулиро-   учет фактиче-           учет нормати-

вание полной        вание непол-    ской себесто-            вных

себестоимо-         ной себесто-     имости                     затрат

  сти                      имости
попроцессный   попередельный          позаказный     учет затрат

  метод       метод         метод                  по функциям

                                                                                      (АВС-метод)
Рис.1. Классификация методов учета затрат и калькулирования.
Попроцессный методкалькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологичес­ким циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.). Самый распространенный в сельскохозяйственных организациях.

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом произ­водства, непродолжительным производственным циклом, ограничен­ной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), еди­ной единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Сущность его заключается в том, что производственные затраты собираются на протяжени всего процесса производства по отношению к определенным видам продукции. Объектами учета затрат на производство являются отдельные процессы, а объектами калькуляции – отдельные виды получаемой из производства продукции.

Тогда как попередельный метод используется в отраслях промышлен­ности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где применя­ются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последователь­ных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (ста­диям) производства, даже если в одном переделе можно получить про­дукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а закон­ченный продукт.

Особенностями попередельного метода учета являются:

-организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

-обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого пере­дела в целом;

-списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологическо­го цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, метал­лургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и других отраслях. Поскольку перечисленные производства весьма материалоемки, производственной учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхо­да продукта или полуфабриката, брака, отходов.

К этому методу учета затрат прибегают предприятия, изготавлива­ющие различные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

Простой (прямой) методкалькулирования основан на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Этод метод применяется, когда из производства получают только один вид продукции. В этом случае объект учета затрат совпадает с обектом калькуляции. Тогда себестоимость единицы продукции (работ, услуг) расчитывают путем деления суммы затрат на количество продукции. К методу прямого расчета относится и позаказный метод.

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготов­лении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюмин­ги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также воен­но – промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое — в весьма ограниченном количестве. Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

-большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

-технологическая специализация рабочих мест и невозможность
постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабо­чими местами;

-применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

-относительно большой удельный вес ручных сборочных и дово­дочных операций;

-преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производ­ствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомо­гательных производствах — при изготовлении специальных инструмен­тов, проведении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико – химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые зат­раты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникнове­ния и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

При методе исключения затрат на побочную продукцию производственную продукцию по своему составу делят на основную и побочную. Причем калькулируется только основная продукция. Побочная продукция оценивается по заранее установленным ценам. При исчислении себестоимости основной продукции стоимость побочной про­дукции вычитается из общей суммы затрат. Оставшаяся сум­ма составляет себестоимость основной продукции.

Недостатком этого метода является то, что на практике не вся побочная продукция оприходуется. Следовательно, про­исходит искусственное завышение себестоимости основной продукции. Кроме того, в разных организациях наблюдается неодинаковая оценка побочной продукции.

Также выделяют метод коэффициентов для исчисления себестоимости, когда затраты, учтенные по одно­му объекту, необходимо распределить между несколькими видами продукции, т. е. объект учета затрат не совпадает с объектами калькуляции. Поэтому для распределения затрат устанавливаются коэффициенты с помощью которых полученная продукция переводится в условную. В результате ис­числяется себестоимость условной продукции, а затем нату­ральной.

Нормативный метод учета затрат на производство и каль­кулирования себестоимости продукции применяют в основ­ном в тех отраслях, которые наименее зависимы от приро­дных условий, т. е. в перерабатывающих отраслях АПК. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников, фиксируют изменения норм в результате внедрения организационно – технических мероприятий и определяют влияние этих измене­ний на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции слагается из суммы затрат по текущим нормам, отклонений от норм и изменений норм.

При использовании нескольких методов одновременно выделяют комбинированный метод исчисления себестоимости про­дукции. Например, при исчислении себесто­имости молока и приплода в сельскохозяйственных органи­зациях применяют метод исключения затрат на побочную продукцию, а затем пропорциональный метод. [ Пизенгольц ]

Учет затрат по функциям (АВС – метод).

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения наклад­ных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

- развитие производственных возможностей привело к значитель­ному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

- следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов, нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

- возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логисти­ку, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т. д.;

- автоматизация учетных процессов позволила применять более
сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления мето­да учета затрат по функциям, или АВС – метода (от английского Activity Based Costing – АВС). Принципиальное отличие АВС-метода от других
методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения
накладных расходов.

Объектом учета затрат при этом методе является, отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом кальку­лирования — вид продукции (работ, услуг).

