КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Определение камеральной проверки Налоговый кодекс не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика.

Из положений редакции статьи 88 НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 года, следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять налоговые органы в ходе камеральной налоговой проверки. Это обстоятельство порождало множество споров как среди правоприменителей, так и среди теоретиков. Хотя, безусловно, некоторую ясность вносили судебные акты.

С 1 января 2007 года норма статьи 88 НК РФ изложена в новой редакции, однако ее принципиальные положения по существу не изменились. Дефиниция камеральной проверки все еще вызывает вопросы.

Камеральную проверку, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиком ежемесячно. Важен и тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек Об организации налогового контроля .

Массовости проведения налоговых проверок способствует и тот факт, что она проводится по месту нахождения инспекции (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, как известно, выездная проверка не может быть проведена по одним налогам за один и тот же период  дважды. Так, например, проверить правильность исчисления налога на прибыль за налоговый период можно только раз в год. На камеральные проверки такое правило не распространяется. В свете этого часто встречается ситуация, когда какой-то из налоговых (отчетных) периодов был охвачен выездной налоговой проверкой, а после ее окончания налогоплательщик за этот же период подал уточненную налоговую декларацию, такая декларация, как правило, подвергается камеральной налоговой проверке. И наоборот, если декларация за определенный налоговый (отчетный) период была камерально проверена, то этот же период может быть еще раз проверен в рамках выездной налоговой проверки. Часть 2 статьи 87 НК РФ позволяет налоговым органам в ходе камеральных и выездных налоговых проверок проводить встречные проверки.

Правовое регулирование камеральных проверок установлено статьей 88 НК РФ. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения статьи 87 "Налоговые проверки" НК РФ. Например, предусмотренный данной нормой трехлетний срок проведения проверок применим как к выездным, так и к камеральным проверкам.

Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок, они дают ощутимую прибавку в бюджет. Ведь одним из главных направлений камерального контроля является правомерность заявленных вычетов по НДС. Лишение налогоплательщика права на применение налогового вычета влечет доначисление значительных налоговых платежей, включая пени и штрафы, особенно если речь идет об экспортном НДС.

Законодательное развитие этого направления контроля ощутимо прослеживается в связи с внесением изменений в часть первую НК РФ. Так, с принятием Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ статья 88 НК РФ, посвященная правовому регулированию камеральной налоговой проверки, претерпела существенные изменения.

В частности, в пункте 6 указанной нормы появился запрет для налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на данные налоговые льготы. Кроме того, введен общий запрет для налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Вместе с тем пункт 8 указанной нормы предусматривает, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, несмотря на формальное запрещение истребовать документы помимо деклараций, при проведении проверки обоснованности возмещения НДС инспекция вправе запросить абсолютно любую документацию налогоплательщика, если она, по мнению инспекции, будет способствовать проведению проверки.

При этом в данном случае надо признать, что усмотрение налогового органа - весьма оценочный критерий.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Формально срок камеральной проверки должен исчисляться с того дня, когда налогоплательщик представил декларацию или расчет за отчетный период (например по ЕСН). Вместе с тем у финансового ведомства иная позиция. В письме Министерства финансов РФ от 13 апреля 2007 г. N 03-03-07/2-69 приводится позиция, согласно которой исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов. Таким образом, датой начала проведения камеральной проверки будет являться не день подачи декларации, а день окончательного представления документов, обосновывающих экономические показатели представленной отчетности.

Несмотря на то, что редакция статьи 88 НК РФ в части определения сущности камеральной проверки не претерпела существенных изменений, в последнее время начала складываться небезынтересная практика. И связано это вот с чем.

