Цель лекции: раскрыть основные положения учета кредитов и займов.

13.1. Общие положения

Кредиты и займы играют важную роль в жизни коммерческих организаций. Не стоит думать, что наличие кредиторской задолженности организации - это, безусловно, плохо. Дело в том, что кредиты обычно вполне органично вписываются в хозяйственную жизнь организаций. Конечно, если организации достаточно собственных средств для тех или иных операций, она вполне может обойтись без кредита. Ведь кредит - это еще и проценты по нему. Но в некоторых случаях, например - при нехватке денег на текущие операции, при крупных обновлениях основных средств, при сезонном характере работы, когда средства прошлого года подходят к концу, а следующие поступления денег ожидаются не скоро, кредиты способны серьёзно помочь организации. Фактически, "здоровый", с точки зрения финансового анализа, баланс, обычно содержит некоторую долю кредиторской задолженности.

13.2. Разница между кредитами и займами

Кредиты и займы - это разные понятия. Кредитам и займам посвящена гл. 42 ГК РФ "Заем и кредит". Главная разница между займом и кредитом заключается в том, что денежные средства в кредит могут давать лишь специальные кредитные организации - обычно это банки. А заём может быть выдан любой организацией.

Еще одно важное различие заключается в том, что кредит предусматривает выплату процентов за пользование им, а заём, в его исходном определении рассматривается в беспроцентном виде.

Так же кредит обычно подразумевает выдачу денежных средств, а заём вполне может быть сделан как в вещественном, так и в денежном виде.

Так, в ст. 819 ГК РФ сказано, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В то же время, в ст. 807 ГК РФ дается такое определение займа: по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На практике для того, чтобы быть уверенными в том, что заём, который получила ваша организация, беспроцентный, в договоре по данному займу должно быть прямо указано на то, что он беспроцентный.

Выдача кредита или займа обязательно оформляется в виде договора.

Существует такие понятия, как коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ) и товарный кредит (ст. 822 ГК РФ).

Товарный кредит предусматривает передачу вещей на условиях, определенных в договоре товарного кредита: сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.

Договор товарного кредита - это консенсуальный договор, то есть договор, для заключения которого достаточно соглашения сторон. Такой договор считается заключенным с момента его подписания сторонами.

В то же время, договор займа, например - это реальный договор, то есть договор, для признания которого заключенным требуется исполнение положений договора - передача вещей или денежных средств.

Коммерческий кредит - это не кредит в прямом смысле данного слова, а предоставление аванса, предварительной оплаты товаров, отсрочки или рассрочки платежа за товары. Фактически, используя коммерческий кредит, организация получает возможность некоторое время распоряжаться чужими денежными средствами, денежными средствами, которые, при обычном положении дел, должны были быть уплаченными за товары или услуги. Предположим, организация договорилась с поставщиком на двухнедельную отсрочку платежа за поставленные материалы. Получается, что в организацию поступили материалы (скажем, на 10000 руб.), а организация может в течение 2-х недель не платить за эти материалы, используя денежные средства по своему усмотрению. Не исключено, что вложив эти деньги в какое-нибудь выгодное дело (скажем, купив каких-то дефицитных товаров и продав их) организация сможет получить выгоду от отсрочки платежа.

Конечно, коммерческий кредит далеко не всегда подразумевает получение выгоды с оборота денежных средств, которые не уплачены сразу же после поставки или в виде предоплаты. Вполне возможна ситуация, когда у организации просто нет в данный момент денег на оплату счета поставщика, однако она, например, ожидает поступление денег от покупателя, за счет которых и сможет рассчитаться с поставщиком.

Другой вариант коммерческого кредита - это предоплата. То есть, например, наша организация заключила с организацией-поставщиком договор о предоплате товаров. Предоплата перечислена поставщику, а поступление товаров ожидается лишь через неделю. Всё это время поставщик может пользоваться денежными средствами, перечисленными ему в счет предоплаты, а это и будет коммерческим кредитом.

Фактически, любое несовпадение во времени встречных обязательств по заключенным договорам - это и есть коммерческий кредит. Часто коммерческие кредиты не оформляют каким-то особым образом. Это - обычные расчеты с поставщиками или с покупателями.

Рассмотрим особенности отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета.

13.3. Отражение кредитов и займов в бухгалтерском учете

С точки зрения бухгалтерского учета, кредиты и займы бывают краткосрочными (до 12 месяцев) и долгосрочными (свыше 12 месяцев).

Бухгалтерский учет краткосрочных кредитов и займов ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", учет долгосрочных ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Это счета, которые обычно используются как пассивные. Кредитовый остаток по такому счету означает наличие непогашенных кредитов.

Особенности учета расходов по займам и кредитам регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). В частности, ПБУ 15/2008 применимо для учета и отражения в отчетности информации по любым кредитам и займам для всех юридических лиц кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Основная сумма кредита или займа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность. Помимо кредиторской задолженности на сумму кредита или займа, у организации появляются расходы, связанные с выполнением обязательств. Так, это - проценты, причитающиеся оплате заимодавцу (кредитору). В качестве дополнительных расходов здесь могут появляться суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора) и другие. Расходы по займам и кредитам учитываются обособленно от основных сумм займов и кредитов. Это обычно делается на различных субсчетах счетов 66 и 67.