АВС – метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному ме­тоду учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

В управленческом учете для обеспечения наибольшей оперативности и аналитичности данных учета в целях своевременного и быстрого принятия необходимых управленческих решений по совершенствованию процесса производства применяют ряд специализированных систем учета исчиления себестоимости.

Система «стандарт – кост» базируется на разработке стандар­тов на главные виды затрат (затраты труда, материалов, наклад­ные расходы и др.) на основе прогрессивных норм, учитываю­щих последние достижения техники и технологий. В соответст­вии с этими стандартами ведется учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с отдельным учетом отклонений от стандартов. Тем самым создаются возможности для активного управления процессом производства и воздействия на затраты с целью снижения в случаях, когда они превышают стандарты.

Система «стандарт – кост» в нашей стране получила в свое время широкое распространение в промышленности под назва­нием «нормативный метод учета затрат». Применялась она и в некоторых предприятиях сельского хозяйства, основанных на использовании постоянной технологии производства: птицефа­брики, комплексы по откорму скота и др.

При применении системы «стандарт – кост», как и обычных систем учета фактических затрат, обеспечивается полный учет затрат и калькулирование полной себестоимости.  [ Пизенгольц ]

Организация управленческого учета по системе «Директ – костинг».

Обобщенно сущность системы «Директ – костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их со­ставляющие в зависимости от изменения объема производ­ства, причем себестоимость продукции планируется и учи­тывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затра­тами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Для системы учета «Директ – костинг» характерны следующие черты:

- постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;

- учет продукции только в разрезе переменных зат­рат и определение ее производственной себестоимости;

- учет постоянных затрат в целом по предприятию и их
отнесение на уменьшение операционной прибыли для опре­деления конечного финансового результата;

- определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;

- определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

- установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее пол­ной себестоимости.

Основные преимущества системы учета «Директ – костинг» можно свести к следующему:

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных расче­тов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение фи­нансового результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точ­ки безубыточности, порогового объема продаж), запаса проч­ности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рен­табельности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

«Директ – костинг» позволяет руководству заострить вни­мание на изменении маржинального дохода как по предпри­ятию в целом, так и по различным изделиям: выявить про­дукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основ­ном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате спи­сания постоянных затрат на себестоимость отдельных изде­лий.

Еще одно достоинство системы директ – костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, пла­нирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — луч­ше контролируемыми.

Вместе с тем теоретические и практические исследо­вания системы директ – костинг позволяют выделить прису­щие ей недостатки.

1.В случае использования в конкурентной борьбе дем­пинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т. е. предприятие попадает в зону убытков.

2.Противники системы «Директ – костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при раз­делении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость.

3.Ведение учета в разрезе только производственной се­бестоимости, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необ­ходимый согласно законодательству.

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность при­менения системы «Директ – костинг» в управлении отечествен­ными предприятиями.

Традиционным для отечественного учета является каль­куляционный вариант, при котором учет направлен на полу­чение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и пере­менные, основные и накладные, прямые и косвенные, произ­водственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца на­капливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорциональ­но выбранной базе. Однако при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себес­тоимость единицы продукции снижается, если же предприя­тие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесообраз­ным применение системы «Директ – костинг» на отечествен­ных предприятиях. Ее применение способствова­ло бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов сниже­ния себестоимости продукции.  [Вахрушина М.А.]

Тогда как система JIT сводится к отказу от производства продук­ции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно – поточное предметное производство. При этом снабжение произ­водственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Дан­ная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, которое затрудняет решение многих проблем.

С практической точки зрения главной целью си­стемы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателю. Спрос сопровождает продук­цию через весь производственный процесс. При каждой опе­рации производится только то, что требуется для следую­щей операции. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их ис­пользования в производственном процессе.

Система JIT предусматривает уменьшение размера обра­батываемых партий, практическую ликвидацию незавершен­ного производства, сведение к минимуму объема товарно-ма­териальных запасов и выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже часам. При этом упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. Применение принципов JIT упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, луч­шему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.

