Реферат Налоговые правоотношения 4
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Налоговые Правоотношения
В настоящее время во многих государствах с экономиками рыночного типа главным видом государственных доходов являются налоги и сборы, собираемые в бюджеты всех уровней в процессе налоговых правоотношений, порядок возникновения, прекращения или изменения которых регулируется налоговым правом. Указанное выше обстоятельство свидетельствует о существенном значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении.
Следовательно, актуальность данной темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации.
Общеизвестно, что налогообложение выступает одной из важнейших функцией государства, определяющим условием его суверенитета. При этом в современных условиях в процессе налоговых правоотношений аккумулируется около 90 % денежных средств, выступающих финансовым обеспечением функционирования государства, а также реализации им своих функций. Иные, не налоговые источники формирования публичных (государственных и муниципальных) финансов незначительны. Именно поэтому правомерно утверждать, что одной из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых правоотношений выступает обеспечение функционирования государства, в том числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод его гражданина.
Характерно общее отсутствие целостного, системного взгляда на многие проблемы функционирования системы налогообложения, на ее правовую основу, а также, непонимание сущности налогового правоотношения, а указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении.
Объектом данного исследования являются налоговые правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налогообложения, а также их осуществление на практике.
Предметом исследования являются нормы финансового, административного, гражданского и иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация регулирования налогообложения в Российской Федерации.
Цель исследования - определение содержания понятий «налоговое правоотношение», «налогообложение», установление их особенностей, признаков, функций, принципов и источников (форм) регулирования, а также механизма реализации, а также выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
- раскрыть понятие налогового правоотношения и налогообложения, участников и источников налогового правоотношения, их взаимосвязи;
- исследовать признаки налогового правоотношения, отличающие его от иных видов правоотношений;
- проанализировать источники, выявить критерии выявления и выделения принципов регулирования налоговых правоотношений;
- провести исследование видов налоговых правоотношений, исследовать особенности механизма регулирования налоговых деликтных, договорных и иных правоотношений;
- выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, а также их теоретического обоснования.
1 Понятие налогового правоотношения, его структура
Следует отметить, что в дореволюционной юридической литературе в области финансов и финансового права пристального внимания вопросам налогового правоотношения не уделялось. Несправедливо было бы утверждать, что проблемы налогового правоотношения полностью были лишены внимания в советской финансово-правовой науке. Зачастую рассматриваемая тема разрабатывалась попутно с исследованием общих проблем финансовых правоотношений, но детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. Тем не менее определенный вклад в разработку проблем финансово-правового регулирования внесен в трудах В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина[14, с.191 ].
Именно М.В. Карасева впервые специально исследуя финансовые правоотношения, в качестве их вида вводит не налоговое правоотношение (о нем в работе и не упоминается), а «налоговое обязательство». При этом автор оговаривает, что такой термин не используется в законодательстве и доктрине налогового права. Определения понятия "налоговое обязательство" в своих работах она не дает, ограничиваясь указанием на отдельные особенности такого обязательства (имущественный характер, определенность сторон обязательства, целенаправленность, наличие санкций за нарушения). Налоговое обязательство М.В. Карасева позиционирует как «новую финансово-правовую категорию, выступающую в качестве разновидности обязательственного отношения».
При этом налоговые правоотношения по общему правилу определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Например, О.Н. Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди видов финансовых правоотношений, наравне с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, государственного и банковского кредита, регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства». Распространенное мнение высказывает и Н.И. Химичева, характеризуя налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц. Это же определение наблюдается в работе О.В. Староверовой, где налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов[7, с.48].
Сущность налогового правоотношения с введением, установлением и взиманием налогов и сборов связывает А.В. Брызгалин. Он указывает, что «налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов»[10,с. 336]. Подтверждает это и С.Г. Пепеляев, выделяющий стержнем налоговых правоотношений отношения по взиманию налогов. Однако четкого определения налоговых правоотношений в своих работах он не дает[6, с. 223].
Более широкого подхода придерживается Г.В. Петрова. По мнению этого автора, налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, арбитражно-процессуальных, административно-процессуальных, информационных, гражданско-процессуальных отношений[21,c.14].
Таким образом, приведенный анализ позволяет заключить, что по своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время продолжает оставаться дискуссионным.
Налоговое правоотношение может реально возникнуть в обществе только после издания правового акта, устанавливающего и вводящего налог. Правовая оболочка налога приводит к тому, что он взимается только при наличии определенных в законе юридических фактов как оснований возникновения правоотношения по уплате налога, в тот момент, когда налог становится обязательным для всех субъектов налогообложения. Однако при установлении нового налога государство обязательно должно учитывать экономическую целесообразность его введения, поскольку правоотношения должны соответствовать реальной социально-экономической жизни общества.
Налоговые правоотношения возникают на основании финансово-правовой нормы (а точнее, нормы налогового права) как формы ее реализации, носят властный характер, выражают публичные интересы государства, складываются и развиваются в сфере налоговой деятельности государства. Именно такие черты налогового правоотношения, на наш взгляд, позволяют характеризовать его как публично-правовое отношение со всеми особенностями, присущими публичным.
