СОДЕРЖАНИЕ

    

Введение...........................3

 

Раздел 1 Общие  вопросы

налоговых  правонарушений

 

1.1 Причины  возникновения  налоговых  правонарушений.........5

1.2 Юридическая  ответственность  за  совершение  налогового

правонарушения..........................8

1.3 Состав  и  признаки  налогового  правонарушения..........15

1.4 Порядок  привлечения  к  ответственности  за  совершение  налогового

правонарушения.....................26

Раздел 2 Виды налоговых  правонарушений и  ответственность  за  их  совершение

2.1 Ответственность  налогоплательщиков................48

2.2 Ответственность  иных  обязанных  лиц...............61

     Раздел 3 Санкции  за  совершение  налоговых  правонарушений

3.1  Принципы  установления  и  применения  налоговых  санкций...70

Заключение...........................81 Список использованной

литературы...................83

Этот диплом родил в страшных муках студент ЮФ ОГУ Фурман Г.Л. Так что,

коллега, поимей совесть ( в смысле вспомни про её существование J ), и выпей

что ли пивка за мое драгоценное здоровье и бесконечный альтруизм. :-).

    

ВВЕДЕНИЕ

 

Одной из немногочисленных обязанностей, прямо

закрепленных в Конституции РФ, является обязанность каждого платить законно

установленные налоги и сборы (ст.57). Согласно правовой позиции

Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 15.07.99 № 11-П, в

целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно

установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в

результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения

в связи с несоблюдением  законных требований государства. Такие меры могут быть

как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение

налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е.

погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплате

налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные

выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе

принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости,

соразмерности и иными конституционными и общими принципами права

[1].

 Законодательство о налогах и сборах, состоящее из Налогового

кодекса РФ и принятых в соответствии с ним законодательных и иных нормативных

правовых актов, устанавливает различные обязанности как налогоплательщиков и

плательщиков сборов, так и иных лиц – налоговых агентов, банков как агентов по

перечислению налогов и сборов, организаций и физических лиц.  С

принятием части первой Налогового кодекса многие проблемы в области налоговой

ответственности были решены. Однако, можно с уверенностью сказать, что

актуальность изучения этой темы не прошла. Это касается как самого термина

«налоговая ответственность», который как вызывал, так и продолжает вызывать

научные споры. Кроме того, есть очень много чисто процедурных моментов, которые

вызывают на практике множество вопросов.  При этом надо отметить, что

несмотря на то в российской правовой системе отсутствует такой источник права

как, судебный прецедент. В то же время можно с большей долей уверенностью

сказать, что на сегодняшний момент, по крайней мере, в налоговых

правоотношениях судебная практика играет очень важную роль. Например, это

касается постановлений ВАС РФ, постановлений Федеральных окружных арбитражных

судов. Изучение и применение на практике данных источников наряду с

законодательством о налогах и сборах позволяет выявить некоторые проблемные

моменты применения такого института налогового права, как институт

ответственности за налоговые правонарушения.    

            Раздел 1 ОБЩИЕ  ВОПРОСЫ  НАЛОГОВЫХ  ПРАВОНАРУШЕНИЙ           

           1.1  ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ.          

Причины возникновения налоговых правонарушений в России, на мой взгляд всегда

были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти причины можно

разделить на три условных категории:

·     правовые;

·     экономические;

·     моральные;

Российское налоговое законодательство, слишком объёмно, его нормы распылены

по большому количеству законодательных актов. Более того, в эти нормативные

акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Эти нестабильность и

сложность налогового законодательства и являются теми причинами правового

характера.

Экономические причины обусловлены действием  довольно высоких налоговых

ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно

платить налоги. Причина в том, что, по моему мнению, законодатель, вводя

такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране

экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия,

занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и

достаточно высокий доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно

платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия -

производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие

оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за её

неконкурентноспособности.

Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и невозможность

оплаты им налоговых платежей.

Моральными причинами являются, по моему мнению, низкая правовая культура,

неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и, не в последнюю

очередь, корысть налогоплательщиков. Низкая правовая культура обусловлена

историческим фактором - существование института налогового права, в более не

менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За

это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой

культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает

много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и

сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента.

Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на

предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать  систему, которая не

уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты

налогов.

Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в

причинах существования налоговых правонарушений. Однако не все правонарушения

подобного характера имеют личную мотивацию.

Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на

развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного

рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего

предприятия.

Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют

причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует

учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке.

Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от

уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или

ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в

бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить

классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов.

Так, П.М. Годме1 выделяет несколько групп

причин:

· политические;

· экономические;

· моральные;

· технические.

Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не

только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий

инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные

общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет,

проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают

определённое противодействие данному процессу.

Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если

санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия

для него в размере меньшем, нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно,

налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.

Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии,

иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства,

постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих

законов.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны с  несовершенством

форм и методов контроля. Налоговые органы не  в состоянии контролировать все

хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских

документов.

Однако, никакие  причины  не  смогут  оправдать  совершение  налоговых

правонарушений  за  которые  действующим  законодательством  предусмотрена

ответственность.

1.2 ЮРИДИЧЕСКАЯ  ОТВЕТСТВЕННОСТЬ  ЗА  СОВЕРШЕНИЕ  НАЛОГОВОГО  ПРАВОНАРУШЕНИЯ.

Налоговая  система  не  может  функционировать  без  института

ответственности. В  соответствии  с  действующим  законодательством

исполнение  обязанностей  налогоплательщиков  обеспечивается  мерами

административной  и  уголовной  ответственности, а  так  же  финансовыми

санкциями.

В  литературе  посвященной  данному  вопросу некоторые авторы выделяют

«налоговую ответственность» как самостоятельный  вид ответственности наряду с

гражданской, дисциплинарной, материальной, административной  и уголовной.

Другие  утверждают, что о ''налоговой ответственности'' можно говорить только

как о комплексном институте, объединяющем нормы различных  отраслей права,

направленные на защиту налоговых правоотношений.

Рассмотрю  оба  этих  мнения:

1. Вопрос о правовой природе "налоговой ответственности" сводится к проблеме

соотношения этого вида ответственности с административно-правовой

ответственностью. Теоретически "налоговая ответственность" является

разновидностью административно-правовой - хотя бы потому, что налоговые

правоотношения входят в число административных. Но на практике, если

формально руководствоваться содержанием Налогового кодекса, легализующим

анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая

ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с

административной ответственностью может породить определенные затруднения в

правоприменительной   практике.

В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным

актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нор­мативное определение

налоговой ответственности. Термин "налоговая ответственность" был применен

законодателем в п.2 ст.108 НК РФ как синоним понятия "ответственность за

совершение налогового правонарушения". Терминологическая неточность устранена

при внесении в НК РФ изменений и дополнений Федеральным законом от 9 июля

1999 г. Однако этот термин сохранился в ст.107 НК РФ, хотя определения

налоговой ответственности все равно не дается. Это стало причиной того, что

среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить

ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве

самостоятельного вида юридической ответственности.

В то время как ответственность за налоговые правонарушения, носящие характер

уголовных преступлений, имеет уголовно-правовой характер, то спорной остается

ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом за налоговые

правонарушения. Существуют две различные точки зрения. Согласно одной из них,

эту ответственность следует считать разновидностью административной

ответственности. А согласно другой – налоговая (финансово-правовая)

ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности.