↓                      ↓                          ↓                      ↓                      ↓

4. Организация контроля производства продукции молочного скотоводтва в ЗАО ПП «Первый»
4.1. Рационализация учета и контроля производства продукции молочного скотоводства в целях эффективного управления производственным процессом

Важное значение при формировании достоверной фактической себестои­мости продукции молочного скотоводства имеет правильная стоимостная оцен­ка входящих в нее элементов затрат. В сельском хозяйстве, значительная часть полученной продукции используется внутри организации. Доля кормов в затратах на производство продукции различных отраслей животноводства варьируется в пределах - 40-70%. Поэтому обоснованность оценки кормов в настоящее время является ак­туальной. Так, согласно Методическим рекомендациям по планированию, уче­ту и калькулированию себестоимости продукции молочного скотоводства, материальные ресурсы, в том числе корма, собственного производ­ства включаются в себестоимость продукции:

а) прошлых лет - по стоимости, числящейся на балансе на начало года;

б) текущего года - по плановой (факти­ческой) себестоимости.

В последнем случае по кормам оценку можно произ­водить только по плановой себестоимости (с корректировкой в конце года до фактической себестоимости).

Такое положение ведет к тому, что: во-первых, в животноводстве, в том числе молочном скотоводстве, фактическую себестоимость продукции исчис­ляют только в конце календарного года из-за разных систем оценки производ­ственных кормов; во-вторых, система оценки производственных запасов собст­венного производства при формировании себестоимости не учитывает инфля­ционные процессы в условиях рынка, т.е. резкое колебание цен.

В условиях инфляции оценка потребляемых в производстве кормов по рыночным ценам, не изменяя фактические издержки хозяйств, приводит к зна­чительным изменениям уровня себестоимости продукции смешанных отраслей (животноводства). Поэтому утверждения отдельных экономистов о том, что якобы метод оценки кормов по продажным ценам обеспечивает самоокупаемость хозрасчетных подразделений, где используются корма, в условиях резкого роста инфляции не совсем будут обоснованной. В более стабильных условиях рынка, стабильного ценообразования оценка затрат на корма прошлых лет производства по средним рыночным ценам является оправданной с целью управления, но не с целью расчета прибыли в смешанных производствах. Поэтому однозначного утверждения, на наш взгляд, по данной проблеме не должно быть и простого решения этого вопроса также не существует. Указанная проблема оценки производственных запасов рассматривалась и в трудах пред­ставителей других стран. Так, А. Кальмес отмечал, что различие в способах оценки производственных затрат «приводит нас к заключению, что все три сис­темы калькулирования дают разные калькуляционные эффекты». Под способами оценки он понимал себестоимость, рыночные и нормальные (учетные) цены. Некоторые представители зарубежных стран считают несостоя­тельной оценку ценностей по себестоимости, другие же считают оценку по себестоимости самой реальной. Так Американский институт при­сяжных бухгалтеров сформулировал, что «первичной основой учета матери­альных запасов является себестоимость». Идеи А. Кальмеса, связан­ные с использованием нормальных цен впоследствии были переработаны и развиты в трудах А.П. Рудановского.

В нашей стране благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера А.П Рудановского принцип оценки по себестоимости, как единственно правильный получил признание и закреплен в нормативных документах, однако время от времени правительство, в нарушении очевидного, предписывает проводить переоценки тех или иных учетных объектов.

Принцип оценки по себестоимости объективен, так как оценка в этом случае основана на документах, вытекает из принципа двойственности, ибо факты хозяйственной жизни действительно происходили (зарегистрированы в учете в той оценке, в которой они реально происходили), имущество списывается по той цене, по которой оно было заготовлено (приобретено, произведено), наиболее реально отражаются финансовые результаты, так как на них не влияют последствия переоценки.

Сторонники же оценки кормов по продажным ценам считают, что историческая оценка (по себестоимости) препятствует правильному определению эффективности их использования, механически смешивает финансовые результаты взаимосвязанных отраслей. Однако хозяйственная деятельность субъекта предпринимательства предполагает не только создание прибавочной стоимости, но и его реализацию. Прибавочная стоимость, воплощенная в кормах, реализуется в конечном продукте – молоке, приплоде и т.п., а этот процесс осуществляется посредством оценки кормов, при списании их на затраты соответствующих отраслей животноводства, по фактической себестоимости. При оценке же кормов по продажным ценам прибавочная стоимость, воплощенная в них, не будет реализовываться, и сельскохозяйственные организации лишаться определенной части источников накопления для расширенного воспроизводства.

Продажные цены выражают на рынке отношение сельскохозяйственных организаций и покупателей (заказчиков) при реализации первых ко вторым. Они не имеют обратной силы и поэтому не обеспечивают принципа замещения. Реальным выражением затрат хозяйства на корма является их себестоимость.

