ВВЕДЕНИЕ
Последние годы отмечены усилением внимания к международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой прибыли, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п. Многие западные инвесторы и банкиры полагают, что бухгалтерский учет в России не отвечает международным нормам, бухгалтерская отчетность российских организаций не отражает их реального имущественного и финансового положения и вообще «не прозрачна и не надежна». Давление международных валютно-банковских организаций привело к необходимости перехода России на международные нормы бухгалтерского учета, массового переучивания бухгалтеров и аудиторов.

     Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не является догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.

     Использование МСФО необходимо по следующим причинам:

     Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала.

     В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств,  необходимых для развития. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться, как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.

     Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей.

     В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов.

    Актуальность и значимость обусловили цель работы, которая состоит в анализе международных стандартов учета и отчетности и возможности их применения в российской отчетности.

     Для решения указанной цели решались следующие задачи:

     - рассмотреть функции и задачи международных стандартов учета и отчетности;

     - показать варианты группировки международных стандартов в соответствии с видами деятельности компании;

     - сравнить принципы учета основных средств по международным стандартам и по российскому положению по бухгалтерскому учету.
1.     ОСНОВНЫЕ ФУНКЦИИ И ЗАДАЧИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1.1                 Роль и значение международных стандартов финансовой

отчетности в гармонизации системы бухгалтерского учета
     Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России. Она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.

     В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация.

     Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т.е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

     Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), занимающийся разработкой и публикацией международных стандартов финансовой отчетности. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

     В настоящее время известны несколько систем бухгалтерского учета, в частности англо-американская, европейская и ряд других. Однако, по мнению специалистов, стандарты, разработанные КМСФО, будут использоваться большинством стран мира в ближайшем будущем.

     В настоящее время существуют несколько форм использования странами мира международных стандартов учета:[1]

     - применение  МСФО  в  качестве  национальных  стандартов.  К  числу

таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тобаго, Таиланд и Хорватия;

    - использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Новая Гвинея;

     - использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это - Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;

     - национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;

     - национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые из них могут быть более детализированы, чем МСФО. Странами, применяющими такие стандарты, являются Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Нидерланды, Норвегия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехословакия, Швейцария, Южная Африка;

     - национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО. (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция, Югославия.)

     Сейчас обсуждается вопрос о принятии МСФО странами ЕС, в отношении компаний, акции которых, котируются на фондовых биржах. Поскольку эти стандарты представляют собой систему, позволяющую новым финансовым структурам применять базу  ведения учета, признанную на международном уровне, их начали использовать и

многие развивающиеся страны.

     Рассмотрим положительные и отрицательные черты международных стандартов учета. Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:

     - четкая экономическая логика;

  обобщение современной мировой практики в области учета;

      ^- простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.

Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета. Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:

– обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие в методах учета;

– отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

К внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.
1.2  Организация разработки международных стандартов

финансовой отчетности
     КМСФО был основан в 1973 г. по соглашению между профессиональными организациями бухгалтеров Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании. В состав КМСФО входят все профессиональные бухгалтерские организации, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров (МФБ). Федерация не издает учетных стандартов. Ее роль в процессе стандартизации весьма значительна, во-первых, МФБ проводит конгрессы бухгалтеров и, во-вторых, вносит существенные вклады в доходную часть бюджета Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета.

     В 1987 г. началось сотрудничество КМСФО с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ). На очередной ежегодной конференции МОКЦБ было принято решение о необходимости способствовать расширению практики использования международных стандартов в области учета и аудита. В результате в 1993 г. между КМСФО и МОКЦБ было подписано соглашение, в соответствии с которым, компании, желающие получить котировку на фондовой бирже, должны составлять отчетность в соответствии с международными стандартами учета.

     В настоящее время стандартизацией учета, помимо КМСФО, занимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности при ООН и рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития. Однако общепризнанно, что ведущая роль в этом процессе принадлежит КМСФО.

     Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета является независимой организацией, главной целью создания которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности. Он включает 119 организаций - членов и 6 ассоциированных членов из 88 стран. Многие страны, не входящие в состав комитета используют международные стандарты бухгалтерского учета.