Расходы по займам признаются прочими расходами, исключая ту их часть, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Инвестиционный актив - это имущественный объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени. Например, строящийся объект (промышленное сооружение), который после окончания строительства будет принят к учету. Инвестиционным активам посвящена немалая часть ПБУ 15/2008.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, по кредиту счетов 66 и 67 учитываются полученные кредиты. Обычно при получении кредитов делается запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 66 или 67.

В общем случае, проценты, причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам отражаются так же по кредиту счетов 66 и 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

3.4. Примеры учета займов и кредитов

Рассмотрим пример учета поступления краткосрочного беспроцентного займа в неденежной форме. Например, организация заключила договор товарного кредита, в соответствии с которым другая организация обязана поставить ей материалы стоимостью 10000 рублей (плюс - НДС 18% - 1800 рублей). Отдавать данный товарный кредит наша организация так же собирается материалами.

При поступлении материалов делается такая запись:

Д10 К66 10000 руб. - поступили материалы по договору товарного кредита

Д19 К66 1800 руб. - отражен НДС по поступившим материалам. Данный НДС может быть принят к вычету с соблюдением обычных условий приема НДС к вычету и только после возврата данного товарного кредита организацией.

Срок товарного кредита прошел, организации пришло время возвращать его. Это оформляется следующими записями:

Д66 К91-1 11800 руб. - отражена в составе прочих доходов организации сумма займа, указанная в договоре

Д91-2 К10 10000 руб. - списана стоимость материалов, подлежащих передаче организации-заимодавцу

Д91-2 К68 1800 руб. - отражен НДС по передаваемым ценностями

Д68 К19 1800 руб. - принят к зачету входящий НДС по принятым ранее по договору товарного кредита ценностям.

Теперь рассмотрим учет тех же товаров у организации-заимодавца.

При выдаче займа делаются такие записи:

Д58 К91 - 11800 руб. - отражена стоимость имущества, указанная в договоре займа, на счете 58 "Финансовые вложения"

Д91 К68 1800 руб. - НДС по операции, подлежащий уплате (моментом реализации признается отгрузка ценностей)

Д91 К10 10000 руб. - учетная стоимость материалов, передаваемых по договору займа.

Теперь заимодавцу возвращают материалы:

Д10 К91 10000 руб. - возвращены материалы

Д19 К91 1800 руб. - возвращен НДС, который можно будет принять к зачету

Д91 К58 11800 руб. - списана стоимость финансовых вложений (займа) на расходы организации

Д68 К19 1800 - принят к зачету НДС, относящийся к возвращенным материалам.

Здесь надо отметить счет 58 "Финансовые вложения" - помимо, собственно, финансовых вложений, он используется для учета займов, которые дает организация.

Если договор предусматривает уплату процентов, например, в денежной форме, то у заемщика мы делаем такие записи:

Д91 К66 - на сумму процентов, начисленных к уплате

Д66 К51 - уплачены проценты за пользование товарным кредитом

У получателя денежных средств (у заимодавца) мы делаем такую запись:

Д51 К76 - на сумму полученных процентов.

В соответствии с подпунктом 15 п. 3. ст. 149 НК РФ, НДС не облагаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Если бы проценты были возвращены в виде материалов, операции по их получению подлежали бы обложению НДС.

Как видите, здесь можно наблюдать интересный процесс: по результатам операций ни заёмщик, ни заимодавец, фактически, не платят НДС, однако он участвует в каждой из операций, причем, возможна ситуация, когда заимодавец уплатит авансовый платеж по НДС, включив в него НДС по переданным ценностям, но, при возврате ему аналогичных ценностей сможет предъявить такую же сумму НДС к зачету. Аналогичная ситуация складывается у получателя товарного кредита - сначала она учитывает входящий НДС на 19 счете и не может принять его к зачету до тех пор, пока не вернет товарный кредит. При возвращении товарного кредита начисляется НДС, подлежащий уплате в бюджет (в нашем случае суммы входящего и исходящего НДС равны, в реальности при проведении подобной операции все может выглядеть далеко не так гладко), после чего организация может принять к зачету входящий НДС и в итоге суммы входящего НДС и НДС, подлежащего уплате в бюджет так же взаимно уничтожаются.

Теперь рассмотрим пример учета долгосрочного денежного кредита, предусматривающего уплату процентов за использование. Предположим, мы взяли кредит в размере 100000 рублей на три года (36 месяцев), и, в соответствии с кредитным договором, в первый месяц обязаны погасить сумму основного долга, равную 1000 рублей и сумму процентов, равную 3000 рублей. Во второй месяц гасится сумма основного долга, равная 1100 рублей и сумма процентов 2900 рублей, информация о суммах процентов и основного долга к погашению в следующих месяцах регулируется кредитным договором.