В отличие от продажных цен себестоимость наиболее четко учитывает колебания стоимости производства сельскохозяйственной продукции, связанные с изменениями технологии производства, природных и других условий. Поэтому считаем, что действующий метод оценки затрат на корма собственного производства, потребляемых внутри хозяйства (по себестоимости) отвечает как теоретическим, так и практическим требованиям индивидуальных издержек производства, выраженных в категории себестоимости.

Вместе с тем, в хозяйстве оценка кормов прошлых лет производства, используемых внутри организации в качестве производственных запасов, не учитывает инфляционные процессы в условиях переходного периода к рынку.

Не нарушая историческую оценку (принцип себестоимо­сти), при изменении рыночных цен или в условиях инфляции можно регулировать себестоимость материальных ценностей при списании их на затраты производства и, соответственно, себестоимость производимой продукции в данном отчетном (текущем) периоде.

В сельскохозяйственных организациях по таким материальным ценностям, как корма собственного производства, такой метод оценки как ФИФО прак­тически невозможно использовать, так как их фактически и, в основном, заготавливают в своем производстве в прошлые годы, а используют в текущем году. К этому времени рыночные цены меняются значительно путем воздейст­вия инфляционных процессов спроса и предложения.

Действующая методика оценки кормов при списании их на затраты производства соответствующих от­раслей искусственно смешивает результаты производственно-финансовой дея­тельности сельскохозяйственной организации за прошлый и отчетный (теку­щий) годы. Это приводит к нарушению такого принципа бухгалтерского учета, как формирование полной и достоверной информации о деятельности органи­зации, что не отвечает требованиям ни управленческого, ни финансо­вого учета. Видимо поэтому в Методических рекомендациях по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве предусмотрено, что материальные ресурсы собственного производ­ства прошлых лет включаются в себестоимость по стоимости, числящейся на балансе на начало года. Здесь прослеживается переоценка статей баланса на начало года. Следует отметить, что попытки проведения переоценки материа­лов в текущем бухгалтерском учете являются несостоятельными, так как в этом случае себестоимость будет утеряна. Однако в рамках оценки кормов собствен­ного производства возможно использование принципа осторожности (консер­ватизма). Суть его сводится к тому, что если себестоимость объекта выше его продажной цены (продажная цена организации), т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной стоимости. Таким об­разом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль - в том, когда она была фактически получена. Другими словами: доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы: расходы потенциально сформированные в данном отчетном периоде должны быть показаны в данном отчетном периоде. Принцип консерватизма (осторожности) предлагает, что может быть зарегистрирована только юридиче­ски подтвержденная прибыль, и уже реально возникший убыток. Это значит, что если продажные цены ниже покупных или себестоимости, то убыток уже налицо и его надо показать в учете. Техника реализации принципа консерватизма сводится к следующему: выявленный потенциальный убыток списывается в дебет результатных счетов с кредита специальных контрактивных счетов. Однако принцип консерватизма противоречит принципу исторической стоимости (себестоимости), так как допускаются фиксация активов в оценке ниже себестоимости. Кроме того, принцип консерватизма (осторожности) используется в тех странах, где уровень цен колеблется незначительно от одного отчетного периода к другому и, в основном, за счет изменения спроса и предложения на рынке, а не за счет гиперинфляционных процессов экономики страны.

Вместе с тем считаем, что при использовании единственного метода оценки кормов в управленческом учете, например, по себестоимости, нет возможности достигать релевантности и надежности информации при всех условиях (роста инфляции, спада цен и т.д.). Поэтому нам представляется, что и разных состояниях и условиях рыночной экономики в сельском хозяйстве для оценки материальных затрат, в том числе кормов собственного производства можно использовать как историческую оценку (по себестоимости), так и приемлемые стоимостные оценки, которые в управленческом учете обладают большой релевантностью, надежностью, сравнимостью и смыслом для управления затратами. Кроме того, позволяют в условиях инфляции или падения цен обоснованно измерять издержки производства и предполагаемые к получению в будущем доходов от использования указанных биологических активов. Пока­зателями приемлемой стоимости (оценки) затрат на корма в сельском хозяйстве могут быть:

а) средняя рыночная стоимость;

б) себестоимость, скорректиро­ванная на коэффициент инфляции (роста цен) или снижения цен;

в) себестои­мость в продажной цене (расчетная себестоимость);

г) фактическая себестоимость, нормативная (плановая себестоимость);

д) цена возможной продажи;

е) стоимость замещения;

ж) равновесная цена (стоимость);

з) трансфертная (пла­ново-учетная) цена.

