Реферат Совершенствование учета нематериальных активов
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Казанский государственный технологический университет»
Нижнекамский химико-технологический институт
Кафедра экономики и управления
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Бухгалтерский учет»
Тема: «Совершенствование учета нематериальных активов»
Студент группы 5824____________________/ Нуретдинова С. Т. /
Научный руководитель__________________/ Хисамова М. Н. /
Работа защищена____________________с оценкой___________
Нижнекамск 2008
Содержание
Введение……………………………………………………………………….……3
1 Теоретические аспекты учета нематериальных активов…………………...….5
1.1 Понятие, классификация нематериальных активов…………….…...5
1.2 Первоначальная оценка нематериальных активов……………….….8
1.3 Последующая оценка нематериальных активов…………………….11
2 Организация бухгалтерского учета нематериальных активов………………...15
2.1 Учет поступления нематериальных активов…………………………15
2.2 Учет амортизации нематериальных активов………………………...19
2.3 Учет выбытия нематериальных активов…………………..…………24
3 Совершенствование учета нематериальных активов…………………………..28
3.1 Сравнительный анализ международных и отечественных стандартов по учету нематериальных активов………………………………………………..28
3.2 Сравнительный анализ редакций ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007…….35
Заключение………………………………………………………………………….49
Список использованных источников……………………………………………...52
Введение
В последние годы резко возросла степень и роль нематериальных активов в производственной и финансовой деятельности предприятия. Повышение конкурентоспособности продукции (качества, новизны, наличие товарного знака и т.п), наличие патентной чистоты изделия, а также практическая реализация научно-технических разработок и ряд других факторов требуют введения в коммерческий оборот нематериальных активов. В связи с этим особую актуальность для российских предприятий приобрела проблема совершенствования учета нематериальных активов.
Перемены, которые формируют процесс перехода от индустриального общества к более динамичной и основанной на знаниях экономике, заключают в себе изменение структуры стоимости современных предприятий в пользу преобладания нематериальных ресурсов. Однако, это обстоятельство, не находит отражения в финансовой отчетности большинства компаний из-за ограничительного отношения в рамках нормативного регулирования бухгалтерского учета к признанию в качестве активов капиталовложений в нематериальные ресурсы. Следует отметить, что в современной экономической науке основное внимание уделяется унификации бухгалтерских стандартов и реформированию учета в целом. При этом оставлены без внимания вопросы учетно-аналитического отражения нематериальных активов, особенно их классификация, порядок формирования учетной политики, оценка и методика анализа рассматриваемого объекта согласно международной практике
Принимая во внимание характер сегодняшнего процесса создания стоимости компании, важнейшей задачей для руководства предприятия является раскрытие информации, связанной с нематериальными активами и их ролью в процессе создания стоимости компании.
Современный этап развития рыночных отношений в стране, потребность в интенсивном вовлечении нематериальных активов в хозяйственную деятельность российских предприятий, с одной стороны, а также недостаточная теоретическая, методическая и прикладная проработка вопросов учета нематериальных активов в условиях реформирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, с другой стороны, обусловливают необходимость изучения и дальнейшего совершенствования учета нематериальных активов и указывают на актуальность данной курсовой работы.
Цель работы - рассмотреть теоретические, методологические и практические вопросы учета нематериальных активов.
Реализация данной цели требует постановки следующих задач, заключающихся в рассмотрении:
¾ теоретических аспектов учета нематериальных активов;
¾ нормативных документов, регулирующих учет нематериальных активов;
¾ особенностей организации бухгалтерского учета и движения нематериальных активов;
¾ вопросов совершенствования учета нематериальных активов.
Предметом исследования являются теоретические и методологические аспекты учета нематериальных активов.
Объектом исследования являются российские коммерческие организации, а также содержание международных и российских стандартов по учету нематериальных активов в таких организациях.
Теоретической базой курсовой работы послужили нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет нематериальных активов, труды отечественных ученых по исследованию теоретических и методических аспектов учета нематериальных активов.
Методологической базой курсовой работы послужили анализ, метод хронологического сравнения, группировки и пр. Были также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике.
Структура работы состоит из взаимодополняющих друг друга частей: введения, трех разделов, заключения и списка использованных источников.
1 Теоретические аспекты учета нематериальных активов
1.1 Понятие, классификация нематериальных активов
В прошлые века, когда речь заходила о собственности, под этим понятием подразумевался четко материализованный объект: земля, полезные ископаемые, сооружения, транспортные коммуникации и т.п. Причем это было характерно для всех цивилизаций, всех общественных систем.
Научно-техническая революция заставила обратить внимание на факт, который веками был в тени, - на действительную «невидимую руку» прогресса- человеческий интеллект. Интеллект (от латинского "intellectus" -понимание, разум, ум, рассудок) - это способность мышления, рационального познания. Интеллект превращается в материальную силу, мысль материализуется в конкретные формы, овеществляется. Интеллект - это способность человека генерировать новую информацию.
Интеллектуальная деятельность человека приносит свои результаты. При этом данные результаты могут быть, как выражены, так и не выражены в какой-либо материальной форме. Результаты интеллектуальной деятельности, которые не выражены в материальной форме (идеи, концепции, факты) неотделимы от их обладателя, следовательно, неотчуждаемы от него и без конкретного носителя эти идеи не могут быть использованы. До тех пор, пока результаты не имеют материального выражения, регулирование их в законодательном порядке не имеет смысла. Те результаты интеллектуальной деятельности, которые выражены в материальной форме, регулируются соответствующим законодательством конкретной страны.
Сегодня, как показывает мировая практика, результаты интеллектуальной деятельности человека получили юридический статус и являются равноправным объектом гражданских прав наряду с другими. [8, с. 197]
При соблюдении определенных условий, результаты интеллектуальной деятельности могут быть учтены организацией в составе нематериальных активов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. №53н, для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При выполнении вышеназванных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Регистрация и использование объектов, относящихся не к материальным активам, регулируется специальным законодательством.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). [10, с. 37-38]
Организация может отнести к нематериальным активам и такие сложные объекты, на которые у нее есть как исключительные, так и не исключительные права. [4, с. 18]
1.2 Первоначальная оценка нематериальных активов
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Расходами на приобретение нематериального актива являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При создании нематериальных активов, кроме представленных расходов, к расходам также относятся:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:
- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится путем перечисления иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату признания затрат, формирующих стоимость необоротных активов. [5]
1.2 Последующая оценка нематериальных активов
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Переоценка является элементом учетной политики, поскольку полагается, что организация самостоятельно принимает решение по вопросу проведения переоценки нематериальных активов. Решение проводить или не проводить переоценку должно быть закреплено в Положении по учетной политике.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Рыночную стоимость объекта определяют исходя из документов, полученных:
- от изготовителя на основании данных в письменной форме о ценах на аналогичную продукцию;
- в органах государственной статистики, торговых инспекциях, СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах сведений об уровне цен;
- на основе данных заключения оценщика.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Переоценку следует проводить путем пересчета фактической (первоначальной) стоимости (текущей рыночной стоимости, если объекты переоценивались ранее) и суммы амортизации, начисленной за время использования активов.
Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация привлекает оценщиков, с ними необходимо заключить договор в письменном виде. По окончании экспертизы нужно составить акт выполненных работ на основании отчета, который составит специалист-оценщик.
Если же компания решит все сделать своими силами, то нужно будет создать оценочную комиссию. Результаты переоценки в этом случае оформляют «Актом о результатах переоценки нематериальных активов», составленным в произвольной форме.
В нем нужно указать все объекты, которые будут переоцениваться, а также дату их приобретения и принятия их к учету, первоначальную и остаточную стоимость на дату переоценки, основание переоценки (к примеру, документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемого объекта).
Акт подписывают все члены комиссии, и утверждает руководитель организации. Помимо акта нужно составить следующие ведомости: переоценки нематериального актива, переоценки амортизации по нематериальному активу, сводную ведомость переоценки нематериального актива и начисленной амортизации. В них указывают:
- наименование объектов;
- инвентарный номер объектов;
- дату переоценки;
- коэффициент переоценки (если есть);
- балансовую стоимость до переоценки;
- стоимость (новую) объекта после переоценки;
- порядок расчета новой стоимости;
- сумму дооценки (уценки).
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. [1, с. 101-102]
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. [5]
Таким образом, в этом разделе раскрыты следующие вопросы:
- перечислены необходимые условия для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива;
- рассмотрена классификация нематериальных активов;
- раскрыты вопросы определения первоначальной и последующей оценки нематериальных активов.
2 Организация бухгалтерского учета нематериальных активов
2.1 Учет поступления нематериальных активов
Учет нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов:
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» Утверждено Министерством финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 53н;
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.0.2000 г. № 31н)
- ПБУ «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы» - ПБУ 17/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. №115н.
Бухгалтерский учет нематериальных активов на предприятии решает следующие задачи:
- осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования нематериальных активов;
- контроль за сохранностью и наличием нематериальных активов;
- правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления и выбытия;
Нематериальные активы поступают в организацию по следующим причинам:
- приобретение объектов за плату;
- создание объектов организацией с привлечением сторонних организаций на договорной основе;
- вклад учредителя в уставной капитал;
- безвозмездное получение;
- приобретение на условиях обмена.
Для учета наличия и движения нематериальных активов основанием являются первичные документы: акты приема и передачи, протоколы собраний учредителей, акты оценки, акты на списание нематериальных активов. В первичных документах, которыми оформляются поступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержаться реквизиты, определяющие: порядок и срок полезного использования объектов, их первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия.
Все операции по документальному оформлению движения нематериальных активов целесообразно осуществлять при участии постоянно действующей комиссии. По особо крупным объектам возможно издание приказа на приемку или списание конкретного объекта.
Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счетах:
04 «Нематериальные активы» (по соответствующим субсчетам);
05 «Амортизация нематериальных активов»;
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов».
Основным регистром аналитического учета нематериальных активов являются инвентарные карточки учета объектов нематериальных активов, которые открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарная книга учета объектов нематериальных активов. На местах эксплуатации объектов ведутся инвентарные списки объектов нематериальных активов.
По данным инвентарных карточек и ведомостей расчета амортизации ежемесячно составляется ведомость движения нематериальных активов по отдельным объектам, итоги которой служат основанием для заполнения отчетности. [2, с. 184-185]
Бухгалтерские записи по учету поступления нематериальных активов представлены в таблице 2.1:
Таблица 2.1 – Корреспонденция счетов при учете поступления нематериальных активов.
| Содержание факта хозяйственной деятельности | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | ||
| Приняты к оплате счета поставщиков за нематериальные активы: покупная стоимость объекта НДС | 08 19 | 60 60 | |
| Приняты к оплате счета посреднических организации: на стоимость услуг НДС | 08 19 | 60 60 | |
| Произведена оплат с расчетного счета: стоимости объекта стоимости посреднических услуг | 60 60 | 51 51 | |
| Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости | 04 | 08 | |
| Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС | 68 | 19 | |
| Отражаются фактические затраты по созданию нематериальных активов | 08 | 10, 60, 69, 70, 76 и др. | |
| Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости | 04 | 08 | |
| Отражается погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи нематериальных активов | 08 | 75 | |
| Отражаются дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования | 08 | 23,60 и др. | |
| Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие в качестве вклада в уставный капитал | 04 | 08 | |
| Оприходованы по рыночной стоимости нематериальные активы, поступившие безвозмездно | 08 | 98 | |
| Отражаются дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования | 08 | 23, 60 и др. | |
| Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие безвозмездно | 04 | 08 | |
Пример. Организация купила исключительное право на изобретение. Стоимость патента, подтверждающего это право, составила 90 000 рублей, в том числе НДС – 15 000 рублей.
За регистрацию в Роспатенте договора об уступке исключительных прав уплачена пошлина в размере 500 рублей.
Бухгалтерия покупателя отразила в учете покупку нематериального актива следующими записями:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 75 000 рублей (90 000 – 15 000) – отражена стоимость патента, подтверждающего исключительное право на изобретение;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 15 000 рублей – учтена сумма НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 90 000 рублей – перечислены деньги продавца;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 500 рублей – отражена сумма пошлины, уплаченная за регистрацию договора в Роспатенте;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 500 рублей – перечислена сумма пошлины;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
– 75 500 рублей (75 000 + 500) – принят нематериальный актив к учету после регистрации договора в Роспатенте;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 15 000 рублей – принят к вычету уплаченный НДС.
В случае создания нематериального актива собственными силами в первоначальную стоимость включаются все фактические расходы на его изготовление. К таким расходам относятся материальные ресурсы, оплата труда работников, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и т. д.
Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательная деловая репутация – это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. [8, с. 201-204]
2.3. Учет амортизации нематериальных активов
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом и начисляются в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Расчет амортизации осуществляется в ведомости по видам нематериальных активов либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьям калькуляции. [8, с. 204-206]
Бухгалтерские записи по начислению амортизации нематериальных активов представлены таблице 2.2:
Таблица 2.2 – Корреспонденция счетов по учету начисления амортизации нематериальных активов
| Содержание факта хозяйственной деятельности | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | ||
| Начислена амортизация нематериальных активов, находящихся в эксплуатации: в подразделениях основного производства в подразделениях вспомогательного производства общепроизводственного назначения общехозяйственного назначения | 20 23 25 26 | 05 05 05 05 | |
| Списывается сумма амортизации нематериальных активов, выбывших по разным причинам (при использовании счета 05 «Амортизация нематериальных активов») | 05 | 04 | |
Пример. В январе 200Х г. Организация приняла к учету запатентованное изобретение в качестве нематериального актива. Фактическая (первоначальная стоимость) изобретения составляет 150 000 руб., срок полезного использования – 15 месяцев (предполагается, что актив будет списан с учета в апреле 200Y г.). Проверка состояния актива на начало 200Y г. показала, что и срок полезного использования, и способ амортизации были установлены правильно и не нуждаются в пересмотре. Решения о проведении переоценки организация не принимала. [6, с. 13-14]
В таблице 2.3 представлен расчет ежемесячной суммы амортизационных исчислений.