     Работа КМСФО финансируется профессиональными бухгалтерскими организациями, транснациональными компаниями, финансовыми институтами, аудиторскими компаниями и другими организациями. КМСФО также получает прибыль от продажи собственных разработок и публикаций.

     В Уставе КМСФО определены цели его деятельности:

     – в интересах общественности формулировать и публиковать стандарты бухгалтерского учета для их использования в процессе составления финансовой отчетности, а также обеспечивать их принятие и исполнение во всем мире;

    – проводить общую работу по улучшению и унификации правил, стандартов бухгалтерского учета и процедур, относящихся к составлению финансовой отчетности.

     Организационная структура КМСФО характеризуется наличием пяти функциональных уровней:

1) Правление Комитета;

2) Попечительский совет;

3) Консультативная группа;

4) Интерпретационная комиссия;

5) Персонал Комитета.

     Правление контролирует деятельность Комитета по Международным Стандартам Финансовой Отчетности, включая представителей бухгалтерских организаций из 13 стран, назначенных Советом МФБ, и не более четырех других организаций, занимающихся вопросами составления финансовых отчетов. Каждый член Правления выдвигает кандидатуры двух представителей и советника для посещения заседаний Правления.

     КМСФО предписывает каждому члену Правления включать в свои делегации, как минимум, одного представителя промышленных организаций и одного представителя организаций, непосредственно устанавливающих стандарты бухгалтерского учета. Это пользователей финансовой отчетности, а также организаций, регулирующих биржевую деятельность и обращение ценных бумаг.

     В Консультативную группу входят также представители организаций, принимающих стандарты бухгалтерского учета, и наблюдатели из межправительственных организаций.

     В настоящее время членами Консультативной группы являются такие организации, как Международная федерация ценных бумаг и финансов, Международная ассоциация образования и исследований в области бухгалтерского учета, Международные банковские ассоциации. Международная ассоциация адвокатов, Международная Торговая Палата, Международная конфедерация свободных профсоюзов, Всемирная конфедерация труда, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный комитет по стандартам оценки активов, Всемирный Банк, Европейская Комиссия, Совет по стандартам финансового учета, Организация по экономическому сотрудничеству и развитию и Подразделение Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям и инвестициям. Две последние организации выступают в качестве наблюдателей.

     Правление КМСФО дважды в год встречается с Консультативной группой для обсуждения проектов Комитета, рабочей программы и долгосрочной перспективы развития. Таким образом. Консультативная группа играет важную роль в процессе разработки и принятия международных стандартов бухгалтерского учета.

     Для достижения наибольшей степени приемлемости Международных стандартов финансовой отчетности в условиях их использования на уровне компаний, была основана Интерпретационная комиссия. В нее входят эксперты, являющиеся представителями организаций, составляющих Консультативную группу. Они участвуют в обсуждении и принятии международных учетных стандартов. Работа Интерпретационной комиссии является одним из наиболее приоритетных направлений в развитии КМСФО.

     Традиционный процесс разработки международных стандартов бухгалтерского учета включает следующие этапы:

    I этап. формирование Редакционной комиссии. Ее возглавляет уполномоченный представитель Правления. Она обычно включает представителей бухгалтерской профессии не менее чем из трех различных стран, но может включать представителей других организаций, состоящих в Правлении или Консультативной группе, а также экспертов в определенных областях;

     II этап: разработка проекта Международного стандарта. Редакционная комиссия рассматривает возникающие вопросы подготовки  и представления финансовых отчетов, а также обсуждает план работы КМСФО над этими вопросами. Она изучает требования к бухгалтерскому учету и учетную практику на национальном и региональном уровнях, включая различные бухгалтерские системы в различных экономических условиях. В результате обсуждения указанных вопросов, Редакционная комиссия представляет на рассмотрение Правления «Общий план разработки проекта международного стандарта финансовой отчетности»;