Как известно, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Подобная дефиниция на практике давала налоговым органом возможность проводить камеральные проверки по любым из представленных документов и, как следствие, привлекать к налоговой ответственности за найденные правонарушения. На подобные обстоятельства обратил внимание Высший Арбитражный Суд РФ. В ряде принятых им постановлений суд разъяснил, что если налогоплательщиком не представлена налоговая декларация, то основания для проведения камеральной проверки отсутствуют. При этом не имеет значения факт представления иных документов.
ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА КОНТРОЛЯ

Выездная налоговая проверка - наиболее серьезная форма контроля. Возможно, поэтому процедура ее проведения в наибольшей степени регламентирована. Представляется, что при создании первого кодифицированного акта в области налогообложения в современной России законодатель исходил из того, что именно выездная проверка будет являться главным мероприятием налогового контроля, в связи с чем именно порядку ее проведения и в дальнейшем рассмотрения материалов проверки посвящена глава 14 НК РФ. Камеральную же проверку рассматривали как проверку текущей отчетности, ее цель сводилась к исправлению неточностей и мелких огрех в представленной отчетности. Вероятно, этим объясняется тот факт, что статья 88 НК РФ ("Камеральная налоговая проверка") изначально не содержала указание на составление акта по результатам проверки и, как следствие, на возможность применения мер налоговой ответственности Гуев, А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая: Разделы I-VII: Главы 1-20.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика в отличие от камеральной проверки, осуществляемой в налоговом органе. Это позволяет налоговым органам проверить различные направления и аспекты деятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов. Необходимо признать, что при проведении выездной проверки налоговые органы обладают гораздо большим количеством правомочий в сравнении с проведением камеральной проверки. Например, при проведении выездной проверки инспекция вправе провести осмотр (ст. 92 НК РФ), выемку документов (ст. 94 НК РФ).

Зачастую проведение выездной проверки является мощным дестабилизирующим фактором. И дело не в том, что в ходе проверки могут быть обнаружены нарушения, влекущие доначисление налоговых платежей, передачу материалов в правоохранительные органы. Дело в том, что появление сотрудников налоговых органов на территории организации, как правило, влечет нарушение повседневной деятельности, необходимость копирования документов, отвлечение сотрудников от их основных обязанностей. К тому же, как правило, в период нахождения проверяющих на предприятии бухгалтерия стремится внести возможные исправления в документацию, иногда наспех, что только накаляет атмосферу и создает потенциальную возможность для совершения ошибки, которая впоследствии может дорого обойтись компании.
По мнению ряда авторов, проведение налоговой проверки на территории налогоплательщика создает прекрасную почву для различного рода злоупотреблений и нарушений как со стороны налогоплательщика, так и со стороны сотрудников налоговых органов. Нередки случаи, когда прямой контакт, устанавливаемый между налогоплательщиком и проверяющим лицом, ведет к попыткам "договориться" в обмен на игнорирование действительных и мнимых нарушений. Опять же необходимость достижения плановых показателей по собираемости налогов ведет к тому, что должностные лица налоговых органов зачастую выходят за рамки служебных полномочий, проводя отдельные контрольные действия с нарушениями и тем самым нанося ущерб деятельности налогоплательщика.

Внесенные с 1 января 2007 года изменения в НК РФ внесли некоторую ясность в толкование статьи 89 НК РФ. Появились более четкие правила о месте, времени и предмете проведения выездных проверок, а также о периоде их охвата. Изменились нормы о количестве выездных проверок, в том числе нормы о повторных проверках.

Добавлены положения, предписывающие налогоплательщику при проведении выездной проверки обеспечить возможность для ознакомления должностных лиц налоговых органов с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом знакомиться с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика за исключением случаев, когда производится выемка документов или выездная проверка осуществляется по месту нахождения налоговой инспекции.

В  письме Минфина России от 12 июля 2007 г. N 03-02-07/1-327 содержится ответ на вопрос, вправе ли должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, выносить с территории (помещения) проверяемого налогоплательщика представленные ему для проверки копии документов? Обязано ли оно после проведенной налоговой проверки вернуть представленные на основании статьи 93.1 НК РФ документы и их копии.