Таблица 2.3 - Амортизация нематериальных активов линейным способом.
| Период | Расчет | Ежемесячная сумма амортизации | Остаточная стоимость, руб. |
| 02.0Х | 150000:15 | 1000 | 140000 |
| 03.0Х | 150000:15 | 1000 | 130000 |
| 04.0Х | 150000:15 | 1000 | 120000 |
| 05.0Х | 150000:15 | 1000 | 110000 |
| 06.0Х | 150000:15 | 1000 | 100000 |
| 07.0Х | 150000:15 | 1000 | 90000 |
| 08.0Х | 150000:15 | 1000 | 80000 |
| 09.0Х | 150000:15 | 1000 | 70000 |
| 10.0Х | 150000:15 | 1000 | 60000 |
| 11.0Х | 150000:15 | 1000 | 50000 |
| 12.0Х | 150000:15 | 1000 | 40000 |
| 01.0Y | 150000:15 | 1000 | 30000 |
| 02.0Y | 150000:15 | 1000 | 20000 |
| 03.0Y | 150000:15 | 1000 | 10000 |
| 04.0Y | 150000:15 | 1000 | 0 |
В соответствии с учетной политикой организации при амортизации изобретения способом уменьшаемого остатка используется коэффициент 3. Расчет ежемесячной суммы амортизационных исчислений способом уменьшаемого остатка представлен в таблице 2.4
Таблица 2.4 - Амортизация нематериальных активовов способом уменьшаемого остатка.
| Период | Расчет | Ежемесячная сумма амортизации | Остаточная стоимость, руб. |
| 02.0Х | 150000,00×3:15 | 30000,00 | 120000,00 |
| 03.0Х | 120000,00×3:14 | 25714,29 | 94285,71 |
| 04.0Х | 94285,71×3:13 | 21758,24 | 72527,47 |
| 05.0Х | 72527,47×3:12 | 18131,87 | 54395,60 |
| 06.0Х | 54395,60×3:11 | 14835,16 | 39560,44 |
| 07.0Х | 39560,44×3:10 | 11868,13 | 27692,31 |
| 08.0Х | 27692,31×3:9 | 9230,77 | 18461,54 |
| 09.0Х | 18461,54×3:8 | 6923,08 | 11538,46 |
| 10.0Х | 11538,46×3:7 | 4945,05 | 6593,41 |
| 11.0Х | 6593,41×3:6 | 3296,70 | 3296,70 |
| 12.0Х | 3296,70×3:5 | 1978,02 | 1318,68 |
| 01.0Y | 1318,68×3:4 | 989,01 | 329,67 |
| 02.0Y | 329,67×3:3 | 329,67 | 0,00 |
| 03.0Y | 0,00×3:2 | 0,00 | 0,00 |
| 04.0Y | 0,00×3:1 | 0,00 | 0,00 |
Как видно, при способе уменьшаемого остатка фактическая (первоначальная) стоимость актива погашается раньше окончания срока полезного использования. В рассматриваемом случае стоимость актива списывается на два месяца раньше окончания срока полезного использования. Однако следует учитывать, что этот период зависит от установленного коэффициента.
Организация предполагает, что общий объем выработанной продукции с использованием патента на изобретение будет составлять 15 000 ед. Натуральный показатель объема продукции по месяцам, а также расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) представлены в таблице 2.5
Таблица 2.5 - Амортизация нематериальных активов способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
| Период | Натуральный объем продукции, тыс.ед. | Расчет | Ежемесячная сумма амортизации | Остаточная стоимость, руб. |
| 02.0Х | 0,5 | 150000×0,5:15 | 5000 | 145000 |
| 03.0Х | 0,5 | 150000×0,5:15 | 5000 | 140000 |
| 04.0Х | 0,5 | 150000×0,5:15 | 5000 | 135000 |
| 05.0Х | 1 | 150000×1:15 | 10000 | 125000 |
| 06.0Х | 1 | 150000×1:15 | 10000 | 115000 |
| 07.0Х | 2 | 150000×2:15 | 20000 | 95000 |
| 08.0Х | 2 | 150000×2:15 | 20000 | 75000 |
| 09.0Х | 2 | 150000×2:15 | 20000 | 55000 |
| 10.0Х | 1 | 150000×1:15 | 10000 | 45000 |
| 11.0Х | 1 | 150000×1:15 | 10000 | 35000 |
| 12.0Х | 1 | 150000×1:15 | 10000 | 25000 |
| 01.0Y | 1 | 150000×1:15 | 10000 | 15000 |
| 02.0Y | 0,5 | 150000×0,5:15 | 5000 | 10000 |
| 03.0Y | 0,5 | 150000×0,5:15 | 5000 | 5000 |
| 04.0Y | 0,5 | 150000×0,5:15 | 5000 | 0 |
2.3. Учет выбытия нематериальных активов
Выбытие объектов нематериальных активов из организации; может происходить по следующим причинам:
- прекращение срока действия права организации на интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- переход исключительного права к другим лицам без договоров (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
- прекращение использования вследствие морального износа;
- передача объектов в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
- передача по договорам мены, дарения;
- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявление недостачи активов при их инвентаризации;
и в иных случаях.
Доходы и расходы от списания нематериальных активов включаются в финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов периода, к которому они относятся.
Дата списания нематериальных активов с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов. Списание объекта нематериального актива производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией, состав которой определяется руководителем организации. На основании акта о списании объекта нематериального актива, утвержденного руководителем организации, объект списывается с учета, о чем делается запись в Карточке учета нематериальных активов.
Бухгалтерские записи, отражающие порядок выбытие нематериальных активов, представлены в таблице 2.6.
Таблица 2.6 – Корреспонденция счетов по учету выбытия нематериальных активов
| Содержание факта хозяйственной деятельности | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | ||
| Списывается сумма амортизации выбывших нематериальных активов | 05 | 04 | |
| Отражается задолженность покупателей за проданные нематериальные активы | 76 | 91-1 | |
| Списывается остаточная стоимость выбывших нематериальных активов, в том числе переданных безвозмездно | 91 | 04 | |
| Начислен к перечислению в бюджет НДС | 91 | 68 | |
| Отражаются расходы, связанные с выбытием нематериальных активов | 91 | 51, 76 | |
| Отражается передача нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций | 58 | 04 | |
| Отражается разница между стоимостью вклада, осуществляемого в неденежной форме, в уставный (складочный) капитал другой организации: оценка вклада выше стоимости передаваемых нематериальных активов оценка вклада ниже стоимости передаваемых нематериальных активов | 58 91 | 91 58 | |
Пример. На основе результатов инвентаризации составлен акт о списании компьютерной программы первоначальной стоимостью 120 00 рублей в связи с ее моральным износом. Амортизация актива начислена на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» в размере 100% стоимости актива.