     III этап: подготовка рабочего проекта положений стандарта. Редакционная комиссия готовит «Рабочий проект положений». Его целью является установление тех принципов, которые будут использованы при подготовке «Проекта международного стандарта финансовой отчетности». Он также содержит описание рассмотренных альтернативных решений и причины, по которым рекомендуется их принятие или отклонение. Все заинтересованные стороны могут вносить свои предложения и замечания на стадии рассмотрения проекта, которая обычно длится четыре месяца;

     IV этап: утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта. Редакционная комиссия просматривает перечень замечаний по «Рабочему проекту положений» и согласовывает окончательный вариант, после чего данный проект представляется на утверждение Правления и используется в качестве базы для подготовки «Проекта международного стандарта финансовой отчетности». Окончательный вариант «Рабочего проекта положений» не публикуется, однако может быть представлен по требованию общественности;

     V этап: составление плана разработки международного стандарта. Редакционная комиссия разрабатывает план «Проекта международного стандарта финансовой отчетности», который впоследствии рассматривается и публикуется в случае его принятия. Все заинтересованные стороны могут вносить свои предложения и замечания на стадии рассмотрения проекта, которая обычно длится от одного месяца до полугода;

     VI этап: подготовка проекта международного стандарта. Редакционная комиссия рассматривает все предложения и замечания и готовит «Проект международного стандарта финансовой отчетности» на рассмотрение Правления. После утверждения проекта, для чего необходимо не менее 2/3 голосов членов Правления, публикуется новый стандарт бухгалтерского учета.

     В ходе этого процесса Правление может решить, что рассматриваемый вопрос требует дополнительной консультации или составления перечня обсуждаемых вопросов для получения различных комментариев. При этом может появиться необходимость подготовить не один, а несколько вариантов «Проекта международного стандарта бухгалтерского учета».

     Правление может также принимать решение о создании Редакционной комиссии для рассмотрения вопроса о целесообразности корректировки уже существующих стандартов с учетом изменений, которые произошли с момента их принятия. В случае пересмотра существующего стандарта бухгалтерского учета, Правление поручает Редакционной комиссии подготовить «Проект международного стандарта бухгалтерского учета» без предварительного опубликования «Рабочего проекта положений».

     Рабочая программа Комитета ставит две цели:

     Во-первых, дальнейшее развитие международных стандартов учета на базе, уже существующей, системы стандартов.

     Во-вторых, содействие процессу унификации бухгалтерского учета путем сокращения количества альтернативных бухгалтерских подходов, разрешенных международными стандартами бухгалтерского учета.
1.3               
 Общие принципы функционирования системы международных                     стандартов финансовой отчетности

     Финансовая отчетность составляется и представляется для внешних пользователей многими компаниями во всем мире. Несмотря на то, что финансовые отчетности могут показаться одинаковыми в разных странах, между ними существуют различия, вызванные, вероятно, разными социальными, экономическими и юридическими условиями. Кроме того, в разных странах при установлении национальных стандартов ориентируются на разных пользователей финансовой отчетности.

     Эти различия привели к возникновению и использованию разных определений элементов финансовой отчетности, таких как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Это также привело к использованию различных критериев для признания статей в финансовой отчетности в предпочтении, отдаваемом различным системам измерения.

     Комитет по международным стандартам финансовой отчетности призван сузить эти различия путем сближения правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности. Члены комитета уверены, что дальнейшая гармонизация наилучшим образом может быть достигнута путем сосредоточения внимания на финансовой отчетности, составляемой в целях обеспечения информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений.

     К пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности.

     Цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность, подготовленная для этих целей, удовлетворяет общие потребности большинства пользователей. Однако финансовая отчетность не обеспечивает всей информации, которая может понадобиться пользователям для принятия экономических решений, поскольку она в основном отражает финансовые результаты прошлых событий, необязательно содержит нефинансовую информацию.

     Финансовая отчетность также показывает результаты деятельности руководства компании или ответственность руководства за вверенные ресурсы.

     Для того чтобы выполнять поставленные задачи, финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность. Финансовая отчетность составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем.

     Атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей, являются качественные характеристики финансовой отчетности. К ним относятся:

     Понятность. Основным качеством информации является ее доступность для понимания пользователем. Однако информации о сложных вопросах, которых должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

     Уместность. Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения.

     Существенность. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета.

     Надежность. Чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее. Следовательно, надежность информации обеспечивает ее правдивое представление.

     Преобладание сущности над формой. Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой.

     Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе.

     Нейтральность. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

     Осмотрительность. Составители финансовой отчетности в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такие как получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования и количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени, и соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в  производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.

     Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а, следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

     Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности, сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

     Своевременность. В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Руководству может быть необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность.

     Баланс между выгодами и затратами. Соотношение между выгодами и затратами - это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

     Баланс между качественными характеристиками». На практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Цель состоит в том, чтоб достичь соответствующего соотношения между характеристиками, выполнения основного предназначения финансовой отчетности.

2. ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ
В России переход на применение международных стандартов бухгалтерского учета начался еще в 1992 г. и продолжается в течение всего периода экономических реформ, проводимых в стране. Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92 г. была утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на международные стандарты учета и статистики, которая уже реализована по некоторым направлениям.

План счетов и Положение о бухгалтерском учете и отчетности, введенные в 1992 г., основаны на предположении, что учет капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций и от их собственников. Устанавливалось также, что бухгалтерский учет ведется на предприятии, которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Таким образом, реализовались принципы обособленности, непрерывности и непротиворечивости, принятые в международных нормах бухгалтерского учета.

     Были констатированы основополагающие принципы международного учета: осмотрительность, приоритет содержания над формой, временная определенность учитываемых фактов хозяйственной деятельности.

     Внедрение последнего принципа в практику учета сопряжено с определенными трудностями, так как принцип предполагает начисление показателей и, в частности отражение дохода от реализации по факту отгрузки продукции покупателю и ее отчуждения от поставщика. Отсутствие оборотных средств у большинства организаций и тотальные неплатежи делают этот метод неприемлемым для определения налогооблагаемых доходов.

В 1996 г. были упорядочены формы отчетности, порядок оценки и содержания отдельных ее статей, что приблизило еепо основным характеристикам к международным нормам. В том же году вступил в действие Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете», был утвержден один из основополагающих стандартов, ориентированных на международные требования к бухгалтерскому учету – Положение «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 08.02.1996г).
2.1 Концепции в Российском законодательстве и стандартах бухгалтерского учета
Своевременность финансовой отчетности. Законом РФ о бухгалтерском учете (ст. 15) установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные – в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам представления отчетов более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах. Но в отношении самого учета информации и отражения в отчетности этот принцип не сформулирован в российском учете и не используется.

Значимость. Финансовые отчеты должны содержать все данные, которые оказывают существенное влияние на оценки и решения их пользователей. Состав форм отчетности определен Законом о бухгалтерском учете (ст. 13). В Положении «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденном МФ РФ 8 февраля 1996г., содержится исчерпывающий перечень показателей, обязательных для отражения в отчетности в интересах всех ее пользователей. Специальном приказом Министерство финансов РФ определило понятие «существенности» показателей, подлежащих дополнительной расшифровке. Существенными признаются такие показатели, удельный вес которых превышает 5% в общем итоге.

Ценность для прогнозирования. Она провозглашается несмотря на то, что отчетная информация относится к прошедшим событиям и служит для оценки результатов деятельности. Этому требованию отвечает стандартный набор показателей отчетности, предусмотренный стандартом и формами бухгалтерской отчетности со всеми приложениями к ней, утвержденными приказом Минфина РФ.

Правдивость представленных данных. Положение от 28 июля 1994 г. «Учетная политика предприятия» содержит специальный раздел о раскрытии учетной политики. В п. 3.4 сказано, что способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснениях к отчетности, в особенности тогда, когда изменения в учетной политике могут существенно повлиять на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности (п. 3.5). Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (ст. 13 п. 2), в состав бухгалтерской отчетности  должно входить аудиторское заключение, подтверждающее  ее достоверность и правдивость; таким образом защищаются интересы пользователей. Реально контролируется только соответствие нормативным документам. На практике почти все российские компании представляют заведомо неверную информацию, но соответствующую нормативным документам.