Следует заметить, что отдельно существует понятие административного

правонарушения в области налогов и сборов, которому в КоАП РФ посвящены

ст.ст.15.3 - 15.13 гл.15.

Ближайшим историческим предшественником "налоговой ответственности" являлась так

называемая "финансовая ответственность", предусмотренная прежде всего ст.13

Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в

Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом законе не

фигурирует. Однако в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О

некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» от 28.02.2001

№51  в п.34 указано: «Налоговая

ответственность является самостоятельным видом правовой ответственности за

нарушения законодательства о налогах и сборах наряду с уголовно-правовой и

административно-правовой».

Налоговая ответственность, если ее рассматривать как самостоятельный вид

ответственности, имеет ряд отличительных признаков:

1) данная ответственность установлена непосредственно налоговым

законодательством (Налоговым кодексом устанавливаются условия привлечения к

ответственности, понятие налогового правонарушения, налоговые санкции, права

участников налоговых правоотношений);

2) к ответственности привлекается субъект или участник налогового

правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательством

возложены определенные обязанности в сфере налогообложения;

3) в основе ответственности лежит налоговое правонарушение, предусмотренное

Налоговым кодексом;

4) налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций, которые

устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах,

предусмотренных Налоговым кодексом;

5) привлечение к налоговой ответственности производится налоговым органом в

порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, применение мер налоговой

ответственности производит суд.

Следует заметить, что ответственность не за все налоговые правонарушения,

предусмотренные НК РФ, носит административный (карательный) характер, ведь

целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых

правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами, а ее объем и

характер мер карательной ответственности полностью зависит от степени

общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо

привлекается к юридической ответственности. Совершение ряда налоговых

правонарушений, объектом которых являются бюджетные доходы, влечет не

взыскание штрафа, а уплату пени, что свидетельствует о правовосстановительном

(финансовом) характере юридической ответственности, установленной за

совершение таких правонарушений.

Еще одним доводом в пользу выделения налоговой ответственности как

самостоятельного вида юридической ответственности является то, что налоговая

ответственность выполняет не только превентивную, но и восстановительную

функцию, то есть  ее нельзя отождествлять с административным штрафом. Так в

Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г.

1 указано, что взыскание налоговых платежей осуществляется в рамках

налоговых имущественных отношений и не имеет характера гражданско-правовых,

административно-правовых или уголовно-правовых санкций.

Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в

Налоговом кодексе РФ следующим образом.

В пункте 4 ст.10 НК РФ установлено, что привлечение организации к

ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее

должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной,

уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской

Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности

за налоговые правонарушения освобождает их от административной

ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма, согласно которой никто не

может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение

одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если

налоговая и административная ответственность - это разные виды

ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к

ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с

административным законодательством. Именно по такому пути шла

правоприменительная практика до принятия Налогового кодекса РФ. Очевидно, с

этого пути она не свернет и впредь.

Итак, налоговую ответственность можно определить как применение к лицу,

виновному в со­вершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым

ко­дексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

Однако, существует  и  другое  мнение,  которого  придерживаюсь  и  я:

2. Юридическая ответственность за налоговые правонарушения - это комплекс

принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к

нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и

порядке.

Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической

ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную

и уголовную.

Гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически

равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер:

сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для

другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов

отношений не имеет гражданско-правового характера. Однако государственный

орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан

возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властные отношения, поэтому

возмещение убытков регулируется гражданским правом. Меры гражданской

ответственности  не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения

налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере

налогообложения.

Меры дисциплинарной ответственности применяются при нарушении трудовой  и

служебной дисциплины. Они установлены Кодексом законов о труде, другими

актами. Если работник при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей

причинил ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот

ущерб.

Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть

связано с нарушением налогового законодательства, но не имеет

непосредственной  целью обеспечение его соблюдения. Так, если главный

бухгалтер предприятия  допустил нарушение правил налогообложения, то на него

решением начальника  налогового органа может быть наложен административный

штраф на основании КоАП РФ.

Одновременно руководитель  предприятия может принять решение о применении к

бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор,

строгий выговор и т.п.). Дисциплинарную  ответственность в этом случае

бухгалтер несет не перед государством, а перед  предприятием, потерпевшим

ущерб в результате уплаты штрафа, пеней. Эти отношения  лишь косвенно связаны

с налоговыми и налоговым правом не регулируются.

За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести

деяния применяются меры административной или уголовной ответственности.

Взгляд на "налоговую ответственность" как на самостоятельный вид

ответственности является результатом терминологических неточностей,

допускаемых законодателем.

Например, ст.10 НК РФ сформулирована таким образом, что позволяет сделать

ошибочный вывод о противопоставлении "налоговой ответственности"

административной  и уголовной. Однако в этой статье речь идет не о видах

ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых

правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям,

предусмотренным  Кодексом, ведется по  правилам, закрепленным в гл.14 и 15 НК

РФ. Производство по налоговым нарушениям, ответственность за которые

установлена Кодексом об административных правонарушениях  или УК РФ, по

правилам, закрепленным в законодательстве об административных

правонарушениях и уголовно-процессуальном законодательстве; производство по

делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением

товаров через таможенную границу РФ ведется в соответствии с таможенным

законодательством  РФ (однако это не дает оснований выделять особый вид

таможенной ответственности  за нарушения таможенного законодательства).

Термин "налоговая ответственность" применен законодателем в п.2 ст.108 НК РФ

как синоним понятия "ответственность за совершение налогового

правонарушения".

Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI "Налоговые правонарушения  и

ответственность за их совершение", гл.16 "Виды налоговых правонарушений и

ответственность за их совершение"), являются мерами административной

ответственности. Основанием такой ответственности  служит налоговое

правонарушение как вид административного  правонарушений. Ряд таких

правонарушений предусмотрен в КоАП РФ (гл.15 ст.ст.15.3 - 15.13). В этом

случае субъектами ответственности выступают физические лица.

Характерная черта административной ответственности - применение

административного взыскания в качестве меры ответственности. К

административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.

Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ

не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного

взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций

(взыскание  в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об

административных  правонарушениях, установленном КоАП РФ, и т.п.) относятся

не к штрафу, а к порядку его применения. Специфических черт налогового

(финансового) штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным,

нет.

Правильность  выбора  именно  этого  мнения    подтверждает  и  то, что  в

настоящее  время  законодательство  РФ  о  налогах  и  сборах  определяет

налоговое  правонарушение как  ".виновно совершенное, противоправное (в

нарушение  законодательства  о  налогах  и  сборах)  деяние (действия или

бездействия) налогоплательщика, налогового  агента  и  иных  лиц, за которое

Кодексом установлена определённая ответственность" (Налоговый  Кодекс  РФ  в

ст.106).

Данное материально-формальное определение налогового правонарушения

практически воспроизводит определение административного  правонарушения

(проступка), содержащееся  в  ст. 2.1  КоАП  РФ:

"Административным  правонарушением (проступком)  признается противоправное,

виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое

настоящим Кодексом и законодательством  субъектов РФ предусмотрена

административная  ответственность».

