Сравнительная характеристика налоговой системы России и зарубежных стран

Научно доказано, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот и преференций) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы.

Кроме того, тот налогоплательщик, который нашел реальные пути ухода от налогообложения, даже при возврате к «старому» уровню налогового изъятия, уже не будет платить налогов в полном объеме. В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства – с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде.

Зависимость между усилением налогового гнета и суммой тающих в государственную казну налогов еще в начале I–ой половины XX века вывел профессор А. Лаффер, построивший свою знаменитую «кривую Лаффера». Согласно теории А. Лаффера, увеличение налоговых ставок только до определенного предела способствует росту налоговых поступлений, при его достижении поступление налогов начинает постепенно замедляться, а затем при превышении этого предела произойдёт снижение доходов бюджета, или их падение. Необоснованное увеличение налогового бремени, согласно А. Лафферу, является первопричиной развития теневого сектора экономики. Именно А. Лаффер обосновал, что только снижение налоговой нагрузки стимулиру­ет предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, а за счет увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Вместе с тем, «кривая А. Лаффера» лишь показывает указанную зави­симость, но не дает четкого представления о предельно допу­стимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть постоянной и достаточно точной, в немаловажной степени ее уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от со­стояния экономики этой страны в целом.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала опре­деленные показатели, за пределами которых невозможна эф­фективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплатель­щика до 30–40 % дохода – та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым ин­вестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымает­ся более 40–50 % его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более 30 % его дохо­дов. Конечно, из этого правила есть исключения, которые только лишь подтверждают правильность установленного пра­вила. Налоговая система отдельных стран, в частности Шве­ции, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50 % и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государство за счет нало­гов решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплатель­щик вынужден решать за счет своих доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов. Так что ба­ланс интересов в данном случае все же сохраняется.

При этом необходимо также иметь в виду, что показа­тель налогового изъятия, определяемый в целом по нало­говой системе, страдает весьма серьезным недостатком, зак­лючающемся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднегостатистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного нало­гоплательщика. Но вместе с тем, этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство и оно должно учи­тывать этот средний показатель.

Действительно, в любом государстве функционируют де­сятки тысяч предприятий, различающихся между собой не толь­ко по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обраще­ния, связанных с получением дохода, и скорость оборота капи­тала, и различная фондоёмкость и наукоёмкость производства, и уровень их доходности и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложно. Вот здесь–то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту.

Без него невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отменяя налоговые льготы, не имеет право переступать. При этом оно должно постоянно корректировать этот показатель, приближая его к конкретному налогоплательщику.

Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части определения сумм нало­гов практически не существует (берется вся совокупность по­ступающих в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов и сборов), то на уровне предприятия такая проблема есть. Вопрос заключается, главным образом, в том, следует ли включать в сумму налогов ту ее часть, которая представляет собой уплачиваемый работниками предприятия налог на до­ходы физических лиц. Здесь среди российских ученых и прак­тиков нет единой точки зрения.

Представляется более логичным при определении налогово­го бремени конкретного налогоплательщика все же не вклю­чать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном слу­чае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налогов, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения усло­вий указанного налогообложения ни в какой мере не отража­ются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия.

Здесь же неизбежно возникает и активно обсуждается вто­рая часть данной проблемы, относящаяся к косвенным нало­гам: надо ли их учитывать при определении налоговой на­грузки предприятий, имея в виду особенности их формирова­ния и уплаты. Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на ко­нечного потребителя. Дело в том, что все налоги в резуль­тате уплачивает конечный потребитель.

Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и пред­ложение, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог, будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возмож­ность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит.

Взять, к примеру, такой косвенный налог, как налог на добавленную стоимость. Общеизвестно, что ставка этого на­лога в нашей стране неоднократно изменялась в сторону ее снижения. За годы реформ она уменьшилась с 28 до 20 %, или более чем на четверть. Но к снижению цен, в том числе и розничных, это не привело.

При прочих равных условиях возросли доходы предприя­тий, но налоговая нагрузка на население осталась прежней. И если возрастет ставка налога на прибыль или будут отменены льготы по данному прямому налогу, любой товаропроизводи­тель попытается переложить этот дополнительный налог в цену, что непременно вызовет цепочку роста цен и тяжесть роста налога опять же отразится на конечном потребителе.

Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Нередко сумму уплачиваемых налогов относят к размеру ба­лансовой прибыли предприятия. В результате такого расчета может получиться, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов будет изыматься больше, чем предприятие заработало прибыли за налоговый период. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов.