Преобладание содержания над формой. В докладе Рабочей группы по международным стандартам[2] сказано, что при составлении отчетности операции и события можно рассматривать с точки зрения их юридической формы, поскольку они вытекают из договорных отношений, и с экономической точки зрения, выделяя в бухгалтерской отчетности экономическое содержание операций. В тех случаях, когда такой подход противоречит принятому законодательству, этот факт, его воздействие на финансовое положение и результаты коммерческой деятельности необходимо указывать в документации.

В Положении по бухгалтерскому учету от 28 июля 1994г. «Учетная политика предприятия» предусматривается, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, тем самым в нашем учете закрепляется концепция приоритета содержания над формой.

Специалисты Минюста РФ полагают, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ к активам любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Именно таким образом трактуется положение п.2 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете: «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». На этом основании возникает требование учитывать лизинговое имущество на внебалансовых счетах, несмотря на то, что по своему экономическому содержанию лизингополучатель вполне может учитывать его в балансе как имущество, приравниваемое к собственному. По договору лизинга арендатор может заказать любое оборудование, а лизингодатель оплачивает его и передает арендатору на полный амортизационный срок, т.е. по сути, безвозвратно. В течение срока аренды арендатор обязан оплатить стоимость оборудования с учетом процентов за пользование кредитом. Но лизинговое оборудование будет числиться и амортизироваться на балансе лизингодателя. Лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, лизинговое имущество числится на балансе банка. Если тот же банк выдает организации долгосрочный кредит на покупку оборудования по кредитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование по форме и содержанию будет учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и эксплуатирующей.

Понятность формы представления отчетности связана с ее стандартным содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всей бухгалтерской отчетности страны.

Нейтральность. Отчетная информация должна быть объективной по отношению к разным пользователям. Практическое применение этого принципа затруднено, поскольку при составлении отчетности доминируют интересы регулирующих органов.

Осмотрительность должна обеспечить нейтрализацию фактора неопределенности, влияющего на достоверность информации. Рабочая группа по международным стандартам учета и отчетности под осмотрительностью подразумевает большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов.

В Положении по бухгалтерскому учету, утвержденному Минфином РФ 28.07.1994 г. «Учетная политика предприятия», установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Концепция осмотрительности изложена почти в такой же формулировке, каконапредставлена Рабочей группой по международным стандартам.

В указаниях по учету векселей Министерство финансов предписало проценты по векселям полученным, но не оплаченным и не индоссированным отражать на счете прибыли по мере их получения, а не по мере реализации, как того требует концепция осмотрительности. Проценты к оплате не начисляются, а часто проводятся в учете по мере их фактической оплаты. То же касается пеней и штрафов по договорам, обязательствам и претензиям. Потребление различных услуг, энергии включается в издержки производства и обращения по мере поступления и оплаты счетов поставщиков и подрядчиков, а не по мере производственного потребления. В полной     мере этот   принцип   не   соблюдается  в  России, так как бухгалтер  не  может

представлять информацию на основе профессиональных оценок.

Возможность проверки обеспечивается целым рядом обязательных правил, установленных Законом о бухгалтерском учете. Записи в бухгалтерском учете осуществляются на основе оправдательных первичных документов, которые оформляются на все хозяйственные операции в порядке, предусмотренном статьей 9 Закона. Закон обязывает вести бухгалтерский учет непрерывно с момента регистрации организации до ее ликвидации либо реорганизации, регистрируя на счетах бухгалтерского учета все хозяйственные факты и результаты инвентаризации. Все данные из первичных оправдательных документов регистрируются путем двойной записи на взаимосвязанных счетах.

Сопоставимость информации гарантируется нормами статьи 6            (п.п. 3, 4) Закона о бухгалтерском учете и Положением по бухгалтерскому учету от 28.07.94 г. «Учетная политика предприятия», которыми обеспечивается стабильность учетной политики, последовательность методов обработки данных и устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Статья 14 Закона о бухгалтерском учете устанавливает календарные границы отчетного года и определяет, что квартальная (и месячная) отчетность является промежуточной и составляется недостающим итогом с начала отчетного года. Применение данного принципа также затруднено, так как российское законодательство очень часто изменяется, и соответственно меняются требования к составлению отчетности, а, следовательно, отчетность за разные периоды может отличаться.