Административная ответственность за правонарушения, предусмотренные

настоящим  Кодексом, наступает, если  эти  нарушения  по  своему  характеру

не  влекут  за  собой  в  соответствии  с  действующим  законодательством

уголовной  ответственности".

На  основе  данного  определения, в  дальнейшем  я  попытаюсь раскрыть

сущность  налогового  правонарушения, его  состав  и  основные  признаки.

            1.3 СОСТАВ  И ПРИЗНАКИ  НАЛОГОВОГО  ПРАВОНАРУШЕНИЯ           

Не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть

квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую

ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно

обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь

состав правонарушения. Состав правонарушения это система объективных и

субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство,

состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов.

Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения

приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в

целом.

В юридической науке выделяют следующие признаки правонарушений:

· противоправность деяния - выражается в форме действия либо бездействия,

нарушающего норму права;

· виновность деяния - характеризуется совершением противоправного действия

либо бездействия умышленно или по неосторожности. Умышленным деяние

считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих

действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или

сознательно допускает их.

Совершённым по неосторожности правонарушение считается, когда лицо предвидит

возможность наступления вредных последствий своего деяния, но легкомысленно

рассчитывает на их предотвращение, либо не сознаёт противоправности

содеянного, но могло и должно было её сознавать;

·      наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в

последствии отрицательными последствиями;

·      наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом

ответственности за совершение данного правонарушения.

Отсутствие одного из выше перечисленных признаков не позволяет рассматривать

деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно

исключает возможность привлечения его к правовой ответственности.

При анализе определения  данного  НК РФ можно выявить следующие признаки

налогового правонарушения: виновность, противоправность, наказуемость. И

хотя, данное определение отдает предпочтение формальному  признаку –

наказуемости деяния, оно указывает еще на два признака: виновность  и

противоправность.

Наказуемость получила статус первого признака налогового  правонарушения, так

как  налоговым  правонарушением  признается  виновно  совершенное

противоправное  деяние  налогоплательщика, налогового  агента  и  иных  лиц,

за  которыми  НК РФ  установлена  ответственность. Таким  образом,

законодатель ограничил  возможность установления ответственности  за

налоговые правонарушения в иных (даже законодательных) актах. Наказуемость

как составная часть противоправности в налоговых отношениях  выражается в

угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать  те или иные

деяния либо не совершения  действий,  признаки  которых  описаны  в  гл. 16

НК РФ ("Налоговые  правонарушения  и  ответственность  за  их  совершение")

и  гл. 18 НК РФ ("Нарушение  банком  обязанностей  по  налогам  и  сборам").

Определяя налоговое правонарушение в целом, законодатель пользуется  термином

"деяние", который употребляется для обозначения как действия, так  и

бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство

налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут быть

совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия. Третья

группа – "смешанные правонарушения", т.е. налоговые правонарушения,

объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и

бездействия или являющихся результатом, как действия, так и бездействия

(например, ст.117, 122 НК РФ и др.).

Вторым признаком налогового правонарушения является виновность, которая

означает предусмотренное Налоговым Кодексом РФ психическое отношение лица в

форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям.

Психологическое содержание вины занимает центральное место среди основных

категорий, характеризующих вину. Составными элементами психического

отношения, проявленного в конкретном правонарушении, является сознание и

воля. Различные соотношения сознания и воли образуют форму вины. Содержание

вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением. Воля – это

практическая сторона сознания, которая заключается в регулировании

практической деятельности человека. Волевое регулирование поведения – это

сознательное направление умственных и физических усилий на достижение цели

или удержание от активности. В НК РФ волевые признаки виновного

психологического отношения выражены в желании наступления, в сознательном

допущении, в расчете на предотвращение последствий. В случае, когда волевой

акт отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель отвечает за то, что не

использовал свои способности для предотвращения вредных последствий.

В описание тех или иных налоговых правонарушений, предусмотренных гл.16 и 18

НК РФ, всегда входит (или  предполагается, что входит) определенная форма

вины. Поэтому формы вины являются обязательными признаками.

Формами вины могут быть умысел и неосторожность. Большинство налоговых

правонарушений, поименованных в НК РФ, предполагают ответственность при

неосторожном деянии.

Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность.

Такой признак налогового правонарушения, как  противоправность, существовал

и  в  Законе  об  основах  налоговой  системы, правда,  в  несколько

завуалированном  виде. Согласно  п.1 ст.13  Закона  об  основах  налоговой

системы  к  ответственности  мог  быть  привлечен  налогоплательщик,

нарушивший  налоговое  законодательство.

Противоправность  является  юридическим  выражением  материальной

характеристики  общественного  свойства  налогового  правонарушения. Не

может  считаться  налоговым  правонарушением  деяние, не  предусмотренное

законодательством  о  налогах  и   сборах, а  также  деяние, хотя  и

попадающие  под  признаки  соответствующей  статьи  гл. 16  или  18 НК РФ, но

при  совершении  которого  не  нарушаются  нормы  законодательства  о

налогах  и  сборах, состав  которых  приведен  в  ст. 1  НК РФ  и  является

исчерпывающим. В  качестве  примера  можно  привести  обязанность

плательщиков  НДС  оформлять  счета-фактуры. До  введения  в  действие

Федерального  закона  от 2 января 2000 года  № 36-ФЗ "О  внесении  изменений

и  дополнений  в  Закон  Российской  Федерации  "О  налоге  на  добавленную

стоимость"  обязанность  плательщиков  НДС  оформлять  счета-фактуры  была

обусловлена  Указом  Президента  РФ  от  8  мая  1996 г. № 685  "Об  основных

направлениях  налоговой  реформы  в  Российской  Федерации  и  мерах  по

укреплению  налоговой  и  платежной  дисциплины"  и  постановление

Правительства РФ  от  29  июля  1996 года  № 914  "Об  утверждении  Порядка

ведения  журналов  учета  счетов-фактур  при  расчетах  по  налогу  на

добавленную  стоимость". Законодательство  о  налогах  и  сборах  такого

требования  не  содержало. По  этой  причине  привлечь  налогоплательщика  к

ответственности  за  отсутствие  счетов-фактур, предусмотренной  ст. 120  НК

РФ, было  невозможно. Лишь  с  введением  в  действие  Федерального  закона

от  2  января  2000 г. № 36-ФЗ "О  внесении  изменений  и  дополнений  в

Закон  Российской  Федерации  "О  налоге  на  добавленную  стоимость"

отсутствие  счетов-фактур статьи стало противоправным  деянием.

Состав правонарушения также образуют элементы правонарушения,  первичные

слагаемые системы состава правонарушения.

·        объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в

себя общественные отношения или интересы:

·         субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное

правонарушение;

·         объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само

противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные

последствия и причинная связь между деянием и результатом;

·         субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами

цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют

между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава определяя

элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с

субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред

объекту.

Опираясь на элементы состава правонарушения можно разобрать правонарушение на

составляющие его элементы и подробно исследовать.

Таким образом, составом налогового правонарушения является  совокупность

установленных Кодексом объективных и субъективных  элементов (признаков),

характеризующих  деяние  (действие  или  бездействие)  как  конкретное

правонарушение.

Объект  налогового  правонарушения – охраняемые  законодательством  о

налогах и сборах общественные отношения, которым совершенным  налоговым

правонарушением  причиняется  или  причинен  вред.