Отдельные экономисты при расчете налоговой нагрузки конкретного предприятия предлагают брать за основу или добавленную стоимость, или же вновь созданную стоимость. Все эти показатели, с которыми соизмеряется величина упла­ченных предприятием налогов, используются в практике на­логового планирования, анализа и подготовки предложений по совершенствованию налоговой системы. Вместе с тем, ду­мается, что для сопоставимости налоговой нагрузки предпри­ятий различных отраслей, для анализа динамики налогового гнета должен быть выбран один показатель, который отражал бы действительный и притом единый источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Показатели выручки от реализации продукции, работ и услуг, а также добавленной стоимости таким универсальным источником служить не могут, так как из них предприятие должно возместить в первую очередь, соответственно, сто­имость израсходованных на производство продукции това­ров, работ и услуг сырья, материалов, топлива, а также амор­тизацию, как часть стоимости использованных при произ­водстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не дает достаточно точного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на про­изводство и, соответственно, несопоставимую экономичес­кую базу для определения уровня налогового бремени. Только вновь созданная стоимость представляет собой величину ис­тинного дохода предприятия, который после уплаты всех причитающихся налогов может быть использован на расши­рение и развитие производства, на решение социальных и иных потребностей предприятия.

Естественно, что по тем организациям, специфика дея­тельности которых не позволяет определить показатель вновь созданной стоимости, применяются иные показатели. В част­ности, по банкам при расчете налогового бремени сумма уп­лаченных налогов соотносится с суммой разницы между по­лученными операционными доходами и уплаченными по при­влеченным средствам процентами. Имеется специфика и по ряду других видов деятельности, в частности по страхованию.

Одновременно с использованием этих показателей налого­вой нагрузки государственные органы, отвечающие в стране за формирование налоговой политики, а также контролирую­щие исполнение налогоплательщиками налогового законода­тельства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприятий и органи­заций, проводят дополнительные обследования широкого круга налогоплательщиков.

При таком обследовании предприятия и организации–нало­гоплательщики группируются по однородным признакам, ха­рактеризующим их отношение к налогообложению. В частно­сти, наиболее характерная группировка – по видам деятельно­сти. Действительно, отношение к налогообложению, напри­мер, банковской, страховой и промышленной деятельности да­леко от однотипности, и поэтому эти налогоплательщики, как правило, объединяются в разные исследуемые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть под­группы, которые отличаются друг от друга составом произво­димой ими продукции. Это отличает в первую очередь промышленные предприятия. Группируются налогоплательщики и по признаку отношения их к сфере материального производ­ства: заняты или не заняты они в этой сфере.

На основе такого обследования определяется степень на­логовой нагрузки на налогоплательщиков различных групп, и делаются выводы о целесообразности или нецелесообраз­ности внесения изменений в налоговую систему страны.

В мировой налоговой практике в качестве показателя на­логовой нагрузки на макро уровне служит отношение сум­мы всех взысканных с налогоплательщиков налогов, вне зависимости от того, в бюджет какого уровня или в ка­кой внебюджетный фонд они поступают, к объему полу­ченного валового внутреннего продукта (ВВП).

Данные о степени налоговых изъятий по отношению к ВВП в различных странах приведены в табл. 2.



Таблица 2
Удельный вес налоговых поступлений в различных странах по отношению к ВВП (в процентах)

Страна	Доля налогов и обязательных платежей	Доля налогов без обязательных платежей
Австрия	45,5	29,9
Бельгия	46,4	31,1
Великобритания	33,9	27,7
Германия	42,9	23,1
Дания	52,8	49,7
Испания	35,5	21,7
Италия	42,9	27,4
Канада	36,3	31,0
Нидерланды	44,8	26,6
США	31,8	22,7
Франция	46,3	24,9
Швеция	54,2	38,1
Япония	28,6	18,2
Россия (2002)	30,7	22,1

Из этих данных можно сделать несколько важных выводов.

Во–первых, большинство экономически развитых стран мира к настоящему времени практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую сис­тему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение даль­нейшего роста поступлений доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налого­вых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимо­сти роста налогов от роста ВВП. Увеличение же ставок нало­гов, равно как и отмена льгот по ним чреваты для этих стран как экономическими, так и негативными социальными по­следствиями.

Во–вторых, напрашивается вывод о том, что налоговое бремя для российских налогоплательщиков не столь велико, как это постоянно трактуется в экономической литературе. Действи­тельно, уровень налогового изъятия в России в последние годы не превышал 32% ВВП.