Налоговые отношения влияют на бюджет и последующее распределение денежных средств, являясь основным источником формирования государственного централизованного фонда денежных средств; они связаны с банковскими отношениями (банки в качестве участников налогового правоотношения могут выступать налогоплательщиками, налоговыми агентами, сборщиками налогов, помогают при осуществлении налогового контроля). Кроме того, налоговые отношения имеют общую экономическую основу с гражданскими правоотношениями, связанную с их имущественным, денежным характером и распределением благ; при этом основания возникновения налогового обязательства связаны с результатом оценки деятельности налогоплательщика с точки зрения гражданского права[4, c.218].
В связи с этим в специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия и определению взаимосвязи налогового правоотношения с другими. Первый подход разграничивает налоговые правоотношения со смежными правоотношениями: бюджетными, административными, таможенными и др. и, основываясь на положениях ст. 2 Налогового кодекса РФ, носит описательный характер. С его помощью налоговые правоотношения отграничиваются от смежных правоотношений: бюджетных, таможенных, административных и др. Так, И.И. Кучеров определяет налоговые правоотношения как разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами налогового права, а также выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным налоговым правоотношениям он относит отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производным налоговым правоотношениям относит: отношения по введению налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Таким образом, при этом подходе налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отношений, специфика которых обусловлена нормами налогового законодательства.
В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются экономические и организационные отношения и их объективные свойства, которые определяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулирования и охраны.
Так, Д.В. Винницкий рассматривает налоговые правоотношения как «общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, экономической обоснованности (соразмерности), всеобщности, имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)» [3, с.141].
Данные особенности объективно предопределяют включение отношений по поводу налогообложения в сферу правового регулирования, можно лишь добавить, закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений, регулируемых налоговым законодательством, также является производным от сущностных свойств налоговых правоотношений и предназначен для реализации в правоприменительной практике и не претендует на теоретическую законченность.
Статья 2 НК РФ устанавливает следующие группы налоговых правоотношений:
1) отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
2) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
3) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
4) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения[24, с.24].
К налоговым правоотношениям не относятся отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц.
Вместе с тем, как справедливо отмечает Д.В. Винницкий, в рамках данных групп отношений необходимо определить границы налогового правового регулирования. По сути это означает, что в рамках перечисленных в ст. 2 НК РФ отношений отдельные виды отношений не регулируются нормами налогового права, а входят в предмет других подотраслей финансового права и даже других юридических образований.
Любое лицо, которое может быть субъектом правоотношения, обладает правом на судебную защиту своих субъективных прав и законных интересов, которые составляют содержание данного правоотношения. Если налогоплательщиком заявлено требование о защите права, регулируемого нормами налогового законодательства, то для признания за лицом процессуальной правоспособности имеет значение наличие у него налоговой правоспособности, которую можно определить как установленную нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере отношений по установлению, введению и взиманию (уплате) налогов, а также в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговое законодательство не использует категорию "субъекты налогового права", однако данную категорию можно определить путем анализа отдельных норм налогового законодательства. Перечень субъектов, являющихся участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, дан в ст. 9 НК РФ. Анализируя положения данной статьи, С.Г. Пепеляев ограничивает круг субъектов налогового права субъектами хозяйственной деятельности (налогоплательщики, их представители и налоговые агенты) и государственными органами [6, с.224].
Положения ст. 9 НК РФ вызывают возражения. Представляется очевидным, что содержащийся в данной статье, а также в определении, данном С.Г. Пепеляевым, перечень участников налоговых правоотношений не является полным. Отмечая данный недостаток, Д.В. Винницкий считает, что к числу таких участников необходимо отнести представительные органы власти[3, с.138]. По нашему мнению, это мнение ошибочно, поскольку представительные органы власти реализуют исключительно законодательную функцию, выступая в качестве одного из участников законодательного процесса. Данные отношения являются государственными (муниципальными) правоотношениями, а их участники не являются субъектами налогового права Недостатком же является то, что в приведенных определениях отсутствует указание на участие в налоговых правоотношениях таких публичных образований, как РФ, субъекты РФ и муниципальные образования, которые являются субъектами налогового права, обладая правом взимания налогов, реализуя его в налоговых правоотношениях через свои органы. Однако большинство авторов, исследуя вопрос об участии государства (в широком смысле слова) в налоговых правоотношениях, сосредоточивают свое внимание на установлении и введении налогов, что не входит в содержание налогового правоотношения.
Н.И. Химичева считает, что в налоговых правоотношениях участвуют «...налогоплательщики, органы государственной налоговой службы и кредитные организации - банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, то есть субъектами налогового права»[29, с.61]. Данное определение не раскрывает и не может раскрывать понятие и состав субъектов налогового права, поскольку очевидно, что при его формулировании произошла подмена понятий «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения».
