2. Бухгалтерский учет операций с давальческим сырьем

2.1.          Отражение и оформление в бухгалтерском учете операций с давальческим сырьем у заказчика (давальца)
Если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.

Организация, передающая сырье или материалы в переработку, сохраняет право собственности на них, поэтому организация, передавшая свои сырье или материалы другой организации для переработки (обработки, доработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, не списывает стоимость   таких материалов с баланса, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для этих целей предусмотрен счет 10.7 «Материалы» и специальный субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону».

Приобретение сырья, предназначенного для переработки, отражается по общим правилам:

Дебет счета 10 «Материалы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приобретено сырье (материалы), предназначенное для переработки;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС со стоимости приобретенного сырья (материалов);

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – НДС со стоимости сырья (материалов) принят к вычету;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета  51 «Расчетный счет» – произведены расчеты с поставщиком сырья;

Передача подрядчику (переработчику) материалов для переработки:

Дебет 10.7 «Материалы» субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» Кредит 10.1»Сырье и материалы» – учетная стоимость переданных ценностей.

При передаче материалов необходимо оформить накладную на передачу материалов на сторону, унифицированная форма которой (М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону») утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В накладной следует указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях. При отсутствии правильно оформленных документов налоговые органы могут расценить передачу материалов как безвозмездную, которая является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ) и не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется.

После переработки материалов давалец должен получить от переработчика:

•      отчет об израсходованных материалах, в котором указывают количество израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов;

•      акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ.

Унифицированные формы таких документов не утверждены, поэтому организация должна самостоятельно разработать их и отразить в своей учетной политике. При разработке документов необходимо соблюсти все условия признания документа в качестве первичного, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Количество израсходованного материала должно четко соответствовать калькуляции – неотъемлемой части договора на переработку. На основании этих документов в учете будет отражено списание материалов на счета затрат.

Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции на счете 43. Получение готовой продукции оформляют накладной, форма которой № МХ-18 «Накладная на передачу готовой продукции в места хранения» [19].

Можно выделить несколько схем операций по переработке давальческого сырья в зависимости от характера переработки:

А) Доработка материалов;

Б) Передача сырья для получения готовой продукции;

В) Передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.

Особенности применения соответствующей схемы влияет на порядок учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ.

А) Доработка материалов.

В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 указано, что к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся и затраты по доведению материально – производственных запасов, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В этом случае материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 «Материалы», а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости. Общая схема учета доработки материалов представлена в табл.2.1.

 Таблица 2.1.

Общая схема бухгалтерских записей по учету доработки материалов переработчиком

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
60	51	Произведена оплата с поставщиком сырья
10.1	60	Приобретено сырье (материалы) заказчиком, предназначенное для переработки
19	60	Отражена сумма НДС со стоимости приобретенного сырья (материалов)
68	19	НДС со стоимости сырья (материалов) принят к вычету
10.7	10.1	Переданы переработчику материалы для переработки по учетным ценам
10.1	10.7	Стоимость переданных переработчиком материалов включена в стоимость сырья и материалов по учетной стоимости переданных ценностей
10.1	60	Отражена стоимость работ по доработке  и включена в стоимость материалов
19	60	Отражена сумма НДС по стоимости выполненных работ переработчика
60	51	Произведена оплата переработчику
68	19	НДС со стоимости работы принят к вычету

Б) Передача сырья для получения готовой продукции

В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции. Общая схема учета производства готовой продукции с использование давальческого сырья представлена в табл.2.2.

Талица 2.2.

Общая схема учета производства готовой продукции с использование давальческого сырья

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
60	51	Произведена оплата с поставщиком сырья
10.1	60	Приобретено сырье (материалы) заказчиком, предназначенное для переработки
19	60	Отражена сумма НДС со стоимости приобретенного сырья (материалов)
68	19	НДС со стоимости сырья (материалов) принят к вычету
10.7	10.1	Переданы переработчику материалы для переработки по учетным ценам
20	10.7	Стоимость переданных переработчиком материалов включена в стоимость затрат на производство по учетной стоимости переданных ценностей
20	60	Отражена стоимость работ по переработке  и включена в стоимость затрат на производство
19	60	Выделена (отражена) сумма НДС по стоимости выполненных работ переработчика на основании счет-фактуры
20	10,02,60,76,70,69,71,23,25,26	Отражены производственные расходы, связанные с производством продукции
60	51	Оплачены выполненные работы по переработке
68	19[1]	НДС со стоимости работы принят к вычету
43	20	Приходуется произведенная готовая продукция

В) Передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.

Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 «Готовая продукция». В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности, при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 «Готовая продукция» [9] (субсчет 43.1 «Себестоимость готовой продукции») с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга[2]) [28, c. 953]. Для отражения этой операции к счету 43 «Готовая продукция» открывается субсчет (например, 43.2 «Готовая продукция, переданная в переработку»). Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 «Готовая продукция». Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет, например, 43.3 «Готовая продукция после переработки», а также организовать аналитический учет по видам продукции. Общая схема такого сложного производства представлена в табл.2.3.

Таблица 2.3.

Общая схема учета производства готовой продукции путем переработки другого вида готовой продукции

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
43.2	43.1	Передана переработчику готовая продукция для переработки по фактической себестоимости
43.3	43.2	Принята к учету готовая продукция после переработки - по фактической себестоимости
60	51	Оплачены выполненные работы по переработке
20	60	Отражена стоимость работ по переработке готовой продукции  и включена в стоимость затрат на производство

Продолжение таблицы 2.3.

Корреспонденция счетов			Содержание операции
Дебет	Кредит
19		60	Выделена (отражена) сумма НДС по стоимости выполненных работ переработчика на основании счет-фактуры
68		19	НДС со стоимости работы принят к вычету
43.3		20	Включена в себестоимость продукции стоимость переработки

Основные составляющие себестоимости готовой продукции у давальца:

•      стоимость сырья;

•      стоимость работы по переработке.

В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

Если у переработчика в связи с технологическими особенностями производства образуются отходы, переработчик должен отразить этот факт в отчете об израсходованных материалах.

Договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. К возвратным отходам относятся остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Если договором предусмотрено, что образовавшиеся отходы предприятие-переработчик оставляет у себя, то такая  операция квалифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

В целях 21 главы «Налог на добавленную стоимость» передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому передающая сторона должна заплатить в бюджет НДС со стоимости передаваемого безвозмездно имущества. При этом налоговой базой по НДС считается его рыночная стоимость (п. 2 ст. 154 НК РФ).
2.2.          Отражение и оформление в бухгалтерском учете операций с давальческим сырьем у переработчика
При производстве товарно-материальных ценностей с использованием давальческого сырья или материалов у переработчика полностью сохраняется обычный производственный цикл. Следовательно, порядок оформления и отражения в учете операций по переработке давальческого сырья практически идентичен порядку оформления и отражения операций, связанных с обычным производством. Исключение составляют лишь материалы, поступившие в переработку, стоимость которых не участвует в формировании себестоимости готовой продукции.

Однако следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, организация обязана организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете сырья и материалов по производству продукции.

Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей заказчиком, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 "Материалы", оно также не подлежит отражению в бухгалтерском балансе у переработчика.

Переработчик учитывает давальческое сырье по стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) и указываемой в сопроводительных документах, на забалансовом счете. Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 "Материалы на складе";

003-2 "Материалы в производстве".

Также после списания материалов в производство необходимо использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Получаемые в результате переработки готовая и сопутствующая продукция[3], отходы и т.п. отражаются на забалансовом  счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Эти два счета по классификации Кутера М.И. относятся к внесистемным депозитно-имущественным счетам, которые предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее распоряжении или пользовании [23, c. 320].

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, предусмотренным в договоре на передачу сырья (материалов). Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки.

Порядок отражения операций по переработке давальческого сырья, материалов будет иметь следующий вид.

1)            Поступление материалов от организации – заказчика для переработки.

Отражена стоимость сырья (материалов), принятых в переработку:

Д счета 003.1 «Материалы, принятые в переработку» субсчет «Материалы на складе» –  стоимость материалов, согласно договору, приемо-сдаточным документам (накладная на отпуск материалов на сторону, М-15) [18].

Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально – производственных запасов»,  материально–производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

При приемке давальческого сырья в первичных учетных документах переработчика обязательно указывают наименование заказчика, наименование самого материала, его количество и стоимость, а также места хранения и переработки.

Материалы, переданные на переработку, поступают на склад вместе с  накладной № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» [18]. Так как в настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, в накладной № М-15, в графе "основание" обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору ___».[37, c. 23] Накладная должна быть подписана материально-ответственным лицом, сдавшим материал с основного склада, и материально ответственным лицом сторонней организации, принявшей материал в переработку.

В момент поступления материалов на склад оформляется приходный ордер по форме № М-4 с отметкой, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Получение сырья или материалов в переработку не является приобретением, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.

2)            Отражение затрат по переработке.

Затраты по изготовлению продукции из давальческого сырья собираются у переработчика на счетах учета затрат. Учет ведется в разрезе каждого заказчика. Бухгалтерский учет прямых затрат переработчика, понесенных при оказании услуги по переработке, организуется обособленно от прямых затрат на производство готовой продукции.

2.1) списание израсходованных материалов заказчика.

Списана с забалансового учета стоимость сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), в связи с их использованием для изготовления продукции:

 Кредит счета 003 «Материалы, принятые в переработку» субсчет «Материалы на складе» –  стоимость израсходованных материалов согласно договору и приемо-сдаточным документам.

Одновременно с этим необходимо отразить поступление давальческих материалов в производство:

Дебет счета 003 «Материалы, принятые в переработку» субсчет «Материалы в производстве»  – стоимость израсходованных материалов согласно договору и приемо-сдаточным документам.

Необходимо отметить, что, если подрядчик помимо использования давальческих материалов расходует и собственные материалы, он должен вести раздельный учет как по материальным, так и по иным затратам.

Отпуск давальческого сырья или материалов в производство оформляется Лимитно-заборной картой (форма № М-8) если установлены нормы (лимиты) расхода материалов, или Требованием-накладной (форма № М-11), если нормы не установлены, с указанием, в какое структурное подразделение передан материал. Накладные должны быть подписаны материально-ответственными лицами основного склада и структурного подразделения [18].

Списание израсходованного материала ежемесячно оформляют актом, форму которого необходимо утвердить в учетной политике. Он является основанием для списания материала с материально-ответственного лица структурного подразделения.

2.2) отражение затрат по переработке материалов.

Затраты переработчика, которые были понесены в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся:

1.             стоимость собственных материалов, полуфабрикатов переработчика;

2.             заработная плата с отчислениями,

3.             амортизация основных средств,

4.             затраты вспомогательного производства,

5.             общехозяйственные расходы,

6.             общепроизводственные расходы,

7.             суммы понесенных расходов перед сторонними организациями

8.             и так далее.

Расходы на выполнение соответствующих работ по договору в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов должны быть отражены по дебету счета 20 «Основное производство». (Табл.2.4)

Таблица 2.4.

Общая схема бухгалтерских записей по отражению затрат на переработку

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Списаны материалы, израсходованные в производстве	20	10
2	Начислена зарплата работникам основного производства	20	70
3	Начислены ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний	20	69
4	Начислена амортизация основных средств (НМА), используемых в основном производстве	20	02 (05)
5	Отражены производственные расходы, связанные с производством продукции	20	21,60,71, 76
6	Выделен НДС по обязательствам перед сторонними организациями	19	60,76

 В себестоимость могут быть также включены расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, т.е. доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

После выполнения данных работ составляется акт приема-передачи выполненных работ, где отражают данные о фактически выполненных работах и их стоимости.

3)           принятие на склад продукции, произведенной из материалов заказчика.

Получаемые в результате переработки готовая и сопутствующая продукция, отходы и т.п. отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" [9]:

Дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" – отражена стоимость продукции, подлежащая возмещению заказчику в случае утраты ценностей [21, c. 360].

Вместе с этим необходимо списать стоимость израсходованных материалов:

Кредит счета 003 «Материалы, принятые в переработку» субсчет «Материалы в производстве»  -  стоимость израсходованного сырья (материалов) по приемо-сдаточным документам.

4)           Отражение отходов.