Для использования этих показателей необходимо определить в управленческом учете цель измерения затрат в данных условиях и выбор соответствуйщей модели бухгалтерского управленческого учета для этой цели. Для приме­нения в оценке показателей приемлемой стоимости необходимо использовать принцип осторожности (консерватизма) с некоторыми изменениями техники |учета отклонений между приемлемой стоимостью и фактической себестоимо­стью используемых кормов в процессе производства, т.е. учитывать эти отклонения как потенциальные результаты. При этом в бухгалтерском учете отпадает необходимость переоценки данных видов материальных ценностей, так как со­храняется их себестоимость на материальных счетах, а так же в отчетности. Из предлагаемых показателей приемлемой стоимости для оценки затрат на корма, более отвечающий требованиям и современным российским условиям, а также с целью обеспечения полезности информации для управления в условиях инфляции являются: себестоимость, скорректированная на коэффициент инфля­ции; себестоимость в продажной цене (расчетная себестоимость); равновесная цена (стоимость), а в условиях внутрихозяйственного расчета - трансфертная цена.

Суть предлагаемых методик оценки заключается в том, что материальные ценности такие, как корма собственного производства, при списании на затра­ты производства оцениваются по внутренним ценам, рассчитанным на основа­нии продажных цен или уровня себестоимости материальных ценностей (кор­мов) в продажных ценах в данном текущем периоде. Это означает, что рассчи­танная таким образом учетная цена, фактически представляет собой себестои­мость в продажной цене, т.е. себестоимость с учетом инфляционных процессов и более близкое к реальной величине, чем себестоимость данных же матери­альных ценностей за прошлые годы производства, так как рассчитываются в момент (период) использования ценностей.

В сложившихся в настоящее время условиях целесообразно также использовать для оценки кормов в себестоимости продукции трансфертные цены, рассчитанные с учетом себестоимости и эффективности того или иного вида корма. При всем многообразии предложений относительно их формирования, они должны быть выше производственной себестоимости продукции и ниже ее цены реализации на сторону, чтобы обеспечить возможность определения эффективности деятельности подразделений не только животноводства, но и кормопроизводства, установить их вклад в результаты деятельности организации за определенный период и по годам.

Такой подход к оценке кормов и ведению учета позволяет определять себестоимость продукции молочного скотоводства исходя из фактических затрат периодически. При этом потенциальный доход зачисляется в прочие доходы только после юридического подтверждения, а потенциальный убыток - когда он возник. Научного обоснования и решения требуют также проблемы оценки услуг собственных вспомогательных производств, дискуссионный вопрос по поводу амортизации стоимости коров в процессе их эксплуатации, учета прироста коров и другие. Указанные проблемы являются предметом дальнейшее осмысления, научного исследования и практического решения.

Управленческий учет не может быть эффективным без надлежащей орга­низации внутрихозяйственного контроля затрат в молочном скотоводстве. В связи с этим считаем, что для организации должного контроля затрат необхо­димо разработать внутрихозяйственные тематические стандарты проведения внутреннего аудита, ревизии наблюдательного совета и самоконтроля. Эти стандарты должны быть программно-целевого, программно-результативного направления. Программно-целевой стандарт необходим для проведения контроля с целью сбора, обобщения и интерпретации информации для принятия управленческих решений. Программно-результативный стандарт преследует цель проведения контроля для выявления внутренних неиспользованных резер­вов и обеспечения их мобилизации в производство с целью повышения эконо­мической эффективности в молочном скотоводстве. Согласно с мнением Алборова Р. А. и Ильиной Т.А. предлогаем следующую кон­цептуальную блок-схему разработки предлагаемых стандартов (таблица 9). Предлагаемый программно-целевой (результативный) стандарт внутреннего аудита позволяет комплексно осуществить проверку и обеспечить управляю­щую систему необходимой контрольно-аналитической информацией для выра­ботки решений и регулирования производства.
Таблица 9.

Оценка затрат на корма и ее влияние на финансовые результаты производства продукции молочного скотоводства.