Нормативное понимание права как совокупности общеобязательных норм (правил поведения) предопределяет различие указанных категорий. Разграничение субъекта права и субъекта правоотношения основано на том, что правовые нормы сами по себе не создают правоотношения. Правоотношения возникаюттолько вследствие юридических фактов, которые правовые нормы признают правообразующими, и связаны с конкретными носителями субъективных прав и юридических обязанностей . Субъект же отрасли права - это признанный нормами данной отрасли права потенциальный носитель субъективных прав и обязанностей, абстрактный адресат правовых норм. Его конкретизация применительно к конкретным правам и обязанностям производится в рамках определенных правоотношений, возникающих при наличии указанных в законе предпосылок. При этом, вступая в правоотношение, субъект права приобретает новый статус субъекта правоотношения. Поэтому категории «налогоплательщик» и «налоговый агент» определяют одну из сторон в налоговом правоотношении и представляют собой родовое понятие, объединяющее участников определенного рода правоотношений, связанных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет.
Таким образом, анализ положений налогового законодательства позволяет выделить четыре категории субъектов налоговых правоотношений: 1) физические лица; 2) организации; 3) публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); 4) налоговые органы [13, с. 51].
Налоговые правоотношения представляют собой разновидность финансовых правоотношений, и поэтому им присущи особенные признаки финансовых правоотношений. Налоговые правоотношения обладают также индивидуальными признаками, присущими только данным отношениям и позволяющие не только выявить их сущностные черты, но и отграничить от смежных отношений. Схематично они представлены в приложении 1.
Налоговые правоотношения, во-первых, возникают, изменяются, прекращаются только на основе норм законодательства о налогах и сборах. Общественные отношения в сфере налогообложения могут возникать и существовать только в правовой форме, только на основе норм законодательства. Конституция РФ предусматривает обязанность уплачивать только законно установленные налоги и сборы. В этом заключается одно из существенных отличий налоговых правоотношений от частноправовых. Так, гражданско-правовые отношения могут возникать и при наличии оснований, прямо не предусмотренных гражданским законодательством, но не противоречащих ему. Кроме того, исторически гражданские правоотношения складывались фактически и лишь впоследствии признавались государством.
Во-вторых, налоговые правоотношения существуют в сфере налогообложения, призваны воплотить возможности, которые заложены в экономической категории "налог".
Третьим специфическим признаком налоговых правоотношений является их опора на существующую систему принципов налогового права, которые традиционно относятся к подотраслевым. Принципами налогового права в соответствии со ст. 3 НК РФ являются: всеобщность налогообложения, податное равенство, экономическая обоснованность налогов и сборов, конституционность налогообложения, законность установления налогов и сборов.
В-четвертых, для участников налоговых правоотношений присуще свойство налоговой правосубъектности. Налоговая правосубъектность представляет собой способность лица обладать субъективными правами, нести юридические обязанности, закрепленные законодательством о налогах и сборах, а также нести ответственность при совершении налоговых правонарушений [16, с. 97-99].
Следует также добавить, что систему источников регулирования налоговых правоотношений в совокупности составляют: Конституция РФ; нормы международных договоров Российской Федерации; подзаконные нормативные правовые акты органов общей и специальной компетенции; специальное налоговое законодательство, состоящее из федерального и регионального законодательства о налогах и сборах, а так же нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых представительными органами местного самоуправления; общее налоговое законодательство; решения Конституционного Суда РФ.
Стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов. Это — самые массовые отношения, поскольку обязанность платить законно установленные налоги и сборы является всеобщей.
Основными участниками этих отношений являются налогоплательщики. Определение налогоплательщика как обязанного лица явно недостаточно для целей анализа поставленных вопросов. Систематический анализ положений НК РФ позволяет нам выделить следующие признаки налогоплательщика: 1) наличие объекта налогообложения (так как возникновение налогового обязательства непосредственно связано с наличием объекта налогообложения как правообразующего юридического факта); 2) исполнение налоговой обязанности за счет собственных средств (ст. 45 НК РФ)[1].
В широком смысле права плательщиков налогов и сборов - это права на реализацию в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения, а также конкретные правила взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами, имеющие целью гарантировать соблюдение гражданских, экономических, социальных прав и интересов граждан в налоговых отношениях. Основные права налогоплательщиков представлены в приложении 2.
Другим обязательным участником налоговых отношений выступает государство, представленное налоговыми органами. В связи с этим налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Налоговым органам, действующим от имени государства, принадлежат властные полномочия, основанные на законе. В графическом виде состав участников налоговых правоотношений представлен в приложении 3.
Налогоплательщик обязан подчиняться требованиям законодательства о налогах и сборах, а налоговые органы контролируют выполнение этой обязанности. Для налогоплательщиков обязательны те требования налоговых органов, которые основаны на законе. В соответствии со ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому Кодексу РФ или иным федеральным законам.
Следовательно, суть взаимоотношений участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон правоотношений закону. Налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в судебном или административном порядке.
При этом следует учитывать, что правомочия налоговых органов одновременно включают и их обязанности, поскольку зачастую речь идет о правообязанностях — это свойство правомочий органов исполнительной власти и субъектов публичных правоотношений. Такое сочетание прав и обязанностей еще раз подчеркивает властный, публичный характер данных отношений и особенности содержания налоговых правоотношений.
Для уточнения понятийного аппарата сущности налогового правоотношения, его субъектов следует детальнее рассмотреть характеристику данного вида правоотношений.