В процессе производства у организации-переработчика в связи с особенностями технологического процесса возникают отходы, которые могут быть как возвратными, так и безвозмездно полученными. Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено следующие ситуации:

·  отходы возвращаются давальцу;

·  остаются у переработчика.

Если отходы согласно договору остаются у переработчика, то делается бухгалтерская запись:

Кредит счета 003 «Материалы, принятые в переработку» субсчет «Материалы в производстве»  –   на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 "Материалы".

В такой ситуации очень важным является следующий момент: уменьшают ли стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки или нет.

Если отходы, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете делаются следующие бухгалтерские записи:

1)           Дебет 10 «Материалы»  субсчет «Прочие материалы" Кредит 60– по стоимости, отраженной в договоре.

2)           Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

3)           Затем проводится взаимозачет:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Если полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ). В учете это отражается бухгалтерской записью:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» и – отражены отходы, выявленные в соответствии с отчетом о выпуске продукции по рыночным ценам.

А затем, по мере использования, их стоимость списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы"» субсчет «Прочие доходы», используя при этом бухгалтерскую проводку:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученного имущества включают в состав внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 НК РФ), причем датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ). В этой ситуации в налоговом учете переработчика доход образуется раньше, чем в бухгалтерском, следовательно, организация-переработчик должна применить ПБУ 18/02, и отразить в учете отложенный налоговый актив.

Материальные расходы уменьшаются на сумму учтенных возвратных отходов, образующихся в производственных подразделениях. Возвратные отходы могут быть используемыми и неиспользуемыми в дальнейшем производстве. Оценка отдельных видов отходов определяется исходя из сложившихся цен их возможного использования или продажи. Себестоимость неиспользуемых отходов, с учетом расходов по их сбору, обработке и погрузке в транспортные средства, относится к операционным расходам.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов. При этом стоимость отходов должна определяться исходя из рыночных цен в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, причем обязательно наличие документов, либо результатов независимой оценки, подтверждающих эти цены.

5)           Отражение выручки от реализации выполненных работ (оказанных услуг) по переработке давальческого сырья.

Отражается факт приемки работ заказчиком и возникновения его (заказчика) задолженности по оплате работ:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90.1 «Выручка» субсчет «Себестоимость продаж» – сумма задолженности заказчика по договору на основании акта выполненных работ.

Оборотом по реализации у переработчика делается не полная стоимость готовой продукции, а только лишь стоимость переработки давальческого сырья.

6)           Начисление налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет по реализации работ.

Дебет счета 90.3  «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - сумма НДС с оборота по реализации работ.

Согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при осуществлении работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.

НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

Соответственно и счет-фактура выписывается переработчиком в момент отгрузки готовой продукции только на стоимость переработки, определенная договором.

7)           Списание затрат на переработку материалов заказчика

Дебет счета 90.2 «Продажи» субсчет  «Себестоимость продаж», Кредит счета  20 «Основное производство».

8)           Отражение отгрузки выпущенной продукции заказчику

Списана выпущенная продукция:

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – стоимость передаваемой продукции, подлежащая возмещению заказчику в случае утраты ценностей.

Переданы остатки неизрасходованного сырья (материалов):

Кредит счета 003.1 «Материалы, принятые в переработку» субсчет «Материалы на складе» – стоимость неизрасходованного сырья по стоимости, указанной в договоре. 

Списание произведенной продукции с использованием давальческого сырья или материалов производится на основании отчета об израсходованных материалах, принятого заказчиком согласно п. 1 ст. 713 ГК РФ. После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить, отчет об использовании сырья (ст.713, ГК РФ). Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Отчет переработчика составляется в натуральных единицах и содержит данные о количестве:

• полученного, использованного и неиспользованного сырья (материалов);

• произведенной из этого сырья готовой продукции, ассортименте;

• отходов, в том числе возвратных  (если таковые имеются).

Акт приема передачи выполненных работ содержит данные о фактически выполненных работах и их стоимости, то есть в акте отражена стоимостная оценка затрат на производство по каждому виду полученной продукции.

В ряде случаев материал от поставщика приходит в одних единицах измерения, а отпускается в переработку в других. Например: поступил картон в тысячах штук. В учете он оприходован в листах, а в переработку отпущен в тоннах.