Применение метода функционирующего предприятия прямо предусмотрено Положением от 28.07.1994 «Учетная политика предприятия»: учетная политика исходит из того, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства предприятия будут погашаться в установленном порядке. Реально он не применяется, так как экономическая ситуация в России очень часто изменяется и пользователи не могут делать выводы о дальнейшей деятельности предприятия исходя из данных финансовой отчетности.

Применение метода начислений также предусмотрено Положением об учетной политике предприятия: «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». В докладе Рабочей группы экспертов по международным стандартам указывается, что операции и события учитываются в отчетном балансе и отчете о прибылях и убытках на момент их возникновения, а не на момент поступления или выплаты денежных средств. Оба положения концептуально совпадают. Сегодня можно сказать, что подавляющая часть фактов хозяйственной деятельности отражается в бухгалтерском учете методом начисления. Для полного решения поставленной задачи приняты меры по реальному отделению бухгалтерской отчетности от налоговой отчетности.

Следует отметить, что опасения зарубежных специалистов по поводу

«непрозрачности» нашей отчетности имеют под собой определенные основания, но они скорее относятся не к содержанию и форме отчетности, а к ее составлению и подтверждению. Закон «О бухгалтерском учете», вступивший в действие в ноябре 1996 года, предполагает, что в составе бухгалтерской отчетности представляется аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетности.

В условиях нестабильности экономики эта мера вполне оправдана и направлена на защиту пользователя отчетной информации от ее преднамеренного искажения.

Существенной проблемой для пользователей отчетности является установление факта стабильности деятельности организации. Эта проблема усугубляется еще и тем, что в стране действуют весьма упрощенные законодательные правила, позволяющие любому зарегистрировать организацию, а затем прекратить операции и начать регистрировать другую организацию без ликвидации предыдущей.

Действующий План счетов перегружен и практически исчерпал себя. В учете не отражаются отложенные затраты, предстоящие процентные платежи, весьма запутана методика отражения арендных отношений, оценки имущества, имеются сложности в отражении операций финансовых институтов, инвестиционных фондов.[3] Бухгалтерский учет, а, следовательно, и отчетность, составляемая на этой базе, еще во многом обслуживают фискальные интересы. Сотрудники налоговых служб рекомендуют организациям такой порядок учета, который удобен для налоговых служб, но не соответствующий международным правилам составления финансовой отчетности.

Крупным шагом в преодолении этих недостатков является Закон РФ «О налоговом кодексе», в котором предусмотрено разделение бухгалтерской и налоговой отчетности, что позволяет обеспечить большее соответствие бухгалтерской отчетности международным нормам.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведенного анализа можно заключить, что данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличается от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе такихотличий - разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресной направленности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Конкретным проявлением приведенных отличий становятся различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций: разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, условных обязательствах, событиях после отчетной даты, прекращенной деятельности и т.д.

Спорным является мнение, получившее достаточно широкое распространение[4], согласно которому переход к использованию международных стандартов рассматривается в качестве конечной и чуть ли не единственной цели реформирования системы, адекватной новому типу хозяйственных отношений в российской экономике.

     Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно, должен быть постепенным и целенаправленным процессом.

     Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, орган, регулирующий учет и отчетность в стране, должен разработать и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса.

     Необходима определенная институциональная перестройка системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе образование органа, способного быстро реагировать на запросы практики и давать некоторые оперативные разъяснения по поводу новых стандартов. Целесообразно создать специальный орган, надзирающий за применением стандартов или контролирующий качество бухгалтерской отчетности.

     Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, ибо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребованности информации, формирующейся в нем.