2 Характеристика налоговых правоотношений
Налоговые отношения в силу налогового законодательства, а именно, статьи 2 Налогового Кодекса РФ, неоднородны и проявляются в следующих формах: отношения по введению налогов и сборов; отношения по установлению налогов и сборов; отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; отношения по взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения по привлечению к ответственности за налоговые правонарушения.
Анализируя перечисленные формы налоговых отношений следует сказать, что каждое из них включает в себя свою собственную особенную материальную, и процессуальную форму. Но если материальная форма в большей степени зависит от собственно налогового законодательства, процессуальная форма их проявления в большей степени проистекает из основ администрирования.
Например, отношения по установлению налогов и сборов, с точки зрения их участников связывают лишь тех, кто функционально реализует эту компетенцию: законодателей и исполнителей. Для налогоплательщика в данных отношениях практически (с точки зрения процесса) места нет.
Примерно также, лишь косвенно порождается статус налогоплательщика при определении сути отношений по введению налогов и сборов. Фактически лишь третий и последующие виды налоговых правоотношений порождают непосредственно статус налогоплательщика, то есть субъективные налоговые права и обязанности такого участника налоговых правоотношений.
Содержание той или иной формы налоговых отношений, представленных в Налоговом кодексе совершенно различно, как по составу, статусу участников, так и объему их прав и обязанностей, но все они по характеру являются публично-правовыми. Отношения, складывающиеся по поводу налоговых платежей, касаются довольно широкого спектра вопросов: от контроля за пра¬вильностью его исчисления и внесения в бюджет соответствующего уровня до разработки и закрепления той или иной формы платежа .
Систему налоговых правоотношений можно объединить в 3 группы отношений[11, с.22-23]:
а) общие (общерегулятивные), содержаниекоторых определяется нормами, устанавливающими принципы налогов и правоспособность сторон конкретных отношений. Правовая связь в данном случае охватывает многих участников — субъектов правоотношений. Данные правоотношения затрагивают наиболее важные моменты правового регулирования налогообложения (компетенция государственных органов правовое положение плательщиков), регулируются актами высших органов государственной власти, подзаконные акты распространяются на простые (конкретные) налоговые правоотношения. Общерегулятивные правоотношения по характеру действий обязанного лица подразделяют на пассивные и активные. Особенностью налоговых общерегулятивных правоотношений в зависимости от деятельности обязанного лица является и активный характер: плательщик обязан внести сумму налогового платежа в соответствующий бюджет. Пассивное же его поведение рассматривается как налоговое правонарушение и карается штрафом (уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения учета и т.д.) либо рассматривается как налоговое преступление;
б) простые (конкретные) выступают формой реализации об¬щерегулятивных налоговых правоотношений, при которой общие права и обязанности проецируются на деятельность конкретных субъектов. Направления подобной детализации могут быть самыми различными (по видам налогов: налоги на имущество, налоги на доходы или еще более узко; по плательщикам: юридические лица, физические лица, смешанные налоги);
в) комплексные налоговые правоотношения характеризуются стабильным, длящимся характером. Они находятся на своеобраз¬ном стыке простых и общерегулятивных налоговых правоотноше¬ний. С одной стороны, они достаточно узко персонифицированы, предполагая конкретного плательщика (что отличает их от общих), с другой стороны, одним из их признаков является сложный со¬став, что отличает их от простых. Сложный состав может объеди¬нять различные критерии дифференциации, которые разделяют простые налоговые правоотношения на различные группы, в одно комплексное целое.
Налогоплательщик, является лицом со специальным статусом- «лицо, обязанное уплачивать законно установленные налоги: индивидуально, безвозмездно и безвозвратно» – появляется лишь с того момента, когда законом налоги или сборы уже установлены и введены [10, с.336].
Следовательно, налогоплательщик и субъект налогового отношения это разные по объему прав, обязанностей, а также ответственности участники налоговых отношений. Государство же, в лице его представителя «органа» государственной власти, участником налогового правоотношения выступает всегда.
Значит налоговые правоотношения – это не только отношения между налогоплательщиком и государством, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообложения.
Следует отметить, что в состав участников налоговых правоотношений налоговым законодательством включены и все участники, у которых в результате появления налоговой нормы возникают права и обязанности, публично-правового характера. В целом, участниками налоговых отношений можно признать законодателей; органы судебной власти; органы власти функционально реализующих те или иные полномочия по установлению налогов, органы власти по определению налоговой ставки; субъектов, оказывающих услуги в сфере финансов – аудиторы, контролеры и т.п.
Нарушение связей (невыполнение публично-правовых обязанностей) между участниками налоговых отношений порождает спор, истиной в котором является наличие или отсутствие правонарушения, которое в свою очередь свидетельствует о наступлении или ненаступлении юридической ответственности и ее вид.