Если затруднительно отражение движения такого материала одновременно в двух единицах измерения, возможен вариант перевода его в другую единицу измерения с составлением акта перевода представителями отдела снабжения, бухгалтерии, других специалистов (если это необходимо) и заведующего складом. В акте отражается количество материала в единице измерения, указанной в документах поставщика, и в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Одновременно определяется учетная цена в новой единице измерения. На карточке складского учета материал приходуется в единице измерения поставщика, а также в другой (новой) единице измерения со ссылкой на акт перевода [35].

Общая схема бухгалтерских записей по отражению операций с давальческим сырьем у организации-подрядчика представлена в табл.2.5[21,c.360].
Таблица 2.5.

Общая схема отражения операций переработки давальческого сырья

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
003		Получены от организации заказчика материалы для переработки по стоимости, указанной в приемо-сдаточных документах
20	02,10,25,26,69,60,70,76	Отражаются затраты по переработки материалов
19	60,76	Выделен НДС с суммы работ, выполненных сторонними организациями
	003	Списываются израсходованные материалы заказчика
002		Приходуется на склад продукция из материалов заказчика по стоимости продукции, подлежащей возмещению заказчику в случае утраты ценностей
62	90.1	Отражается факт приемки работ заказчиком и возникновение его задолженности по оплате работ
90.3	68	Начисляется НДС к уплате в бюджет с оборота по реализации работ
90.2	20	Списываются затраты на переработку материалов заказчика
	002	Отражается передача заказчику выпущенной продукции

Рассмотрев порядок оформления и учета переработки давальческих материалов, необходимо выделить некоторые особенности распределение расходов в организации для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 318 главы 25 "Налог на прибыль организаций" у переработчика к прямым расходам относятся все затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 НК РФ, за исключением основного сырья.

Однако при этом  переработчик может использовать собственное сырье и материалы, но при этом их доля должна быть несущественна. Используемое в переработке собственное сырье переработчика будет являться  прямыми расходами [34, c. 47]. Таким образом помимо материальных затрат к прямым затратам переработчика относятся (статья 318 НК РФ.):

 - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

 - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы относятся к косвенным. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода.

Независимо от деятельности организации, суммы косвенных расходов, осуществляемых в отчетном периоде, в полном объеме будут относиться к расходам текущего периода. При расчете налога на прибыль, всю их сумму списывают на затраты (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Таким образом, вести раздельный учет косвенных расходов не нужно, так как при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль, они отражаются лишь в аналитике по составу. По видам деятельности в декларации они не отражаются. Для справки: требование о распределении косвенных расходов может возникнуть лишь в том случае, если организация осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам.

Прямые расходы согласно НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса. Таким образом, прямые расходы подлежат распределению на остатки незавершенного производства и  на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

В отношении налогового учета давальческой переработки следует отметить, что если производственная организация одновременно изготавливает собственную продукцию и изготавливает продукцию из материалов заказчика, то в целях налогообложения необходимо обеспечить раздельный учет затрат на изготовление собственной продукции и расходов по давальческой переработке.  В этом случае  сырье и материалы, используемые для ее производства, будут относиться к прямым материальным расходам.

Осуществление операций по давальческой переработке означает, что организация-переработчик, являющаяся плательщиком налога на прибыль осуществляет фактически два вида деятельности: изготовление продукции из собственного сырья и выполнение работ по давальческой переработке.

Если организация-переработчик будет формировать незавершенное производство или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Порядок оценки незавершенного производства в целях налогового учета установлен статьей 319 НК РФ. Причем указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Если  на  конец отчетного (налогового) периода у организации-переработчика отсутствует незавершенное производство и по собственной продукции, и по выполняемым работам, а также не числятся остатки готовой продукции на складе, распределять общие прямые расходы между видами деятельности не нужно.

Имеющиеся проблемы по распределению затрат между собственной продукцией и услугами по переработке давальческого сырья, отнесению затрат на готовую продукцию и незавершенное производство собственное и по давальческой переработке, являются следствием отсутствия методические рекомендации по отражению давальческих операций в бухгалтерском учете переработчика и их документального оформления.