Рассматривая указанную ситуацию, Минфин России указал следующее: при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 кодекса, которые представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.
Кодексом не предусмотрена обязанность налоговых органов возвращать представленные им копии документов. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 кодекса (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, предусмотренном статьей 94 кодекса, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Указанное означает, что налоговый орган фактически при любых обстоятельствах может изъять первичные документы, ведь действующее законодательство не требует расшифровывать, какими именно основаниями думать, что документы будут уничтожены, обладает налоговый орган.

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа. На это указано и в письме ФНС России от 22 октября 2007 г. N ШТ-6-03/809 "О направлении письма Минфина России от 19.06.2007 N 03-07-08/160". Ранее такого права у налогоплательщиков не было.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации. При этом решение о проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке должно содержать, в частности, сведения о должностях, фамилиях и инициалах сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки". Допущены к проведению проверки могут быть только те лица, которые указаны в решении руководителя, что следует из пункта 1 статьи 91 НК РФ. В соответствии с указанной нормой доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента .

Налогоплательщик вправе не пускать на свою территорию сотрудника налогового органа, который не указан в решении либо указан в решении, подписанном неуполномоченным лицом. И в этом случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по статье 19.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей.

Не стоит забывать, что выездная проверка может быть проведена и в отношении предпринимателя. Предприниматель в силу ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и предпринимателей" регистрируется по месту жительства. Следовательно, формально выездная налоговая проверка должна проводиться по месту жительства предпринимателя. Однако статья 91 НК РФ ограничивает право налоговых органов на доступ в жилые помещения, где проживают физические лица-налогоплательщики, помимо воли проживающих в них физических лиц (т.е. не только налогоплательщиков). В пункте 5 статьи 91 НК РФ предусмотрено, что это может быть сделано только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Однако если физическое лицо-налогоплательщик или проживающие в жилом помещении иные физические лица выступают против доступа должностных лиц налогового органа, сумма налога может быть определена расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о выездной проверке в отношении крупнейшего налогоплательщика выносит та налоговая инспекция, в которой он состоит на учете. Выездная налоговая проверка филиала (или представительства) проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. Предметом проведения проверок обособленных подразделений могут быть вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов.

В отношении иностранных организаций, открывших на территории России филиалы или представительства, также может быть проведена выездная налоговая проверка. Решив организовать представительства или филиалы на территории России, иностранная организация должна встать на учет в налоговой инспекции по месту нахождения своих филиалов (представительств). Сделать это необходимо в течение 30 дней с момента начала деятельности филиала (представительства). Согласно статье 11 НК РФ иностранными организациями признаются юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Поскольку иностранные организации не имеют место нахождения на территории Российской Федерации, определяемое статьей 54 Гражданского кодекса Российской Федерации, вышеуказанные нормы НК РФ в отношении иностранных организаций применяются с учетом Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124. Письмом Минфина России от 19 июня 2007 г. N 03-07-08/160 разъяснено, что инспекция вправе проводить выездные налоговые проверки иностранных организаций по месту их учета в налоговых органах.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 (далее - Положение), ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 (далее - Приказ N САЭ-3-06/892) утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (далее - Основания продления срока). Подпунктом 2 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки. Ранее аналогичное основание продления срока проведения выездной налоговой проверки содержалось в пункте 2 письма МНС России от 29 апреля 2004 г. N 06-4-03/640. Подпунктом 5 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться также непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Подпунктом 4 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений.

Согласно пункту 4 Оснований продления срока для продления срока проведения выездной налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, за исключением случаев продления сроков повторной выездной налоговой проверки, проводимой в порядке контроля за деятельностью налогового органа, выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика, а также выездной налоговой проверки, проводимой ФНС России (в этих случаях решение о продлении соответствующих сроков принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России).

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Формулировка прежней редакции вызывала вопрос, что считать датой начала выездной проверки - дату вынесения решения о ее назначении или дату фактического начала контрольных мероприятий. В настоящее время в пункте 4 статьи 89 НК РФ содержится правило, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.