Акт был утвержден руководителем предприятия, и бухгалтер на основании оформленных документов списал их с учета:
ДЕБЕТ 05 «Амортизация нематериальных активов»
КРЕДИТ 04 «Нематериальные активы»
- 120 000 рублей – списана накопленная амортизация по нематериальному активу. Убытка от списания полностью самортизированного актива не будет.
Правообладатель на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком, может предоставить другим организациям права на использование результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара).
Переданные нематериальные активы с баланса правообладателя (лицензиара) не списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектам начисляет правообладатель (лицензиар).
Пользователем (лицензиатом) полученные в пользование нематериальные активы учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, сроки которых установлены договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Фиксированные (разовые) платежи отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на использование этих активов, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе. [8, с. 206-208]
В данном разделе рассмотрены и приведены примеры по движению нематериальных активов, правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах, вопросы бухгалтерского учета поступления, амортизации и выбытия нематериальных активов.
3 Совершенствование учета нематериальных активов
3.1 Сравнительный анализ международных и отечественных стандартов по признанию и оценке нематериальных активов
Как известно, российские стандарты бухгалтерского учета создавались на основании международных аналогов. В этом разделе рассматривается насколько соответствуют отечественные положения бухгалтерского учета (ПБУ) международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) в части учета нематериальных активов организаций. Также произведен сравнительный анализ редакций ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007.
Нематериальные активы как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 году (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 года его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 года). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», которое было введено в действие с 1 января 2001 года, а с 1 января 2008 года вступило в силу новое ПБУ 14/2007 по приказу Минфина России от 27 декабря 2007 г. №153н.
Пересмотр действующего порядка учета нематериальных активов обусловлен прежде всего вступлением в силу с 1 января 2008 г. части IV Гражданского кодекса РФ, в которой изложены нормы, касающиеся прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Теперь правовая охрана предоставляется большему перечню объектов интеллектуальной собственности. Законодательно определены принципы правового регулирования таких объектов, как секреты производства (ноу-хау). Кроме того, часть IV ГК РФ содержит целый ряд новых положений в отношении объектов интеллектуальной собственности, которые были учтены при работе над новой редакцией стандарта.
Помимо этого, исходя из Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, дальнейшее реформирование российского бухгалтерского учета планируется осуществлять при активном использовании МСФО. Данный подход в области совершенствования бухгалтерского учета также был реализован при доработке правил учета нематериальных активов. [7, с. 5-7]
В соответствии с МСФО 38 нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Нематериальные активы включают:
- патенты;
- авторские права;
- лицензии;
- интеллектуальную собственность;
- торговые марки, включая бренды и названия публикаций;
- кинофильмы.
Для признания объекта в качестве нематериального актива необходимо, чтобы объект:
- соответствовал определению нематериального актива;
- отвечал критериям признания;
Основными характеристиками нематериальных активов, согласно британским стандартам, являются:
- идентифицируемость;
- наличие контроля со стороны предприятия;
- способность приносить будущие экономические выгоды;
- отсутствие физической формы.
Нематериальный актив является идентифицируемым, если он:
— отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации.
Актив является отделяемым, если его можно реализовать индивидуально или совместно со связанными с ним активами, обязательствами и договорами, например: продать, арендовать без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом;
— проистекает из договорного или иного юридического права.
Контроль означает право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, а также возможность за претить доступ других к этим выгодам. Обычно право контроля вытекает из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном по рядке. Однако возможность осуществления прав в судебном порядке не является условием контроля.
Можно ожидать, что затраты на получение рыночных и технических знаний, повышение квалификации персонала и привлечение постоянных клиентов принесут в будущем экономические выгоды. Однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция покупателей.
Будущие экономические выгоды, поступающие от актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат либо другие выгоды, являющиеся результатом использования актива.
Отсутствие физической формы является необходимым, но не достаточным условием признания нематериального актива.
Критериями признания нематериальных активов являются:
- вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с активом;
- возможность достоверной оценки стоимости актива. [3, с. 70-72]
В таблице 3.1 проведено сравнение условий признания нематериальных активов по ПБУ 14/2007 и МСФО 38.
Таблица 3.1 – Сравнение условий признания нематериальных активов по ПБУ 14/2007 и МСФО 38.
| Критерий ПБУ 14/2007 | Критерий МСФО 38 |
| а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем | Является важным, но не обязательным условием для МСФО38 |
| б) организация должна осуществлять контроль над объектом | Соответствует МСФО38 |
| в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; | Не соответствует МСФО38. В МСФО38 условие идентификации напрямую связано с разграничением актива от гудвила, который не относится к нематериальным активам |
| г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; | Не соответствует МСФО38. Это условие необязательно и определяется самой организацией. |
| д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; | Соответствует МСФО38 |
| е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; | Соответствует МСФО38 |
| ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. | Соответствует МСФО38 |
Таким образом, большинство из условий отнесения объекта к нематериальным активам в российской методике учета равноценны условиям, заложенным в МСФО 38. Вместе с тем в МСФО 38 отсутствует временной критерий отнесения объекта к нематериальным активам, который есть в российских стандартах. Возможно, это связано с более гибким подходом к определению срока полезного использования нематериальных активов в международной практике учета. Российские стандарты однозначно относят нематериальные активы к группе внеоборотных, а в МСФО 38 это не делается ввиду возможности более короткого срока использования для тех нематериальных активов, которые чувствительны к технологическому устареванию. Следует отметить, что введение новым ПБУ 14/2007 такого условия, как контроль над объектом в качестве признания нематериальных активов, является ярким примером совершенствования бухгалтерского учета активов путем сближения норм российских стандартов с принципами МСФО.