Следует рассмотреть иных участников налоговых правоотношений, помимо основных - налогоплательщиков, государственных органов, таких как[4,с. 98]:
- налоговые агенты - лица, на которых законодательством возложена обязанность исчислять налог с сумм, выплачиваемых ими налогоплательщику, удерживать этот налог и перечислять его в бюджет или внебюджетные фонды. Существенным является условие, в соответствии с которым обязанности налоговых агентов распространяются только на суммы, выплачиваемые ими налогоплательщикам непосредственно. Правило, согласно которому плательщик уплачивает налог лично, т.е. за свой счет, должно соблюдаться и при удержании налога налоговым агентом;
- представители налогоплательщиков и налоговых агентов - лица, выступающие в качестве представителей физических лиц согласно гражданскому законодательству РФ (п. 2 ст. 27 НК РФ) – это родители несовершеннолетних детей, получивших доход, попечители. Налогоплательщиков-организации в налоговых отношениях представляют лица, уполномоченные на то законом или учредительными документами организации. Помимо представительства по закону НК РФ допускает и представительство по назначению. Налогоплательщик может уполномочить физическое или юридическое лицо представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых отношений.
- сборщики налогов и сборов - государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица. Главным отличием сборщиков налогов и сборов от других участников налоговых отношений является то, что сборщики производят прием или взимание налогов, контролируя правильность их исчисления, путем зачисления их сумм в свою кассу или на свой счет. Налоговыми органами, в отличие от сборщиков, налоги не взимаются, а только контролируется правильность их исчисления, полнота и своевременность уплаты. Банки как расчетно-кассовые центры исполняют платежные поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов, а не контролируют выполнение налогоплательщиками их налоговых обязанностей;
- лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов. Примером могут являться судьи - они не вправе принять исковое заявление, апелляционную или кассационную жалобу, если к этим документам не приложено платежное поручение на уплату государственной пошлины с отметкой банка об исполнении и другие органы и лица, выполняющие юридически значимые действия в пользу ее плательщиков (нотариусы, органы регистрации актов гражданского состояния и др.);
- лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога - органы, регистрирующие и учитывающие недвижимое имущество и транспортные средства, являющиеся объектами налогообложения, которые обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, а также об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества (п. 4 ст. 85 НК РФ);
- лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения;
- лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для организации налогового контроля;
- лица, обязанные оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля(процессуальные лица- эксперты, специалисты)
Кроме того, важными участниками налоговых правоотношений являются банки. Как хозяйствующие субъекты они являются налогоплательщиками и обладают соответствующим правовым статусом, а также на них возлагается ряд дополнительных обязанностей публично-правового характера. Порядок их выполнения не зависит от договоренности банка с клиентом, а всецело определяется законодательством. За невыполнение этих обязанностей установлены меры административной, а не гражданско-правовой ответственности[23, с. 114].
Также следует особо выделить тот фактор, что налогообложению присущи только юридические принципы и только они реально определяют порядок осуществления налогообложения и содержание налоговых правоотношений в конкретном государстве. Отметим следующие принципы нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений: принцип законности налогообложения; принцип справедливости налогообложения; принцип единства системы налогов и сборов; принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип взимания налогов в публичных целях; принцип экономического основания налогов и сборов; принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; принцип определенности налоговой обязанности; принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики [12,с. 58].
Налоговые правоотношения состоят из двух видов отношений: имущественных и имущественно-организационных. При этом имущественные правоотношения в налоговом праве являются центральными и направлены на исполнение основной - фискальной - функции налогообложения, поэтому главным типом имущественных налоговых правоотношений выступает правоотношение по исполнению налогово-правовой обязанности - обязанности по уплате налогов и сборов. Имущественно-организационные правоотношения носят по отношению к имущественным обеспечительный характер и их цель - это обеспечение эффективности налогообложения через реализацию трех других функций налогообложения. Основными типами имущественно-организационного налогового правоотношения выступают: налоговые договорные правоотношения, налоговые контрольные правоотношения и налоговые деликтные правоотношения. В рамках указанных правоотношений осуществляется функционирование механизма налогообложения в Российской Федерации.
В налоговых правоотношениях, как и в любых других правоотношениях сроки исполнения конкретных, определенных действий имеют большое значение. В статье 57 НК РФ указано, что сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются Кодексом применительно к каждому такому действию.
Основным событием в налоговых правоотношениях является уплата налога или сбора. Сроки уплаты устанавливаются применительно к каждому отдельному налогу и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ).
Порядок исчисления сроков для уплаты налогов и других сроков, установленных налоговым законодательством, определяется ст. 6 НК РФ.
Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, по их характеру можно условно определить как защитные, предупредительные и пресекательные (для одной из сторон правоотношений). Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки и должно содержать в числе обязательных элементов и сроки уплаты налога[20, с.55].
Таким образом, для правильного исчисления определения, и применения сроков участникам налоговых правоотношений необходимо не только знать законодательство о налогах и сборах, но и правоприменительную практику по этим вопросам.
Каким образом данные характеристики налоговых правоотношений влияют на функционирование российской налоговой системы, а также некоторые из их особенностей рассмотрим в следующей главе.
3 Особенности налоговых правоотношений в Российской Федерации
Как известно, составная частью экономической политики государства является налоговая политика как курс действий, система мер, проводимых государством в области налогов и налогообложения. Налоговая политика находит свое отражение в видах применяемых налогов, в налоговых льготах, величинах налоговых ставок, установлении круга налогоплательщиков и объектов налогообложения.
Права налогоплательщиков — это гарантии правильной, точной реализации налогового законодательства. Поэтому в ряде стран вопрос о правах налогоплательщиков поднят на особую высоту. Так, во Франции, Канаде, США приняты декларации прав налогоплательщиков, в обобщенном виде перечисляющие и раскрывающие важнейшие правила взаимоотношений плательщиков налогов и налоговых органов.
Гарантии защиты прав налогоплательщиков и плательщиков сборов в сфере налогообложения установлены в ст. 3 НК РФ и этой нормой закреплены следующие гарантии: недопустимость дискриминационного характера налогообложения в зависимости от социальных, национальных, расовых, религиозных и иных подобных критериев, запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства или места нахождения капитала, за исключением ввозных таможенных пошлин.
Налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории России товаров, работ, услуг или финансовых средств, либо как-то иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц или организаций.
Вместе с тем соблюдение гарантий защиты прав налогоплательщиков и плательщиков сборов зависит от вида налоговой политики как составной части экономической политики. Общеизвестно, что налоговая политика в Российской Федерации формально выражена в части первой НК РФ (федеральный закон). Согласно ст. 8 Кодекса налогообложение в Российской Федерации направлено на «обеспечение финансирования деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Если считать данные положения конститутивными, то можно предположить, что политика правительства в сфере налогообложения направлена лишь на финансирование государства и (или) муниципальных образований, при этом необходимость такого финансирования не определена, что указывает на отсутствие экономической политики переходного периода[12, с.59].
Одной из особенностей налоговых правоотношений в России является возможность налогоплательщикам уплачивать налоги и выполнять другие свои обязанности через представителя. Привлекая сторонних специалистов, организации упрощают свои отношения с налоговыми органами.
Представительству в налоговых отношениях посвящены статьи 26-29 НК РФ, из которых следует, что налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент (далее - налогоплательщик) вправе участвовать в отношениях с налоговыми органами через представителя. Представитель может взять на себя как совершение только некоторых действий (например, постановка на налоговый учет, представление отчетности, обжалование актов налоговых органов и т.д.), так и осуществление всех прав и обязанностей налогоплательщика.
Исключение составляет лишь собственно уплата налога. ФНС России считает, что эту обязанность налогоплательщик должен выполнять самостоятельно. То есть перечислять налог со своего счета и от своего имени, кроме случаев, прямо установленных Налоговым Кодексом, а именно:
- уплата налога залогодателем по залогу, возникающему из налоговых правоотношений (ст. 73 НК РФ);
- уплата налога поручителем (ст. 74);
- уплата акцизов лицом, ведущим дела простого товарищества (ст. 180)[1].
Так, представитель налогоплательщика может уплачивать налоги за него, ведь это не противоречит статье 45 НК РФ, требующей, чтобы налогоплательщики платили налоги самостоятельно. В отношении уплаты налога это означает, что представителю можно поручить техническую сторону дела - совершить само действие по перечислению суммы налога. Но расходы по его уплате будет нести налогоплательщик.
Специфика также заключается в том, Налоговый кодекс делит представителей на две категории: законных и уполномоченных. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов (ст. 27 НК РФ). Самый же распространенный случай законного представительства - организация и ее руководитель. Организация приобретает права и принимает гражданские обязанности через свои органы, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов.
Случай законного представительства закреплен, например, статьей 346 НК РФ, определяющей особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции. Если работы по соглашению, в том числе добычу полезных ископаемых, проводит оператор по соглашению, он же исчисляет и уплачивает налог, выступая в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика
В отличие от законного уполномоченный представитель налогоплательщика действует на основании доверенности, выданной в соответствии лишь с гражданским законодательством.
Также еще одной особенностью налоговых правоотношений в нашей стране является выявление случаев применения ч. 4 ст. 198 АПК РФ при оспаривании ненормативных правовых актов (решений и требований) налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, согласно которой данное заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Применительно к налоговым правоотношениям иные сроки не установлены[19, c. 21].
Помимо обращения в суд налогоплательщик (а так же налоговый агент) может обжаловать ненормативный акт в вышестоящий налоговый орган. Исключение установлено только для случаев обжалования решения о взыскании налоговой санкции. Это подтверждается и в ст. 101 и 103.1 НК РФ решение о взыскании налоговой санкции выносится на основании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и фактически является частью решения о привлечении к ответственности.
Таким образом, истечение указанного срока, предназначенного для защиты участником налоговых правоотношений своих прав, сделает невозможным принудительное осуществление права пострадавшего лица. Поэтому представляется правильным аналогично сроку исковой давности в гражданских правоотношениях увеличить срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, к примеру, до одного года. По нашему мнению, такой срок будет достаточным для защиты прав налогоплательщиков, установление же срока большей продолжительности вряд ли оправданно, так как со временем становится меньше возможностей для защиты прав, страдают интересы бюджета, утрачиваются доказательства.
Установление органами власти субъектов РФ или органами местного самоуправления новых налогов и сборов, не предусмотренных федеральным законодательством и признано неправомерным. Однако указанные нормы не зафиксированы в законодательных актах, а п. 5 ст. 3 и п. 2 ст. 53 НК РФ содержат иные положения, соответствующие федеративному типу государства. Применительно к налогам субъектов Федерации Конституционный Суд РФ сделал вывод, что «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения, определенными федеральным законом[12, c. 59].