Варианты оценки затрат на корма	Расход кормов на произ-во 1 ц молока, ц.к.е.	Затраты на корма в расчете на произ-во 1 ц молока, руб.	Себесто-имость 1 ц молока, руб.	Цена реализа-ции 1 ц молока, руб.	Прибыль (убыток) от произв-ва 1 ц молока (+,-), руб.	Уровень рентабель-ности, %
1.По фактич-ой себесто-ти.	1,0	220	481	922	+441	91,6
2.По себест-ти в прод-ой цене.	1,0	364	625	922	+297	47,5
3. По трансферт-ой цене.	1,0	414	675	922	+247	36,6
4.По средне ры-ночной цене.	1,0	700	961	922	-39	-0,41

Управленческие решения:

1.Расчеты показывают, что при оценке затрат на корма по фактической себестоимости прибыль организации искусственно увеличивается, что создает ложную видимость благополучия;

2.При оценке затрат на корма по себестоимости в продажной цене или по трансфертной цене прибыль от производства молока получается, соответственно, на 32,7 и 43,9 % ниже, чем при оценке кормов по фактической себестоимости.

Отсюда следует решение: реальная прибыль для использования и накопления как источник финансирования составляет 247 руб.
4.2. Состояние и совершенстваование системы контроля производства продукции молочного скотоводства

Система первичной учетной документации и отраженные в ней данные служат важным источником информации для оперативного контроля производством, анализа хозяйственно-финансовой деятельности и контроля за расходованием материальных и денежных средств. Для практического использования разработаны и одобрены Методические рекомендации по ведению первичных документов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве.

Однако, несмотря на все это, принцип документирования не полностью используется в исследуемом нами хозяйстве, что приводит к снижению контрольных функций учета, способствует искажению данных бухгалтерского учета, а в части учета затрат и выхода продукции молочного скотоводства приводит к искажению себестоимости продукции, данных о выходе продукции и финансовых результатов. Кроме того, порой игнорируются требования к заполнению первичных документов, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете». В частности, не заполняются некоторые реквизиты, например, зачастую не проставляются подписи лиц, ответственных за совершение операции, в некоторых случаях первичные документы составляются и сдаются в бухгалтерию несвоевременно, что ведет к снижению оперативности получения информации, ее полезности в целях управления производством. Причинами этого, на наш взгляд, является недостаточно четкая организация документооборота, недостаточно четкое определение этапов документирования, недостаточно серьезный подход лиц, ответственных за оформление и проверку документов, низкая их квалификация, а так же нерациональное и сложное построение некоторых форм первичной и учетной документации. Все эти причины препятствуют получению полной, своевременной и достоверной и юридически доказательной информации о фактических за­тратах на производство и выходе продукции молочного скотоводства.

Одним из направлений совершенствования организации документирова­ния является совершенствование контроля первичной учетной документации по учету затрат и выходу продукции молочного скотоводства с целью получения полной, объективной и оперативной информации на всех этапах, технологиче­ских процессах.

Затраты на оплату труда работников - это одна из наиболее важных составляющих затрат молочного скотоводства. Данные затраты занимают довольно высокий удельный вес – 9-18% в структуре себестоимости. Поэтому контроль первичной документация при организации учета труда и его оплаты в организации имеет важное значение, как с экономической точки зрения, так и юридического свидетельствования и социальной защиты работников.

Основанием начисления оплаты труда таким работникам обычно служат произвольные документы, так называемые «Акты приемки выполненных работ (услуг)». Это снижает контроль за обоснованностью начисленной оплаты труды приводит к искажению себестоимости продукции, перерасходу фонда оплаты труда.

Для учета труда и его оплаты Методическими рекомендациями по веде­нию первичных документов в сельском хозяйстве предусмотрена ф.135-АПК «Расчет начисления оплаты труда работникам животноводства». Здесь также следует ввести (учетный лист труда и выполненных работ (индивидуальный). Оплата труда за выполненный объем работ должны приводиться в разрезе основной и дополни­тельной оплаты за качество или удержанием за допущенный брак. Применение многодневных, многострочных первичных документов способствует сокращению объема первичной документации, что делает работу учетчиков и бухгалтеров наиболее рациональной.

В себестоимости продукции молочного скотоводства наибольший удельный вес, наряду с оплатой труда, занимают затраты на корма. Специфичность отрасли животноводства обязывает обеспечить рациональное и экономное расходова­ние кормов. Первичным документом, на основе которого осуществляется еже­дневная выдача кормов на фермы, является ведомость учета расхода кормов - форма № СП-20. Недостаток указанной формы проявляется в в отсутствии потребительских свойств кормов — класс, качество перевариваемого протеина, нормативных единиц или обменной энергии. Отражение лишь коли­чества кормовых единиц необоснованно сужает контроль - аналитические функции учета, нарушает взаимосвязь количественных и качественных показателей, затрудняет принятие оптимальных решений по целенаправленному регулированию производственных процессов, оптимизации кормовых рационов.