В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов нематериальных объектов в учете. Подробнее представлено в таблице 3.2
Таблица 3.2 – Порядок отнесения объектов к нематериальным активам согласно МСФО 38 и ПБУ 14/2007.
| Вид активов | МСФО 38 | ПБУ 14/2007 |
| Права на результаты интеллектуальной деятельности и интеллектуальная собственность | При соблюдении общих требований стандарта | При соблюдении общих требований стандарта |
| Товарные знаки | Кроме созданных самой организацией, то есть только приобретенные | При соблюдении общих требований стандарта |
| Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы | Возможно при определенных условиях только на стадии разработок, но не на стадии исследований | Обособленно, при соблюдении условий ПБУ 17/02 (как научно-исследовательские работы, так и опытно-конструкторские работы) |
| Конфиденциальные знания, дающие преимущества на рынке (коммерческая тайна) | Если защищены юридическими правами, такими как авторское право, договорные отношения или обязательство сохранять конфиденциальность | Нет, так как российское законодательство не относит данные права к исключительным |
| Права обслуживания, лицензии, квоты, франшизы | При соблюдении общих требований стандарта | Нет, так как данные права не относятся к исключительным |
| Списки клиентов, доля рынка, права на сбыт и т. п. | Возможно, если списки приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка | Нет, так как данные преимущества не относятся к исключительным правам |
| Расходы на стимулирование, подготовку персонала | Возможно, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией | Нет, так как отсутствует «возможность идентификации от другого имущества» |
| Организационные расходы (расходы на учреждение компании) | Нет, так как не выполняются требования стандарта | Нет, так как есть прямое указание в пункте 4 ПБУ 14/2007 |
| Деловая репутация (гудвил) при приобретении другой компании | Представляет собой особый вид активов, показывается отдельно от НМА | Да, так как есть прямое указание в пункте 4 ПБУ 14/2007 |
Таким образом, очевидны различия в качестве нематериальных активов ряда объектов учета, что обусловливает необходимость соответствующих корректировок при финансовой отчетности по международным стандартам.
По МСФО 38 первоначально нематериальные активы оцениваются по фактической себестоимости. Общие правила формирования первоначальной оценки нематериальных активов в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 близки, поскольку в целом совпадает состав затрат, включаемых в их первоначальную стоимость.
Согласно МСФО 38 после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации после переоценки объекта и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Нематериальные активы переоцениваются по справедливой (рыночной) стоимости со ссылкой на активный рынок. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть определена или более не определяется, то такие объекты учитываются по их фактической стоимости или переоцененной стоимости на последнюю дату переоценки.
Появление возможности переоценки и в российской системе бухгалтерского учета с вступлением в силу ПБУ 14/2007 можно назвать прогрессивным шагом. ПБУ 14/2007 дает компаниям возможность не чаще одного раза в год переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости. При этом текущая рыночная стоимость должна определяться исключительно по данным активного рынка. Если компания принимает решение о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, она должна учитывать, что в последующем эти активы должны регулярно переоцениваться. Частота переоценки выбирается таким образом, чтобы стоимость, по которой нематериальные активы отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Устанавливая возможность переоценки нематериальных активов, ПБУ 14/2007 предусматривает, что переоценка производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Такой порядок не соответствует МСФО, где любая операция, в том числе и переоценка, обязательно относится к определенному периоду. Никаких «межотчетных» периодов МСФО не предусмотрено – это сугубо российское изобретение. По ПБУ 14/2007 сумма дооценки нематериального актива отражается в соответствии с правилами международных стандартов.
Что касается суммы уценки нематериального актива ниже его себестоимости, то она списывается с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Такой порядок не соответствует МСФО, в соответствии с которыми данная уценка включается в расходы отчетного периода.
В течение всего срока службы нематериальных активов в международной практике начисляется амортизация. Начисление начинается с момента, когда актив готов к использованию. Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. Ликвидационная стоимость должна приниматься равной нулю, кроме следующих случаев:
— имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока полезной службы;
— существует рынок для актива, позволяющий определить ликвидационную стоимость.
Как и ПБУ 14/2000, международный стандарт не ограничивает выбор метода амортизации нематериального актива, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. Применяемый метод амортизации должен отражать способ потребления компанией экономических выгод от актива.
Амортизация на нематериальный актив с неопределенным сроком службы не начисляется, что соответствует ПБУ 14/2007.
Срок полезной службы и метод начисления амортизации должны пересматриваться на конец каждого финансового года. Признание нематериального актива должно прекращаться при выбытии или когда от его использования и последующего выбытия не ожидаются никакие будущие экономические выгоды. Прибыль или убытки, возникающие при этом, должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой величиной актива. Они должны признаваться как доход или расходы в отчете о прибылях и убытках за период выбытия или вывода актива из эксплуатации.
В отличие от ПБУ 14/2007, изменение срока полезной службы и (или) метода начисления амортизации по МСФО не оказывает влияние на сумму накопленной амортизации, т.е. изменению подлежит только сумма ежемесячной амортизации. Согласно МСФО 38 результат изменения в рассматриваемых расчетных оценках в обязательном порядке должен признаваться перспективно путем включения его в прибыль или убыток в периоде, когда произошло изменение и в будущих периодах.
Выбор срока полезной службы и метода начисления амортизации по МСФО аналогично ПБУ 14/2007. [9, с. 13]
Таким образом, действующие российские стандарты бухгалтерского учета нематериальных активов отличаются от своих международных аналогов по ряду критериев. Процесс интеграции нашей страны в мировое экономическое сообщество требует от отечественных организаций представления отчетности, соответствующей МСФО. А это свидетельствует о необходимости, во-первых, сближения национальных стандартов учета с международными и, во-вторых, разработки качественного механизма трансформации отчетности, составленной согласно национальным стандартам, в отчетность, соответствующую МСФО.
3.2 Сравнительный анализ редакций ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007
Согласно п. 2 приказа Минфина России от 27.12.07 №153н ПБУ 14/2007 вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. ПБУ 14/2007 распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). По сравнению с ПБУ 14/2000, к числу субъектов, применяющих положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов добавлены некоммерческие организации, чем обусловлен ряд новелл в ПБУ 14/2007. Указанные новеллы действуют в отношении нематериальных активов, принятых некоммерческими организациями к учету в 2008 г. и в последующие годы.
В ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, отсутствует фраза о том, что оно подлежит применению в отношении нематериальных активов организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, которая абсолютно не соответствовала объекту регулирования.
К числу объектов учета, в отношении которых ПБУ 14/2007 не применяется, отнесены как упоминавшиеся в п. 2 ПБУ 14/2000 не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее — НИОКР) и не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР, так и новые объекты: материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в ПБУ 14/2000 указывались лишь материальные носители в отношении объектов авторского права), а также финансовые вложения (п. 2 ПБУ 14/2007).
Таким образом, в ПБУ 14/2007 уточнен крут объектов, которые в принципе могут быть признаны нематериальными активами при соблюдении соответствующих условий.
Необходимо отметить, что если в ПБУ 14/2000 при описании объекта регулирования использовалась формулировка объект интеллектуальной собственности, то в ПБУ 14/2007 опорным понятием становится право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Данное изменение в положении по бухгалтерскому учету всецело объясняется вступившими в силу с 1 января 2008 г. изменениями в гражданском законодательстве.
В ПБУ 14/2007 проверка выполнения совокупности условий должна проводиться для принятия, а не при принятии объекта к учету. Таким образом, подчеркивается принципиальная выполнимость соответствующих условий, а не их соблюдение к конкретному моменту времени, как это было в ПБУ 14/2000.