Будем использовать в приведенном примере следующие субсчета к счету 67:

• 67-1 Долгосрочные кредиты
• 67-2 Проценты, начисленные за пользование кредитом
• 67-5 Суммы просроченных долгосрочных кредитов
• 67-6 Суммы просроченных процентов, начисленных за пользование долгосрочным кредитом

Д51 К67-1 100000 руб. - на расчетный счет поступил долгосрочный кредит в соответствии с кредитным договором.

Д91 К67-2 3000 руб. - начислены проценты за пользование кредитом в первый месяц

Д67-1 К51 1000 руб. - перечислена в кредитную организацию часть основного долга, предусмотренная к погашению в первый месяц

Д67-2 К51 3000 руб. - перечислены в кредитную организацию проценты за пользование кредитом в первый месяц

Во второй месяц организация снова начисляет проценты:

Д91 К67-2 2900 руб.

Однако сейчас организация не в состоянии оплатить проценты и основной долг, поэтому и то и другое переводится в разряд просроченных кредитов:

Д67-1 К67-5 99000 руб. - переведена в разряд просроченных кредитов сумма основного долга

Д67-2 К67-6 2900 руб. - переведена в разряд просроченных кредитов сумма начисленных процентов.

Кредиты можно подразделить на нецелевые - то есть такие, средства которых организация-заемщик может потратить на любые цели, и целевые - такие, которые берутся для определенной цели. Если заемщик использовал полученный кредит на цели отличные от тех, которые указаны в договоре, его ждут неприятности.

Обратите внимание на то, что поступление кредитных средств не является доходом организации, а их выбытие - не является расходом. В то же время, проценты за пользование кредитом - это расходы.

13.5. Бухгалтерские записи

Систематизируем сведения об особенностях учета займов и кредитов. В таблице 13.1 приведены бухгалтерские записи по учету товарных кредитов у заимодавца и заёмщика - коммерческих организаций.

Таблица 13.1. Бухгалтерские записи по учету товарных кредитов
Содержание хозяйственной операции	Первичный документ	Д	К
Учет товарного кредита у заемщика: получение кредита
Поступили материалы по договору товарного кредита	Договор товарного кредита, накладная	10	66
Отражен НДС по поступившим материалам	Счет-фактура	19	66
Начислены проценты за пользование коммерческим кредитом	Договор, справка-расчет бухгалтерии	91	66
Уплачены проценты с расчетного счета	Выписка банка, платежные документы	66	51
Возврат кредита заемщиком
Отражена в составе прочих доходов организации сумма займа, указанная в договоре	Договор товарного кредита	66	91-1
Списана стоимость материалов, подлежащих передаче организации-заимодавцу	Справка-расчет бухгалтерии	91-2	10
Отражен НДС по передаваемым ценностям	Справка-расчет бухгалтерии	91-2	68
Принят к зачету входящий НДС	Счет-фактура	68	19
Учет товарного кредита у заимодавца: выдача кредита
Отражена стоимость имущества, указанная в договоре займа	Договор займа	58	91
Отражен НДС, подлежащий уплате	Договор займа	91	68
Отражена учетная стоимость материалов, передаваемых по договору займа	Договор займа, накладная	91	10
Возвращение займа заимодавцу
Возвращены материалы, полагающиеся к возврату по договору товарного кредита	Договор товарного кредита, подтверждающие документы о поступлении материалов	10	91
НДС в составе стоимости материалов	Счет-фактура	19	91
Списана стоимость финансовых вложений (займа) на расходы организации	Договор, бухгалтерская справка	91	58
Принят к зачету "входящий" НДС	Счет-фактура	68	19
Получены проценты за пользование кредитом на расчетный счет	Выписка банка, расчетные документы	51	76

В таблице 13.2 приведены записи по учету денежных кредитов у организации-заёмщика.

Таблица 13.2. Учет денежного кредита у заемщика
Содержание хозяйственной операции	Первичный документ	Д	К
На расчетный счет поступил долгосрочный кредит	Кредитный договор, выписка банка	51	67-1
Начислены проценты за пользование кредитом	Кредитный договор, справка-расчет бухгалтерии	91	67-2
Перечислены в кредитную организацию средства на погашение начисленных процентов	Выписка банка	67-2	51
Перечислены в кредитную организацию средства на погашение части основного долга, предусмотренной кредитным договором	Выписка банка	67-1	51
Переведена в разряд просроченных сумма основного долга	Акт инвентаризации задолженности	67-1	67-5
Переведены в разряд просроченных начисленные проценты	Акт инвентаризации задолженности	67-2	67-6

13.6. Важные документы

• Кредитные договоры
• Договоры займов
• Документы о поступлении (выбытии) денежных средств или других активов
• Для целевых кредитов - отчеты о целевом использовании заемных средств

13.7. Нормативное регулирование

• Гражданский Кодекс Российской Федерации, гл. 42 "Заем и кредит"
• Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)

13.8. Выводы

В этой лекции мы рассмотрели основные отличия кредитов от займов, а так же - особенности учета товарных и денежных кредитов. В следующей лекции мы поговорим об учете в торговле.