В целях избежание указанных просчетов необходимо включить в унифицированные формы первичной документации дополнительные реквизиты, характеризующие качество кормов.

Весь отпуск кормов в пределах установленных норм необходимо осуществлять на основании «Ведомости расходования кормов». При подсчете лимита расхода кормов исходят из планового поголовья животных без учета их продуктивности и объема продукции. Данный порядок учета может привести к перерасходу или «экономии» кормов. Поэтому расход кормов целесообразно рассчитывать по каждой группе животных, с учетом продуктивности животных. Ведомости расхода кормов выписывают на месяц и исчисляют фактический расход кормов за данный период. Перерасход лимита может быть выявлен лишь за несколько дней до окончания месяца. Информация об отрицательных отклонениях может быть использована для устранения причин перерасхода только в следующем отчетном периоде. С целью более оперативной организации контроля расхода кормов данный документ необходимо оформлять за декаду.

Важное значение в деле контроля учета затрат на производство продукции молочного скотоводства имеет не только полнота, правильность, своевременными учета затрат и формирование себестоимости продукции, но также и полнота и своевременность оприходования готовой продукции - молока. В первичных документах, применяемых для отражения операций по поступлению, оприходованию продукции необходимо отражать не только их количество, но и качество. В исследуемой нами сельскохозяйственной организации (ЗАО ПП «Первый») была проведена проверка отражения в первичных документах показателей качества продукции молочного скотоводства. В результате проверки было выявлено, что не все показатели качества регулярно отражаются в учете.

Первичным документом по учету молока является «Журнал учета надоя молока» (ф. 176-АПК), в котором должны после каждой дойки проставлять данные о количестве полученного молока и процента жира. На практике процент содержания жира определяют только при проведении контрольных доек, в процессе которых и определяют процент содержания жира. Отсутствие возможностей осуществления контроля качества молока ведет к разным нарушениям и злоупотреблениям, к ухудшению качества продукции молочного скотоводства. При продаже молока в качестве сопроводительного документа применяется «Товарно-транспортная накладная (сырье)» (ф. 192-АПК), в которой предусмотрено отражение таких показателей качества, как кислотность, температура, группа по степени кислотности, плотность, сорт, процент жира. Требование соблюдается только в отношении указания процента жира. Учет указанных показателей должен найти отражение в накладных хозяйства на основании лабораторных исследований.

Для того, чтобы система контроля затрат на производство была завершенной, недостаточно одной лишь перестройки первичной документации. Необходимо также обеспечить и соответствующую организацию аналитического учета расходов на производство, чтобы методика выявления отклонений от норм была доведена до учетных регистров. В связи с тем, что в нашем хозяйстве ведется журнально – ордерная форма учета «Лучше переходить на эту (журнально-ордерную) форму учета, - подчеркивает Н.Г.Белов, - в комплексе с другими передовыми приема­ми и методами: оперативно бухгалтерским методом учета товарно-материальных ценностей, карточным учетом основных фондов, нормативным методом производственных затрат». Соглашаясь с мнением ученых, считаем все же, что в настоящее время содержание бухгалтерского учета опе­режает развитие его форм осуществления, то есть нет существа формы и со­держания, а поэтому основные определяющие форму бухгалтерского учета (регистры, носители счетной информации) требуют совершенствования.

Согласившись с мнением авторов (Алборова Р. А. и Ильиной Т. А.) предлагаемая нами модель управленческого учета, стержнем которой является попроцессно-нормативный метод учета в сочетании с системой «Директ-костинг», позволяет решить вышеуказанные проблемы.

При внедрении данной модели трудоемкость контроля учета затрат особо не растает, а наоборот, повышается оперативность информации как первичной так и бухгалтерского учета и, следовательно, контрольные функции их с целью управления производством. Коренным образом меняется порядок действующего учета затрат: во-первых, объектами бухгалтерского учета становятся не фактические затраты по статьям, а только отклонения от нормативных (плановых) их величин; во-вторых, объектами аналитического учета затрат в подразделениях и оплата труда становятся этапы фаз (циклы) производственного процесса по структурны единицам (бригадам и т.д.).