Законодательство РФ о налогах и сборах регулирует властные  отношения  по

установлению, введению  и  взиманию  налогов  и   сборов  в  РФ, а  также

отношения, возникающие в процессе  осуществления  налогового  контроля,

обжалования  актов налоговых органов, действий  (бездействия)  их

должностных лиц и привлечения к ответственности  за  совершение  налогового

правонарушения.

Объективная сторона налогового правонарушения – совокупность  признаков,

характеризующих внешнюю сторону  налогового  правонарушения.

Природа существования объективной стороны обусловлена наличием  конкретной

обязанности, установленной законодательством о налогах и  сборах. Признаками

объективной стороны налогового правонарушения  являются в первую очередь

основные характеристики  противоправного  деяния, т.е.  действие  или

бездействие.

Действие – активное, осознанное  и  волевое  противоправное  в  нарушение

законодательства  о  налогах  и  сборах  поведение  субъекта.

Бездействие – пассивное, осознанное  и  волевое  противоправное  в  нарушение

законодательства  о  налогах  и  сборах  поведение  субъекта, заключающееся

в  несовершении  тех  действий, которые  он  в  соответствии  с

законодательства  о  налогах  и  сборах  должен  был  и  мог  совершить.

В  зависимости  от  содержания  конкретной  статьи  гл. 16 НК РФ признаками

объективной  стороны  могут  быть:

·                    причинная  связь, т.е.  необходимая  связь  между

противоправным  деянием  и  наступлением  вредных  последствий, в  результате

которых  государству  причиняется  определенный  ущерб;

·                    временной  период;

·                    способ  совершения  противоправного  деяния.

Объективная  сторона  налогового  правонарушения является критерием

разграничения налоговых правонарушений, совпадающих по объекту и (или)

другим элементам  (признакам).

Субъект налогового правонарушения – лицо, совершившие налоговое  правонарушение.

Субъектом правонарушения, согласно ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее

правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему

меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны.

Так, признак достижения лицом установленного законом  возраста свойствен

только  физическим лицам.

Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового

законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и

юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства

подразделяются  на  две категории.

К первой относятся те лица, которые участвуют в налоговых отношениях в

качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй - участвующие в

этих отношениях в качестве должностных лиц.

Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей

компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также

руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению

распоряжения.

Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц

предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами

ответственности за нарушения налогового законодательства.

Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут

реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически

властные требования и применять меры административного воздействия к органам

и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной

власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при

реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не

устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за

злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет

рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как

должностное правонарушение.

Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может

расцениваться как нарушение налогового законодательства. Так, если должностное

лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими

обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в

нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля

1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации

уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"

(п.14)1 Пленум Верховного Суда Российской

Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов

местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога

гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в

совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или

иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ,

предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов

государственной службы и службы в органах местного самоуправления".

Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненным

лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица

обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать

исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном

им участке.

Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут привлекаться

к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на

должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии

бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и

искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен  административный  штраф.

Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с

организаций (ст.199 УК РФ).

Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая

ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного

лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически

реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным

участком или подчиненными работниками.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 4 июня 1997 г.

N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с

организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика

и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности

руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм

законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им

должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как

должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных

доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как

должностное  лицо. Если он использует свое должностное положение (дает

указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может

повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя

налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица,

как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть

привлечены только при наличии определенных условий - достижения

установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное

законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к

ответственности с 16-летнего возраста.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о

налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при

действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных

операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от

ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя

недвижимости и т.п.

С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться

только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих

поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому

же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к

преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы

соответствующего курса предусмотрено подп."в" п.3 Постановления Верховного

Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. "О порядке введения в действие Закона

Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не

достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать

самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста

привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими

определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость,

т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих

поступков, руководить ими.

Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его

совершении не участвовали его сознание или воля.

Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а

субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к

содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111

Кодекса способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить

ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает

самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных

состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или

больного.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового

законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В

установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки

(статус должностного лица и т.п.).

Особняком можно выделить индивидуальных предпринимателей. К  индивидуальным

предпринимателям кроме физических лиц, зарегистрированных  в  установленном

порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в

соответствии с п.2 ст.11 НК РФ  отнесены также частные  нотариусы, частные

охранники, частные  детективы.

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают

также организации. К организациям НК  РФ относит российских и иностранных

юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования,

обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации,

их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве

налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей,

предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут

банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Организации выступают субъектами только административной ответственности за

нарушения налогового законодательства. Однако необходимо учитывать, что

привлечение организации к административной ответственности за совершение

налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии

соответствующих оснований от административной, уголовной и иной

ответственности, предусмотренной законами РФ (п.4 ст.108 НК РФ).

Субъективная сторона налогового правонарушения – внутренняя  сторона

правонарушения, характеризующая психическое отношение субъекта  налогового

правонарушения в момент совершения противоправного (в  нарушение

законодательства  о  налогах  и  сборах)  деяния.

Основной признак субъективной стороны – вина, т.е. психическое  отношение

субъекта налогового правонарушения  к  совершаемому  им  деянию  и его

последствиям.

Отсутствие хотя бы одного из элементов налогового правонарушения  означает

отсутствие состава налогового правонарушения в целом и  невозможности

привлечения лица к ответственности за совершения налогового  правонарушения.

     1.4 ПОРЯДОК  ПРИВЛЕЧЕНИЯ  К  ОТВЕТСТВЕННОСТИ  ЗА  СОВЕРШЕНИЕ  НАЛОГОВОГО

     2.2.1 Ответственность  налогового  агента.

     Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на  которых в

соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у

налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)

налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное

не предусмотрено НК РФ.

Налоговым Кодексом определены следующие виды и меры  ответственности за

совершение налоговых правонарушений налоговым  агентом:

     а) непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым

агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных

НК РФ и иными актами законодательства о налогах и  сборах, в соответствии с п.1

ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере  пятидесяти рублей за каждый

непредставленный документ.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган следующие  документы

и (или) сведения:

сведения о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о  сумме

задолженности налогоплательщика в течении одного месяца с момента

возникновения соответствующих обязательств (п.3 ст. 24, п.5 ст.226  НК РФ);

необходимые для налоговой проверки документы в виде заверенных  должным

образом копий по перечню, указанному в требовании налогового  органа

(должностного лица налогового органа), в 5-дневный срок со дня  получения

соответствующего требования (п.1 ст. 93 НК РФ);

сведения о доходах физических лиц и об удержанных суммах налога, а с  1

января 2001 г. - начисленных и удержанных в конкретном налоговом периоде

налогах (п.2 ст.23 НК РФ).

     б) неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм  налога,

подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в  соответствии со ст.

123 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20  процентов от суммы, подлежащей

перечислению.

Необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть  вменено

налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность  удерживать

соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что  удержание

осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных  средств.

     в) несоблюдение установленного Кодексом порядка владения, пользования,

распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет  взыскание штрафа в

размере десяти тысяч рублей, в соответствии со ст. 125 НК РФ.

