Реферат Налог на прибыль организации 6
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ.
ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА И НАЛОГОВАЯ БАЗА.
МЕТОДИКА РАСЧЕТА НАЛОГА.
КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ.
1.
Плательщики
налога
на
прибыль
Налог на прибыль уплачивают две группы налогоплательщиков (ст. 246 НК РФ):
• российские организации (т.е. юридические лица);
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы из источников в Российской Федерации.
От налога на прибыль освобождаются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по отдельным видам деятельности. В последнем случае освобождение от налога на прибыль предоставляется только в отношении прибыли от деятельности, облагаемой ЕНВД.
2.
Расчет
налога
на
прибыль
Базовая схема расчета налога на прибыль представлена на схеме 1.1.
Схема 1.1.
1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год - ( минус)
2. Вычитаемые расходы организации за текущий год
_______________________________________________________________
Прибыль организации за текущий год до вычета убытков прошлых лет
- (минус) Убытки прошлых лет
___________________________________________________________
= Налогооблагаемая прибыль организации за текущий год ( 1-2-3)
х Налоговая ставка (4)
______________________________________________________________________
= Налог на прибыль ( 1-2-3) х 4
Кратко охарактеризуем каждый элемент схемы.
1.
Налогооблагаемые доходы организации за текущий год.
Сюда включаются все доходы, полученные организацией в текущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В первую очередь это выручка от реализации товаров (работ, услуг).
2.
Вычитаемые расходы организации за текущий год.
Сюда включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые согласно положениям главы 25 НК РФ принимаются для целей налогообложения.
Учет доходов и расходов по правилам, установленным НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом.
3. Убытки прошлых лет.
Убыток — это превышение расходов над доходами.
Глава 25 НК РФ позволяет организации уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков по данным налогового учета.
4. Ставка налога.
Базовая ставка налога равна 24%. Она состоит из федеральной (6,5%) и региональной (17,5%) частей (ст. 284 НК РФ).
Федеральная часть ставки является фиксированной и не может быть понижена.
Размер ставки, по которой налог зачисляется в бюджет субъектов Российской Федерации, может быть понижен этими субъектами в законодательном порядке. При этом минимальная региональная ставка не может быть установлена на уровне ниже 13,5%.
Таким образом, обшая минимально возможная ставка налога на прибыль на территории Российской Федерации составляет 20% (6,5% + 13,5%).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Это значит, что все доходы и расходы организации определяются в целом за год нарастающим итогом.
Отчетными периодами по налогу может быть квартал или месяц в зависимости от выбора конкретного плательщика. Например, если в качестве отчетного периода выбран квартал, то отчетность по налогу представляется ежеквартально, причем данные определяются нарастающим итогом с начала года.
НДС является самостоятельным налогом, уплачивается на основа
нии отдельной декларации и не оказывает в рассматриваемом
случае никакого влияния на налог на прибыль.
3.
Принципы
классификации
доходов и
расходов
Согласно положениям главы 25 НК РФ все доходы и расходы организации классифицируются на две большие группы:
• доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
• внереализационные доходы и расходы.
4.
Состав
доходов
и
расходов от
реализации
.
В состав расходов, связанных с производством и реализацией входят:
• стоимость материалов (или материальные расходы, ст. 254 НК РФ);
• зарплата работникам (или расходы на оплату труда, ст. 255 НК РФ);
• амортизация оборудования (начисленная по правилам, указанным в ст. 256-259 НК РФ);
• ЕСН и расходы по аренде помещения (или прочие расходы, ст. 264 НК РФ).
Общим признаком этих доходов и расходов является то, что они непосредственно связаны с деятельностью предприятия.
1.5.
Состав
внереализационных
доходов и
расходов
В состав внереализационных доходов входят проценты по депозиту. Почему? Потому что они прямо не связаны с процессом продаж. Можно сказать, что это «пассивные» доходы, которые не зависят от основной деятельности предприятия (хорошо или плохо идет дело, а проценты по депозиту будут начисляться).
В состав внереализационных расходов были включены расходы по оплате пеней, штрафов поставщикам. Почему? Потому что при нормальном функционировании предприятия вполне можно было бы обойтись и без штрафов и эти расходы, будучи обоснованными, тем не менее не является необходимым для процесса производства.
Статья 250 «Внереализационные доходы» НК РФ содержит их перечень, в который, в частности, входят:
• доходы от долевого участия в других организациях;
• положительные курсовые разницы от переоценки валютных ценностей организации (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
• признанные должниками или подлежащие уплате должниками по решению суда суммы штрафов, пеней и (или)иных санкций за нарушение договорных обязательств, атакже суммы возмещения убытков или ущерба доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не относятся к основной деятельности налогоплательщика;
• проценты по кредитам и депозитам, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
• суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были ранее учтены в целях налогообложения;
• стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) (за исключением некоторых случаев);
• суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Статья 265 «Внереализационные расходы» НК РФ содержит перечень этих расходов, среди которых отметим:
• проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам;
• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
• расходы по формированию резерва сомнительных долгов (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления);
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
• штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
• убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
убытки по сделкам уступки права требования
Основные виды внереализационных доходов и расходов будут подробно рассмотрены далее.