В то же время сами условия, единовременное выполнение которых требует признания нематериальных активов, изменились.
Часть условий признания нематериальных активов была лишь уточнена.
Причем в ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, понятие имущество (в том числе при раскрытии критерия идентификации, оценки нематериальных активов, оплаченного неденежными средствами, и т. п.) уступило свое место бухгалтерской категории активы. В новом документе устранено отождествление понятий экономические выгоды и доход, используемых в качестве критериев признания нематериальных активов. Экономическими выгодами признаются не только доходы от продажи товаров (работ, услуг), но и экономия затрат и другие выгоды.
Основное условие признания нематериальных активов было полностью пересмотрено. Если в ПБУ 14/2000 для признания нематериального актива требовалось наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права на него, то в ПБУ 14/2007 требуется, чтобы организация осуществляла контроль над объектом.
В приведенной норме ПБУ 14/2007 отсутствует указание на необходимость наличия именно исключительных прав на объект. При этом наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и прав организации на объект интеллектуальной собственности, рассматривается лишь как одна из возможных форм выражения контроля над объектом. Ссылки на отождествление нематериальных активов именно с исключительными правами в тексте ПБУ 14/2007 отсутствуют.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий признания к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; про граммы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
Из приведенной нормы следует, что:
— к числу нематериальных активов отнесены именно результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, удовлетворяющие условиям признания (а не исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, как в п. 4 ПБУ 14/2000);
— перечень этих объектов открыт;
— в норме нет прямого указания на то, что организация должна обладать в отношении этих объектов исключительными правами, в отличие от аналогичной нормы п. 4 ПБУ 14/2000;
— в отличие от ПБУ 14/2000, новое ПБУ 14/2007 допускает возможность включения в состав нематериальных активов произведений науки, литературы и искусства, ноу-хау (получившего официальное признание в составе интеллектуальной собственности с 1 января 2008 г. в части ГУ ГК РФ), а также иных объектов интеллектуальной собственности, в случае соблюдения условий признания.
Расширение перечня нематериальных активов, признание этого перечня открытым, замена критерия наличия исключительных прав критерием контроля позволяет преодолеть ряд проблем в учете этих активов, в свое время по рожденных ПБУ 14/2000.
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникающая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Несомненно, положительным является то, что формулировка юридического основания возникновения деловой репутации приведена в соответствие с нормами ст. 132 ГК РФ (в отличие от аналогичных формулировок в ПБУ 14/2000).
В новом ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, в состав нематериальных активов не включаются организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица).
Согласно п. 3 приказа Минфина России от 27.12.07 №153н, организации по состоянию на 01.01.08 должны списать в бухгалтерском учете величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Однако если в ПБУ 14/2000 под инвентарным объектом понималась только совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п., предназначенная дня выполнения определенных самостоятельных функций, то в ПБУ 14/2007 понятие инвентарного объекта дополнено совокупностью прав, возникших в случае их перехода без договора, а также сложным объектом.
Такое дополнение также продиктовано вступлением в силу с 1 января 2008 г. части IV ГК РФ. Именно новации гражданского законодательства предусматривают возможность перехода исключительных прав без договора и относят к сложным объектам результат, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). Таким образом, понятие инвентарного объекта получило целостную, внутренне не противоречивую трактовку.
ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, различает первоначальную и последующую оценку нематериальных активов.
Так же, как и по ПБУ 14/2000, согласно п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальные активы принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату его принятия к учету. При этом в п. 7 ПБУ 14/2007 уточнено определение фактической (первоначальной) стоимости, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Таким образом, первоначальная стоимость нематериальных активов включает в себя как основные расходы, связанные с приобретением (созданием), так и дополнительные расходы, связанные с обеспечением условий для использования. При этом указанная формулировка пришла на смену «приведению в состояние, пригодное к использованию», что было зафиксировано как в п. 6 ПБУ 14/2000, так и в иных российских стандартах, в том числе в ПБУ 6/01 “Учет основных средств”.
В новом ПБУ 14/2007 понятия дополнительных затрат не дано. Однако если под нематериальными активами в ПБУ 14/2007 понимаются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, то их использование в деятельности организации может потребовать не только и не столько “доработки” самого объекта, сколько адаптации организационных, технических, экономических и т. п. условий компании к использованию этого объекта. Это отражено в определении фактической (первоначальной) стоимости в ПБУ 14/2007 посредством следующей формулировки: «обеспечение условий для использования».
Здесь же следует заметить, что использование термина «фактическая (первоначальная) стоимость» представляется несколько сомнительным, поскольку при первоначальном признании нематериальных активов, его стоимостная оценка в предусмотренных ПБУ 14/2007 случаях может формироваться не только на основе фактических расходов, но и на базе иных допустимых оценок.
В ПБУ 14/2007, по сравнению с ПБУ 14/2000, более четко сформулированы перечни расходов на приобретение и на создание нематериальных активов. При этом принципиальных отличий по составу расходов в ПБУ 14/2007 и ПБУ 14/2000 не наблюдается.
Принятый в ПБУ 14/2007 состав расходов по со зданию нематериальных активов в большей степени соответствует формулировкам, принятым в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных приказом Миннауки РФ от 15.06.94 № ОР-22-2-46, что позволяет адаптировать и применять на практике положения последних. Однако при этом ПБУ 14/2007 не раскрывает, что понимается под созданием нематериальных активов, в отличие от ПБУ 14/2000.
В п. 10 ПБУ 14/2007 впервые оговорено, что в расходы на приобретение, создание нематериальных активов не включаются расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Это положение соотносит нормы ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02 “Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские и технологические работы”. Вместе с тем, в новом ПБУ 14/2007 отсутствует увязка с ПБУ 17/02 в части момента начала капитализации расходов по созданию и приобретению нематериальных активов, подлежащих включению в первоначальную стоимость актива.
Расходы по полученным займам и кредитам, согласно п. 10 ПБУ 14/2007, не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
В отношении случаев формирования первоначальной оценки нематериальных активов не по фактическим затратам ПБУ 14/2007, в основном, уточняет формулировки, ранее приведенные в ПБУ 14/2000. В то же время в п. 13 ПБУ 14/2007 впервые дано определение текущей рыночной стоимости, по которой должна определяться первоначальная оценка нематериального актива, полученного по договору дарения, на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Она может быть определена на основе экспертной оценки.
Действовавшее ранее ПБУ 14/2000 предполагало возможность получения организацией нематериального актива по договору дарения (безвозмездно). В новом ПБУ 14/2007 слово «безвозмездно» исключено. При этом очевидно, что понятие получение по договору дарения уже понятия получение безвозмездно.
Кроме того, в п. 15 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что если в отношении нематериальных активов, фактическая (первоначальная) стоимость которых формируется не по фактическим затратам, возникают расходы, связанные с их приобретением или обеспечением условий для их использования, эти расходы также включаются в их фактическую (первоначальную) стоимость. Аналогичная норма была изложена в п. 12 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, а вот в действовавшем ранее ПБУ 14/2000 она отсутствовала.
Нормы, касающиеся последующей оценки нематериальных активов, вне сены в ПБУ 14/2007 впервые. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов допускается лишь в случаях их переоценки и обесценения. Следовательно, изменение первоначальной стоимости этих активов — право, но не обязанность организации.
В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этой группы нематериальных активов.
Процедура проведения и порядок отражения результатов переоценки нематериальных активов в ПБУ 14/2007 в целом изложена аналогично нормам п. 15 ПБУ 6/01, с некоторыми исключениями. Так, в частности, переоценка нематериального актива должна проводиться регулярно путем пересчета остаточной стоимости. Для основных средств ПБУ 6/01 предусматривает переоценку путем пересчета первоначальной или теку щей (восстановительной) стоимости и накопленной амортизации.
Суммы дооценки (уценки) нематериальных активов должны отражаться на счетах учета добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в соответствующих случаях, что отвечает ПБУ 6/01. Результаты переоценки признаются в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года и не включаются в отчетность предыдущего года, но раскрываются в пояснительной записке к этой отчетности с целью разъяснения расхождений в значении соответствующих показателей. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.
Раздел Амортизация нематериальных активов ПБУ 14/2007 значительно обновлен и приближен к МСФО 38 «Нематериальные активы». Во-первых, в ПБУ 14/2007 различаются нематериальные активы с определенным и с неопределенным сроком полезно го использования. Стоимость первых погашается посредством начисления амортизации, а по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. К последним относятся нематериальные активы, по которым срок полезного использования не возможно надежно определить. Организация обязана ежегодно рассматривать наличие факторов, обусловливающих эту невозможность. При их прекращении необходимо определить срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Действовавшее ранее ПБУ 14/2000 предписывало применять к таким нематериальным активам 20-летний срок полезного использования (но не более срока деятельности организации).
В отличие от ПБУ 14/2000, предполагающего определение срока полезного использования в годах (и исчисление годовой суммы амортизации с последующим ее распределением по месяцам в размере 1/12), в п. 25 ПБУ 14/2007 указывается, что этот срок должен определяться в месяцах (и исчисляться ежемесячная сумма амортизации).
Срок полезного использования в ПБУ 14/2007 определяется при принятии объекта к учету исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом, а также из ожидаемого срока извлечения экономических выгод из использования актива, но не более срока деятельности организации В ПБУ 14/2000 в качестве первого критерия определения срока полезного использования предусматривался срок действия патента, свидетельства и других ограничений использования объекта интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации.
Способы начисления амортизации в ПБУ 14/2007 остались прежними: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Однако алгоритмы расчета амортизации пре терпели изменения. Причем для линейного способа и способа списания стоимости пропорционально объему продукции эти изменения незначительны и связаны с переходом к ежемесячному начислению амортизации вместо расчета годовой суммы. А для расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка алгоритм изменился кардинально.
Ежемесячная сумма амортизации, рассчитываемой способом уменьшаемого остатка, определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной или пере оцененной стоимости за минусом начисленной амортизации) на начало месяца, умноженной на установленный организацией коэффициент (не выше 3) и деленной на оставшийся срок полезного использования в месяцах. Нетрудно заметить, что данный алгоритм расчета не предполагает образование в конце срока полезного использования несамортизированного остатка стоимости нематериального актива.
Во-вторых, согласно п. 28 ПБУ 14/2007 выбор способа определения амортизации по нематериальным активам производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если этот расчет не является надежным, размер амортизационных отчислений определяется линейным способом. Иначе говоря, линейный способ рекомендуется как основной.
В-третьих, п. 27, 30 ПБУ 14/2007 предусматривают обязанность организации ежегодно проверять срок полезного использования нематериального актива и способ начисления по нему амортизационных отчислений на необходимость их уточнения. Такая необходимость возникает в случае существенного изменения периода, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив (в случае существенного изменения расчета ожидаемого поступления будущих экономических вы год от использования нематериального актива).
Еще одной новеллой ПБУ 14/2007 является норма о том, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Однако при этом в новом Положении прямо не указан способ отражения в бухгалтерском учете погашения стоимости нематериального актива по мере его использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.
В отличие от ПБУ 14/2000, в ПБУ 14/2007 не признается никаких оснований для приостановления начисления амортизации.
Раньше ПБУ 14/2000 устанавливало необходимость условной стоимостной оценки дня нематериальных активов, стоимость которых полностью погашена путем уменьшения их первоначальной стоимости, до прекращения срока действия охранных документов. Новое ПБУ 14/2007 не предусматривает применения условных стоимостных оценок по нематериальным активам, стоимость которых полностью погашена, но которые продолжают использоваться в деятельности организации. Однако раскрытие информации о таких активах, в соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007, обязательно. Это является еще одним аргументом в пользу отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам на отдельном счете, что позволит сохранять информацию обо всех используемых нематериальных активах, вне зависимости от погашения их стоимости.
В новом ПБУ 14/2007 уточнена формулировка оснований дня списания нематериальных активов. Это связано, прежде всего, со вступлением в силу с 1 января 2008 г. части IV ГК РФ. Списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организация экономические выгоды в будущем.
В ранее действовавшем ПБУ 14/2000 в качестве оснований для списания нематериального актива предусматривалось только прекращение их использования (в связи с прекращением срока действия охранных документов, уступкой исключительных прав или по другим причинам).
Перечень случаев выбытия нематериальных активов в ПБУ 14/2007 является открытым.
Согласно п. 35 ПБУ 14/2007 доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов (как и в ПБУ 14/2000), но лишь в случаях, когда иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Следовательно, новое ПБУ 14/2007 с формальной точки зрения предусматривает возможность признания доходов и расходов, связанных со списанием нематериальных активов, доходами и расходами по обычным видам деятельности. Однако это не соответствует определению нематериального актива как актива, не предназначенного для продажи в течение длительного времени, основное назначение которого состоит в использовании в деятельности организации.
Новеллой является норма п. 36 ПБУ 14/2007 о том, что дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов. Это означает, что к определению даты списания нематериальных активов должны применяться нормы п. 12, 16 ПБУ 9/99 “Доходы организации” либо п. 16 ПБУ 10/99 “Расходы организации” (правила выбора между ними в ПБУ 14/2007 отсутствуют). Внесенные поправки объясняются, прежде всего, стремлением привести нормы ПБУ 14/2007 в соответствие вступившим в силу с 1 января 2008 г. нор мам части IУ ГК РФ. В связи с этим к числу оснований ддя отражения соответствующих операций в учете отнесены лицензионные договоры, договоры коммерческой концессии и другие аналогичные договоры, заключенные в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком. Авторский договор и упоминания отдельных видов лицензий из этого перечня исключены.