Между тем, те положения, которые абсолютно ясны и по­нятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков должны рас­сматриваться через призму чрезвычайных особенностей раз­вития российской экономики на современном этапе. Анализ этого положения показывает, что приведенные данные нуж­даются в серьезной корректировке, в результате которой ста­новится очевидным, что первоначальный вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным.

Дело в том, что определение показателя величины нало­говой нагрузки в российской экономике через удельный вес налоговых поступлений в ВВП сродни показателю «средней температуры по больнице», где в целом все хорошо, а одна половина больных страдает от предельно высокой темпера­туры, а другая – от недопустимо низкой. То же самое и с показателем налоговых поступлений в ВВП – в среднем по России. В среднем все вроде бы нормально, налоговая на­грузка находится вроде бы в пределах допустимой нормы, а также показателей многих других стран. И только непосред­ственный анализ указанного показателя в России показыва­ет, что положение значительно сложнее, чем это представляется на первый взгляд.

Рассмотрим, какие же факторы оказывают благопри­ятное влияние на показатель изъятия налогов в российской налоговой системе.

Во–первых, необходимо иметь в виду, что данный показа­тель в России складывается в условиях практически полного отсутствия налоговой дисциплины. По данным МНС России примерно 16–17 % налогоплательщиков исправно, и в полном объеме платят в бюджет причитающиеся налоги. Примерно половина налогоплательщиков платит налоги, но всеми дос­тупными им законными, а чаще незаконными способами ми­нимизируют свои налоговые обязательства. Остальные налогоплательщики вообще не платят налоги, одни показывая так называемые нулевые балансы, а другие вообще не становятся на учет в налоговых органах.

По различным оценкам в российской экономике от 25 до 40 % ВВП создается в теневом секторе экономики, подавля­ющая часть которого не охватывается налогами. По данным Минфина России из–за сокрытия доходов и объектов налого­обложения в консолидированный бюджет страны недопоступает ежегодно от 30 до 50 % налогов. В результате этого законопослушные налогоплательщики, а это в основном ле­гальные товаропроизводители, производят отчисления в госу­дарственную казну в виде налогов, составляющих около по­ловины произведенного ВВП. В среднем же получается, что в бюджет отчисляется около одной трети ВВП.

Во–вторых, на показатель налогового изъятия ВВП в Рос­сии влияет еще и так называемый кризис платежей. Дело в том, что доля изъятия через налоги ВВП рассчитана исходя из фактически уплаченных в бюджет налогов или же запланиро­ванных к поступлению в бюджет на очередной финансовый год. Между тем, налоговые обязательства и их фактическое выполнение налогоплательщиком в российской экономике не одно и то же.

Таким же образом, т.е.: исходя не из положений налоговых законов, а возможностей, осуществляется и планирование поступления налогов в бюджеты всех уровней и внебюджет­ные фонды. Минфин России, финансовые органы в субъектах Федерации и органах местного самоуправления при составле­нии проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента собираемости налогов, составляющего по разным видам налогов от 70 до 90 % суммы налогов, вытекающих из проектируемой налогооблагаемой базы. О фактической собираемости налогов и проектируемой в бюджете можно судить по данным табл. 3.



Таблица 3

Уровень собираемости отдельных видов налогов, %

Вид налога	1996	1997	1998	1999	2000	2001
НДС на товары, производимые на территории Российской Федерации	75,5	63,6	69,0	68,9	65,0	82,5
НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации	90,0	90,0	80,5	80,4	71,0	88,0
Налог на доход/(прибыль) предприятий	87,1	83,4	75,0	74,3	82,0	82,5
Акциз на нефть	81,2	90,3	90,0	81,2	90,0	100,0
Акциз бензин	–	98,0	60,0	92,3	60,0	93,5
Акциз на газ	69,4	87,1	62,8	88,1	73,2	92,0
Акциз на спирт и ликероводочные изделия	60,4	73,6	86,7	87,8	86,2	90,0
Налог на пользование недрами	83,5	96,3	70,0	83,6	70,0	78,3

Таким образом, общий показатель совокупной налоговой нагрузки налогоплательщиков должен быть скорректирован с учетом указанного коэффициента собираемости, или, проще говоря, на сумму ежегодного прироста недоимки по платежам во все виды бюджетов и внебюджетные фонды.

В–третьих, совокупный показатель налоговой нагрузки в России является несовершенным еще и потому, что имеются существенные погрешности измерения самого ВВП. При этом невозможно определить количественное влияние этой погреш­ности на размер перераспределяемого через систему налогов ВВП. Это связано с тем, что при оценке ВВП Госкомстат России производит досчет своих официальных данных на сумму произведенного ВВП в так называемой теневой экономи­ке.