Таким образом, необходимо усвоить, что:
1. Налогооблагаемая прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, уменьшенную на величину налоговых убытков прошлых лет.
Налогооблагаемая прибыль определяется в целом за календарный год (налоговый период по данному налогу).
Отчетность по налогу представляется ежеквартально или ежемесячно (отчетные периоды по налогу).
2. Все доходы и расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, делятся на две группы:
• доходы и расходы, связанные с реализацией;
• внереализационные доходы и расходы.
3.
Доходы, связанные с реализацией, представляют собой выручку от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства ,так и ранее приобретенных
4.
Расходы, связанные с реализацией, подразделяются на четыре большие группы:
• материальные расходы
• расходы на оплату труда
• амортизация
• прочие расходы
•
5 Внереализационные доходы и расходы, непосредственно
не связаны с процессом продаж или производства и часто
имеют «пассивный» характер, т.е. возникают сами по себе
(например, проценты, полученные или уплаченные, положительные или отрицательные курсовые разницы и т.д.).
6. Учет доходов и расходов по правилам, установленным
НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом.
1.6.
Доходы
,
не
облагаемые
налогом
на
прибыль
Логику налога на прибыль в отношении доходов можно сформулировать в одной фразе — любой доход, полученный организацией, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.
Однако из этого правила есть ряд исключений, которые перечислены в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы».
Если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то подразумевается, что он облагается налогом на прибыль в обычном порядке.
Большинство видов доходов, не учитываемых при налогообложении, имеют весьма специфический характер и встречаются довольно редко, причем у отдельных категорий налогоплательщиков. Однако некоторые виды необлагаемых доходов встречаются достаточно часто и относятся ко всем налогоплательщикам. Среди них, в частности, отметим:
• суммы, полученные в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), которые еще не отгружены (не оказаны). Данное правило действует только в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления;
• стоимость имущества, полученного организацией в качестве взноса в ее уставный капитал;
• стоимость имущества, полученного в виде залога или задатка;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
• стоимость имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (за исключением собственного вознаграждения посредника);
• сумма полученных заемных (кредитных) средств;
• средства целевого финансирования (при организации раздельного учета этих сумм и соблюдении других условий, указанных в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
Отдельно выделим положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которым в налоговую базу по налогу на прибыль не
включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (включая денежные средства):
• от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50%;
• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50%;
• от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50%.
При этом стоимость полученного имущества не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
1.7.
Расходы
,
не
учитываемые
при
расчете налога
на
прибыль
Общие
критерии
признания
расходов
,
установленные
НК
РФ
Логику налога на прибыль в отношении расходов можно сформулировать в одной фразе — любой обоснованный и документально подтвержденный расход, понесенный организацией в связи
с ее производственной и иной деятельностью, направленной на по
лучение дохода, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
• документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации
• документами, оформленными в соответствии с обычая, ми делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы,
общего
характера,
полностью не
учитываемые в целях
налогообложения
Статья 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ содержит перечень этих расходов, состоящий более чем из сорока пунктов. Из них отметим следующие расходы:
• в виде сумм начисленных дивидендов (данные выплаты производятся из прибыли после налогообложения или чистой прибыли);
• в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет или в государственные внебюджетные фонды, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями (штрафы, уплаченные за нарушение условий коммерческих договоров, включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при налогообложении);
• в виде взноса в уставный капитал (вклада в простое товарищество);
• в виде сумм налога и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (кроме отчислений, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг по правилам ст. 300 НК РФ);
• в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа или направлены на погашение таких заимствований (речь идет о выдаче и (или) погашении займов и кредитов);
• в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (сверх размеров, указанных в ст. 275.1 НК РФ) (сверхнормативные убытки можно направлять в течение 10 лет на уменьшение прибыли только от этих же обслуживающих проиводств и хозяйств, но не от прибыли от основной деятельности);
в виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления) (например, если произведена предоплата каких-либо услуг или работ, н документы, подтверждающие их выполнение, сторонами не подписаны, то расхода не возникает);
• в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;
• в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (таким образом, остаточная стоимость имещества, переданного кому-либо безвозмездно, списывается за счет прибыли после налогообложения);
• в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
• в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) (за исключением отдельных случаев) (например, НДС и акцизы, уплачиваемые с выручки, не являются расходами);
• в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;
• в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;
• в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
• в виде экономически неоправданных затрат.
В упомянутой выше статье также указано, что расходы на приобретение (создание) основных средств (нематериальных активов) нельзя сразу в полной сумме учесть для целей налога на прибыль. Эти расходы списываются постепенно путем начисления амортизации (в некоторых случаях возможно единовременное списание 10% стоимости основных средств).
Аналогичный порядок относится и к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов основных средств, однако 10%-ное единовременное списание этих расходов не производится.