Согласно ст.72 Кодекса одним из способов обеспечения исполнения обязанности

по уплате налогов и сборов является арест имущества   налогоплательщика.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком в

установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых и

таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо

предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика принимается

руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме

соответствующего постановления. Арест имущества производится с санкции

прокурора, с участием понятых, с составлением протокола об аресте имущества.

Отчуждение (за исключением произведенного под контролем либо с разрешения

налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие

имущества, на которое наложен арест, не допускаются.

     2.2.2 Ответственность свидетеля

В Налоговом кодексе РФ закреплены нормы о праве налоговых органов вызывать в

качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо

обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, а также

на основании письменного уведомления вызывать в налоговые органы

налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой

(перечислением) ими налогов.

Порядок вызова свидетелей, а также перечень лиц, которые не подлежат вызову в

качестве свидетеля, регламентируется ст.90 НК РФ. Так, в случае неявки либо

уклонения от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о

налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также от дачи показаний, а

равно дачи заведомо ложных показаний применяются налоговые санкции,

предусмотренные ст.128 НК РФ – взыскание  штрафа  в  размере  трех  тысяч

рублей.

Подразумевается, что "неявка", это уклонение от явки без уважительных причин

лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении  в  качестве  свидетеля.

     2.2.3 Ответственность эксперта, переводчика, специалиста

Для участия в налоговых проверках (выездных налоговых проверках) в

необходимых случаях налоговым органам предоставлено право привлекать

экспертов, переводчиков или специалистов. Полномочия указанных лиц, порядок

их привлечения к проведению проверки регламентируются ст.95, 96, 97 НК РФ.

Налоговым кодексом в п.1 ст.129 предусмотрена  ответственность  за  отказ

эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении  налоговой

проверки в виде штрафа в размере пятисот рублей.

Объектом данного правонарушения является препятствие полному, всестороннему и

объективному осуществлению налогового контроля.

За дачу экспертом заведомо ложного заключения, состоящего в неверной  оценке

фактов, неверных выводах, неправильном изложении фактов, искажении фактов или

же умолчании о них, п.2 ст.129 НК РФ, предусмотрено  взыскание штрафа в

размере одной тысячи рублей.

     2.2.4 Ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено

исполнение  определенных обязанностей.

В данном случае необходимо подчеркнуть, что в качестве так называемого иного

обязанного лица в тот или иной момент времени может выступать любой  из

участников налоговых правоотношений. К  таким  лицам, в  частности,

относятся  органы, осуществляющие  регистрацию  организаций  и

индивидуальных  предпринимателей, места  жительства  физических  лиц, актов

гражданского  состояния, учет  и  регистрацию  имущества  и  сделок  с  ним,

и т.д.

НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное (несвоевременное

сообщение) лицом сведений, которые это лицо в  соответствии с  НК РФ должно

сообщить  налоговому органу:

-                     в  виде  взыскания штрафа в размере одной тысячи  рублей

(п.1 ст. 129¹ НК РФ);

-                     если деяние, совершено повторно в течении календарного

года в  размере пяти тысяч рублей.

     2.2.5     Ответственность за нарушение банками законодательства о налогах и

сборах

В соответствии со ст. 106 НК РФ банки и иные кредитные учреждения не являются

субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Между тем они играют

существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное

поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи

предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей,

надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об

ответственности  за их неисполнение.

Глава 18 НК РФ предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей,

предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за

их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций

производится  посредством взыскания штрафа или пени. В последнем случае

взыскание производится в бесспорном порядке.

Остановлюсь на предусмотренных НК РФ видах правонарушений:

     а) открытие банком счета налогоплательщику без предъявления последним

свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а  равно  открытие

счета  при  наличии  у  банка  решения  налогового  органа  о  приостановлении

операций  по  счетам  этого  лица, влечет  взыскание  штрафа  в  размере

десяти  тысяч  рублей (п.1 ст.132 НК РФ).

     б) несообщение  банком  налоговому  органу  сведений  об  открытии  или

закрытии  счета  организацией  или  индивидуальным  предпринимателем, влечет

взыскание  штрафа  в  размере  двадцати  тысяч  рублей (п.2 ст. 132 НК РФ).

Объектом правонарушения является установленный порядок управления в сфере

налоговых правоотношений, непосредственным объектом:

-         правонарушения, предусмотренные п.1 статьи – установленный порядок

открытия счета налогоплательщику;

-          правонарушения, предусмотренные п.2 статьи - установленный порядок

сообщений в налоговый орган об открытии  или закрытии счета организацией или

индивидуальным предпринимателем.

Объективную сторону правонарушения, предусмотренного п.1 статьи, составляет

совершение действий по открытию счета организации или индивидуальному

предпринимателю при следующих условиях:

-         этой организацией или этим предпринимателем не предъявлено

свидетельство о постановке на учет в налоговом органе – при этом нарушается

положение п.1 ст. 86 НК РФ, согласно которому банки открывают счета

организациям и предпринимателям только при предъявлении свидетельства о

постановке на учет в налоговом органе;

-         при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по

счетам этой организации или этого индивидуального предпринимателя – при этом

нарушается установленный п.9 ст.76 НК РФ запрет банку открывать организации

новые счета при наличии решения о приостановлении операций по счетам этой

организации.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ в целях применения Кодекса счета(счет)

определены как расчетные(текущие) и иные счета в банках, открытые на

основании договора банковского счета. Договор банковского счета регулируется

положениями гл.45 ГК РФ. В соответствии с п.1 ст. 845 ГК РФ по договору

банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет,

открытый клиенту, денежные средства, выполнять распоряжения о перечислении и

выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Формулировка диспозиции п.2 ст.132 НК РФ дает основания полагать, что

объективная сторона состава правонарушения включает в себя деяния только по

несообщению налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета

организации, предпринимателя. Согласно позиции Президиума ВАС РФ выраженный в

постановлении от 10.04.02 № 3611/01, при разрешении конкретного дела

ответственность в случае несвоевременного сообщения налоговому органу об

открытии или закрытии счетов организациям в том числе за нарушения срока,

установленного п.1 ст.86 НК РФ, в п.2 ст.132 НК РФ не установлена.

     в) нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения

налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет

взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но

не более 0,2 процента за каждый день просрочки;

Данной статья породила правовую коллизию между налоговым и бюджетным

законодательством. Вот как пытаются разрешить данную коллизию высшие судебные

органы.

Пленум ВАС РФ в п.46 постановлении от 28.02.01 № 5 предписал исходить из

того, что в соответствующих случаях ст. 133 НК РФ подлежит применению вместо

статьи 304 Бюджетного Кодекса РФ поскольку в силу статьи 1 и 41 БК РФ

налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному

законодательству.

Согласно же правовой позиции Конституционного Суда РФ выраженной в

определении от 6 декабря 2001 № 257-О, нормы статьи 304 БК РФ имеет

самостоятельное значение и предусматривает взимание с банков пени как

восстановительной меры. В совокупности с положением абз.8 п.2 ст.284 БК РФ

согласно которому пени в данном случае взыскиваются в данном случае в

бесспорном порядке, ст.304 БК РФ, по мнению КС РФ, гарантирует своевременное

исполнение платежных поручений на уплату налогов.