Как уже отмечалось, по разным оценкам, в теневом сек­торе производится от 25 до 40 % ВВП. Госкомстат делает свой расчет исходя из наименьшей из этих цифр – 25 %.

В–четвертых, немаловажное значение имеет и та экономи­ческая среда, в которой приходится осуществлять финансово–хозяйственную деятельность и платить налоги российским налогоплательщикам. Неразвитость рыночных отношений, экономическая и социальная нестабильность, несовершенство и постоянные изменения налоговой системы страны, разрушение экономических связей между предприятиями, непрекращающийся спад производства и ряд дру­гих немаловажных факторов, не влияя на абсолютный размер показателя налоговой нагрузки, относительно увеличивают налоговое бремя российского налогоплательщика. Действи­тельно, в этих условиях налоговая нагрузка ощущается зна­чительно острее, чем это было бы при отсутствии дестабили­зирующих экономику факторов. Российские предприятия и организации вынуждены нести высокое налоговое бремя в условиях убыточной деятельности каждого второго предпри­ятия и острой недостаточности финансовых ресурсов. Преобладание в российской налоговой системе косвенных налогов и налогов с выручки еще более отягощает это положение, вынуждая предприятия в условиях низкой рентабельности, а зачастую убыточности, платить налоги за счет сокращения собственных оборотных средств.

Таким образом, перед российской налоговой системой сто­ит задача постепенного ограничения доли косвенного налогообложения, что должно, с одной стороны, уменьшить относительное налоговое давление на законопослушных нало­гоплательщиков, а с другой стороны, снизить ограничение спроса и способствовать тем самым подъему российской экономики.

Налоговый кодекс России несколько улучшает структуру налоговой системы в пользу налогоплательщика, признавая в целом отмену налогов, уплачиваемых с выручки. Вместе с тем налог на пользователей автомобильных дорог, дорожный на­лог будут еще функционировать не менее двух лет, хотя и с уменьшенной ставкой обложения.

И, пожалуй, последний фактор, в немалой степени иска­жающий сводный показатель налоговой нагрузки в российс­кой налоговой системе, – неоднородность экономического развития отдельных отраслей экономики России, регионов и видов хозяйственной деятельности в части получаемых ими доходов. При этом налоговая система России предусматрива­ет возможность предоставления значительного числа налого­вых льгот и преференций в виде инвестиционного налогово­го кредита, налоговых отсрочек и рассрочек и других форм вне зависимости от уровня получаемых доходов. Зачастую подобные преференции получают как раз те предприятия и организации, которые имеют относительно больший доход. С точки зрения экономической политики в условиях необходи­мости государственной поддержки это правильно, но с пози­ции налоговой нагрузки ее распределение осуществляется не­равномерно, и сводный показатель налогового бремени под­лежит корректировке с учетом этих условий.

Немаловажное значение имеет и то обстоятельство, что в нашей стране установлен различный налоговый режим для предприятий разных отраслей экономики. В частности, осво­бождены от большинства видов налогов предприятия, произ­водящие сельскохозяйственную продукцию, а также предпри­ятия, осуществляющие ее переработку.

Из сказанного можно сделать вывод, что российская нало­говая система построена таким образом, что реальное налого­вое давление на предприятия в значительной мере выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой.

В связи с этим, при анализе воздействия налогов на пред­принимательскую деятельность в нашей стране необходимо учитывать особенности российской экономики, обязывающие сопоставлять не уровень среднего налогового бремени, не ве­личину налоговых ставок важнейших видов налогов, а распределение налогов между категориями плательщиков и спе­цифику формирования налогооблагаемой базы.

В принципе налоговая система России построена таким образом, что перед нею все равны. Не существует какой–либо «дискриминации» налогоплательщиков, скажем, по формам собственности или территориальному расположению. Но вме­сте с тем, в российской налоговой системе налоговое бремя перекладывается на определенный круг налогоплательщиков, вследствие чего они испытывают чрезмерное налоговое дав­ление. Одновременно негативное влияние на сбор налогов и формирование показателя среднего налогового бремени во все большей степени оказывает теневой сектор экономики. По­этому проблема снижения налогового бремени в российской налоговой системе в значительной степени связана с расши­рением налогооблагаемой базы в результате вовлечения в сферу уплаты налогов теневого бизнеса, «расчистки» неплатежей в экономике, укрепления налоговой и финансовой дисципли­ны. Создание благоприятных налоговых условий для функ­ционирования легальной экономики, законопослушных на­логоплательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем.