ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

УНИВЕРСИТЕТ
Кафедра Бухгалтерского учета, анализа и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет»

на тему:

«Организация и методика использования сметного планирования на предприятии».
Студентки Муковой Юлияны Р.

41  группы очной формы обучения

Руководитель: Машинистова Г.Е.
Москва 2009г.

Содержание:

Введение

1. Сметное планирование (бюджетирование).

1.1. Понятие бюджета.

      1.2. Цели и этапы бюджетирования.

      1.3. Классификация бюджетов.

2. Генеральный бюджет.

   2.1. Генеральный бюджет торговой организации.

   2.2. Генеральный бюджет производственной организации.

3. Гибкий бюджет.

Заключение.

Список литературы.
Введение
Для написания курсовой работы мной выбрана очень актуальная тема посвященная - сметному планированию (бюджетированию).

Я считаю, что в современных условиях данная тема очень интересна, и её нужно рассматривать, так как это один из важнейших участков управленческого учёта.

Сегодня бюджетирование применяется в наших компаниях в лучшем случае для того, чтобы контролировать отдельные показатели, например размеры дебиторской и кредиторской задолженности, или для того, чтобы установить уровни затрат в отдельных структурных подразделениях. Но никак не для того, чтобы управлять активами предприятия, добиваться роста капитализации или надежно определять инвестиционную привлекательность отдельных направлений хозяйственной деятельности. Другими словами, назначение бюджетирования в наших компаниях неоправданно сужается. В чем же кроются причины того, что в годы так называемых радикальных экономических реформ настоящее бюджетирование плохо приживалось на российских просторах?

Прежде всего, это “проклятое” наследие прежней госплановской системы. Сказался переход от традиционной системы производственного планирования (оперировавшей понятиями технико-экономического обоснования чего-либо) к бизнес-планированию с его ориентацией на маркетинг, прогнозирование состояния рынка, а также к соответствующим финансовым оценкам. Система планирования, существовавшая в бывшем СССР, была куда проще, чем инструментарий рыночного планирования, а главное - она не была связана с финансами. Нет, формально, конечно же, была. Только выпуск почему-то считали преимущественно в штуках и других натуральных величинах, а затраты все предприятия, мало-мальски заботившиеся о производительности труда и капитала, как правило, определяли в нормо-часах или иных нефинансовых суррогатах. Есть еще одна причина, по которой внедрение полноценного бюджетирования у нас сталкивается с большими трудностями. Это вопросы организации внутрифирменного бюджетирования. Почему-то считается, что для постановки бюджетирования достаточно разработать основные бюджетные формы, раздать их исполнителям, а еще лучше купить готовую компьютерную программу, и бюджетирование заработает. Но не тут-то было. Любое наведение дисциплины на производстве порождает конфликт интересов, тем более наведение финансовой дисциплины путем ограничения с помощью бюджетирования аппетитов отдельных структурных подразделений предприятия или фирмы и их руководителей. И успех внедрения бюджетирования в одной отдельно взятой компании будет зависеть от тщательности проработки всех регламентов и процедур составления и контроля исполнения бюджетов, а также от уровня квалификации и подготовки специалистов, отвечающих за бюджетирование. Всегда нужно помнить, что внутрифирменное бюджетирование - это не столько инструмент, сколько управленческая технология, что бюджетирование - это показатель качества управления в компании, соответствия уровня ее менеджмента и принимаемых управленческих решений современным требованиям. Проблемы постановки внутрифирменного бюджетирования в компаниях ведущих стран мира были решены 20-25 лет назад, хотя совершенствование систем бюджетирования продолжается до сих пор. Если менеджеры высшего звена на Западе говорят о курсах акций, бондов, кредитных рейтингах и прочих сугубо финансовых вещах, то большинство наших генеральных директоров обсуждает между собой производственные процессы, вопросы технической модернизации, социальные проблемы или политику. В лучшем случае речь пойдет о неплатежах, налогах или о своевременной выплате заработной платы. Это обстоятельство наглядно характеризует состояние приоритетов в управлении нашего и зарубежного бизнеса.
1. Сметное планирование (бюджетирование).

1.1. Понятие бюджета.

Под бюджетированием в УУ понимают процесс планирования. Планирование - одна из функций управления, процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем.

При рассмотрении планирования деятельности предприятия речь ведут о краткосрочном (или сметном) бюджетировании.

Бюджет (или смета) - это финансовый документ, созданный до выполнения предполагаемых действий. Это прогноз будущих финансовых операций. Бюджет - количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода времени, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.

Бюджет, являясь составной частью плана, помогает четко и целенаправленно контролировать производственную ситуацию.

Бюджет позволяет объективно оценивать результаты деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. В отсутствие бюджета, при сравнении показателей текущего периода с предыдущими можно прийти к ошибочным выводам, а именно: показатели прошлых периодов могут включать результаты низкопроизводительной работы. Улучшение этих показателей означает, что предприятие стало работать лучше, но свои возможности оно не исчерпало. При использовании показателей предыдущих периодов не учитываются появившиеся возможности, которых не существовало в прошлом.

Бюджет побуждает управляющих отдельных звеньев строить свою деятельность с учетом интересов организации в целом.

Бюджет - основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета; сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, куда следует направить внимание и действия. С помощью бюджета также производится анализ отклонений.
Использование бюджета создает для организации следующие преимущества:
1. Планирование как стратегическое, так и тактическое, помогает контролировать производственную ситуацию. Без наличия плана yправляющему, как правило, остается только реагировать на обстановку, вместо того чтобы ее контролировать. Бюджет, являясь составной частью плана, содействует четкой и целенаправленной деятельности предприятия.

2. Бюджет, бyдyчи составной частью yправленческого контроля,создает объективнyю основу оценки результатов деятельности организации в целом и ее подразделений. B отсутствие бюджета, при сравнении показателей текyщего периода c предыдyщими, можно придти к ошибочным выводaм, a именно: показатели прошлых периодов могyт включать результаты низкопроизводительной работы. Улyчшение этих показателей означает, что предприятие стало работать лyчше, но свои возможности оно не исчерпало. При использовании показателей предыдyщиx периодов не учитываются появившиеcя возможности, которыx не сyществовало в прошлом.

3. Бюджет как средство координации работы различных подразделений организации побуждает yправляющих отдельных звеньев строить свою деятельность c yчетом интересов организации в целом.

4. Бюджет - основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей: работа менеджеров оценивается по отчетам o выполнении бюджета; сравнение фактически достигнутых результатов c данными бюджета указывает области, куда следует направить внимание и действия. Наконец, c помощью бюджета проводится анализ отклонений.
1.2. Цели и этапы бюджетирования.
Составление бюджетов преследует следующие цели:
1. Разработка концепции ведения бизнеса:

-планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенный период;

-оптимизация затрат и прибыли предприятия;

-координация - согласование деятельности различна подразделений предприятия.

-коммуникация - доведение планов до сведения руководителей разных уровней;
2. Мотивация руководителей на местах на достижение целей организации;
3. Контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом;
4. Выявление потребностей в денежных ресурсах и оптимизация финансовых потоков.
Существуют следующие этапы разработки бюджетов:
* сообщение основных направлений развития предприятия лицам, ответственным за разработку бюджетов;

* разработка первого варианта бюджетов;

* координация и анализ первого варианта бюджетов, внесение коррективов;

* утверждение бюджетов руководством предприятия;

* последующий анализ и корректировка бюджетов в соот-ветствии с изменившимися условиями.
1.3. Классификация бюджетов.
В управленческом учете бюджеты классифицируются по следующим признакам:

1 По срокам:

текущий -год;

оперативный - квартал, месяц;

скользящий - по окончании отчетного периода к исполненному бюджету добавляется следующий, при необходимости скорректированный по фактическим результатам деятельности организации (скользящее бюджетирование);

прогнозный - более года.
2 По назначение:

операционный - включает план прибылей и убытков, который детализируется через частные бюджеты, отражающие статьи доходов и расходов организации;

финансовый бюджет - включает бюджеты капитальных вложений, движение денежных средств и прогнозируемый баланс.
3 По уровню детализации:

основной (генеральный)   - по организации в целом;

частные (специальные) - по центрам ответственности, по проектам, по бизнес-процессам.

4 По уровню анализа:

статичный (жесткий) (нулевой и первый уровни анализа);

гибкий (второй уровень анализа);

детализирующий отклонения (третий уровень анализа).
2. Генеральный бюджет.
Бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия, называется

генеральным  бюджетом.  Цель  генерального  бюджета  -  объединить и

суммировать  планы  различных  подразделений предприятия, называемые

частными бюджетами.

     В результате составления генерального бюджета создаются:

     - прогнозируемый баланс;

     - план прибылей и убытков;

     - план движения денежных средств.

     Генеральный бюджет любой организации состоит из:

     1.  Операционного бюджета, включающего план прибылей и убытков,

который   реализуется   через   вспомогательные   (частные)   сметы,

отражающие статьи доходов и расходов организации.

     2.  Финансового бюджета, который состоит из бюджета капитальных

вложений, движения денежных средств и прогнозируемого баланса.

     Структура  генерального  бюджета  во  многом  зависит  от  вида

деятельности   организации.

 Ниже  представлены  схемы  генерального бюджета торговой и производственных  организаций.
                                                            
2.1. Генеральный бюджет торговой организации
Генеральный бюджет торговой организации состоит из операционного и финансового бюджетов (рис. 1). Как видно из представленной на рисунке схемы, оба бюджета содержат ряд частных бюджетов, которые связаны между собой, взаимозависимы и взаимообусловлены.

Операционный бюджет. Разработка данного документа начинается c определения плана продаж, то есть c формирования бюджета реализации. Это наиболее ответственный момент планирования, предполагающий исследование рынка, определение динамики спроса c yчетом сезонных колебаний и иных факторов, изучение стратегии конкурентов и т. п. Например, организация, объединяющая сеть торговых точек и лотков по г. Москве, реализующих мороженое, при разработке прогноза объемов продаж на предстоящий месяц yчитывает количество точка-смен, ожидаемый индекс инфляции и среднюю температуру месяца. Организация располагает соответствующим программным продуктом.

После того, как руководству организации становится ясен возможный объем реализации товара, c учетом имеющихся запасов на начало планируемого периода и бюджета запасов товаров на конец периода, разрабатывается бюджет закупок товаров. От предполагаемых объемов закупок зависят бюджеты себестоимости товаров, затрат на маркетинг, коммерческих затрат.

Конечная цель операционного бюджета - разработка плана прибылей и убытков. B общем виде его можно представить следующим образом.

План прибылей и убытков торгового предприятия.

Выручка от продажи товаров - Себестоимость проданных товаров = Валовая прибыль.

Валовая прибыль - Операционные расходы = Доход от основной деятельности.

Доход от основной деятельности - Выплата процентов по кредитам = Операционная прибыль.

Себестоимость проданных товаров определяется как сумма запасов товаров на начало периода и закyпок товаров за период, уменьшенная на стоимость товарного запаса на конец периода.

Операционный бюджет

Бюджет продаж
Бюджет запасов товаров на конец планируемого периода
Бюджет закупок товаров

Бюджет себестоимости проданных товаров

Бюджет затрат по маркетингу

Бюджет коммерческих затат

Бюджет операционных затрат

План прибыли и yбытков

Финансовый бюджeт

Бюджет капитальных вложений		Бюджет движения денежных средств		Прогнозирован- ный баланс

Рис. 1. Генеральный бюджет торговой организации
Ниже показан порядок определения значений показателей, необходимых для составления плана прибылей и убытков торговой организации.

Статья отчета	Как найти
Выручка от продажи товаров Cебестоимость проданных товаров Запасы товаров на начало периода Закупки товаров Запасы товаров на конец периода Операционные расходы Выплата процентов по кредитам	Составить бюджет продаж Составить бюджет себестоимости проданных товаров на основе вспомогательных бюджетов Даны в отчетности периода Составить бюджет закупок Определяются руководством Составить бюджет операционных расходов Составить прогноз движения денежных средств

Финaнсовый бюджет. 

Его цель заключается в разработке прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовыx, так и не финансовыx операций организации. Он составляетcя c использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежныx средств.
2.2. Генеральный бюджет производственного предприятия.
Генеральный бюджет производственного предприятия также состоит из операционного и финансового бюджетов (рис. 2). Как и в слyчае торговой организации, все частные бюджеты также взаимосвязаны.
Операционный бюджет

Бюджет запасов продyкции на конец планируе-мого периодa		Бюджет продaж
		Бюджет производства
Бюджет прямых материальных затрат		Бюджет прямых трудовых затрат		Бюджет общепроиз-водственных (нак-ладных) расходов
		Бюджет себестоимости произведенной продyкции
		Бюдж сетебестоимости продaж
		Бюджет затрат на маркетинг
		Бюджет коммерческих затрат
		Бюджет aдминистративных затрат
		План прибыли и убытков

Финансовый бюджет

Бюджет капитальных вложений		Бюджет движения денежных средств		Прогнозируемый баланс

Финансовый бюджет по своей структуре аналогичен бюджету торговой организации, тогда как операционный имеет свои особенности. Первый шаг в его планировании - составление бюджета продаж. Он определяется не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на рынке. Здесь yчитывают влияние следующих факторов:

- деятельность конкурентов;

- стабильность поставщиков и покyпателей;

- результативность рекламы;

- сезонные и дрyгие колебания спроса; - политика ценообразования.

При планировании объема продaж используются различные методы: статистические прогнозы c применением математических методов, экспертные оценки специалистов отдела сбыта и др.

Исходя из бюджета продаж разрабатывают производственный бюджет, на основе которого составляют бюджет закyпки материалов, бюджет по труду и бюджет общепроизводственных расходов. Далее готовят бюджет затрат по маркетингy и бюджет коммерческих расходов.

Конечной целью работы над операционным бюджетом является разработка плана прибылей и убытков. B промышленности он имеет следyющий вид.

План прибылей и убытков промышленного предприятия.

Вырyчка от продажи продукции (работ, услyг) - Производственнaя себестоимость реализованной (проданной) продукции (работ, услyг) = Валовaя прибыль.

Валовaя прибыль - Операционные расходы (административно-управленческие, коммерческие) = Операционнaя прибыль.

Вырyчка от продаж определяется бюджетом продаж. Себестоимость товаров, реализованных в торговле, рассчитать легче, чем себестоимость проданной продyкции на промышленном предприятии, которaя исчисляется по формуле:

Ср = Згпн + Спр - Згпк ,

где Ср - себестоимость реализованной продукции, руб.; Згпн - запасы готовой продукции на начало периода, руб.; Спр - себестоимость произведенной за период продукции, руб.; Згпк - запасы готовой продyкции на конец периода, руб.

Таким образом, для составления бюджета себестоимости реализованной продукции необходимо составить бюджет себестоимости произведенной продукции и оценить запасы готовой продукции на начало и конец планируемого периода.

Запасы готовой продукции на начало периода приводятся в балансе предприятия. Стоимость запасов на конец периода определяется в бюджете запасов на конец отчетного периода, который разрабатывается по решению руководства.

Для построения бюджета себестоимости произведенной продукции необходимо составить:

1) бюджет производства;

2) бюджет закyпок материалов;

3) бюджет затрат по прямой заработной плате;

4) бюджет общепроизводственных расходов.

Обычно для анализа влияния различныx вариантов рaзвития предприятия использyются математические методы финансового планирования, которые помогают aнализировать влияние изменений различных факторов на конечные финансовые резyльтаты предприятия. Они призваны ответить на вопрос: «Что бyдет, если...?». Широкое использование компьютеров в обработке данныx и управлении способствовало росту попyлярности этиx моделей.

Все текущие бюджеты тесно взаимосвязаны. Прогноз продаж - первый шаг в процессе составления бюджета. От прогноза продаж зависит производственный бюджет, на основе которого разрабатывается бюджет закyпки (использования) материалов, бюджеты трудовых затрат и общепроизводственных расходов. Взаимосвязь главного бюджета и бюджета денежных средств показана в таблице 1.





























Таблица 
1

Взаимосвязь главного бюджета и бюджета денежных средств

Элементы бюджeта денежных средcтв	Источники информации
Поступления денежных средств Реализация Поступления от прошлых лет	Бюджет продаж (за наличные) Бюджет продаж (в кредит) плюс записи поступления - процент поступления за первый месяц, второй месяц и т.д.
Доходы от продаж активов	Прогнозный отчет o прибылях и убытках
Займы полученные	Бюджет денежных средств прошлого месяца
Выбытия денежных средств Приобретение основных материалов
Прямые затраты труда	Бюджет трудовых затрат
ОПР	Бюджет общепроизводственных расходов
Коммерческие расходы	Бюджет коммерческих расходов
ОХР	Бюджет общехозяйственных расходов
Капитальные затраты	Бюджет капитальных затрат
Налог на прибыль	Отчет o прибылях и убытках предыдущего года и предложения
Процент за кредит	Прогнозный отчет o прибылях и убытках
Возврат займов	Договоры займов

3. Гибкий бюджет.
Гибкий бюджет - бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. В идеальном случае гибкий бюджет составляется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат.

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

Постоянные затраты не зависят от объемов производства и реализации, их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

В отличие от финансовой отчетности, формы бюджетов нестандартизированы. Их структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков.

Бюджеты могут разрабатываться на годовой основе (с разбивкой по месяцам) и на основе непрерывного планирования (в течение 1 квартала пересматривается смета на 2 квартал и составляется смета на 1 квартал следующего года, бюджет все время проецируется на год вперед).
Для составления гибкого бюджета используют формулу гибкого бюджета - уравнение, которым корректно определяются бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности:

Гибкий бюджет = (з_Пер x K) + З_пост бюджет,

где з_Пер - переменные затраты на единицу продyкции.

з_Пер = З_Пер по видам затрат: объем производства по вариантам,

где З_Пер - совокyпные переменные затраты по элементам затрат;

K - количество произведенных единиц продyкции;

З_пост бюджет - постоянные бюджетные затраты.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе - оценить фактические результаты.

Составление отчета o выполнении бюджета, скорректированного на фактический выпуск, состоит в следyющем. Исходный статичный бюджет и фактические данные без корректировки на фактический выпуск представлены в таблице 2.

Таблица 
2

Отчет o выполнении бюджета за год (д. e.)

Статьи затрат	По плану: бюджетный выпуск 17500 шт	Фактически: объем производства 19100 шТ	Oтклонения
Основные материалы	42 000	46 000	4000
Прямые трудозатраты	68 250	75 000	6750
Переменные ОПР	40 250	44 100	3850
Постоянные ОПР	49 400	49 100	300
Итого	199 900	214 200	14 300

По данному отчету фактические затраты превысили плановые на 14300 д. e. или 7,2%. Превышение по затратам значительно.

Однако фактический выпуск - 19100 шт. был больше, чем запланированный - 17500 шт.

Данные отчета не являются показательными для оценки выполнения бюджета затрат. B таблице 3 представлен дополнительно расчет ставок переменных затрат по элементам затрат.

Таблица 3

Подготовка гибкого (переменного) бюджета (д. e.)

Статьи затрат	Уровень пpoизводcтва, шт.	Переменные затраты на единицу
	15 000	17 500	20 000
Основные материалы	36 000	42 000	48 000	2,4
Прямые трудозатраты	58 500	68 250	78 000	3,9
Переменные ОПР	34 500	40 250	46 000	2,3
Итого переменных затрат	129 000	150 500	172 000	8,6
Постоянные ОПР	49 400	49 400	49 400
Всего	178 400	199 900	221 400

Бюджетные затраты, скорректированные на фактический вьшуск, представлены в следyющей таблице.

Таблица 
4

Отчет o выполнении бюджета за год (д. e.)

Статьи затрат	Бюджет в расчете на 19100 шт.	фактические затраты на 19100 шт.	Отклонения
Основные материалы (2,4 д. e.)	45 840	46 000	(160)
Переменные трудо-затраты (3,9 д. e.)	74 490	75 000	(510)
Переменные ОПР (2,3 д. e.)	43 930	44 100	(170)
Постоянные ОПР	49 400	49 100	300
Итого	213 660	214 200	(540)

Данный отчет показывает, что фактические затраты превысили бюджетные в течение года на 540 д. e. - менее чем на 0,3 %. По данным гибкого бюджета видно, что фактическое исполнение бюджета практически соответствует контрольным показателям.

Гибкий бюджет позволяет более точно измеришь и проанализировать выполнение плана.

Часть 3. 4 слоненка = 38 попугаев

Именно это равенство из известного мультфильма приходит на ум, когда анализируешь большинство систем контроля, организованных на отечественных предприятиях. Ведь существенная часть из них организована на основе статических бюджетов (табл. 1)¹.

В соответствии с таким бюджетом расчет прямых и непрямых производственных затрат производится для одного (единого) статического уровня деловой активности. Для нашего примера это составляет 1250000 единиц (табл. 1, кол. 3). В приведенном примере намеренно не детализируются единицы измерения данной деловой активности, так как в зависимости от обстоятельств и конкретной модели бизнеса показателем деловой активности могут выступать различные величины.

В общем значении под показателем деловой активности мы понимаем количественное измерение фактора, который может считаться причиной либо следствием возникновения тех или иных затрат или доходов (cost or income driver). Например, в качестве показателя деловой активности может выступать объем реализованной продукции компании (ее продажи), объем произведенной продукции (cost of goods manufactured) либо даже количество отработанных на производстве машино-часов.

В качестве показателя деловой активности выбирают фактор, демонстрирующий наиболее тесную связь с другими показателями доходов либо издержек предприятия. Поскольку такой фактор может выступать как причиной, так и следствием возникновения доходов или издержек, принято говорить, что построение бюджета производилось на основе либо входящего, либо исходящего фактора деловой активности. Например, если переменные и постоянные издержки предприятия были классифицированы как таковые и соответственно бюджетированы относительно количества (штук) произведенной продукции, которая, собственно, является следствием понесенных издержек, то говорят о построении бюджета на основе исходящего показателя деловой активности. Если же издержки предприятия разделены на постоянные и переменные и рассчитаны в бюджете в зависимости, скажем, от количества отработанных на предприятии машино-часов, являвшихся фактически предусловием произведенных других затрат, то речь идет о применении входящего фактора деловой активности. Вот почему в таблице статического бюджета единицы измерения для фактора деловой активности не указаны. Впрочем, можно считать, что таким фактором выступает количество выпускаемой предприятием продукции. В качестве показателя деловой активности желательно принимать натуральные показатели для исключения влияния фактора изменения цен на показатель деловой активности.

Итак, статический бюджет (табл. 1, кол. 3) рассчитан на основе исходящей деловой активности, 1250000 штук произведенной продукции в месяц. Переменные прямые затраты и переменная часть непрямых производственных затрат рассчитаны на основе установленных для производства норм (standard costs) на единицу изделия (табл. 1, кол. 2). Для этого нормы умножаем на показатель деловой активности. Далее в бюджете определяется фиксированная часть непрямых производственных издержек. Фактически считается, что их значение неизменно на протяжении определенного диапазона деловой активности, именуемого релевантным (relevant range). На основе переменных и постоянных издержек рассчитывается полная производственная себестоимость производственной программы при данном уровне деловой активности.

Но далее наступает время проконтролировать выполнение данного бюджета. Для этого на многих предприятиях сравнивают бюджетируемое значение издержек (табл. 1, кол. 3) с фактически понесенными издержками (табл. 1, кол. 4), отдельной колонкой выводят отклонение от бюджетируемых величин (табл. 1, кол. 5).

Практика отображения отклонений на отечественных предприятиях показывает, что часто последние отображаются с использованием математического знака «+» либо «-». Отметим, что отображение знака является не всегда удачным решением, ибо «+» ассоциируется с положительными отклонениями, а «-» — с отрицательными. Между тем при отображении доходов «+» действительно обозначает положительную тенденцию, в то время как при отображении затрат «+» в действительности обозначает отрицательную тенденцию увеличения по сравнению с бюджетируемыми затратами. Аналогичная ситуация касается и знака «-». Чтобы избежать разных толкований, зарубежная практика предусматривает при отображении отклонений вместо использования знака числа добавление букв «F» (favorable — благоприятное) и «U» (unfavorable — неблагоприятное) к величине отклонений. Именно так и реализовано обозначение отклонений в примерах данной публикации (табл. 1-4).

Рассматривая, отклонения фактических значений издержек от предусмотренных в статическом бюджете (табл. 1, кол. 6), видим, что все изменения факта произошли в положительную сторону. Напрашивается вывод о производственной экономии. Действительно ли так? Стоит ли поощрить управленцев, ответственных за эти изменения? Гладить по голове? Выписывать премии и поощрения? Нет, нет и еще раз нет! В таблице приведено одно из самых распространенных заблуждений.

Отклонения фактических издержек от бюджетируемых по статическому бюджету на самом деле отличаются различными уровнями деловой активности и не показывают, какая часть данных отклонений произошла за счет изменения уровня деловой активности, а какая — за счет неэффективного контроля издержек. Для их определения следует составить гибкий бюджет.

Часть 4. Его величество гибкий бюджет

Для контроля отклонений в издержках за счет изменения уровня деловой активности и за счет собственно неэффективного контроля издержек нам потребуется составить гибкий бюджет. Выше приведен пример такого бюджета (табл. 2). По большому счету, он ничем не отличается от бюджета статического, кроме того, что рассчитан сразу для нескольких уровней деловой активности. В нашем случае он представляет пять вариантов деловой активности (табл. 2, кол. 3-7). Можно считать, что набор из нескольких статических бюджетов, рассчитанных для разных уровней деловой активности, и есть гибкий бюджет.

Необходимость расчета нескольких вариантов вызвана прежде всего тем, что на практике никогда не удается абсолютно точно предсказать будущий объем продаж компании, и как следствие — точно угадать будущий уровень деловой активности для вычисления бюджетируемых затрат. Скорее, варианты возможных сценариев развития событий носят вероятностный характер (рис. 1). Следовательно, стоит рассчитать несколько сценариев развития деловой активности и бюджетируемых затрат. В этом и состоит сущность гибкого бюджетирования.



Однако еще немаловажно, чтобы само построение гибкого бюджета при помощи, например, электронных таблиц было технически выполнено так, чтобы бюджетируемые издержки пересчитывались каждый раз автоматически при изменении заданного уровня деловой активности².

В действительности даже статический бюджет может быть превращен в гибкий, если он запрограммирован в электронных таблицах на автоматический корректный пересчет при изменении уровня деловой активности. Может быть, речь даже идет не о гибком бюджетировании а, скорее, о гибком программировании бюджета в электронных таблицах.

Практика показывает, что с целью экономии времени многие отечественные компании составляют собственные бюджеты, изначально закладывая в них статическую парадигму программирования в электронных таблицах. При этом исходные данные не выносятся отдельно и не отделяются от результатов расчетов. Вместо ссылок на адреса исходных данных «почему-то» забивают повтор абсолютных значений чисел, которые впоследствии «забывают» модифицировать. Формулы со ссылками содержат некорректную абсолютную и относительную адресацию.

Все это добавляет дополнительный шарм и привлекательность процессу поиска ошибок и «глюков». При перекраивании такого «статичнее всех статичных» бюджета в бюджет гибкий «удовольствие» от этой процедуры и от ее результата сравнимо разве что с процессом поиска ошибок и составления баланса в финансовом учете. Когда на указанной основе гибкий бюджет все-таки составлен, испытуемые чувства сравнимы разве что с «сошедшимся» балансом.

Часть 5. Как подсчитать отклонения на основе гибкого бюджета

Вместе с тем даже гибкое бюджетирование с расчетом нескольких вариантов деловой активности не является гарантией того, что события станут развиваться именно в строгом соответствии с одним из предусмотренных в гибком бюджете вариантов. Даже в нашем примере (табл. 2), предусмотрев расчет гибкого бюджета для пяти вариантов деловой активности (1250000, 1150000, 1050000, 950000 и 850000 шт.), примем в качестве исходных данных, что действительная деловая активность составила 990000 шт. Возможно, это было вызвано спецификой продаж компании в данном периоде.

Чтобы выявить действительные отклонения, в этом случае следует актуализировать бюджет, т. е. пересчитать значение бюджетируемых издержек при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 4). Для анализа отклонений поместим в отчете о выполнении гибкого бюджета (табл. 3) фактические значения производственных издержек (табл. 3, кол. 5). Теперь можно подсчитать благоприятные и неблагоприятные фактические отклонения, возникшие за счет изменения уровня деловой активности (табл. 3, кол. 6), за счет неэффективного контроля за издержками (табл. 3, кол. 7), и суммарные отклонения (табл. 3, кол. 8). Для их расчета используем соответственно формулы:

• отклонения, возникшие за счет изменения уровня деловой активности (табл. 3, кол. 6):

[издержки при бюджетируемом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 3)] — [бюджетируемые издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 4)];

• отклонения, возникшие за счет неэффективного контроля за издержками (табл. 3, кол. 7):

[бюджетируемые издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 4)] — [фактические издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 5)];

• суммарные отклонения (табл. 3 кол. 8):

[издержки при бюджетируемом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 3)] — [фактические издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 5)].

Таким образом, становится возможным произвести факторный анализ фактических отклонений, вызванных изменением уровня деловой активности и неэффективного контроля за производственными издержками. Как видим из приведенного примера (табл. 3), производственные издержки не уменьшились, как это было показано при сравнении статического бюджета с фактическими издержками (табл. 1). Они демонстрируют в подавляющем большинстве случаев неблагоприятные отклонения против бюджетных величин при данном уровне деловой активности (табл. 3, кол. 7).

Часть 6. Хорошие дети — плохие дети

Приведенная выше информация анализа отклонений издержек от бюджетируемых особенно ценна при принятии решений. Как уже ранее указывалось, менеджеры предприятия могут использовать указанную информацию для осуществления управленческого влияния. При наличии лиц, ответственных за те или иные неблагоприятные отклонения, можно осуществлять мотивирующие воздействия с целью предупреждения возникновения неблагоприятных отклонений в будущем. При этом необходимо оценить существенность тех или иных отклонений. Для этого тоже существует ряд аналитических технологий, позволяющих разделить менеджеров, ответственных за отклонения, и определить, кто из них «Мальчиш-Хорошиш», а кто — «Мальчиш-Плохиш».

Часть 7. Очная ставка

Конечно, факторный анализ неблагоприятных отклонений в издержках дает возможность определить наиболее значимые отклонения от бюджетируемых величин. Но даже наличие лиц, непосредственно ответственных за процессы, в ходе осуществления которых появились упомянутые отклонения, еще не делает их непосредственными виновниками. Поскольку модель функционирования предприятия предусматривает наличие определенной последовательности бизнес-процессов, часто может возникнуть ситуация, когда неблагоприятные отклонения, возникшие во время одного бизнес-процесса, на самом деле являются результатами другого бизнес-процесса. Например, неблагоприятные отклонения в непрямых производственных материальных издержках могут быть вызваны как перерасходом вследствие низкой квалификации вспомогательного персонала, так и из-за более низкого качества закупленных подсобных материалов.

Для установления реального состояния дел приходится выяснять причину возникновения отклонений с менеджерами, ответственными за протекание различных бизнес-процессов, каждый из которых постарается указать на причину отклонений, появившуюся вне сферы его компетенции. Как минимум, будет получена дополнительная информация о качестве протекания бизнес-процессов, в то время как при отсутствии контроля отклонений на основе гибкого бюджетирования настоящие отклонения никогда не были бы выявлены.

Часть 8. «Шесть сигма» Джека Велша

Как уже говорилось, немаловажным для определения уровня управленческого воздействия является установление существенности отклонений. Порог материальности таких отклонений должен быть регламентирован в положении об управленческом учете либо в положении о контроллинге.

Одним из модных на данном этапе подходов к определению существенности отклонений является внедренная на практике Джеком Велшем в корпорации «Дженерал Электрик» концепция «Шесть сигма». Эта довольно жесткая по своей сущности, но популярная концепция базируется на свойствах нормального распределения вероятностей. При подчинении процесса данному закону отклонение от ожидаемого на величину одного среднеквадратического отклонения (сигма) в любую сторону охватывает 66,6 % возможных исходов, отклонение на две величины сигма в любую сторону — 95 % исходов, а отклонение на ±3 сигма охватывает 99,7 % исходов (рис. 2).



Отклонения издержек предприятия от бюджетируемых величин также подчиняются нормальному «колоколообразному» закону нормального распределения вероятностей. Следовательно, фактическое значение отклонения, при наличии исторических фактических значений отклонений, на основе которых вычислили математическое ожидание значения отклонений и величину среднеквадратического отклонения, может попасть в интервал шести значений сигма либо даже выйти за его пределы.

Пример такого анализа отклонений приведен в таблице (табл. 4). Предполагается, что известна историческая серия значений отклонений за прошлый период (табл. 4, кол. 2-7). На их основе вычисляют математическое ожидание отклонения (табл. 4, кол. 8) как среднее арифметическое исторических значений. Отклонение такого математического ожидания от 0 может указывать на точность заложенных в бюджете нормативов. Среднеквадратическое отклонение (табл. 4, кол. 9) показывает фактически ширину интервала, который используется в качестве единицы отсчета размаха отклонений. Далее в модели (табл. 4, кол. 11) реализована логическая функция, определяющая, в интервал какого сигма попадают наши фактические отклонения. При этом благоприятные отклонения попадают в интервал от -3s; 0 и менее, неблагоприятные отклонения попадают в интервал 0; +3s и более. Нахождение отклонения в интервале третьего сигма означает его исключительную существенность, а нахождение в интервале второго сигма — значительную существенность отклонения. Впрочем, в этом случае на базе сигма и определения доверительных интервалов компании могут разработать критерии самостоятельно.

В качестве альтернативного использования данной технологии можно отсчитывать интервалы сигма не от ожидаемого значения отклонений, а от нуля, то есть варианта, когда фактические издержки совпадают с бюджетируемыми сообразно гибкому бюджету.

Часть последняя. Сказка о Зиме, Январе и Дохлом Рынке

Светлогорск, Украина, 31 января 200Х года, 16.55 вечера, офис ООО «Без продаж».

Снег чавкал под ногами случайных прохожих. Сквозь высоко посаженное окно полуподвального помещения офиса ООО «Без продаж» были видны только их ботинки. Время от времени брызги из-под подошв и каблуков звучно барабанили по замызганному окну офиса.

Было 31 января 200Х года, почти конец рабочего дня, и Николай Николаевич Сидельников, директор по продажам ООО «Без продаж», понимал, что январские продажи текущего года были хуже некуда. Руководители продаж по направлениям объясняли это низкой деловой активностью января. Менеджеры по закупкам и по производству вторили им.

«Так ведь январь же! Все отдыхают, вместо того чтобы покупать. Рынок — дохлее некуда», — так объясняли они невыполнение плана и причины неуспехов в продажах и производстве.

Сидельников не мог на это ничем возразить, ведь фирма не осуществляла ни гибкое бюджетирование, ни бюджетирование вообще, ни тем более анализ отклонений. Николай Николаевич понимал: надо что-то делать. Но вот что? Почему-то вспомнил, как вчера в гостях у своего коллеги, менеджера по продажам, увидел обложку свежего журнала, в котором темой номера было бюджетирование. Журнала, который в прошлом году ООО «Без продаж» почему-то так и не подписало…