Реферат

Реферат Основы управленческого учета 3

Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Выберите тип работы:

Скидка 25% при заказе до 25.11.2024



Тема 1. Теоретические основы управленческого учета

1.     Экономическая сущность управленческого учета.

2.     Предмет, объекты и метод управленческого учета.

3.     Классификация систем управленческого учета.

4.     Информационная база управленческого учета.

5.     Задачи управленческого учета.

6.     Отличия управленческого и финансового учета.

7.     Функции бухгалтера, осуществляющего управленческий учет.
1.    
Экономическая сущность управленческого учета
С переходом к рыночной экономике появилась необходимость разделить единую систему бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет.  В Международных стандартах учета и отчетности управленческий учет рассматривается как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации.

В нашей стране нет законодательного разделения бухгалтерского учета на две автономные подсистемы: финансовый учет, управленческий учет

  Мы имеем интегрированную систему двух видов учета.

Финансовый и управленческий учет имеют различные функции и цели.

Финансовый учет является внешним учетом. Его цель получение данных необходимых для составления финансовой отчетности.

Управленческий учет является внутренним или производственным учетом. Он ведется в интересах тех, кто работает на производственных предприятиях. Цель и основное назначение управленческого учета сводится к обеспечению менеджеров необходимой информацией для принятия оптимальных управленческих решений.
Для управленческого учета характерны следующие признаки:

1.                     Непрерывность – выражается в документальном оформлении в каждой хозяйственной операции.

2.                     Целенаправленность – выражается в определении результата от выпуска продукции, реализации товаров, оказанных услуг.

3.                     Полнота информационного обеспечения – выражается в необходимости представления полной информации для принятия правильных управленческих решений.
2. Предмет, объекты и метод управленческого учета
Предметом управленческого учета являются затраты и результаты деятельности предприятий.

Управленческий учет обеспечивает соизмерение затрат на выпуск продукции и результатов в разрезе:

-         изделий;

-         центров ответственности;

-         сегментов деятельности.

Вся полученная информация используется для целей управления.

В управленческом учете широко используются стандарты, сметы, нормы, что позволяет проводить анализ отклонений от заранее рассчитанных показателей.
Основными объектами управленческого учета являются:

1.                     Затраты производства – учитываются по видам, местам возникновения и носителям затрат.

Места возникновения затрат – это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов.

Это рабочие места, бригады, цеха.

       Носители затрат – это виды продукции, работ, услуг промышленного предприятия, предназначенные для реализации

2.                     Центры ответственности – это структурные единицы,  в пределах  которых менеджеры несут ответственность за целесообразность понесенных расходов.

3.                     Результаты хозяйственной деятельности – могут рассчитываться по носителям затрат и центрам ответственности.

4.                     Внутрихозяйственная отчетность – состав, сроки и периодичность ее представления устанавливает администрация.
Метод управленческого учета включает в себя различные приемы и способы.

              Это:

1.     Калькуляционный учет

2.      Планирование и прогнозирование хозяйственной деятельности

3.     Экономико-математические методы

4.     Моделирование производственных и сбытовых процессов
3. Классификация систем управленческого учета
Можно выделить три признака классификации систем управленческого учета:

1.                     Принцип взаимосвязи финансового и управленческого учета. В практике западного учета применяется два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтерией:
1        вариант. Интегрированная система управленческого учета, то есть управленческая бухгалтерия интегрирована в финансовую.  При этом все счета доходов и затрат ведутся в финансовой бухгалтерии.
2        вариант. Автономная –  это самостоятельная управленческая бухгалтерия. При этом используется система счетов автономных от счетов финансовой бухгалтерии. Данные финансового и управленческого учета сравниваются через счета-экраны. Как правило,  это  счета доходов и затрат.
2.                     Оперативность учета затрат – с этой точки зрения учет затрат подразделяется на:

- учет фактических (прошлых) затрат;

- учет затрат по системе  «стандарт-кост».
При системе учета фактических затрат учтенные в отчетном периоде затраты сравниваются со сметными и выявляются отклонения. Восполнить допущенный перерасход уже нельзя и менеджер может лишь учесть недостатки, чтобы не допустить их в будущем.

Система  «стандарт-кост»  включает в себя:

- разработку стандартов материальных, трудовых  и  накладных расходов;

- составление стандартной калькуляции;

- текущий учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Менеджеры сосредотачивают внимание на отклонениях  от стандартов, а процесс называется «системой управления по отклонениям».
3.                     Полнота включения затрат в себестоимость продукции. Можно выделить  два варианта учета:
1        вариант. Традиционный метод учета затрат на производство и калькулирование полной себестоимости продукции.
2        вариант. Учет сокращенной себестоимости.

     На западе эта система называется «директ-костинг». При этом          

варианте в себестоимость включаются только прямые переменные затраты, зависящие от объемов производства. Этот вариант  облегчает получение информации о конечном результате деятельности центра ответственности, не дожидаясь окончания отчетного периода.
4. Информационная  база  управленческого учета
     Так как основой управленческого учета является производственный учет, то большая часть управленческой информации создается в сфере производственного учета.

     Данные о затратах на производство  используются для:

- оценки НЗП;

- определения процента  реализованной продукции и остатка  нереализованной продукции;

 - выявление результатов хозяйственной деятельности;

- определение точки безубыточности и т. д.
  Для выполнения задач определения результатов хозяйственной деятельности в большей мере отвечает учет затрат по нормативному методу или  «стандарт-кост».

Информация , создаваемая управленческим учетом,  используется менеджерами и главными специалистами. Так менеджеры получают информацию:

- о затратах на производство продукции;

- о спросе на продукцию на внутреннем и внешнем рынке;

- о ее конкурентоспособности и рентабельности.

Анализируя полученные данные можно дать рекомендации по корректировке ассортимента продукции, по рациональной загрузке производственных мощностей, по эффективности использования материальных и трудовых ресурсов в целях снижения себестоимости и повышения прибыли.

Информация управленческого учета представляет коммерческую тайну  предприятия и должна использоваться  для целей управления.
5. Задачи управленческого учета
Управленческий учет, прежде всего, выполняет задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности предприятия. По своему  содержанию и назначению он ориентирован на будущее, то есть на определение ближайшей и более отдаленной перспективы.
К основным задачам управленческого учета относятся:
1.                   
Планирование себестоимости по видам продукции  на каждом этапе производства и сбыта. Центр тяжести управленческого учета переносится на составление обоснованных калькуляций и на организацию контроля за их соблюдением в процессе производства.
2.                   
Проведение эффективной политики цен.

            В условиях рынка при ценообразовании, прежде всего,           

            учитываются факторы, относящиеся к спросу, так как оценка

            того, сколько покупатель может и захочет заплатить за

            предлагаемый ему товар, изучается предложением данного товара

            на рынке сбыта.

  После этого устанавливается цена равновесия, то есть цена спроса и предложения. После того как установлена цена равновесия предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.
3.                   
Определение структуры затрат, то есть удельного веса отдельных видов затрат в общей сумме затрат на производство. Такая информация необходима для поиска резервов снижения себестоимости продукции.
4.                   
Определение фактической себестоимости продукции.
5.                   
Учет выпуска и реализации продукции, исчисление финансового результата, по ценам ответственности.
6. Отличия управленческого и финансового учета
В экономически развитых странах является общепринятым деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Это  связано с тем, что пользователи информации бывают внутренними и внешними. Поэтому учет делят на финансовый, предназначенный для внешних пользователей и управленческий, предназначенный  для внутренних пользователей.

В нашей стране такое деление принято относительно недавно.

Финансовый и управленческий учет, образуя систему бухгалтерского учета на предприятии,  имеют различия:
1.                     Финансовый учет охватывает информацию, которая используется как для внутреннего управления предприятием, так и для сообщения внешним  пользователям.  При этом основными являются внешние пользователи.

Управленческий учет использует информацию, которая применяется только для внутреннего управления. Именно она составляет коммерческую тайну предприятия.
2.                     Если для финансового учета обязательно выполнение общеобязательных принципов учета, то для управленческого

             учета таких ограничений нет.
3.                     Используются различные группировки затрат:

- в финансовом учете – по экономическим элементам;

- в управленческом учете – по статьям калькуляции.
4.                     В финансовом учете объектом учета является предприятие в целом, а в управленческом – отдельные структурные подразделения (центры ответственности).
5.                     Отчетность в финансовом учете представляется регулярно

            ( квартал, год) в  соответствующие  адреса (нарастающим итогом

            1 квартал, полугодие, 9 месяцев, год), а в управленческом учете

            отчетность  представляется  по мере надобности.
7. Функции бухгалтера, осуществляющего управленческий учет
Бухгалтера,  осуществляющего управленческий учет,  называют бухгалтер-аналитик. Он выполняет следующие функции:
1.     Составляет сметы затрат на производство по местам их возникновения и центрам ответственности.
2.     Ведет учет фактических затрат с выявлением отклонений от смет и норм.
3.     Проводит инвентаризацию НЗП.
4.     Распределяет производственные расходы по отдельным видам продукции.
5.     Исчисляет себестоимость продукции.
6.     Составляет отчеты о себестоимости  произведенной  продукции и результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно или ежемесячно по каждому центру ответственности. Они содержат затраты по смете, фактические и отклонения от сметы.

     Бухгалтер-аналитик проводит оперативный анализ и информирует   

     менеджеров об отклонении фактических результатов  производства

     от сметных, чтобы менеджеры сосредоточили на них свое внимание.

     Этот  процесс называется – «способ управления по отклонениям».
Тема 2. Классификация затрат на производство

1.                     Принципы классификации затрат на производство.

2.                     Классификация затрат по экономическим элементам:

- материальные расходы.

      3.         Классификация затрат по экономическим элементам:

                  - расходы на оплату труда.

      4.         Классификация затрат по экономическим элементам:

                  - начисленная амортизация,

                  - прочие расходы.

      5.          Классификация затрат по статьям калькуляции.

      6.          Классификация затрат по экономическому содержанию и 

                   способу включения их в себестоимость продукции.

      7.          Классификация затрат для принятия управленческих решений

                   и планирования ( зависимости от объема производства)

      8.          Классификация затрат для осуществления контроля и

                   регулирования.

       9.        Затраты включаемые и не включаемые в себестоимость

                  продукции в финансовом и управленческом учете.

 

1.    
Принципы классификации затрат на производство
Основной составной частью управленческого учета является производственный учет. Он включает в себя:

- учет затрат на производство;

- калькуляционный учет;

        Для рациональной организации учета затрат на  производство большое значение имеет экономическое обоснование классификации затрат.

         В финансовом учете  группировки затрат на производство используются для обобщения затрат в сводном учете.

          В управленческом учете  они используются для решения задач управления.  Это выражается в выявлении зависимости между величинами затрат и факторами, влияющими на эти затраты.

          Информация о затратах,  используемых для планирования, учета  и калькулирования себестоимости продукции, для целей контроля и регулирования и для принятия управленческих решений.
В зависимости от назначения информацию о затратах можно сгруппировать по следующим признакам:
Классификация затрат на производство



Признаки классификации
Виды затрат

1. По видам
- элементы затрат;

- статьи калькуляции

2. По месту возникновения
- производственные;   

- непроизводственные

3. По экономическому содержанию
- основные;

- накладные

4. По способу включения в себестоимость  продукции

- прямые;

- косвенные

5. По отношению к объему производства
- переменные;

- постоянные

6. По отношению к нормированию
-затраты в пределах норм;

-отклонения от норм

7. По субъектам (должностным лицам)
-регулируемые;

-нерегулируемые

8. По эффективности
-производительные (эффективные);

-непроизводительные (неэффективные)



2. Классификация затрат по экономическим элементам

Принципам калькулирования себестоимости продукции соответствует классификация затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

        В соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» введенной в действие с 01.02.2002г.,   расходы в зависимости от характера и направления деятельности организации делятся на :

1.     Расходы, связанные с производством и реализацией.

2.     Внереализационные расходы.
 Расходы, связанные с производством и реализацией группируются по следующим экономическим элементам:

- материальные расходы (НК РФ статья 254);
- расходы на оплату труда ( и отчисления на социальные нужды)   

   ( НК РФ статья 255);
- начисленная амортизация (НК РФ статья 258);
- прочие расходы  (НК РФ статья 264).
Группировка затрат по экономическим элементам является типовой то есть единой и обязательной для производственных предприятий.

Информация о затратах по экономическим элементам показывает что затрачено  на производство.

Она :

- позволяет установить структуру затрат на производство, то есть удельный вес каждого элемента в совокупной  величине затрат и дать оценку, характеру  производства, то есть является производство материалоемким, фондоемким или трудоемким.

- позволяет определить плановые и фактические затраты материальных, трудовых и финансовых ресурсов по всей производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

По экономическим элементам составляется смета затрат и отчет о ее выполнении.  Затраты по экономическим элементам отражают в журнале-ордере № 10,  раздел 2 «Расчет затрат по экономическим элементам».

 

3.    
Классификация затрат по статьям калькуляции
Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, группируются по статьям калькуляции. Группировка затрат по статьям калькуляции не является единой для всех предприятий и зависит от специфики деятельности предприятия. Сами предприятия могут вносить изменения в номенклатуру (перечень) статей затрат,  исходя из технологии организации производства и своей учетной политики.

 

Наиболее общими для отрасли промышленности являются следующие статьи калькуляции:

1.     Сырье и основные материалы;

2.     Возвратные отходы (вычитаются);

3.     Покупные изделия, полуфабрикаты, услуги сторонних организаций;

4.     Топливо и энергия на технологические цели;

5.     Затраты на оплату труда производственных рабочих;

6.     Отчисления на социальные нужды;

7.     Расходы на подготовку и освоение производства;

8.     Общепроизводственные расходы;

9.     Общехозяйственные расходы;

10. Потери от брака;

11. Расходы на продажу.
Статьи 1-10 составляют производственную себестоимость.

Сумма всех  статей дает полную себестоимость продукции.
Группировка по калькуляционным статьям используется для определения затрат по видам вырабатываемой  продукции, центрам ответственности и местам возникновения затрат.

Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные,

то есть однородные по своему экономическому содержанию расходы.

К ним  относятся  статьи с 1 по 6. Все остальные статьи носят комплексный характер. Каждая из этих статей включает в себя почти все экономические элементы. Контролируются они в целом по предприятию (например,  общехозяйственные расходы) или по отдельным его подразделениям (общепроизводственные расходы - по цехам).
4. Классификация затрат по экономическому содержанию и способу включения их в себестоимость продукции.
По экономическому содержанию затраты делятся на:

    основные;

    накладные.
Основные затраты – непосредственно связаны с технологическим процессом. К ним относятся:

- расход сырья и материалов;

- топливо, энергия на технологические нужды;

- расходы на оплату труда производственных рабочих;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.
Накладные – это расходы   на обслуживание и управление производством:

- цеховые;

- общехозяйственные расходы.
Основные и накладные расходы имеют особенности в планировании.

Основные расходы планируются на единицу продукции.  

Они вытекают из технологических  норм расхода  материалов, норм выработки, норм времени и действующих расценок.

Накладные расходы планируются на определенный период (месяц, квартал, год).
В зависимости от способа  включения в себестоимость продукции, затраты подразделяются на:

 прямые;

 косвенные.

Основные расходы, как правило,  являются прямыми, а накладные – косвенными.
К прямым относятся затраты, которые прямо на основании первичных документов могут быть отнесены на себестоимость отдельных видов продукции (основные материалы, заработная плата рабочих и др.).
К косвенным относятся общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, часть коммерческих расходов (расходов на продажу). Они включаются  в себестоимость отдельных видов продукции путем косвенного их распределения пропорционально условной базе. Например, пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.  Условия базы распределения могут быть рекомендованы отраслевыми инструкциями, но они могут устанавливаться и самим предприятием.
Тема 3. Учет затрат на производство
1.            Центры ответственности, условия их образования.

2.             Объекты учета затрат, объекты калькулирования, калькуляционные единицы.

3.            Система производственных счетов.

4.            Учёт материальных затрат на производство. Оценка материально-производственных запасов (счёт 10).

5.            Учёт затрат на рабочую силу (счёт 69, 70).

6.            Учёт и распределение услуг вспомогательных производств (счёт 23).

7.            Учёт и распределение общепроизводственных расходов (счёт 25).

8.            Учёт и распределение общехозяйственных расходов (счёт 26).

9.            Учёт потерь от брака и простоев в производстве (счёт 28).

10.    Учёт и распределение расходов будущих периодов (счёт 97).

11.    Методология учёта затрат на производство. Структура счёта 20.

12.    Особенности учёта затрат в торговых организациях.



1. Центры ответственности, условия их образования



  Для управленческого учёта характерны принципы ответственности за затраты и доходы, поэтому учёт затрат необходимо вести по центрам ответственности, т.е. конкретные виды затрат необходимо закрепить за соответствующими подразделениями и отдельными лицами от которых зависит их величина.

  Центр ответственности – часть организации, выделяемая в учёте для контроля за её деятельностью.

  По принципу исчисления прибыли и её использования центры ответственности подразделяются на три вида:

·                центр затрат;

·                центр прибыли;

·                центр инвестиций.

  В центрах затрат контролируются как правило только их расходы. Их основной целью является минимизации затрат.

  В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы, сопоставление доходов и расходов по центру определяют прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли.

  Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли в том числе инвестиций в собственные активы.

  По принципу осуществления производственных функций, можно выделить следующие центры ответственности:

·                снабжения;

·                производства;

·                сбыта продукции;

·                управления.

  Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки торгово-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

  Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты, на производство продукции, объём и ассортимент выпускаемой продукции, её качества, исчисляет её себестоимость.

  Центры продаж (центр ответственности по сбыту продукции) планирует, учитывает и контролирует затраты по продаже продукции. Определяет, выручка, рентабельность проданной продукции и её отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром дохода.

  Центр управления (это различные службы: главного технолога, бухгалтерия, управленческий учёт и т.д.). Планирует, учитывает и контролирует свои затраты и определяет эффективность своей деятельности.

  Основа функционирования центра ответственности – сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета является финансовым планом для каждого центра ответственности.

  Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактически любые производства. Для осуществления пересчёта, затраты делят на переменные и постоянные. При пересчёте переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения любого производства. Постоянные расходы корректировки не подлежат.

  Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляют в отчёте об исполнении сметы. Центры прибыли помимо отчёта об исполнении сметы составляют отчёты по прибыли.

  Условиями для образования центров ответственности являются:

1)           возможность учёта затрат и результатов деятельности центра ответственности;

2)           наличие ответственного руководителя;

3)           периодическое подведение итогов;

4)           взаимосвязь отчётности центров ответственности различных уровней.

  Структура центра ответственности коммерческой организации выглядит следующим образом:


Центры затрат
 

Центр прибыли
 

Центры инвестиций
 





                                                           

Бригада
 

Цех
 





  Центр затрат – это структурное подразделение организации, выделяемое в учёте осуществления контроля за его затратами.

  Предполагается, что в этом подразделении можно организовать нормирования, планирование, учёт использованных ресурсов и определить ответственного за расходами.

  В качестве центра затрат может выступать бригада, участок, отделение, цех.

  Выбор центров затрат зависит от особенностей организации, а также целей поставленных руководством. Большое влияние на выбор центров затрат оказывает возможность закрепления ответственных руководителей и исполнителей за затраты по каждому центру.

  Определение центров затрат начинают с низшего уровня, т.е. отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых зависит от него. После установления центра затрат первого уровня определяю центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответственность и за затраты предшествующих уровней.

  По каждому центру затрат ответственность руководителей устанавливается только по контролируемым расходам, т.к одни и те же расходы могут быть контролируемыми на одном уровне и неконтролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является не контролируемой на уровне цеха, но контролируемой на уровне водителя организации, утверждающего штатное расписание.

  После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат. Для организации контроля затрат важное значение имеет учёт фактических затрат. Для этого на каждый центр затрат открывают отдельный аналитический счёт и присваивают определённый номер (шифр затрат). Прямые расходы учитывают на основании первичных документов в которых проставляют шифры затрат. Косвенные расходы делятся на 2 вида:

1)           относящиеся к данному центру затрат;

2)           распределяемые из других центров затрат.

  Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют минуя центры затрат.

  Эффективность функционирования центров затрат, во многом зависит от содержания отчётов по центрам затрат, основными принципами которых являются:

·                включение в отчёт только контролируемых расходов;

·                укрупнение показателей отчётности от низшего уровня управления к высшему;

·                наличие информации об отклонениях (принцип управления по отклонениям).

  Если отклонения по расходам существенны (более 5%), то менеджерам более высокого уровня предоставляется информация, объясняющая возникшие отклонения. Менеджер принимает решения в пределах своих полномочий, или предоставляет информацию вышестоящему руководителю.
2. Объекты учёта затрат, объекты калькулирования, калькуляционные единицы

  В качестве объекта учёта затрат выступают прежде всего общий объём произведённой за отчётный период продукции.

  Для управления затратами этот общий объём должен быть детализирован относительно:

§                особенностей организации производства;

§                технологии;

§                номенклатуры;

§                других признаков.

  Например, в машиностроение объектами учёта затрат являются цехи, участки, производственные бригады, отделы, службы (т.е. места возникновения затрат), а также отдельные изделия и группы однородных изделий.

  В чёрной металлургии – это доменные, сталеплавильные печи, прокатные станы.

  Объектами калькулирования являются носители затрат, т.е. конкретная продукция, работы, услуги, по которым планируется и исчисляется себестоимость.

  Каждому калькулируемому объекту соответствует калькуляционная единица. Её выбор зависит от особенностей технологии и организации производства.

  На практике применяются следующие калькуляционные единицы:

§                натуральные единицы (штуки, метры, тонны, килограммы и т.д.);

§                условно-натуральные единицы. Они являются укрупнёнными (например, сто пар обуви определённого артикула; комплект инструментов в инструментальной промышленности и т.д.);

§                условные (приведённые) единицы. Они отражают содержание основного вещества  (например, сода каустическая с содержанием 92% едкого натра, спирт крепостью 96% и т.д.);

§                единицы работ (например, одна тонна перевезённого груза);

§                единицы времени (машина/час, машина/день);

§                эксплуатационные единицы. Это натуральные единицы в пересчёте на мощность или производительность (например, трактор пересчитывают на мощность в лошадиных силах).

  Для калькулирования себестоимости используется, как правило, один измеритель, который рассматривается как основной. Обычно он совпадает с единицей измерения объёма продукции.
3. Система производственных счетов

  Для учёта затрат на производство используется система производственных счетов.

  К ним относятся счета: 20, 23, 25, 26, 28, 44, 97 (в основном это третий раздел плана счетов «Затраты на производство»).
  Счет 20 «Основное производство»

  Счет 20 «Основное  производство»  предназначен  для  обобщения информации  о  затратах производства,  продукция (работы,  услуги) которого явилась целью создания данной организации. Этот счет используется для учета затрат по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции; по выполнению   строительно-монтажных,  геолого - разведочных  и проектно-изыскательских работ; по оказанию услуг организаций транспорта и связи; по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.

  По дебету  счета  20 отражаются прямые расходы, а также расходы вспомогательных  производств,  косвенные  расходы,   связанные   с  управлением  и  обслуживанием основного производства,  и потери от брака.  Прямые  расходы списываются на счет  20  с   кредита   счетов   учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда  др.  Расходы вспомогательных производств списываются  на  счет  20 с  кредита   счета  23   «Вспомогательные  производства».  Косвенные  расходы,  связанные  с  управлением  и обслуживанием  производства,  списываются  на  счет  20 со  счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».  Потери от брака списываются на  счет 20 с  кредита счета 28 «Брак  в производстве».

  По кредиту  счета  20 «Основное производство» отражаются суммы фактической  себестоимости  завершенной  производством  продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20  в дебет счетов 43 «Готовая продукция»,  40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.

  Остаток по счету 20  на  конец  месяц показывает стоимость незавершенного производства.

  Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Аналитический учет по  счету  20 «Основное  производство» осуществляется  также  по подразделениям организации.



 Счёт 23 «Вспомогательные производства»

  Счет 23   «Вспомогательные   производства»   предназначен  для обобщения информации  о  затратах  производств,  которые  являются вспомогательными    (подсобными)    для   основного   производства организации. Этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих обслуживание различными   видами   энергии   (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.), транспортное обслуживание, ремонт основных средств; возведение (временных) нетитульных сооружений,  лесозаготовки, лесопиление и т.д.

  По дебету  счета  23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, а также косвенные расходы и потери от брака. Прямые расходы списываются на счет 23 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы списываются на счет 23 со счетов 25 «Общепроизводственные расходы" и 26 «Общехозяйственные   расходы». Потери от брака списываются на счет 23 с кредита счета 28 «Брак в производстве».

  По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти   суммы списываются со счета 23 в дебет счетов 20  «Основное  производство» (при отпуске продукции основному производству); 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (при отпуске продукции обслуживающим производствам или хозяйствам); 90 «Продажи» (при выполнении работ и услуг для сторонних организаций); 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (при использовании этого счета для учета затрат на производство) и др.

  Остаток по  счету  23  «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

  Аналитический учет по счету 23 ведется по видам производств.



Счёт 25 «Общепроизводственные расходы»

  Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах  по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. На этом счете могут быть отражены расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные  отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства и др.

  Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25, списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,   29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

  Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» ведется по отдельным подразделениям  организации  и  статьям расходов.



Счёт 26 «Общехозяйственные расходы»

  Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для   нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. На этом счете      могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения и т.д.

  Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита    счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

  Расходы, учтенные на счете 26, списываются, в дебет счетов 20 «Основное производств», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и  работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

  Указанные расходы  в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

  Организации, деятельность которых  не связана с производственным процессом (комиссионеры,  агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 «Общехозяйственные расходы» для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на  счете   26, в дебет счета 90 «Продажи».

  Аналитический учет  по  счету  26  «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

Счёт 28 «Брак в производстве»

  Счет 28  «Брак  в  производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

  По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.).

  По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака  (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных  материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

  Аналитический учет по счету 28  ведется по отдельным подразделениям организации,  видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.



Счёт 44 «Расходы на продажу»

  Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

  В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на  счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в  вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах её продажи и оплате труда продавцов в организациях,   занятых сельскохозяйственным производством и т.д.

  В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44  «Расходы на продажу»  могут быть отражены расходы (издержки обращения) на перевозку товаров; на оплату труда; на  аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений  и  инвентаря;  по  хранению  и  подработке товаров; на рекламу и т.д.

  В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

  По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией   расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную  деятельность,   -   расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными  видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и/или 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

  Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно  относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

  Аналитический учет по счету 44 ведется по видам и статьям расходов.



Счёт 97 «Расходы будущих периодов»

  Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным  периодам. На  этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых  производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.

  Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20  «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

  Аналитический учет  по  счету  97  «Расходы  будущих периодов» ведется по видам расходов.



4. Учёт материальных затрат на производство. Оценка материально - производственных затрат (счёт 10)

)

  Материальные затраты относят к прямым – это:

§                сырьё и материалы;

§                покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

§                топливо и энергия на технологические цели;

§                тара;

§                и другие.

   Расход материалов на производство определяется по первичным документам (требование - накладная, накладная, лимитно - заборная карта).

   Для контроля за расходом материалов используются три метода:

1)           Документирование. В этом случае каждое отклонение в расходе материалов оформляется отдельными документами (например, с цветной полосой по диагонали);

2)           Метод партийного раскроя. При нём на каждую партию материалов оформляют раскройный лист. Сравнивая фактическое количество израсходованных материалов с нормативными выявляют перерасход или экономию;

3)           Инвентарный. При этом методе в конце смены проводят инвентаризацию остатков материалов в цехе и определяют фактических расход материалов.

  Фактический расход = остаток материалов на начало дня + поступления со склада – остаток материалов на конец дня

  Сравнивая фактический расход с нормативным определяют отклонения. В конце месяца начальники цехов составляют отчёты о расходе материалов.

  На основании этих отчётов в бухгалтерии составляют ведомость расхода материалов.

 На израсходованные материалы составляют следующие проводки:

№ п/п
Наименование операции
Дебет
Кредит

1
Отпущены материалы в основное производство
20
20

2
Отпущены материалы во вспомогательные производства
23
20

3
Отпущены материалы на цеховые нужды
25
20

4
Отпущены материалы на общехозяйственные нужды
26
20

5
Отпущены материалы на исправление брака
28
20

  На материалы, отпущенные в основное производство, делается проводка:

Д 20по изделиям   К 10.

  Затем по окончании месяца такая же запись делается на отклонение:

Д 20по изделиям    К 10отклонения

  В результате определяется фактическая себестоимость материалов, отпущенных производство (ТЗ.Р – транспортно – заготовительные расходы).
Методы оценки МПЗ

  В соответствии с ПБУ-5/01 «Учёт МПЗ». Материалы учитываются по фактической себестоимости их приобретения.

  Фактическая себестоимость состоит из следующих элементов:

1)           покупная цена без НДС;

2)           надбавка;

3)           комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим организациям;

4)           таможенные пошлины;

5)           расходы по транспортировке и доставке, если применяется сторонний транспорт;

6)           потери материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

7)           расходы на командировки, связанные с заготовлением материалов.

     Пункты 2-7 составляют транспортно-заготовительные расходы (ТЗ.Р).

Фактическая стоимость материалов = покупная цена + ТЗ.Р

  Фактическую стоимость материалов бухгалтерия может определить только по окончанию месяца, когда поступят все платежные документы поставщиков материалов, а также документы за перевозку и погрузочно-разгрузочные работы.

  Движение же материалов происходит ежедневно, поэтому учёт материалов по фактической стоимости применяет лишь небольшая часть предприятий, где количество наименований материалов не велико.

  Большинство предприятий ведут текущий учёт материалов по учётным ценам (например, по средним покупным ценам).

  Для правильного определения фактической себестоимости выпускаемой продукции необходимо и материалы списывать по фактической стоимости.

  Материалы, списываемые в производство, могут оцениваться в соответствии с ПБУ-5/01 по следующим методам:

1)           по себестоимости на каждую единицу (применяется редко);

2)           по средней себестоимости;

3)           по методу FIFO (First In First Out);

4)           по методу LIFO (Last In First Out).

  В практике российских предприятий самый распространённый второй метод (по средней себестоимости).
Пример

Остаток материала А на начало периода 100 единиц по сто 100 руб. Поступило 170 единиц, из них: 120 единиц по 710 руб., 50 единиц по 720 руб. Расход 160 единиц.

Определить среднюю цену материалов и рассчитать остаток материалов на конец месяца.
1)           Определим среднюю себестоимость материала А: (100∙700+120∙710+50∙720)/(100+120+50) = 708-15 руб.

2)           Определим сумму отпущенных в производство материалов: 160∙708-15=113304 руб.

3)           Определим сумму остатка на конец месяца: 100+170-160=110

                                                                                       110∙708-15=77896-50
  В соответствии с международными стандартами можно использовать методы FIFO и LIFO.

  Сущность метода FIFO заключается в том, что материалы последовательно списываются в порядке их поставки на предприятие по принципу «первая партия на приход – первая партия в расход» При этом методе себестоимость продукции снижается.

  Сущность метода LIFO заключается в том, что материалы списываются в производство в иной последовательности по принципу «последняя партия на приход – первая партия в расход. При этом себестоимость выпускаемой продукции увеличивается.
5. Учёт затрат на рабочую силу (счёт 69, 70)



  Одним из элементов затрат на производство являются расходы на оплату труда. Учёт расчётов с персоналом ведётся на счёте 70  «Расчёты с персоналом по оплате труда» (пассивный).

  По кредиту счёта 70 отражается начисленная заработная плата, при этом дебетуются разные счета в зависимости от того, кому и за что начислена заработная плата.

Проводки

№ п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит

1
Начислена заработная плата рабочим сборочного цеха
20по изд.
70

2
Начислена заработная плата рабочим инструментального цеха
23
70

3
Начислена заработная плата рабочим, занятым обслуживанием оборудования сборочного цеха
25
70

4
Начислена заработная плата рабочим за исправление брака
28
70

5
Начислена заработная плата административно-управленческому персоналу (АУП) сборочного цеха
25
70

6
Начислена заработная плата АУП предприятия
26
70

7
Начислена заработная плата рабочим по упаковке продукции на складе отдела сбыта
44
70



  От начисленной заработной платы работникам предприятия производится ряд отчислений на социальные нужды в составе ЕСН (единого социального налога), при этом заработная плата работников не уменьшится, т.к. отчисления относятся на себестоимость выпускаемой продукции.

  Для учёта этих отчислений ведётся счёт 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению». К 69 счёту открываются субсчета:

·                Расчёты по социальному страхованию

·                Расчёты по пенсионному страхованию

·                Расчёты по обязательному медицинскому страхованию

  ЕСН рассчитывается ежемесячно нарастающим итогом с начала года по каждому работнику.



Совокупный доход работника нарастающим итогом
Ставки
Дебет
Кредит

до 2080 рублей
ФСС=2,9%

ПФ=20%

ФОМС: - федеральный=1,1%

               - территориальны=2%

Общая ставка=26%

20по изд.

23

25

26

28

44
69/1

от 2081 до 600000 рублей
ставки снижаются
69/2

от 600001 рублей и выше
ставки снижаются
69/3

  ЕСН является регрессивным налогом, т.к. с ростом совокупного дохода работников ставки уменьшаются.
Практическая работа

Распределить заработную плату рабочих и ЕСН по изделиям на основании следующих данных:

1) на основании первичных документов начислена заработная плата рабочим-сдельщикам на производство:

      - изделие 2001 – 87200 руб.

      - изделие 2002 – 63700 руб.

      - изделие 2003 – 12000 руб.

2) заработная основных рабочих-повременщиков и доплата за руководство бригадой составили 24400 руб. (косвенная основная заработная плата).

3) дополнительная заработная плата – 22200 руб.

4) отчисления на социальное страхование и обеспечение – 26%

Комментарий:

- косвенная заработная плата распределяется пропорционально прямой сдельной  заработной плате;

- дополнительная заработная плата распределяется пропорционально основной заработной плате;

- отчисления на социальное страхование и обеспечение пропорционально всей заработной плате.
Ведомость распределения заработной платы и отчислений на социальное страхование  по видам продукции

Шифр продукции
Прямая основная зарплата
Косвенная основная зарплата
Итого основная заплата
Дополнительная зарплата
Всего зарплата
ЕСН

2001












2002












2003












Итого














Решение:

Ведомость распределения заработной платы и отчислений на социальное страхование  по видам продукции

Шифр продукции
Прямая основная зарплата
Косвенная основная зарплата
Итого основная заплата
Дополнительная зарплата
Всего зарплата
ЕСН

2001
87200
13061-27
100261-27
11883-61
112144-88
29157-67

2002
63700
9541-31
73241-31
8681-03
81922-34
21299-81

2003
12000
1797-42
13797-42
1635-36
15432-78
4012-52

Итого
162900
24400
187300
22200
209500
54470



Коэффициент распределения основной зарплаты = 24400 : 162900 = 0,149785144

Коэффициент распределения дополнительной зарплаты = 22200 : 187300 + 0,11852642819



6. Учёт и распределение услуг вспомогательных производств (счёт 23)



  Вспомогательные производства обеспечивают основное производство инструментами, различными видами энергии, транспортом и другими услугами.

  Вспомогательные производства бывают простые и сложные.

  В простых производствах вырабатывается однородная продукция или услуги и отсутствует НЗП (незавершённое производство).

  В сложных производствах вырабатывается разнородная продукция и имеет место незавершённое производство (инструментальный цех, ремонтно-механический цех).

  Вспомогательные производства могут оказывать друг другу встречные услуги (например, ремонтно-механический цех выполняет ремонтные работы для котельной, а котельная отпускает пар в ремонтный цех).

  При определении затрат вспомогательных производств обязательно учитываются встречные услуги.

  Учёт затрат вспомогательных производств ведётся на счёте 23 «Вспомогательные производства» (А).

  По дебету счёта 23 отражаются все затраты за месяц. А по кредиту описание себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ и услуг.

  Сальдо по счёту 23 – это остатки незавершённого производства на начало и конец месяца.

  В простых вспомогательных производствах учёт ведут в целом на цеху, а в сложных по заказам или видам ремонта. Накладные расходы и в том и в другом случае учитываются на счёте 25 «Общепроизводственные расходы».

  Для распределения фактических затрат вспомогательных цехов по цехам основного производства составляют ведомость распределения услуг.

Проводки

№ п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит

1
Отпущены материалы на изготовление продукции вспомогательного производства
23
10

2
Начислена зарплата рабочим вспомогательного производства
23
70

3
С суммы начисленной зарплаты сделан расчёт ЕСН
23
69/1,2,3

4
Потреблены энергия, газ, пар, вода, получённые со стороны (от поставщика)
23
76

5
Списаны расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (общепроизводственные расходы)
23
25

6
Списывается фактическая себестоимость услуг, оказанных потребителям.
20
23


7. Учёт и распределение общепроизводственных расходов (счёт 25)



  Общепроизводственные расходы относятся к накладным и учитываются на счёте 25 «Общепроизводственные расходы» (А, собирательно-распределительный).

  По дебету счёта 25  отражаются затраты в течение месяца, а по кредиту – их списание.

  К общепроизводственным расходам относятся:

1)           Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО);

2)           Цеховые расходы.

  В состав РСЭО входят:

·                амортизация оборудования и транспорта;

·                эксплуатация оборудования и транспорта;

·                ремонт оборудования и транспорта;

·                внутризаводское перемещение грузов;

·                прочие.

  Цеховые расходы – расходы по обслуживанию и управлению цехов и отделов.

  Учёт этих затрат ведётся в разрезе следующих статей:

·                содержание аппарата управленческого цеха;

·                амортизация зданий и сооружений общепроизводственного назначения;

·                содержание зданий и сооружений, их ремонт;

·                охрана труда;

·                прочие.

  В конце месяца в специальной ведомости подсчитывают общий итог по дебету счёта 25 и на эту сумму составляют проводки по списанию общепроизводственных расходов на себестоимость изготовленной продукции.

  Распределение производится пропорционально какой-либо базе распределения. Например, заработная плата основных производственных рабочих. При этом рассчитывается коэффициент распределения:

Краспр. = общепроизводственные расходы : заработную плату производственных рабочих

Проводки

№ п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит

1
Начислена амортизация по оборудованию и зданию цеха
25
02

2
Израсходованы материалы по обслуживанию оборудования и машин
25
10

3
Начислена зарплата работникам цеха

25
70

4
Начислен ЕСН из зарплаты
25
69/1,2,3

5
Списываются общепроизводственные расходы на себестоимость продукции

20поизд.
25



8. Учёт и распределение общехозяйственных затрат (счёт 26)



  Общехозяйственные затраты – это расходы, связанные с содержание и обслуживанием всего производства в целом.

  Учёт общехозяйственных затрат ведётся на счёте 26 «Общехозяйственные затраты» (А, собирательно-распределительный).

  Этот счёт аналогичен счёту 25. Номенклатура общехозяйственных расходов подразделяется на следующие группы:

1) Расходы на управление предприятием:

·                зарплата АУП;

·                командировочные расходы;

·                бланки, канцелярские принадлежности, почтовые и телефонные расходы.

2) Общехозяйственные расходы:

·                амортизация зданий и сооружений общехозяйственного назначения;

·                их ремонт;

·                охрана труда;

·                подготовка кадров;

·                прочие (аудиторские услуги; правовые консультации; представительские расходы).

3) Непроизводственные расходы:

·                потери от простоев по внешним причинам;

·                потери от порчи материалов.

  В конце месяца подсчитывается итог по дебету счёта 26 и составляются проводки на списание общехозяйственных расходов.

  Общехозяйственные расходы могут быть списаны в дебет счёта 20 по изделиям (при расчёте полной себестоимости) или общей суммой в дебет счёта 90 «Продажи» (при расчёте сокращённой себестоимости).

   Если общехозяйственные расходы списываются на счёт 20, то производится распределение общехозяйственных расходов между видами продукции (аналогично общепроизводственным расходам).

   Если общехозяйственные расходы списываются на счёт 90, то распределения не производится.

Проводки

№ п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит

1
Начислена зарплата АУП
26
70

2
Начислен ЕСН из зарплаты
26
69/1,2,3

3
Отпущены материалы на общехозяйственные нужды
26
10

4
Начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения
26
02

5
Начислена амортизация по нематериальным активам
26
05

6
Утверждён авансовый отчёт по командировке
26
71

7
Списываются общехозяйственные расходы:

1)           при расчёте полной себестоимости

2)           при расчёте сокращенной себестоимости
20поизд.
26

90
26



Практическая работа

Распределить общепроизводственные расходы в сумме 561200 руб. и общехозяйственные расходы в сумме 342100 руб.

Распределение производств по изделиям А и В пропорционально зарплате основных производственных рабочих:  зарплата рабочих по изделию А – 369600 руб.

                        зарплата рабочих по изделию В – 432000 руб.

Решение оформить таблицей, составить необходимые проводки.

Ведомость распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов

Шифр продукции
Зарплата рабочих
Коэффициент распределения
Общепроизводственные расходы
Коэффициент распределения
Общехозяйственные расходы

А










В










Итого












Решение:
Ведомость распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов

Шифр продукции
Зарплата рабочих
Коэффициент распределения
Общепроизводственные расходы
Коэффициент распределения
Общехозяйственные расходы

А
369600
0,7000998
258756-89
0,4267714
157734-75

В
432000
0,7000998
302443-11
0,4267714
184365-25

Итого
801600
х
561200
х
342100

Коэффициент распределения общепроизводственных расходов = 561200 : 801600 = 0,7000998

Коэффициент распределения общехозяйственных расходов = 342100 : 801600 = 0,4267714

Проводки:

1) Д 20А   К 25 = 258756-89

2) Д 20В   К 25 = 302443-11

3) Д 20А   К 26 = 157734-75

4) Д 20В   К 26 = 184365-25
9. Учёт потерь от брака и простоев в производстве (счёт 28)




  К непроизводственным расходам предприятия относятся потери от брака, простоев, недостач и порчи товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

  Брак в производстве – это продукция, которая не соответствует установленным требованиям и не пригодна для использования по прямому назначению или требует дополнительных затрат для исправления выявленных дефектов.

  Брак бывает:

·                исправимый;

·                неисправимый (окончательный).

  В зависимости от места обнаружения брак может быть:

·                внешний;

·                внутренний.

  Каждый случай окончательного брака оформляется актом о браке, где указывают характер брака, операцию, на которой он возник, и причину брака. В акте определяются затраты на забракованную продукцию.

  На исправимый брак акт не составляется. Если исправление брака производится самим виновником, то никакие документы не выписываются. Если брак исправляется другими работниками, то выписывается наряд на сдельную работу.

  Учёт брака в производстве ведётся на счёте 28 «Брак в производстве» (А).

  По дебету счёта 28 отражается себестоимость неисправимого брака, а также затраты на исправление брака.

  По кредиту счёта 28 отражаются удержания из заработной платы виновников, брак по цене возможного использования, сумма претензий к поставщикам.

  Окончательные потери от брака определяют путём разницы между дебетом и кредитом.

Проводки

№ п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит

1
Выявлен на участке окончательный брак
28
20

2
Оприходованы материалы в виде металлома от окончательного брака
10
28

3
Удержано из заработной платы рабочего за брак

70
28

4
Предъявлена претензия поставщику за поставку недоброкачественного материала
76/2
28

5
Списываются окончательные потери от брака
20
28

Учёт потерь от простоев

  Потери от простоев могут быть по внутренним причинам (когда виновником выступает само предприятие) или по внешним причинам.

  В зависимости от этого потери от простоев учитываются на счёте 25 (внутренние причины) или на счёте 26 (внешние причины).

  При расчёте потерь учитывается:

1)           заработная плата во время простоев;

2)           отчисления с этой заработной платы;

3)           электроэнергия, потреблённая за время простоя;

4)           расходы по содержанию оборудования и т.д.

  При учёте потерь от простоев составляются проводки:

Д 25   К 70, 69, 02

Д 26   К 70, 69, 02

  Сумма потерь от простоев отражается в калькуляции изделий в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

  Если потери по внешним причинам и признаны виновником, то ему предъявляется претензия.

Д 76/2   К 26
10. Учёт и распределение расходов будущих периодов (счёт 97)




  К расходам будущих периодов относятся расходы, связанные с подготовкой и освоением новых видом продукции.

 Это расходы:

1)           на освоение вводимых в действие предприятий и цехов (пусковые расходы). Пусковыми считаются расходы по опробованию всего смонтированного оборудования, связанного с выпуском продукции.

2)           на горно–подготовительные работы (добывающие отрасли), расходы по разведке полезных ископаемых, очистка территории, сооружение подъездных путей.

3)        
расходы на освоение новых видов продукции:

                 - проектирование новых изделий;

                 - разработка технологий на изготовление;

                 - подготовка технической документации;

                 - испытание оборудование;

                 - производство опытных образцов.

  Для учёта расходов будущих периодов используется счёт 97 «Расходы будущих периодов» (А).

  По дебету счёта 28 отражаются затраты, связанные с освоением новых видов продукции, пусковые расходы и т.д.

  В зависимости от направления затрат составляются проводки:

Д 97       К 10, 70, 69, 76, 02

  По кредиту счёта 97 производится списание затрат. Списание начинается  с периода выпуска новых видов продукции. Списание производится равными долями, исходя из нормативной ставки расходов на одно изделие и фактически выпущенных изделий за отчётный месяц.

Д 20по изд.   К 97

  Сальдо дебетовое по счёту 97 показывает, какая часть расходов на освоение ещё не списана на себестоимость продукции.
11. Методология учёта затрат на производство. Структура счёта 20




  Методологию учёта затрат на производство можно рассмотреть по следующим этапам:

1) Отражение прямых затрат. На основе первичных документов производится их группировка по цехам, видам изделий, статьям расходов и составляются проводки по отражению затрат:

Д 20по изд.       К 10, 70, 69 и др.

Косвенные затраты предварительно отражают на собирательно-распределительных счетах 25 и 26.

2) Распределение затрат вспомогательных цехов с кредита счёта 23.

3) Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов между остатками НЗП и товарным выпуском, а после этого по выпускам продукции. Счета 25 и 26 закрываются. С кредита счёта 28 списываются потери от брака на себестоимость годной продукции. С кредита счёта 97 списываются расходы по освоению новых видов продукции, исходя из нормы этих расходов на одно изделие и фактически выпущенных изделий.

4) Определяется фактическая себестоимость выпуска готовой продукции.
Фактическая себестоимость готовой продукции = НЗП на начало месяца + затраты за месяц + НЗП на конец месяца
Структура счёта 20

  Учёт затрат на производство осуществляется на счёте 20 «Основное производство» (А).

  По дебету счёта 20 учитывается НЗП на начало и конец месяца, а также затраты за месяц на выпуск продукции.

  По кредиту счёта 20 отражается выпуск готовой продукции по фактической себестоимости в корреспонденции с счётом 43 «Готовая продукция» (А).

                                 

                          
                           Д                                    счёт 20                                          К

                                  

СН=НЗП на начало месяца (определяется путём инвентаризации
Фактическая себестоимость готовой продукции

Д 43 К 20 = СН + об. по дебиту - СК 

Затраты за месяц:

В Д 20поизд. из К 10, 70, 69, 76, 25, 29, 28, 44 и т.д.

Об.
Об.

СК=НЗП на конец месяца (определяется путём инвентаризации)




                               
 



Тема 4.
Методы учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
1.            Понятие метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости.

2.            Попроцессный (простой) метод учёта затрат, сущность и сфера применения.

3.            Попередельный метод учёта затрат на производство.

4.            Позаказный метод учёта затрат, сущность и сфера применения.

5.            Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

6.            Современные методы учёта затрат, их сущность и сфера применения.

7.            Методика определения «точки безубыточности».
1. Понятие метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости
  Метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции – это определённый порядок  отражения затрат в разрезе статей, по местам их возникновения, центрам ответственности и калькулируемым объектам.

  В нашей промышленности применяются следующие методы учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:

·                Попроцессный (простой);

·                Попередельный:

·                Позаказный;

·                Нормативный.

  В зарубежной практике применяются следующие методы учёта затрат на производство:

·                «Стандарт – кост»;

·                «Директ – кост»;

·                «АВ – кост»;

·                «J I T – калькулирование».

  Применение того или  иного метода обусловлено особенностями технологии и организации производства, видом выпускаемой продукции и её сложностью.

  К связи с этим все производства можно разделить на 4 группы:

1)           добывающие отрасли и энергетика;

2)           обрабатывающие отрасли;

3)           обрабатывающие отрасли с единичным или мелкосерийным характером производства;

4)           обрабатывающие отрасли с массовым и крупносерийным характером производства.
2. Попроцессный (простой) метод учёта затрат, сущность и сфера применения
  Попроцессный (простой) метод учёта затрат и калькулирования себестоимости применяется в добывающих отраслях (угольная, горнорудная, нефтедобывающая и др.) и энергетике (ТЭС, АЭС, ГЭС). Характерными для этих отраслей и применяемого метода учёта затрат являются следующие особенности:

1)           непрерывный технологический процесс;

2)           выпускается один или два вида несложной продукции;

3)           отсутствует незавершённое производство (это облегчает исчисление себестоимости, т.к. все затраты текущего месяца включаются в себестоимость готовой продукции). 

  Например, 1 тонна угля = общая сумма затрат за отчётный период : количество угля, поднятого на гора. Уголь, оставшийся в забое, не считается незавершенным производством.
3. Попередельный метод учёта затрат на производство



  Попередельный метод учёта затрат на производство применяется в обрабатывающих отраслях промышленности, где готовый продукт получается после длительной обработки исходного сырья на соответствующих стадиях, фазах, переделах. К таким производствам относятся: металлургическая, текстильная, химическая промышленности, кожевенные, кирпичные производства. Сущность попередельного метода заключается в том, что учёта затрат по видам продукции осуществляется в разрезе отдельных переделов (стадий производства).

  После каждого передела получается либо полуфабрикат, либо готовая продукция.

  При передаче полуфабриката с одного передела на другой передаются и затраты, и так вплоть до выпуска готовой продукции.

  Себестоимость продукции каждого последующего передела складывается из собственных затрат и стоимости полуфабриката предыдущего передела.

  Например, в текстильной промышленности можно выделить 3 производства (передела): прядильное, ткацкое, отделочное.
4. Позаказный метод учёта затрат, сущность и сфера применения



  Позаказный метод учёта затрат применяется в обрабатывающих отраслях с единичным и мелкосерийным характером производства, где конечный продукт получают путём механической сборки предварительно изготовленных частей изделия. К таким производствам относятся предприятия тяжёлого и транспортного машиностроения, станкостроения, судостроения, электромеханической промышленности.

  По типу единичного и мелкосерийного производства организуют учёт затрат на строительно-монтажные работы, капитальный ремонт, а также в инструментальных и экспериментальных цехах промышленного предприятия.

  Объектами учёта затрат при этом методе являются производственные заказы на изготовление единичных и небольших партий изделий. Аналитический учёт ведётся в разрезе заказов. Каждому заказу присваивается шифр. На документах по учёту расхода материалов, полуфабрикатов, заработной платы проставляется шифр заказа. Это позволяет относить прямые расходы непосредственно на соответствующие заказы. Общепроизводственные расходы учитываются  по каждому цеху, общехозяйственные – по предприятию в целом. По отдельным заказам они распределяются пропорционально принятым базам распределения.

  Себестоимость незавершённого производства представляет собой сумму затрат по неоконченным заказам. При выполнении производственного заказа подсчитываются все затраты и определяют фактическую себестоимость заказа. Составляется калькуляция, в которой отражается количество изделий в заказе, плановая себестоимость заказа в разрезе статей, фактическая себестоимость, себестоимость единицы изделия.

 
 К недостаткам позаказного метода можно отнести следующие:

1)           отчётная калькуляция составляется не ежемесячно, а лишь по мере выполнения отдельных заказов;

2)           отчётная калькуляция включает затраты не только отчётного месяца, но и предшествующих периодов, поэтому они не дают должного представления о результатах производственной деятельности за отчётный период;

3)           выписывается большое количество первичных документов;

4)           трудно выявить допущенные ошибки при неправильном отнесении затрат на тот или иной заказ.



5. Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции



  Нормативный метод учёта затрат применяется в обрабатывающих отраслях с массовым и крупносерийным производством. Для этих производств характерна большая номенклатура изделий.

  Каждое изделие состоит из множества деталей и узлов. Остатки незавершённого производства стабильные. Периодичность выпуска отдельных изделий несколько лет. К таким производствам относятся автомобилестроение, тракторостроение, обувная, швейная и другие промышленности.

  При нормативном методе все затраты на производство подразделяются на затраты:

·                по установленным нормам;

·                изменения норм;

·                отклонения от норм.

  Органическое сочетание этих трёх элементов является основой нормативного учёта.

  Фактическая себестоимость продукции при этом методе определяется по формуле:

Зф = Зн±Ин±Он , где

Зф – затраты фактические

Зн  - затраты по нормам

Ин – изменения норм

Он – отклонения от норм

  Нормативная себестоимость изделий определяется но основе текущих норм основных затрат (материальных и трудовых) и смет расходов по обслуживанию производства и управления.

  Нормативный метод учёта затрат имеет ряд преимуществ:

1)           он основан на нормировании затрат и обязательном составлении нормативных калькуляций по каждому изделию;

2)           учитываются и периодически вносятся изменения в первоначальные нормы;

3)           систематически выявляются отклонения фактических затрат от текущих норм расходов материалов и заработной платы;

4)           анализируются причины отклонений от норм и принимаются оптимальные управленческие решения.
6. Современные методы учёта затрат, их сущность и сфера применения

  В экономически развитых странах применяются следующие методы учёта:

·                система «Директ – костинг»

·                система «Стандарт – кост»

·                система «АВ - костинг

·                система «J I T – калькулирование»
Система «Директ – костинг»

  В 1887 году был опубликован труд английских экономистов Д. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». В основе этого исследования лежало деление затрат на постоянные и переменные. Учёные установили, что постоянные затраты практически не зависят от объёма производства, тогда как переменные (материалы, заработная плата) изменяются пропорционально объёму производства.

  В 1936 году в Америке Джонатаном Харрисом был разработан метод учёта затрат по системе «Директ – костинг», когда рассчитывается не полная себестоимость, в которую включаются только переменные затраты, а постоянные возмещаются общей суммой из выручки. Отсюда и название системы «Учёт прямых (переменных) затрат».

  Преимущество этого метода по сравнению с полной себестоимостью лежит в сфере ценообразования. Расчет полной себестоимости предполагает установлении цены на уровне себестоимости плюс прибыль и цена ниже себестоимости считается убыточной. «Директ – костинг» позволяет принимать заказы по цене ниже себестоимости и при этом не приводят к убыткам. Это связано с тем, что постоянные расходы у предприятий есть всегда и если расширяется выпуск продукции, то администрация может часть заказов выполнять по ценам ниже себестоимости (но не ниже переменных затрат) и тем самым снижать удельный вес постоянных затрат.
Система «Стандарт – кост»

  Однако для предприятий всё более актуальной становится не только задача точного определения себестоимости, столько предотвращение неоправданных затрат.

  В начале 20 века в США, а затем и в Европе появляется новая система «Стандарт – кост», сравнивающая фактические затраты с нормированными. При этом разрабатываются нормы переменных и части постоянных затрат и нормированная калькуляция. Нормы периодически могут меняться.

Фактическая себестоимость при этом методе = нормативная себестоимость ± отклонения пол нормам ± изменения норм

  Учёт отклонений от норм является основой для текущего контроля и анализа затрат.

  Анализ учёта затрат при этом методе ведётся в разрезе центров ответственности (местам возникновения затрат).
Система «АВ – костинг»

  В последние десятилетия 20 века на Западе активно развивается новый подход в учёте затрат, основанный на управлении операциями – составными частями процессов. Этот метод получил название «АВ – костинг» (Activity based  costing), т.е. калькулирование по операциям.

  «АВ – костинг» является новым направлением как для западного так и для отечественного учёта. Появление этого метода обусловлено рядом причин: на многих предприятиях повысился уровень автоматизации производства, появились гибкие производственные системы, что привело к росту косвенных (постоянных) затрат.

  В настоящее время доли косвенных затрат, т.е. затрат на обслуживание производства, обработку информации и управления зачастую превышает долю прямых затрат (материалов, заработной платы). Поэтому возникла необходимость новых подходов к распределению косвенных расходов.
Пример: Заработная плата бухгалтера – расчётчика  6800 руб.

                  Отработано 170 часов

                  Стоимость 1 часа = 6800/170 = 40 руб.

                  На начисление зарплаты персоналу бухгалтер тратит140 часов

                  Себестоимость  такой операции = 40 · 140 = 5600 руб.

                  При этом составляется 1000 расчётных листов

                  Затраты на 1 лист = 5600/1000 = 5-60 руб.

                  Предположим, что продукцию А изготавливают 5 рабочих, а продукцию В – 20 рабочих.

                  Тогда доля заработной платы бухгалтера будет равна:

                  продукции А =  5,6 ∙ 5 = 28 руб.

                  продукции В = 5,6 ∙ 20 = 112 руб.

  Таким образом, при методе «АВ – костинг» объектом затрат является операция, а объектом калькулирования – продукция. При этом используется метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов.

  Областью применения «АВ – костинг» являются производства с высоким удельным весом косвенных расходов.
Система «
J

I

T
– калькулирование»

  Метод учёта затрат «J I T» зародился в Японии в 1940-х годах. Его появление связывают с концерном Toyota  и его вице-президентом Таити Оно.

  По мнению учёных именно этот метод привёл к успеху японских компаний на мировом рынке. В условиях природных и экономических ограничений после 2-ой Мировой войны японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов. Применение этого метода возможно только при наличии высокоорганизованного технологического процесса и ориентирован на спрос. Сам процесс производства или выполнения услуги начинается только с появления заказчика.
Пример: ресторан быстрого обслуживания работает по системе «J I T»:

Покупатель заказывает блюдо;

Официант забирает готовую порцию с прилавка;

Повар сразу готовит новые порции;

Менеджер заказывает ещё полуфабрикаты, когда видит, что их запасы уменьшились ниже нормы.
  При методе «J I T» каждая операция является продолжением предыдущей («процесс втягивания»). Пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остатки материалов и НЗП сведены к минимуму. В идеале – расходы на хранение и внутризаводское перемещение грузов стремятся к нулю.

  Характеристиками «
J

I

T
» - производства являются:

·                высокая организация и управление производством;

·                устранение видов деятельности, не приносящих прибыль;

·                нулевые запасы;

·                отсутствие брака;

·                размер серии – одна единица продукции;

·                никаких простоев и поломок;

·                стопроцентная своевременность доставки.

  Использование метода учёта затрат «J I T» приводит к повышению конкурентоспособности предприятия в долгосрочном периоде, однако при его использовании возможны трудности. Главная – сложно избежать ошибок в ассортименте и сроках поставок, а каждый такой сбой приводит к остановке производства. Лучшим является вариант, при  котором создаётся цепочка предприятий – партнёров, работающих по системе «Точно в срок».
7. Методика определения «точки безубыточности»

1.     Понятие маржинального дохода и его расчёт.

2.     Методика определения «точки безубыточности».

1. Понятие маржинального дохода и его расчёт

  В последние годы метод учёта «Директ - костинг», широко применяется в большинстве развитых странах, а также в нашей стране. Основой метода является чёткое разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результат. Остатки готовой продукции и незавершённого производства, оцениваются не только по переменным затратам.

  Метод «Директ – костинг» имеет 2 варианта:

  1 вариант: Простой «Директ - костинг»

Суть его заключается в том, что в себестоимость продукции включаются только переменные затраты. При простом «Директ – костинге» определяется:

Маржа с переменной себестоимости = объём реализации – переменные затраты.
  Если промышленное предприятие производит несколько видов изделий, то этот метод позволяет определить вклад каждого вида изделий в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности.

  2 вариант: Развитой «Директ - костинг»

Суть его заключается в том, что себестоимость продукции включает не только переменные затраты, но и прямые постоянные затраты. При этом методе получило распостранение  понятие «Полумаржа».

Полумаржа = маржа с переменной себестоимости – прямые постоянные затраты.
  Этот метод также позволяет, определить участие каждого изделия в покрытии постоянных затрат  и формирование прибыли.

  Такое сопоставление затрат и результатов проводится по изделиям, центрам ответственности, сегментам деятельности.

  В отечественной практике сокращённая или неполная производственная себестоимость продукции, исчисляется только по переменным и условно - переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учёта затрат (20, 23, 29).

     Условно – переменные расходы в течение месяца учитываются на счёте 26, с которого по окончании месяца списываются на 90. Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

    При исчислении сокращённой себестоимости продукции, используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (т.е прибыли от производства). Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки сумму переменных затрат. Показатель прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.
Пример:

                                 Показатели
Сумма в тыс.руб.

1.     Выручка (В)

2.     Переменные затраты (Пер. З)
               1000

                600

3.     Маржинальный доход (М)

4.     Постоянные затраты (Пост. З)                                      

               1000 

                150                                       

     5.  Остаточный доход(прибыль от производства)                                           

                250



  Приведённый расчёт можно принимать в качестве отчёта по прибыли от производства. Такие отчёты целесообразны составлять по организации в целом, её структурным подразделениям, видам продукции и т.п.

  Показателям маржинального дохода и прибыль от производства, имеют большое значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.
Практическая работа
По приведенным ниже данным определить маржу с переменной себестоимости (маржинальный доход), её уровень и результат от производства продукции. Сделать вывод, какие изделия являются наиболее выгодными?



Показатели
Реализовано за месяц изделий
Итого

А1
А2
А3

1. Выручка, тыс. руб.
42
55
70


2. Переменные затраты, тыс. руб.
23,1
39,1
46,9


3. Маржинальный доход, тыс. руб.








4. Уровень маржи, %








5. Постоянные затраты, тыс. руб.






42

6. Результат (прибыль)










Решение:

 

Показатели
Реализовано за месяц изделий
Итого

А1
А2
А3

1. Выручка, тыс. руб.
42
55
70
167

2. Переменные затраты, тыс. руб.
23,1
39,1
46,9
109,6

3. Маржинальный доход, тыс. руб.
18,9
15,4
23,1
57,4

4. Уровень маржи, %
45
28
33
34

5. Постоянные затраты, тыс. руб.
х
х
х
42

6. Результат (прибыль)
х
х
х
15,4



Вывод: наиболее выгодными являются изделия А1 и А3. Они дают наибольший вклад в возмещение постоянных затрат и увеличение прибыли.
Практическая работа
  Производственные предприятия  планируют реализовать за год 3200 шт. изделий по цене 250 руб.

  Объём реализации составит 800 тыс. руб. Переменная себестоимость одного изделия 162 руб. постоянные затраты за период 200 тыс. руб.

   Необходимо:

     - определить точку безубыточности, т.е. количество изделий, обеспечивающих безубыточную работу;

     - определить критический объём реализации в рублях;

     - определить, через сколько месяцев будет достигнут порог рентабельности.

Решение


     Ц - 250 руб.

     Пс - 132 руб.

     К - 3200 шт.

     Пз - 200000 руб.

     Объём реализации 800000 руб.

     1) (Ц - Пс) × К - Пз = 0

         (250- 160) × К = 200000

         88 × К = 200000

         К = 2275 шт. – такое количество изделий нужно продать, чтобы обеспечить безубыточную работу.

     2) 250 × 2273 = 568250 руб. – критический объём реализации в руб.

     3) 568250 : (800000 : 12 мес.) = 8,5 (мес.) – для достижения порога рентабельности потребуется 8,5 месяца. Выше этой точки лежит « зона прибыли», ниже « зона убытка».

  В процессе выполнения производственной программы в течение года рыночные условия могут внести некоторые изменения, например, появится конкуренция с аналогичным товаром и предприятие будет  вынуждено снижать цену на свой товар. Или предприятие вынуждено покупать сырьё по более высоким ценам. Возможны и другие неожиданности, поэтому заранее должны быть просчитаны варианты, чтобы не попасть в зону убытка.

  На основе формулы точки безубыточности и данных практической работы можно рассчитать показатели, на базе которых менеджер принимает решения.

1.     Минимальная цена реализации (Ц), ниже которой нельзя опускаться  

(Ц - 162) × 3200 – 200000 = 0

3200 × Ц – 518400 – 200000 =0

3200 × Ц = 718400

Ц = 224,5 руб.

Ниже этой цены промышленное предприятие не может продавать изделия.

2. Максимальная переменные затраты (Пс), которое может произвести предприятие

(250-Пс)·3200-200000 = 0

Пс = 187,5 руб.

  Чтобы обеспечить выживание п/п в рыночных условиях, необходимо как можно чаще определять по каждому изделию и по предприятию в целом точки безубыточности.

  Метод определения точки безубыточности позволяет оперативно принимать решения об изменении экономической политики предприятия. При этом решаются вопросы изменения отпускных цен, изменения величины постоянных и переменных затрат, изменения структуры производства и другие вопросы.

По производственному предприятию в целом можно определить порог безубыточности следующим образом:

1)     Необходимо исчислить общую сумму затрат на производство, подразделить их на постоянные и переменные;

2)     Определить маржинальный доход:
Маржинальный доход = Выручка от реализации – Переменные затраты

3)     Определить коэффициент маржинального дохода в выручке от реализации:
Коэффициент маржинального дохода = Маржинальный доход/Выручка (нетто) от реализации

4)     Определить точку безубыточности реализации или критическую точку, которая обеспечит маржинальный доход на уровне постоянных затрат: 
Критическая точка = Постоянные расходы/Коэффициент маржинального дохода.

  Если предприятие планирует получить определённую сумму прибыли, то объём реализации, обеспечив прогнозируемую прибыль, определяется следующим образом:





Практическая работа
Используя данные таблицы, рассчитать объём реализации, обеспечивающий планируемую прибыль.