     г) неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении

операций по счетам налогоплательщика, плательщика  сбора  или  налогового

агента или налогового органа, влечет  взыскание  штрафа  в  размере  20

процентов  от  суммы, перечисленной  в  соответствии  с  поручением

налогоплательщика, плательщика  сбора  или  налогового  агента, но  не  более

суммы  задолженности  (ст. 134 НК РФ).

Согласно п.8 ст.46 НК РФ при взыскании налога налоговым органом может быть

применено в порядке и на условиях, которые установлены ст.76 НК РФ,

приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в

банках (правила ст.76 применяются также в отношении приостановлении операций

по счетам в банке налогового агента – организации). Право налоговых органов

приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках закреплено

подп.5 п.1 ст.31 НК РФ.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п.47 постановлении от 28.02.01 № 5, согласно

п.1 ст.76 НК РФ приостановление налоговым органом операций налогоплательщика

по его счетам в банке не распространяются на платежи, очередность исполнения

которых в соответствии с гражданским законодательством  РФ предшествует

исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Следовательно, если банком

не нарушены требования ст.76 НК РФ, к нему не может быть применена

ответственность, предусмотренная ст.134 НК РФ.

     д) неправильное  исполнение  банком  в  установленный  НК РФ срок

решения  налогового  органа  о  взыскании  налога  или  сбора, а  так  же

пени, в  соответствии  с п.1 ст. 135 НК РФ, влечет  взыскание  пени  в

размере  одной  стопятидесятой  ставки  рефинансирования  ЦБ РФ, но  не  более

0,2 процента  за  каждый  день  просрочки.

     е)  совершение  банком  действий  по  созданию  ситуации  отсутствия

денежных  средств  на  счете  налогоплательщика, плательщика  сбора  или

налогового  агента, в  отношении  которых  в  соответствии  со  ст.46 НК РФ  в

банке  находится  инкассовое  поручение  налогового  органа, влечет

взыскание, в  соответствии  с п.2 ст.135, в  размере  30  процентов  не

поступившей  в  результате  таких  действий  суммы.

Согласно Определению КС РФ от 06.12.01 № 257-О положения п.1 и 2

рассматриваемой статьи устанавливающие ответственность за различные

правонарушения составы которых недостаточно между собой разграничены,

являются по существу такими же как положения, по которым КС РФ ране было

вынесено постановление от 15.07.99 № 11-П, сохраняющее свою силу и не могут

трактоваться как создающее возможность неоднократного привлечения банков к

ответственности за одно и то же нарушение, т.е. не могут одновременно

применяться судами, что, однако, не исключает возможности их применения в

отдельности на основе фактических обстоятельств дела. Данная статья и в

особенности п.2 ст.135 НК РФ была очень актуальна в период действия так

называемых проблемных банков. Проблема же привлечения к ответственности опять

же состоит в определении соотношения гражданского и налогового

законодательства, т.е. что исполнять в первую очередь, требования вкладчиков

и клиентов банка или требования налоговых органов, т.к. возможно что

имущества банка на исполнение всех требований может не хватит.

     ж) непредставление  банками  по  мотивированному  запросу  налогового

органа справок  по  операциям  и  счетам  организаций  или  граждан,

осуществляющих  предпринимательскую  деятельность  без  образования

юридического  лица, в  установленный  НК РФ срок, влечет  наложение  штрафа:

-                      если  деяние  попадает  под  признаки  п.1 ст. 135¹

НК РФ, в размере  десяти  тысяч  рублей;

-                     если  деяние  попадает  под  признаки  п.2 ст. 135¹

НК РФ, в размере  двадцати тысяч  рублей.

Формулировки п.1 и п.2 совпадают. Очевидно, законодатель в п.2 стремился

установить какой-либо квалифицированный состав правонарушения. Однако, это,

видимо, в силу технических  причин, не произошло. Соответственно, действующая

редакция статьи предусматривает только один состав правонарушения. Следую

формальному толкованию, при применении ст.135¹ НК РФ п.1 всегда

будет отсылать к п.2. Однако следуя принципу, закрепленному в п.7 ст.3 НК РФ

(все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства толкуются в

пользу налогоплательщика) более обоснованным представляется применять п.1

ст.135¹ НК РФ.

За налоговые правонарушения рассмотренные в данной главе  предусмотрены в

соответствии с НК РФ санкции, в виде денежных взысканий  (штрафов). О

принципах и особенностях их исчисления пойдет речь в  следующей  главе.

       Раздел 3 САНКЦИИ  ЗА  СОВЕРШЕНИЕ  НАЛОГОВЫХ  ПРАВОНАРУШЕНИЙ      

      3.1 ПРИНЦИПЫ  УСТАНОВЛЕНИЯ  И  ПРИМЕНЕНИЯ  НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ.     

За совершение налогового правонарушения к субъектам налоговых правонарушений

(организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, налоговым

агентам и сборщикам налогов), а также к банкам применяются налоговые санкции.

Налоговая санкция, согласно  ст.114  НК РФ является мерой ответственности за

совершение налогового правонарушения, которая применяется в виде денежных

взысканий (штрафов), в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ,

устанавливающих виды налоговых правонарушений и ответственность за их

совершение.

При установлении и назначении мер юридической ответственности за нарушения

налогового законодательства необходимо соблюдать определенные принципы.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что "в выборе принудительных

мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными

конституционными и общими принципами права. ...Устанавливая ответственность

за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен

исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно

соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (ч.3

ст.55)".

Можно выделить несколько конституционных требований, которые должны

соблюдаться при установлении и применении мер ответственности за нарушения

налогового законодательства:

     а) требование дифференциации;

Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с

учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.

Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой или

неполной, несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть

вызваны разными причинами. Наиболее опасным является сокрытие объектов

налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую

общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате

различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы -

недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует

применения различных мер воздействия к нарушителям в зависимости от тяжести

содеянного.

Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в

административном, но и в уголовном порядке. За занижение налоговой базы,

совершенное по неосторожности, предусмотрены только административные меры

воздействия.

     б)  требование соразмерности;

Наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному, т.е.

должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-

первых, характер вреда и, во-вторых, его размер.

Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за

правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от

самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.

Действовавший в 1992 - 1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах

налоговой системы в Российской Федерации" устанавливал штраф за занижение и

сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без

учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была

признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой

ответственности.

При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба,

нанесенного общественным отношениям.

Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению

налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий

(бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.

     в)  требование однократности;

При установлении наказаний за нарушения налогового законодательства должен

соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер

ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды

за одно и то же правонарушение.

     г) требование индивидуализации;

Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного,

характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

     д) требование обоснованности;

Размеры санкций должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными

правонарушениями. Они могут преследовать цели наказания виновного и общей

превенции. Когда же применение санкций преследует какие-либо иные цели, то

это нарушает требования  обоснованности.

Доходы от взысканий за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма

значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже

предусматриваются суммы поступлений от применения мер ответственности за

налоговые правонарушения. Эти суммы закладываются как источник финансирования

определенных расходов. Так, Постановлением Правительства РФ "О мерах по

финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году" от 11

сентября 1998 г. N 1100 предусмотрено, что финансирование работ должно

вестись за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным во

втором полугодии 1998 года по результатам актов проверок, проведенных

Государственной налоговой службой Российской Федерации, подлежащих внесению в

федеральный бюджет в сумме до 300 млн.руб., с направлением их по мере

фактического поступления в очередном месяце целевым назначением на

финансирование строительства Московского метрополитена.