Местонахождение налогоплательщика - российской организации определено в п. 2 ст. 11 НК РФ как место ее государственной регистрации. Регулируя особенности уплаты налогов российскими организациями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения, ст. 19 НК РФ определяет, что за российские организации налоги уплачиваются филиалами и иными обособленными подразделениями по месту нахождения этих подразделений. Таким способом обеспечивается поступление налогов в бюджеты по месту осуществления российской организацией ее хозяйственной деятельности. Наличие обособленного подразделения у российской организации является признаком, создающим обязанность юридического лица уплачивать налог в тот или иной региональный или местный бюджет, и на определение в качестве налогоплательщика только самого юридического лица не влияет[22, с. 54].
В отличие от российских юридических лиц иностранное юридическое лицо может иметь на территории России только местонахождение его обособленного подразделения, так как это лицо уже существует, оно создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения - за рубежом. В налоговых отношениях решающее значение для определения налоговой правосубъектности будут иметь объект налогообложения и территориальная компетенция налоговых органов.
В связи с наличием филиала, представительства как отделения, наделенного юридическим лицом существенными полномочиями, понятие «налогоплательщик» применительно к иностранной организации существенно отличается от признания статуса налогоплательщика за российским юридическим лицом. Налоговый учет является одной из форм налогового контроля, однако в случае с иностранными организациями он напрямую связан не только с другими формами и методами контроля и юрисдикцией налоговых органов, но и с обязанностями иностранной организации как самостоятельного налогоплательщика и налогового агента. Кроме того, в случае когда иностранная организация не имеет ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств - налога на доходы НДС. Если же ИНН присвоен, то это означает, что иностранная организация имеет филиал, представительство или иное подразделение и уплачивает все налоги самостоятельно, а также является налоговым агентом наравне с российскими организациями.
Таким образом, налогоплательщики - иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права. Это выражается в том, что особенностям налогообложения иностранных юридических лиц посвящен ряд специальных положений законов о различных видах налогов. Таким образом, налоговое законодательство идет по пути приспособления налоговых норм к особенностям хозяйственной деятельности иностранных организаций на территории России.
Особенностями представителей налогоплательщиков и налоговых агентов как участников налоговых правоотношений в российском законодательстве является тот факт, что лицам, которые в силу служебного положения могут влиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, не дано права быть его представителями по назначению. К ним НК РФ относит должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров, а в некоторых странах установлен запрет для таких лиц представлять интересы налогоплательщиков и в течение ряда лет после оставления должности. НК РФ подобных ограничений не ввел.
НК РФ устанавливает ответственность свидетелей за отказ или уклонение от показаний либо за заведомо ложные показания. Лицо, вызванное в качестве свидетеля, наказуемо за неявку или уклонение без уважительных причин от явки в налоговый орган (ст. 128 части первой НК РФ).
Кроме того, во многих странах правовыми нормами регулируется деятельность налоговых консультантов. Это имеет целью гарантировать налогоплательщикам качество услуг, связанных с налогообложением, а также защитить права и интересы самих консультантов. В Российской Федерации вопрос о необходимости принятия законодательства о независимых налоговых консультантах только обсуждается. Вырабатываются принципы, организационные и другие нормы, которые предполагается положить в основу различных законопроектов по данному вопросу.
Между тем, в настоящее время тезис о низком юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового законодательства, отсутствия их научной проработанности является общепризнанным. При этом, как показывает анализ данных ФНС России, низкое юридическое качество положений НК РФ прямо ведет к снижению собираемости налогов и сборов. Кодификация налогового законодательства ведется бессистемно, методом проб и ошибок. При этом вносимые в статьи изменения и дополнения часто противоречат друг другу, что делает процесс их дальнейшего «совершенствования» неминуемым.
Естественно, такие действия законодателя не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуясь с необходимостью повышения налоговой культуры общества, вряд ли ведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов. Следствие - государство несет серьезные бюджетные потери, восполнение которых административными методами с нарушением положений п. 7 ст. 3 НК РФ как правило, приводит к массовым нарушениям налоговыми органами прав частноправовых участников налоговых правоотношений, что так же не является допустимым.
Многие подобные проблемы обусловлены, отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирование системы налогообложения, ее правовую основу, а главное, непониманием сущности налогового правоотношения. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении.
Таким образом, очевидным недостатком Кодекса представляется отсутствие в НК РФ четкого определения ряда важнейших налогово-правовых категорий, и в том числе - определения понятия «налоговое правоотношение». В тексте НК РФ законодателем этот термин практически не использован, что необходимо отнести к недостаткам юридической техники Кодекса.
Между тем налоговое право реализуется на стыке частных и публичных интересов, а налогообложение выступает законным процессом ограничения права собственности, поэтому наличие неясностей и двусмысленных налогово-правовых норм неминуемо ведет к нарушениям публичного правопорядка в этой сфере, а равно прав, также законных интересов участников налоговых правоотношений.
Соответственно, наблюдается необходимость совершенствования законодательства о налогах и сборах, и устранения имеющихся пробелов и коллизий, кроме того, определения непосредственно в НК РФ органа, уполномоченного утверждать юридически значимые формы, в том числе формы договора о налоговом кредите; конкретной процедуры заключения налоговых договоров о предоставлении налогового и инвестиционного налогового кредита; круг возможных дополнительных условий налоговых договоров; порядок и процедуру досрочного прекращения договора о налоговом кредите; меру ответственности за нарушение налогоплательщиком (плательщиком сборов) своих обязанностей по уплате налогов и сборов; а так же необходимость установления по платежам какого вида может предоставляться особые льготные условия: только по налогам, по налогам, сборам и пене, или по налогам и пене.
Указанное позволит исчерпывающе урегулировать порядок возникновения, изменения и прекращения налоговых договорных правоотношений.
Заключение
Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, реализации их как управленческой функции государства, высокой доле экономико-финансовых параметров, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.
Подробно были рассмотрены участники налоговых правоотношений, специфика их деятельности в Российской Федерации, а также выявлено и определено материальное содержание налоговых правоотношений, однако представляется, что исследование его характерных черт (признаков) и выработка интегрированного определения рассматриваемого понятия представляется невозможным без рассмотрения несущих конструкций налогового правоотношения, коими выступают центральные налогово-правовых категории: налог и налогообложение. Ведь будучи комплексными экономико-правовыми явлениями, они и составляют фактическое содержательное ядро налогового правоотношения. Причем налог является объектом, из-за которого стороны вступают в правоотношение налогово-правового характера, а налогообложение может быть охарактеризовано как экономический процесс и одновременно - экономическая функция государства, реализация которой и осуществляется в ходе налогового правоотношения.
Налоговое правоотношение можно определить как урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование.
Большинство исследователей, признающих налоговое право подотраслью финансового права, естественно, согласны с точкой зрения о том, что налоговое правоотношение представляет собой один из видов финансового правоотношения. Сторонники отраслевой самостоятельности налогового права (в том или ином виде), как правило, придерживаются других позиций. Но единого непротиворечивого определения исследуемого понятия финансово-правовой наукой так и не выработано. Нет единства и по вопросу о качественных характеристиках (признаках) налогового правоотношения.
В сфере налогового правоотношения много спорных и неизученных вопросов, вызванных возросшей значимостью этих отношений, их публично-правовым характером, взаимодействием экономического и правового аспекта данных отношений, взаимосвязью налоговых отношений с иными видами правовых отношений. Теоретическое исследование этих проблем призвано разрешить существующие коллизии и развить институт налогового правоотношения.
Список использованных источников
1. Налоговый кодекс РФ части первая и вторая от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ ( в редакции на 28.05.2007) // СЗ РФ. – 2007.
2. Гражданский кодекс от 30 ноября 1994 года №51-ФЗ (в редакции на 02.07.2007) // СЗ РФ. – 2007.
3. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс", 2003.
4. Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право. – М.: Юристъ, 2005.
5. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. – СПб.: Питер, 2005.
6. Пепеляев С.Г. Налоговые правоотношения // Финансовое право: учеб. / под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: ООО "ТК Велби", 2003.
7. Староверова О.В. Налоговое право /под ред. М.М. Россолова, Н.М. Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001.
8. Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Финансовое право: Конспекты лекций и схемы: Учебное пособие. М.: Дело, 2001.
9. Химичева Н.И. Финансовые правоотношения, их особенности и виды. // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ,2001.
10. Брызгалин А.В. Налоговые правоотношения // Финансовое право Российской Федерации / отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ,2002.
11. Воронина Н.В., Бабанин Н.А. Конституционное регулирование налоговых правоотношений на современном этапе // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2006. - №7.
12. Елькин С.К. Налоговые правоотношения: вопросы применения и защиты права// Налоговые споры: теория и практика, 2004 . - № 06.
13. Зрелов А. Особенности правового статуса нормативных актов органов исполнительной власти в налоговых правоотношениях // Право и экономика, 2004. - №4.
14. Карасева М.В. Налоговые правоотношения // Налоговое право России / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2001.
15. Лебединский А.Н. Индивидуальный предприниматель как самостоятельный участник налоговых правоотношений // Государство и право, 2006.- №10.
16. Мышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. 2004. - №5.
17. Набока А.С. Процессуальная правоспособность по делам, возникающим из налоговых правоотношений // Финансовое право, 2005. - № 9.
18. Ржаницына В.С. Налоговые правоотношения: как ориентироваться налогоплательщику // Бухгалтерский учет, 2006. - №2.
19. Семушкин В.С. О применении статьи 198 АПК РФ в сфере налоговых правоотношений // Налоговые споры: теория и практика, 2006. -№6.
20. Титова Г. Сроки в налоговых правоотношениях //Налоговые споры: теория и практика. 2004 г. - № 6
21. Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства //Журнал российского права, 2002. - № 8.
22. Хаменушко И.В., Шеленков С.Н. Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с деятельностью в Российской Федерации // Налоговый вестник, 2002 . - №4.
23. Черник И.Д. Об изменениях правового регулирования обязанностей банков в налоговых правоотношенияхс 2007 года // Финансы, 2007.- №6.
24. Шевелева Н.А. Правовой статус налогоплательщика в российской налоговой системе// Правоведение, 2006. - №3.
25. Яговкина, В. А. Некоторые аспекты института налогового правоотношения /В. А. Яговкина. // Правоведение. -2002. - № 5.