№ п/п
Показатели
Величины показателей

1
Выручка (нетто) от реализации, тыс.руб.
930

2
Переменные расходы, тыс. руб.
580

3
Маржинальный доход



4
Постоянные расходы, тыс. руб.
157

5
Коэффициент маржинального дохода в выручке от реализации


6
Критическая точка для объёма реализации



7
Планируемая прибыль
210

8
Объём реализации, обеспечивающий планируемую прибыль





Тема 5. Учет затрат и калькулирование себестоимости по нормативному методу
1.    
Основные принципы учета затрат и калькулирование себестоимости по нормативным затратам

2.    
Составление нормативных калькуляций

3.    
Выявление и анализ отклонений от нормативного расхода материалов

4.     Выявление и анализ отклонений от норм по заработной плате
1.    
Основные принципы учета затрат и калькулирование себестоимости по нормативным затратам
При нормативном методе все затраты на производство подразделяются на затраты:

1.     по установленным нормам

2.     изменения норм

3.     отклонения от норм
Ограниченное сочетание этих трех элементов является основой нормативного учета.

         Фактическая себестоимость исчисляется на основе данных о нормативной себестоимости, изменениях и отклонениях от норм за отчетный период.
Себестоимость факт. = себестоимость норм. +/- D норм.+/- откл. от норм

                                                                   (измен.)
Нормативная себестоимость изделий определяется на основе текущих норм основных затрат (материальные и трудовые) и смет расходов по обслуживанию производства и управлению.


Преимущества нормативного метода




1.     Он основан на нормировании затрат и обязательном составлении нормативных калькуляций по каждому изделию.

2.     Учитываются и периодически вносятся изменения в первоначальные нормы.

3.     Систематически выявляются отклонения фактических затрат от текущих норм расхода материалов и заработной платы.

4.     Анализируются причины отклонений от норм.
Нормативный  метод учета и калькулирования можно сравнить с системой «стандарт-кост», которая применяется на Западе. Оба они основаны на нормативной (стандартной) себестоимости конкретного вида продукции.
     Система «стандарт-кост» включает:
1.     Разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов.

2.     Составление стандартной калькуляции.

3.     Учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Отклонения учитываются по центрам ответственности.
В отличие от нормативного метода в системе «стандарт-кост» все выявленные отклонения от стандартных списываются не на себестоимость, а на счет прибылей и убытков. Такой способ отражения отклонений является более приемлемым в рыночных условиях.
2. Составление нормативной калькуляции.
         Нормативные калькуляции составляют на основе текущих норм затрат. Нормативные калькуляции должны составляться по принципу от частного к общему. Это значит, что исчисляется нормативная себестоимость деталей, узлов и изделия в целом.

          

              Подетальные нормативные калькуляции составляются только по прямым затратам, т.е. они включают основные материалы, расходы на оплату труда основных производственных рабочих.

            Себестоимость отдельной детали включается в нормативную калькуляцию узла на основании нормативных калькуляций деталей, а затраты по сборке – на основании технологических норм сборки.
         Нормативная калькуляция изделия включает в себя затраты по всем статьям. Она составляется на основе калькуляций на детали и узлы, входящие в данное изделие, с добавлением затрат по сборке изделия.
         Нормативная калькуляция используется для исчисления фактической себестоимости продукции, для оценки незавершенного производства и брака, для разработки некоторых внутризаводских показателей.
3. Выявление и анализ отклонений от нормативного расхода материалов
Отклонение от норм – это разница между фактическим и нормативным расходом. При  нормативном методе отпуск материалов в производство оформляется лимитными картами и требованиями на отпуск материалов.

         Основными причинами отклонений от норм могут быть: замена сырья и материалов, несоответствие сырья и материалов стандартам, отклонения при раскрое, неисправность оборудования и инструментов и другие причины.

         Для выявления отклонений материалов применяют следующие методы:

1.     Метод документирования;

2.     Метод учета раскроя по партиям – метод партионного раскроя;

3.     Метод последующих расчетов с использованием данных инвентаризации – инвентарный.

Методом документирования выявляются отклонения в момент отпуска материалов в производство. Например, замена одного вида материала другим оформляется требованием на замену, в котором проводится расчет отклонения за счет норм и   за счет цен.

Метод документирования также применяется при сверхнормативном отпуске материалов.  Для этого выписывается специальный сигнальный документ.

Метод  партионного раскроя  применяется по раскраиваемым материалам, например, металлу, коже, текстилю.

При этом методе на каждую партию материалов, поданных к рабочему месту, заполняется раскройный лист. В него  записывают количество материалов, переданных для раскроя, количество заготовок и отходов, полученных после раскроя,  проставляют норму расхода на одну заготовку.
Норма расхода х фактическое кол-во полученных заготовок = нормативный расход материалов.
Далее сравнивается фактический расход материала с нормативным расходом, выявляется результат, т.е. экономия или перерасход в натуральном выражении.

На практике для выявления отклонения широко используется инвентарный метод.
В зависимости от специфики производства инвентаризации производства могут производиться за смену, декаду или месяц в целом. При этом методе на каждый номенклатурный номер материалов открывается «карточка учета использования мате риалов».

По данным инвентаризации определяется:
Фактический расход = остаток материалов в производстве на начало месяца + отпуск материалов в производство – количество материалов и отходов, возвращенных из производства – остаток материалов на рабочих местах.
Нормативный расход = фактическое количество принятых деталей х норма расхода на одну деталь
Отклонения = фактический расход материалов – нормативный расход материалов.
Отклонения от нормативного расхода сырья и материалов включаются в себестоимость конкретных видов продукции или прямым путем или  пропорционально нормативному расходу сырья и материалов.
4. Выявление и анализ отклонений от норм по заработной плате.
Отклонения от норм по заработной плате – это оплата дополнительных операций, которые не предусмотрены технологическим процессом, и доплаты, вызванные отклонением от нормальных  условий.

Причинами отклонений от норм по заработной плате могут быть: ошибки в чертежах; дополнительные операции, не предусмотренные технологическим процессом;  выполнение работ на менее производительном оборудовании; неудовлетворительная наладка оборудования;  оплата сверхурочных работ, работа в выходные и праздничные дни и другие причины.

Отклонения от норм по сдельной заработной плате оформляется листками не доплату и нарядами на сдельную работу с отличительным знаком. Отклонения от норм по повременной оплате труда определяется специальным расчетом. Расчеты составляются по отдельным участкам или по цеху в целом. В расчете указывается:

-         сумма зарплаты по нормам;

-         фактически начисленная  зарплата;

-         отклонения.
Сумма отклонений  = фактически начисленная  зарплата  -  зарплата по нормам
При анализе можно определить влияние 2-х факторов на отклонение фактической з/пл. от з/пл. по нормам:

1.      Изменение ставки з/пл. т.е. цены труда.

2.     Изменение количества отработанного времени.
Кроме учетных отклонений от  норм расхода материалов и з/пл. существуют не учетные (недокументированные) отклонения. Они составляют 20 и более % к общей сумме отклонений.

Недокументированные отклонения являются следствием неудовлетворительного состояния складского хозяйства и всей системы нормативного хозяйства. Например, неточности при отпуске материалов в производство, сокрытие брака, приписки в объем выработки продукции, потери деталей и полуфабрикатов. Неученые  отклонения определяются по окончании отчетного периода или методом инвентаризации материалов, незавершенного производства, готовой и забракованной продукции или расчетным путем.
Тема 6. Бюджетирование в системе управленческого учета
1.    
Понятие бюджета, его разработка и реализация

2.    
Операционный бюджет

3.    
Финансовый бюджет

4.    
Разработка сметы затрат

-         сметный метод

-         сводный метод

-         калькуляционный метод
1. Понятие бюджета, его разработка и реализация
В западных системах управленческого учета для характеристики процесса планирования чаще всего применяют термин «бюджетирование».
Бюджет – это план, выраженный в натуральных и денежных единицах. Он служит инструментом для управления доходами и расходами.
         Бюджетирование предполагает участие в плановом процессе многих специалистов: маркетологов, экономистов, финансистов, бухгалтеров, технологов, специалистов  в области нормирования трудовых и материальных ресурсов и др.

         Формирование бюджета осуществляется по схеме, предусматривающей взаимодействие «верхов» и «низов». Данная схема является наиболее совершенной, поскольку планирование «снизу» и составление бюджета «сверху» представляет с собой единный процесс.
         Разработка бюджета (рис. 1) включает в себя четыре основных этапа,

            а именно:

-         постановку проблемы и сбор исходной информации для разработки проекта бюджета;
-         анализ и обобщение собранной информации, расчет научно-обоснованных показателей деятельности предприятия, формирование проекта бюджета;
-         оценку проекта бюджета;
-         утверждение бюджета.

Схема разработки и реализации бюджета



Разработка и реализация бюджета






Этапы процесса


Деятельность руководства предприятия

                         

1. Разработка бюджета:

- постановка проблемы и сбор исходной информации,

- анализ, расчет и обобщение,

- оценка проекта бюджета


Подготовка решения





2. Утверждение бюджета


Принятие решения



3. Регулирование бюджета


Отдача распоряжений о реализации решения





4. Контроль бюджета


Сравнение полученных результатов с запланированными


При сборе исходной информации предусматривается ответственность структурных подразделений по предоставлению информации с целью взаимоувязки необходимых показателей.
Бюджеты разрабатываются как в целом для организации (главный бюджет), так и для ее структурных подразделений.

 

         Главный бюджет представляет собой скоординированный по всем подразделениям план работы для организации в целом. В результате его составления создаются:

-         план прибылей и убытков;

-         прогноз денежных потоков;

-         прогнозный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении).
2. Операционный бюджет
-                   Главный бюджет организации состоит из двух основных бюджетов – операционного и финансового.

-                  Конечной целью операционного бюджета является составление сводного плана прибылей и убытков.

-         При его формировании  используются бюджеты:

-         продаж;

-         производства;

-         закупки и использования материалов запасов;

-         трудовых затрат;

-         общепроизводственных ресурсов;

-         административно-управленческих расходов;

-         коммерческих расходов.

-        

-         Разработка операционного бюджета начинается с составления плана продаж.

-         Это связано с тем, что от величины и стоимости реализации во многом зависят все остальные экономические показатели организации: объем производства, себестоимость, прибыль и др.

-        

-         Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями. Основным источником информации при составлении бюджета продаж служат данные отдела маркетинга (сбыта).

-        

-         После установления планируемого объема продаж разрабатывается производственный бюджет, на основе которого составляют бюджеты закупки и использования материалов, трудовых и общепроизводственных расходов. Далее готовят бюджеты коммерческих и административно- управленческих расходов.
Операционный бюджет (план) прибылей и убытков включает в себя следующие показатели:

1.     Выручка от реализации продукции;

2.     Себестоимость реализуемой продукции;

3.     Валовая прибыль (п.1 - п.2);

4.     Коммерческие расходы;

5.     Управленческие расходы;

6.     Прибыль (убыток) от продаж (п.2 - п.4 - п.5).
3. Финансовый бюджет
Важной составной частью главного (сводного) бюджета организации является финансовый бюджет (план). Он представляет собой баланс доходов и расходов организации. Его основной целью является отражение предполагаемых источников поступления финансовых средств и направлений их использования.
         В состав финансового бюджета входят:

1.     бюджеты инвестиций;

2.     денежных средств;

3.     прогнозный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении).
В бюджете инвестиций (капитальных затрат) определяются источники инвестиционных ресурсов и направления предполагаемых капитальных вложений.

Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. С его помощью прогнозируются конечные остатки на счетах денежных средств, необходимых для составления прогнозного бухгалтерского баланса.