     Если исходить из предложенного выше пути перехода к использованию МСФО и рассматривать данный процесс как один из основных факторов продолжения и активизации реформы бухгалтерского учета в стране, то задачей первостепенной важности сегодня представляется максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания международных стандартов широкой бухгалтерской общественностью, включая представителей регулирующих органов. Понимание основополагающих идей и смысла международных стандартов обеспечит в дальнейшем корректный подход к применению в российской бухгалтерии решений, традиционных для лучшей западной практики.

ГЛОССАРИЙ

№ п/п	термин	содержание
1	Доход	это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в формепритока или увеличения активов, уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, связанного с вкладами участников акционерного капитала.
2	Расходы	это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или   увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.
3	Активы	это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает  экономической выгоды в будущем.
4	Обязательство	это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
5	Капитал	это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.
6	Уместность информации	это, когда информация влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.
7	Существенность информации	Это, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Бухгалтерский учет / Кондраков Н.П.: учебник. -М.: ИНФРА-М, 1996. 555 с.

2. Бухгалтерский учет / Тишков И.Е. Пришепы А.И.: учебник. -2-е изд., пер. и доп. -Минск.: Высшая школа, 1996. -687 с.

3. Бухгалтерский учет / Безруких П.С.: учебник. -М.: Ред. журн. Бух. Учет, 1994. -527 с.

4. Теория бухгалтерского учета / Астахов В.П.: учеб.пос. -2-е изд., пер. и доп. -Ростов-н/Дон: МарТ, 1999. -416 с.

5. Теория бухгалтерского учета / Кириянова З.В.: учебник. -М.: Финансы и статистика, 1994. -192 с.

6. Теория бухгалтерского учета / Бабаева Ю.А.: учебник. -М.: ЮНИТИ, Аудит, 1999.- 391 с.

7. Библиотечка журналов // Бухучет по международным стандартам, часть 1, Социальная защита, 1998, № 9.

8. Библиотечка журналов // Бухучет по международным стандартам, часть 2, Социальная защита, 1998, № 10.

9. Международные стандарты бухотчетности «общая характеристика нормативной базы», Захарин В.Р. //  Бухучет и налоги, 2000, №3.

    10.  Шнейдман Л.З.  События   после   отчетной   даты. –    Бухгалтерский                                                                                                                        учет, №2,   1999.  

     11.  Закон  РФ  «О  бухгалтерском  учете» от  24. 06. 1996 г.

                                                                                               ПРИЛОЖЕНИЕ                                  Таблица 1

     Стандарты, связанные с предоставлением финансовой отчетности, операционной, финансовой и инвестиционной деятельности и стандарты результатов деятельности

Стандарты, связанные с предоставлением финансовой отчетности.	МСФО 1. Представление финансовой отчетности. МСФО 7. Отчет о движении денежных средств. МСФО 14. Сегментная отчетность. МСФО 26. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения. МСФО 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции. МСФО 30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых инструментов. МСФО 32. Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации. МСФО 34. Промежуточная финансовая отчетность. МСФО 39. Финансовые инструменты: признание и оценка.
Операционная деятельность.	МСФО 2. Запасы. МСФО 4. Учет амортизации. МСФО 11. Договоры подряда. МСФО 16. Основные средства. МСФО 17. Аренда. МСФО 18. Выручка. МСФО 19. Вознаграждения работникам. МСФО 35. Прекращенные операции. МСФО 38. Нематериальные активы.
Финансовая деятельность.	МСФО 23. Затраты по займам.
Инвестиционная деятельность.	МСФО 20. Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи. МСФО 22. Объединение компаний. МСФО 24. Раскрытие информации о связанных сторонах. МСФО 25. Учет инвестиций. МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании. МСФО 28. Учет инвестиций в ассоционированные компании. МСФО 31. Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности.
Результаты деятельности.	МСФО 8. Чистая прибыль и убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике. МСФО 10. События, произошедшие после отчетной даты. МСФО 12. Налоги на прибыль. МСФО 15. Информация, отражающая влияние изменения цен. МСФО 21. Влияние изменений валютных курсов. МСФО 33. Прибыль на акцию. МСФО 37. Резервы, условные обязательства, условные активы.

---