Отсутствие соответствующих современных методик и обоснованных рекомендаций по бухгалтерскому учету у переработчика обуславливает существенные погрешности при исчислении финансовых результатов, а также налогов, что отрицательно сказывается на принятии правильных управленческих решений.
2.3. Учет расчетов по договору давальческой переработки сырья

При заключении договора на переработку сырья могут быть использованы различные варианты оплаты:

1)           денежными средствами;

2)           неденежными средствами:

·         сырьем (полностью или частично);

·         готовой продукцией;

·         комбинированные формы оплаты.

Первый вариант самый простой, так как представляет собой классическую схему договора подряда – переработчик выполняет работы, а заказчик оплачивает эти работы денежными средствами.

Если при расчете используются второй вариант оплаты, то договор на переработку приобретает смешанный характер: договор подряда (по выполняемым из давальческих материалов работам) и договор поставки (по поставке сырья или готовой продукции) или договор купли-продажи

Если оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, это договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.

Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99 и пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н.

В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99 «Расходы организации», сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Однако, исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.

Аналогично, для заказчика, пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.

Поэтому если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача должна рассматривается как договор купли-продажи[4].

В том случае, если в договоре на переработку указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, то такой договор может работниками налоговых органов классифицироваться как договор, предполагающий оплату неденежными средствами, со всеми вытекающими из такой классификации последствиями.

То есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 НК РФ.

Для того чтобы избежать подобных осложнений, рекомендуется следующий алгоритм[5]:

1) Заключается договор на переработку давальческого сырья, в котором определяется стоимость работ и не оговаривается факт оплаты сырьем или готовой продукцией.

Если расчет производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи на сумму равную стоимости передаваемого сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция приходуются у покупателя (переработчика по первому договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь стоимость работ по первому договору никак не соотносится ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.

2) Зачет взаимных задолженностей.

Имеются два различных договора:

·                договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;

·                договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.

Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке. В этом случае после проведения зачета задолженностей, обязанности сторон по оплате считаются исполненными.

Если стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.

Рассмотрим каждую ситуацию оплаты неденежными средствами.

1)           В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично).

Если отгрузка сырья, предназначенного для оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные», так как право собственности на это сырье перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.

По окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как реализация прочих активов.

У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Одно и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в денежной оценке, в которой оно учтено на счете 10 «Материалы» у заказчика (по себестоимости). Аналогичное сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому учет всего полученного сырья на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.

В том случае, если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ то, заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90.2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные», а переработчик полученное сырье отражает на счете 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Так как передача сырья в счет оплаты рассматривается как купля-продажа, операции, связанные с этой сделкой, продавец (заказчик) отражает операцию с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и затем производит взаимозачет задолженностей бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Покупатель (переработчик) приходует поступившее сырье через счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

А затем также производит взаимозачет:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При расчете сырьем возможен вариант, когда сырье передается не на всю сумму задолженности за выполненные работы, а расчет производится частично сырьем, а частично–денежными средствами. В этом случае правила купли-продажи применяются в части передаваемого сырья.

3) В качестве оплаты передается готовая продукция (полностью или частично).

Если в качестве расчета используется готовая продукция, то в данном случае договор также носит смешанный характер, с элементами договора подряда в части выполнения работ и купли-продажи – в части оплаты.

Учет операций в данном случае производится так же, как и при расчетах сырьем, но с некоторыми отличиями. В данном случае расчет производится готовой продукцией, которая учитывается заказчиком на счете 43 «Готовая продукция», а реализация ее отражается на счете 90 «Продажи» [29, c. 26].

В зависимости от характера дальнейшего использования полученной готовой продукции переработчик может принять ее к учету следующим образом:

1)           на счет 10 «Материалы» – если продукция будет использована в производстве в качестве материалов;

2)           на счет 41 «Товары» – если предполагается ее дальнейшая продажа.

Схема бухгалтерских записей по отражению в качестве оплаты готовой продукции рассмотрены в табл.2.6. и в табл.2.7[29, c. 27-28].

Если оплата производится частично денежными средствами, а частично готовой продукцией, то в части передачи продукции применяются правила купли-продажи, отражение в бухгалтерском учете производится аналогично расчетам осуществляемым сырьем.

Таблица 2.6.

Общая схема бухгалтерских записей по отражению оплаты готовой продукцией у заказчика

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
10.7	10.1	Переданы переработчику материалы для переработки по учетным ценам
20	10.7	Стоимость переданных переработчиком материалов включена в стоимость затрат на производство
20	60	Отражена стоимость работ по переработке  и включена в стоимость затрат на производство
19	60	Выделена (отражена) сумма НДС по стоимости выполненных работ переработчика на основании счет-фактуры
20	10,02,60,76,70,69,71,23,25,26	Отражены производственные расходы, связанные с производством продукции
43	20	Приходуется произведенная готовая продукция
62	90.1	Отражена выручка от реализации готовой продукции в счет оплаты работ переработчика
90.3	68	Выделен НДС с реализации готовой продукции
90.2	43	Списана себестоимость реализованной  продукции
60	62	Произведен зачет взаимных задолженностей
68	19	НДС со стоимости работы принят к вычету

Таблица 2.7.

Общая схема бухгалтерских записей по отражению оплаты готовой продукцией у заказчика

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
003		Получены от организации заказчика материалы для переработки по стоимости, указанной в приемо-сдаточных документах
20	02,10,25,26,69,60,70,76	Отражаются затраты по переработки материалов
19	60,76	Выделен НДС с суммы работ, выполненных сторонними организациями
	003	Списываются израсходованные материалы заказчика
002		Приходуется на склад продукция из материалов заказчика по стоимости продукции, подлежащей возмещению заказчику в случае утраты ценностей
62	90.1	Отражается факт приемки работ заказчиком и возникновение его задолженности по оплате работ
90.3	68	Начисляется НДС к уплате в бюджет с оборота по реализации работ
90.2	20	Списываются затраты на переработку материалов заказчика
	002	Отражается передача заказчику выпущенной продукции
41	60	Принята к учету продукция, полученная по договору купли-продажи от заказчика
19	60	Отражен НДС по принятой к учету продукции
60	62	Произведен зачет взаимных задолженностей
68	19	Предъявлен к вычету НДС по приобретенной продукции

Необходимо отметить, что особые правила вычета НДС при проведении неденежных расчетов действовали с 2007-2008 гг. С 2009 года требование перечислять налог деньгами при взаимозачете (товарообмене, расчетах с использованием ценных бумаг) утратило силу (ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) [32, c. 35].

С 1 января 2007 года при неденежных расчетах с поставщиком товаров сумму НДС нужно было перечислять ему платежным поручением (абзац 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). При невыполнении данного условия был риск утратить право на вычет налога. Дело в том, что контролирующие ведомства увязывали норму об уплате НДС платежным поручение  с пунктом 2 статьи 172 НК РФ, где говорилось  о вычете налога при расчетах собственным имуществом и векселями. По мнению финансистов, для применения вычетов компании, в частности, должны иметь платежные поручения, подтверждающие перечисление налога поставщику (письма Минфина России от 18.01.2008 № 03-07-15/05, от 28.04.2008 № 03-07-11/168). Отчасти этот вывод подтверждала и форма налоговой декларации по НДС. По строке 240 раздела 3 отражалась сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения при осуществлении неденежных расчетов.

С 1 января 2009 года спорные положения Налогового Кодекса утратили силу. Однако следует учесть, что взаимозачет по прошлогодним отгрузкам нужно проводить по старым правилам, об этом говорит Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ. Статья 9, пункт 12:

 «При осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Материалы, принятые в переработку Материалы, отражаются в справке о наличии ценностей, учитываемые на забалансовых счетах.

Информация, накопленная на забалансовых счетах:

002 – материалы, принятые на ответственное хранение,

003 – материалы, принятые в переработку,

на отчетную дату, должна быть представлена в справке. Если в ней отсутствуют какие-либо строки, по которым у организации есть данные, можно ввести дополнительные строки (п. 1 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Неотражение имущества и обязательств в бухгалтерской отчетности приводит к ее недостоверности, а если их величина существенна, это может быть указано в аудиторском заключении. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в том числе арендованных ОС, включена в состав бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Кроме того, должностные лица организации могут быть привлечены к ответственности, установленной ст. 15.11 КоАП РФ, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

---