Последним шагом в процессе подготовки главного (сводного) бюджета является разработка прогнозного бухгалтерского баланса (отчета о финансовом положении). Он отражает структуру активов и пассивов организации и соответствует отчетной форме № 1.

Эффективность и обоснованность принятых бюджетов тогда, когда сопоставляются плановые показатели с фактическими. Для этого на предприятии могут быть  составлены как статические, так и гибкие бюджеты.

 Статический бюджет рассчитывается на конкретный уровень деловой активности организации. В нем доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации.

При сравнении данных статического бюджета с фактическими достигнутыми результатами фактический  объем реализации во внимание не берется, т.е. проводится сравнительный анализ результатов.
Статический бюджет

производственного  предприятия, тыс. руб.



№ п/п
Показатели
Главный операционный бюджет
Фактическое выполнение
Отклонение от главного бюджета

1
Объем реализации, шт.
10 000
8 000
-2 000

2
Выручка от продаж
5 000
3 600
- 1 400

3
Производственные затраты
3 800
2 700
-1 100

4
Маржинальный доход
1 200
 900
   -300

5
Общехозяйственные расходы
     1 000

      1 000

               -

6
Коммерческие расходы

          50

            50

               -

7

Операционная прибыль

        150

       -150

            -300



  Приведенные в таблице данные свидетельствуют о том, что производственным предприятием показатели, предус­мотренные в главном бюджете, не были достигнуты.

  Статический бюджет отражает сам факт достигнутого результата. С его помощью сравнивают и анализируют толь­ко абсолютные значения показателей как в денежном, так и в процентном отношениях.

Возможности более детального анализа статический бюджет не предоставляет. В этих целях используют гибкий бюджет.

В гибком бюджете предусматривается несколько аль­тернативных вариантов объема реализации. Он учитывает изменение затрат и доходов в зависимости от изменения уровня  продаж. 

Гибкий бюджет включает доходы и расходы, скоррек­тированные на фактический объем продаж. Если в стати­ческом бюджете показатели планируются, то в гибком бюд­жете они рассчитываются. При использовании гибкого бюджета применяется факторный анализ результатов.
Гибкий бюджет производственного предприятия, тыс. руб.



 

 

№ п/п

 

 
 

 

Показатели

 

 
Главный

операци-

онный бюджет

 

 
Фактическое

выполнение

 

 
Главный  бюджет,

скорректирован-ный на факти-

ческое выполнение

Отклонение

от скор­ректиро­ванного главного

бюджета

1

Объем реализа­ции, шт.

10 000

8 000

8 000

-

2

Выручка от про­даж

5 000

3 600

4 000

-400

3

Производствен­ные затраты

3 800

2 700

3 040

-340

4

Маржинальный

доход

1 200

   900

   960

-60

5

Общехозяйствен­ные расходы

1 000

1 000

 1 000

-

6

Коммерческие расходы

     50

     50

     50

-

7

Операционная прибыль

   150

- 150

   -90

-60



Сравнение статического и гибкого бюджетов показы­вает, что гибкий бюджет предоставляет более объектив­ные данные для анализа показателей предприятия. Так, например, недовыполнение плана по прибыли по стати­ческому бюджету составляет 300 тыс. руб., а по гибкому бюджету — 60 тыс. руб. Это связано с тем, что статичес­кий бюджет не учитывает влияния фактического объема реализации продукции, т.е. он оторван от реальной дей­ствительности.
4. Разработка сметы затрат
Смета затрат представляет собой сводный план всех расходов предприятия на предстоящий период.

         В смету включаются:

-         затраты основного производства,

-         затраты вспомогательного производства,

-         содержание административно-управленческого персонала,

-         выполнение различных работ и услуг, в том числе и не входящих в основную производственную деятельность предприятия.
При разработке сметы затрат на производство в отечественной  практике широко применяют три основных метода:

1.     сметный – на основе расчета затрат в масштабах всего предприятия;

2.     сводный – путем суммирования смет производства отдельных цехов, за исключением внутренних оборотов между ними;

3.     калькуляционный – на основе плановых расчетов по всей номенклатуре продукции, работ и услуг с разложением комплексных статей на простые элементы затрат.

Сметный метод на отечественных предприятиях наиболее распространен. Порядок определения сметных затрат обычно следующий.
1.     Затраты на основные материалы, полуфабрикаты и комплектующие устанавливают на основе плана годовой потребности материальных ресурсов. В смету включают лишь те затраты, которые в течение планового периода будут израсходованы и подлежат списанию на производство продукции.

2.     Затраты на вспомогательные материалы также принимают на основании годовых планов их потребности. В состав этих затрат принято включать также покупные инструменты и малоценный хозяйственный инвентарь.

3.     Стоимость топлива в смете затрат планируют безотносительно к его использованию в технологических процессах или в хозяйственно-бытовых службах.

4.     Стоимость энергии включают в смету затрат отдельным элементом только в том случае, если предприятие покупает ее у внешних поставщиков. В состав эти затрат входят все виды расходуемой энергии: электрическая (силовая, осветительная), сжатый воздух, вода, пар, газ и др. Если какой-то вид энергии вырабатывается на самом предприятии, то данные затраты относят на соответствующие элементы сметы затрат (материалы, заработная плата и т.д.).

5.     Основную и дополнительную заработную плату всех категорий персонала определяют по действующим тарифным ставкам и окладам с учетом численности и квалификации работников. Сюда же включают и фонд заработной платы внештатного состава работающих. Кроме того,  на фонд заработной платы планируют отчисления на социальные нужды.

6.     Амортизационные отчисления предназначены для возмещения износа оборудования, промышленных зданий, производственных сооружений и других основных фондов за счет себестоимости выпускаемой продукции.

7.     Прочие денежные расходы. В них включают затраты, не предусмотренные в предыдущих статьях сметы производства.
Разработанная смета затрат на производство должна также соответствовать запланированному объему реализации товаров и услуг.

         Сводный метод составления сметы затрат на производство предусматривает предварительную разработку и свод в единую систему  затрат по цехам основного и вспомогательного производства. В цеховую смету затрат включаются две группы расходов:

1.     прямые издержки данного цеха на материальные ресурсы и комплектующие детали, основная и дополнительная заработная плата, отчисления на социальные нужды;

2.     комплексные расходы на услуги других цехов, а также цеховые расходы и др.

Разработку цеховых смет затрат рекомендуется начинать с заготовительных подразделений предприятия, затем вспомогательных цехов, а после них следует переходить к основным цехам. Сводную смету затрат по предприятию составляют путем суммирования цеховых смет затрат с последующим исключением из общей суммы внутреннего оборота.

         Смета расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования традиционно включает следующие статьи затрат:

3.     содержание машин, оборудования и транспортных средств;

4.     затраты на ремонт основных средств;

5.     эксплуатация машин и оборудования;

6.     внутрихозяйственное перемещение грузов;

7.     арендная плата за машины и оборудование;

8.     прочие затраты.

           Общая сумма расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов составляет смету общепроизводственных расходов. В смету цеховых расходов входят статьи затрат на содержание аппарата управления цехом, амортизацию зданий и сооружений цехового назначения, аренду производственных помещений, содержание и ремонт зданий, охрану труда, научные исследования и изобретательство и прочие цеховые издержки.
         Смета общехозяйственных или общезаводских расходов на отечественных предприятиях разрабатывается, как правило, по следующим статьям затрат:
9.     расходы на содержание аппарата управления;

10. служебные командировки и перемещения;

11. содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

12. амортизация НМА;

13. амортизация ОС общехозяйственного назначения;

14. содержание зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

15. производство испытаний, проведение исследований и содержание общехозяйственных лабораторий;

16. охрана труда;

17. подготовка кадров;

18. арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

19. налоги, сборы, прочие обязательные отчисления;

20. потери от простоев по внешним причинам;

21. информационные, аудиторские и консультационные услуги;

22. недостачи и потери материальных ценностей на складах предприятия;

23. прочие расходы;

24. всего по смете.
            Калькуляционный метод разработки сметы затрат основан на использовании калькуляций себестоимости всех видов продукции, работ или услуг, запланированных в годовой программе предприятия, а так же остатков незавершенного производства и расходов будущих периодов.

           На основе имеющихся расчетов себестоимости отдельных изделий с учетом годовых объемов производства разрабатывается шахматная ведомость, содержащая все экономические элементы и калькуляционные статьи расходов.
Ведомость свода затрат на производство продукции, тыс. руб.

№ п/п
Статьи калькуляции

Элементы затрат

Сырье и основные материалы
Вспомогательные материалы
Топливо и энергия
Заработная плата основная и дополнительная
Отчисления на социальные нужды
Амортизация
Прочие расходы
Итого:

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

1
Сырье, материалы и полуфабрикаты (за вычетом отходов)
620
7
-
-
-
-
-
627

2
Топливо и энергия на технологические цели
-
-
12
-
-
-
-
12

3
Основная и дополнительная зарплата основных и производственных рабочих
-
-
-
288
-
-
-
288

4
Отчисления на социальные нужды
-
-
-
-
111
-
-
111

5
Расходы на подготовку и освоение производства
1
2
-
18
6
-
7
34

6
Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования
-
22
30
58
22
45
28
205

7
Цеховые расходы
-
2
2
53
21
18
24
120

8
Общехозяйственные расходы
-
2
1
88
34
15
40
180

9
Прочие производственные расходы
-
-
-
-
-
-
23
23

10
Итого:
600
40
50
500
200
80
130
1600

11
Затраты вспомогательных производств
20
10
30
50
20
5
5
140

12
Всего затрат:
620
50
80
550
220
85
135
1740



        После составления шахматной таблицы затрат разрабатывается общая смета расходов, планируемых предприятием на предстоящий период.
Смета затрат на производство, тыс. руб.



№

п/п
Наименование статей затрат
Сумма

1
Сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов) и полуфабрикаты собственного производства
640

2
Вспомогательные материалы
43

3
Топливо со стороны
29

4
Энергия со стороны
38

5
Итого материальных затрат:
750

6
Амортизация
86

7
Заработная плата основная и дополнительная
560

8
Отчисления на социальные нужды

215

9
Прочие расходы
129

10
Итого затрат на производство:
1740

11
Затраты на работы и услуги не включаемые в валовую продукцию (-)
15

12
Прирост (+) или уменьшение (-) остатка по счету «Расходы будущих периодов»
+10

13
Итого производственная себестоимость валовой продукции:
1735

14
Прирост (+) или уменьшение (-) остатка полуфабрикатов и незавершенного производства
+45

15
Итого производственная себестоимость готовой продукции:
1780

16
Коммерческие расходы
20

17
Полная себестоимость продукции:
1800



1. Контрольная работа Вопросы по геологии
2. Реферат Понятие, сущность и организация процесса товародвижения и товароснабжения
3. Реферат Байкальская нерпа
4. Сочинение Душа Печорина не каменистая почва
5. Курсовая на тему Соляная кислота
6. Сочинение Тема детства в произведениях Чарльза Диккенса
7. Курсовая на тему Деньги собственность и массовая психология
8. Реферат Унификация языка служебных документов
9. Реферат Неофрейдисткие концепции
10. Реферат на тему Akria Essay Research Paper Akira is a