По смыслу ст.57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой бюджета выступают налоги и

сборы.

Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч.2 ст.6

Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности,

предусмотренные Конституцией РФ.

Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных

налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.

     е) требование нерепрессивности;

В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство

принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации

различных общественных интересов.

При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов

государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому (праву

собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число

основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб

должен быть соразмерным защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно,

должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не

должны быть репрессивными. Анализируя судебную практику по налоговым спорам

1992 - 1998 гг., Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что

"подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно

превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к

лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества,

ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения... Тем

самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1)

Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих

способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной

законом экономической деятельности. Между тем... санкции не должны

превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы

предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу

соразмерности... ведет к умалению прав и свобод ...".

Нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что

при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта

ответственности и что последствия применения штрафа за налоговые

правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности

лица получать доход.

Согласно  п.2 ст. 114 НК РФ, если при рассмотрении налоговым органом или

судом фактов, выявленных в ходе проверки налогоплательщика или налогового

агента, будет установлено наличие смягчающих обстоятельств, то размер штрафа

подлежит уменьшению.

Если же установлены смягчающие вину обстоятельства, прямо указанные в ст.112

НК РФ, штраф в обязательном порядке уменьшается в два раза.

Законодателями не установлен нижний предел снижения штрафов, а также не дано

исчерпывающего перечня обстоятельств, влияющих на размер санкции. Поэтому при

индивидуализации наказания должны быть учтены и другие факторы.

В Постановлении ВС РФ и ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в

действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11 июня1999

г. N 41/9 указано, что "суд по результатам оценки соответствующих

обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества

смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его

материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два

раза".

Если налоговое правонарушение совершено лицом, ранее привлекавшимся к

ответственности за аналогичное нарушение, и с момента наложения первого

взыскания не истекли 12 месяцев (п.2 и 3 ст.112 НК РФ), то штраф за вновь

выявленное нарушение увеличивается на 100%. Эта норма, содержащаяся в п.4

ст.114 НК, сформулирована как императивная. Однако при ее применении

необходимо учитывать и другие нормы, в частности о смягчающих вину

обстоятельствах.

Если суд или налоговый орган придет к выводу, что повторное правонарушение

совершено при стечении смягчающих обстоятельств, то он вправе не увеличивать

размер штрафа или увеличить его незначительно. Смысл п.4 ст.114 состоит в

том, что ни при каких обстоятельствах штраф не может увеличиваться больше чем

на 100%, а не в том, что во всех случаях он обязательно увеличивается  именно

на 100%.

Практике по делам о налоговых правонарушениях известны случаи, когда при

недостатке денежных средств на счетах налогоплательщика налоговые органы в

первоочередном порядке взыскивали начисленные штрафы. На суммы недоимки

продолжали начислять пени. Это приводило к возрастанию задолженности.

Рассмотрим  особенности исчисления пеней.

Изменениями в Закон о введении в действие части первой НК РФ детально

регламентирован порядок исчисления пеней. Необходимость столь подробной

регламентации обусловлена изменениями, внесенными в ст.75 НК РФ.

Согласно ранее действовавшей редакции статьи размер пеней не мог превышать

0,1% в день. Так, с 10 июня 1999 г. ставка рефинансирования установлена

Банком России в размере 55% годовых (телеграмма Банка России от 9 июня 1999

г. N 574), 1/300 ставки составит 0,18%. Поскольку 1/300 ставки

рефинансирования Банка России превышает 0,1% пеней, с 10 июня по 17 августа

ставка пеней исчислялась по ставке 0,1%.

С 18 августа пени начисляются в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка

России без каких-либо ограничений. Если ставка рефинансирования Банка России

останется неизменной, то с этой даты пени должны исчисляться по ставке 0,18%

в день.

В ранее действовавшей редакции ст.75 НК РФ было предусмотрено, что "во всех

случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога". Поэтому

пени не начислялись на недоимку, числившуюся по состоянию на 1 января 1999

г., если общий размер начисленных на нее пеней уже превысил сумму недоимки

либо сравнялся с ней. В 1999 году начисление пеней прекращалось с момента,

когда их сумма сравнивалась или превышала сумму недоимки, на которую они

начислены. С 18 августа 1999 г. пени на эту недоимку начислялись вновь, так

как с этой даты процитированная норма была отменена.

Практический механизм реализации указанных изменений приводится в приказе МНС

России от 3 сентября 1999 г. N АП-3-09/290. В нем сказано, что в карточке

лицевого счета налогоплательщика суммы задолженности по пеням, не взысканные

до 1 января 1999 г., списываются отдельно по каждому налогу в бюджетах всех

уровней в размере, равном "разнице между сальдо задолженности по пеням и

суммой недоимки по соответствующему налогу на 01.01.99". Далее производится

пересчет сальдо задолженности по пеням на каждое первое число

соответствующего месяца и на 13 августа 1999 г. за период с 1 января 1999 г.

по 13 августа 1999 г. Если с учетом произведенного по состоянию на 1 января

1999 г. списания пеней сальдо расчетов по пеням по состоянию на первое число

месяца или 13 августа 1999 г. превысит сумму недоимки по налогу на

соответствующую дату, то производится повторное списание пеней в размере,

равном разнице между общей недоимкой по налогу и задолженностью по пеням.

Такой порядок действовал до 13 августа 1999 г., после этой даты пени

пересчету не подлежат.

Налоговым кодексом пунктом 6 ст.114 НК РФ установлено, что в первоочередном

порядке взыскиваются недоимки, затем пени и в последнюю очередь - штрафы.

Если при этом у лица имеются и другие задолженности, то очередность их

взыскания решается в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации Постановлением от 17 декабря  1996

г. N 20 «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой

статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных

органах налоговой полиции» признал, что взыскание с налогоплательщиков сумм

штрафов без их согласия не соответствует Конституции РФ».

По смыслу Постановления согласие на взимание штрафа может быть выражено как в

форме действия (уплата штрафа), так и в форме бездействия (непринятие мер по

обжалованию решения налогового органа).

НК РФ представляет дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Налоговые санкции могут взыскиваться с налогоплательщиков и налоговых агентов

только в судебном порядке. Непринятие мер по обжалованию решения налогового

органа не является основанием для взыскания санкций во внесудебном порядке.

Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового

законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к

ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока

давности взыскания налоговых санкций.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном

порядке (п.7 ст.114 НК РФ) путем предъявления налоговым органом иска о

взыскании санкций. Подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести

месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта об

этом.

Исчисление срока начинается не с момента принятия решения, а с момента

составления акта проверки. Это правило стимулирует налоговые органы не

затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки.

Указанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В

случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового

органа (п.20 Постановления ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О

некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового

кодекса Российской Федерации").

В части 2 статьи 115 НК РФ установлено особое правило определения начала

течения срока взыскания санкций при отказе в возбуждении уголовного дела.

Срок исчисляется со дня получения налоговым органом соответствующего

постановления.

Применяя это правило, необходимо учитывать следующее.

Нельзя исключать ситуации, когда уголовное дело возбуждается уже после

истечения шестимесячного срока взыскания санкций. Прекращение такого дела не

означает, что срок взыскания санкций начинают исчислять заново. В данном

случае пропущенный однажды срок уже лишил налоговый орган права взыскать

санкции.

По смыслу статьи 115 речь идет о случаях, когда уголовное дело возбуждено до

вынесения решения налоговым органом либо же после вынесения решения, но до

истечения срока давности взыскания санкций. В этих случаях налоговый орган в

силу п.3 ст.108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции.

Когда же уголовное дело прекращено, то обстоятельства, препятствующие

взысканию, отпадают и должно быть продолжено исчисление прерванного срока.

Однако законодатель предусмотрел не продолжение исчисления срока, а отсчет

срока заново.

Такой выбор, на мой взгляд, неудачен. Поскольку уголовное дело по одним и тем

же фактам может возбуждаться многократно, то и исчисление срока давности

взыскания санкций может начинаться заново не один раз. В результате по

прошествии времени значение наложенного взыскания может существенно

измениться.

Нарушитель налогового законодательства освобождается от ответственности, если

к моменту вынесения решения по выявленным фактам истек срок давности

привлечения к ответственности. Установление срока давности преследует цель

исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за

давностью лет.

Для применения института давности необходимо установить не только срок

давности, но также определить:

- с какого момента начинается отсчет срока давности;

- какие обстоятельства прекращают течение срока давности;

- какие периоды не учитываются при исчислении срока давности.

В НК РФ, по сути, принято одно решение: начало течения срока давности зависит

от момента совершения правонарушения. В том случае, когда этот момент можно

конкретно определить, начало течения срока - это дата нарушения. Если же дату

нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок

давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего

налогового периода.

Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие

недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может

быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения

такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении. Именно поэтому в статье

113  НК РФ указано, что исчисление срока давности со следующего дня после

окончания налогового периода применяется в отношении налоговых

правонарушений, указанных в ст.120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений

предусматривают учет налогового периода.

Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков

(ст.6.1 НК РФ).

НК не предусматривает никаких оснований для прерывания течения срока

давности, в том числе и возбуждение уголовного дела.

Согласно п.3 ст.108 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим

лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления

в соответствии с уголовным законодательством РФ. Следовательно, при

возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового

законодательства нет законных оснований для привлечения лица к

ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела

по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для

привлечения к ответственности за налоговое правонарушение это не окажет

никакого влияния.

Это правило имеет целью пресечь практику необоснованного привлечения граждан

к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное

преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и

при наличии убедительных оснований.

Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на

неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может

привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит

какой-либо ответственности из-за истечения срока давности.

                                                                             

     

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В  проделанной  работе  исследовалась одна  из  важнейших  тем  -

ответственности за налоговые правонарушения.

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она

выступает главным инструментом воздействия государства  на  развитие

хозяйства,  определения приоритетов экономического и социального развития.  В

связи с этим  необходимо,  чтобы  налоговая  система  России была

адаптирована к новым общественным отношениям,  соответствовала мировому

опыту.

Нестабильность наших  налогов,  постоянный   пересмотр ставок, количества

налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль,  особенно в

период перехода  российской экономики  к рыночным отношениям,  а также

препятствует инвестициям как отечественным,  так и иностранным.

Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема

реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на

чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги

душат его, сужая тем самым  налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу.

Анализ реформаторских  преобразований в области налогов в основном

показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае  отдельных

элементов налоговой системы (прежде всего размеров ставок,  предоставляемых

льгот и привилегий; объектов  обложения;  усиления  или замены одних налогов

на другие).

Проблем в  сфере  налогообложения  накопилось  слишком много, чтобы их можно

было решить в том порядке, в котором они решались, отдельными указами и

поправками.

Нерешенность многих проблем ответственности связана с неразработанностью

понятийного  аппарата. Это  касается  в  первую  очередь  таких

основополагающих понятий, как «финансовая ответственность», «налоговая

ответственность», «налоговое правонарушение», активно  используемых в

нормотворческой практике и научной  правовой  литературе.

Систематизация норм налогового законодательства, выразившаяся в принятии НК

РФ, явилась объективным требованием существующей, внутренне целостной

налоговой системы. Ранее разрозненные нормы приобрели свою юридическую форму

в правовом акте особой юридической силы, который объединил их в единое целое,

обладающее логически согласованной структурой институтов. Одним из таких

является институт налоговых правонарушений и ответственности.

Устанавливая систему составов налоговых правонарушений, данный институт

очерчивает границы возможного применения мер государственного принуждения к

участникам налоговых правоотношений. Знание структуры налогово-правовых

составов способствует не только правильному применению ответственности

налоговыми органами и судами, но и предупреждает их совершение, а также

незаконное к ним привлечение налогоплательщиков и других участников

правоотношений.

Однако, как уже упоминалось выше, институт ответственности за налоговые

правонарушения носит фискальный, карательный характер. Он был приспособлен

под нужды государства в период после «дефолта», когда у организаций возникла

огромная задолженность по налогам, вовсю использовались схемы уклонения от

налогов. Конечно, некоторыми организациями и предпринимателями такие схемы

используются и сейчас. А посему и задача перед законодателем состоит в том,

чтобы таким образом реформировать институт ответственности за налоговые

правонарушения, чтобы платить налоги было гораздо выгоднее и престижнее.

Например, это можно сделать путем введения в институт ответственности таких

понятий как «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик, установив

качественные и количественные критерии их отличия. Например, если

налогоплательщик в течение трех лет налогоплательщик добросовестно (т.е. без

нарушений налогового законодательства)  уплачивает налоги и сборы, то к нему

применяемые штрафные санкции (в том случае, если он все - таки совершил

налоговое правонарушение) уменьшаются на 50 %.

Сегодня, по сути две этих категории налогоплательщиков уравнены в правах,

т.е. в случае совершения налогового правонарушения нормы, ответственности к

ним применяются одинаково. При этом, конечно же, не вырабатывается стимул

уплачивать налоги добросовестно.

Также, на мой взгляд, необходимо разработать более действенный механизм

инкорпорации судебных решений в нормы права, т.е. создания «налогового»

прецедента. Зачастую бывает так, что судебные инстанции выработали уже

устоявшееся толкование нормы права, но каждый раз его  приходится вновь

доказывать в суде, что, конечно же, не способствует разгрузке судебной

системы. Это возможно сделать создав Высший совет судов РФ, куда в

пропорциональном соотношении войдут представители высших судебных инстанций

РФ (Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, Верховного суда

РФ), которые по представлению верховных судов республик; областных, краевых

судов и окружных арбитражных судов будут обсуждать и утверждать судебные

прецеденты. Создание и утверждение судебных прецедентов в качестве источников

права придаст большую ясность законам, в т.ч. и нормам налогового

законодательства касающимся применения ответственности за налоговые

правонарушения.

    

---

     [1] СЗ РФ. 1999, №30. Ст.3988

     1 Кириллов С.В. Налогообложение в странах Западной Европы. М., 1993, стр.12

     1 Вестник ВАС РФ.- 2001.- № 7

     1 СЗ РФ, 1996.- № 12, ст.2348

     1 СЗ РФ, 1997, № 7, Ст.5685

     1 СЗ РФ.1996, №21, Ст.9875

     1 СЗ РФ, 1996, №48, ст.5369

     1 СЗ РФ. – 2001. - № 10.- ст.955