Порядок отражения операций по предоставлению права использования нематериальных активов существенно не изменился.
По сравнению с действовавшим ранее ПБУ 14/2000, в новом ПБУ 14/2007 требования к раскрытию информации о нематериальных активов в бухгалтерской отчетности существенно возросли. В частности, в составе информации об учетной политике необходимо раскрыть коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, изменение сроков полезного использования и способов амортизации нематериальных активов. Помимо информации, которая раскрывалась в отчетности ранее, в бухгалтерской отчетности 2008 г. нужно будет привести и другие сведения о:
- стоимостной оценке нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования и факторах, препятствующих установлению определенного срока;
- стоимости переоцененных объектов, а также суммах дооценки и уценки;
- стоимости объектов, подверженных обесценению, и убытках от обесценения;
- объектах с полностью погашенной стоимостью;
- существенных объектах нематериальных активов;
- оставшихся сроках полезного использования нематериальных активов некоммерческих организаций. При этом информация о нематериальных активах, созданных силами самой организации, раскрывается обособленно.
Расчет стоимостной оценки деловой репутации организации в ПБУ 14/2007 сохранился прежним, хотя положения, касающиеся оценки деловой репутации при приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу, в ПБУ 14/2007 не включены.
Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и по-прежнему амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом, но без указания о том, что амортизационные отчисления должны уменьшать первоначальную стоимость объекта. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены. Если согласно ПБУ 14/2000 ее сумма включалась в доходы будущих периодов с последующим равномерным списанием в прочие доходы, то ПБУ 14/2007 предписывает ее отнесение на прочие доходы в полной сумме в момент признания. [11, с. 7-13]
Вышеизложенный материал позволяет говорить об очередном этапе совершенствования бухгалтерского учета нематериальных активов.
Такой подход к регулированию учета нематериальных активов не только сближает российский учет с положениями МСФО, но и позволяет в полной мере реализовать концепцию достоверного и добросовестного взгляда, заложенную в п. 4 ст. 13 Федерального закона “О бухгалтерском учете”.
Заключение
В заключение к данной работе можно сделать вывод, что учет нематериальных активов в нашей стране получают все большее развитие, прежде всего потому, что появилось положение, непосредственно регулирующее учет нематериальных активов, и оно совершенствуется, во- вторых прогресс и наука не стоят на месте и новые изобретения требуют своего учета, в-третьих, Россия постепенно переходит на международные стандарты финансовой отчетности, которые ориентированны на европейские страны, в которых нематериальные активы нашли широкое применение.
До недавнего времени в нашей стране нематериальные активы в сравнительно небольших объемах учитывались на предприятиях, но по данным статистики в настоящее время принимает более крупные масштабы.
Это связано с тем, что предприятию выгодно и престижно иметь у себя на балансе нематериальные активы, кроме того, законодательные и нормативные акты предписывают учитывать объекты, удовлетворяющие условиям признания нематериальных активов, как нематериальные активы.
В данной курсовой работе были рассмотрены круг вопросов, связанных с организацией ведения учета нематериальных активов. В результате проделанной работы были достигнуты цели посредством решения задач.
В первом разделе работы раскрыты теоретические аспекты учета нематериальных активов: перечислены необходимые условия для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, рассмотрена классификация нематериальных активов, раскрыты вопросы определения первоначальной и последующей оценки нематериальных активов.
Второй раздел курсовой работы посвящен организации бухгалтерского учета нематериальных активов. Рассмотрены и приведены примеры по движению нематериальных активов, правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах, вопросы бухгалтерского учета поступления, амортизации и выбытия нематериальных активов.
В третьем разделе рассмотрены этапы совершенствования учета нематериальных активов, представлена сравнительная характеристика учета нематериальных активов в Российской системе учета и в Международной, проведен сравнительный анализ редукций ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007.
Данная курсовая работа рассматривает круг вопросов, связанных с проблемой перехода на международные стандарты финансовой отчетности. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы.
В настоящее время еще не сформировалась правоприменительная практика обновленного порядка бухгалтерского учета нематериальных активов. Соблюдение норм ПБУ 14/2007 должно привести к формированию в бухгалтерской отчетности организаций качественно новой информации об их нематериальных активах, способствующих к росту конкурентоспособности российской экономики. Кроме того, на основе данных отчетности можно судить об экономической эффективности использования интеллектуальной собственности. Достоверная и полная информация о нематериальных активах позволит повысить прибыльность и финансовую прозрачность организаций, что значительно увеличивает их шансы на привлечение инвестиционных ресурсов.Новая редакция ПБУ 14 содержит целый ряд новшеств по сравнению с прежней. Радует тот факт, что фактически все нововведения направлены на сближение требований РПБУ с МСФО. Российский стандарт стал значительно ближе к своему международному аналогу МСФО 38 «Нематериальные активы», что позволит российским организациям сократить затраты на трансформацию отчетности по данной статье.
Вот наиболее значимые изменения:
- разрешено обесценение нематериальных активов в соответствии с МСФО;
- введен обязательный ежегодный пересмотр сроков и методов амортизации;
- отменена амортизация активов с неопределенным сроком полезного использования;
- введена возможность переоценки нематериальных активов, обращающихся на рынке;
- отменено признание организационных расходов в качестве нематериальных активов.
Таким образом, новая редакция ПБУ 14/2007 является самым значительным шагом российского бухучета в сторону МСФО за последние 5 лет, поскольку его последствия выходят за рамки сферы применения данного стандарта.
Список использованных источников
1 Кислов Д. В. Сам себе бухгалтер: учебно-практическое пособие для начинающих / Д. В. Кислов; под. Ред. А. В. Касьянова (4-е изд., перераб. и доп.). – М.: Гроссмедия: РОСБУХ, 2008.
2 Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 5-е изд. перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2007.
3 Оганян М. А. Учет нематериальных активов // Бухгалтерский учет – 2007. - №8. – с. 70-74.
4 Пальмина Е., Голубева М. Большие перемены в бухучете нематериальных активов // Главбух. Практический журнал для бухгалтера – 2008. - №4. – с. 17-21.
5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №53н.
6 Приображенская В. В. Нематериальные активы: нововведение в учете // Бухгалтерский учет – 2008.-№5. – 6-15.
7 Ржаницына В. С. Изменение в методологии учета нематериальных активов // Бухгалтерский учет – 2008. - №7. – с. 5-11.
8 Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет: учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: КНОРУС, 2008.
9 Трофимова Н. А. Методика исчислений изменений в расчетных оценках согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» // Консультант бухгалтера – 2008.- №10. – с. 13-19.
10 Турбина И. И. Основные средства и нематериальные активы // Консультант бухгалтера – 2008. - №7. – с.37-38.
11 Устинова Я. И. Новое ПБУ 14/207 «Учет нематериальных активов» // Бухгалтерский учет – 2008. - №6. – с. 7-17.