Расходы, полностью не учитываемые в целях налогообложения, в виде компенсационных
и
иных выплат
работникам
Отдельно рассмотрим порядок налогового учета расходов, связанных с различными компенсационными выплатами сотрудникам предприятий и оплатой различных благ в пользу последних. Далеко не все эти расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В частности, в ст. 270 НК РФ указаны любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; материальная помощь работникам;
взносы на приобретение (строительство) жилья для работников;
полное или частичное погашение кредитов, предоставленных работникам, на приобретение и (или) строительство жилья;
полное или частичное погашение беспроцентных или льготных ссуд, предоставленных работникам на улучшение жилишных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности; оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
надбавки к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;
компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ;
компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях;
предоставление питания по льготным ценам или бесплатно, если такое питание не предусмотрено действующим законодательством или положениями трудового (коллективного) договора;
• оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, если такой проезд не обусловлен технологическими особенностями производства и положениями трудового (коллективного) договора; оплата ценовых разниц при реализации работникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам, т.е. ниже рыночных цен; оплата путевок на лечение или отдых, экскурсии или путешествий;
• оплата занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;
• оплата посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;
• оплата подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу;
• оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Все вышеперечисленные расходы в целях налогообложения не учитываются.
МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ.
КАССОВЫЙ МЕТОД И МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
СУММЫ
ДОХОДОВ
ОТ
РЕАЛИЗАЦИИ
2.2.1. Методы
признания
доходов
для
целей налогообложения
Общие
положения
Существуют два метода признания доходов для целей налогообложения прибыли:
• метод начисления — доходы от реализации товаров (работ, услуг) (далее — выручка от реализации) отражаются после перехода права собственности на товары (результаты работ, услуг) от продавца к покупателю (заказчику); внереализационные доходы отражаются по правилам ст. 271 НК РФ;
• кассовый метод — выручка отражается после оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Внереализацонные доходы отражаются в момент их получения.
Кассовый метод можно использовать, если выручка (без НДС) от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 млн руб. за квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Выбрав один из двух возможных методов отражения доходов, организация должна зафиксировать свое решение в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод налогоплательщик не вправе изменить в течение календарного года.
Кассовый метод
Если организация использует кассовый метод, то доходы отражаются в налоговом учете только после того, как они будут фактически получены (ст. 273 НК РФ). Под получением доходов понимается:
• поступление денег в кассу;
• поступление денег на банковский счет;
• проведение зачета взаимных требований;
• получение имущества в счет погашения задолженности;
• погашение задолженности иным способом
Если организация использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять, вправе ли организация его применять.
Чтобы определить это, сумму выручки за последние четыре квартала нужно разделить на 4.
Если полученный показатель превышает 1 000 000 руб., то бухгалтеру нужно пересчитать все доходы и расходы с начала текущего года по методу начисления.
Метод
начисления
Если организация определяет доходы по методу начисления, выручка отражается в налоговом учете на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Момент получения оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) значения не имеет. Внереализационные доходы признаются по правилам ст. 271 НК РФ.
По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Однако в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того как товары будут оплачены или доставлены в определенное место). Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.
В этой ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда право собственности на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю по условиям договора.
Если доходы, полученные организацией, относятся к нескольким отчетным или налоговым периодам, то они должны распределяться между этими периодами одним из следующих способов:
· равномерно
· пропорционально доле фактических расходов каждого отчетного периода в их общей сумме, предусмотренной сметой.
Второй способ используется при выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, который превышает один налоговый период (календарный год).
2.2.2.
Определение
суммы
доходов от
реализации
для
целей налогообложения
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ) В состав выручки в налоговом учете не включаются:
• курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте;
• суммовые разницы;
• проценты по коммерческим кредитам;
•проценты (дисконт) по векселям.
Эти доходы в налоговом учете учитываются в составе внереализационных доходов.
В обшем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается из цены, которая установлена в договоре между продавцом и покупателем. Считается, что эта цена соответствует рыночной иене.
В некоторых случаях ст. 40 НК РФ предоставляет налоговым органам право проверить, действительно ли цена договора соответствует рыночной цене.
Раздел
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ
ДОХОДЫ
.
МОМЕНТЫ
ПРИЗНАНИЯ
.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
НАЛОГООБЛАГАЕМЫХ
СУММ
3.1.
Момент
отражения
внереализационных доходов
для
целей
налогообложения
Понятие и состав внереализационных доходов были рассмотрены ранее.
Момент признания внереализационных доходов зависит от выбранного метода учета доходов. Если доходы определяются по методу начисления, то внереализационные доходы признаются по правилам ст. 271 НК РФ (табл. 2.1), если кассовым методом, то по мере их фактического поступления.
Момент отражения внереализационных доходов в налоговом учете
| Вид внереализационного дохода | Момент отражения дохода в налоговом учете |
| Стоимость имущества (работ, услуг), полученного безвозмездно (кроме денежных средств) Иные аналогичные доходы | Дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (работ, услуг) |
| Дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других организаций Безвозмездно полученные денежные средства Возврат взносов в некоммерческие организации, ранее включенные в состав расходов Иные аналогичные доходы | Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика |
| Доходы от сдачи имущества в аренду Доходы предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности Другие аналогичные доходы | Дата осуществления расчетов или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием дня произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода |
| Штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров Суммы возмещения убытков | Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда |
| Суммы восстановленных резервов Доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности) Доходы от доверительного управления имуществом Иные аналогичные доходы | Последний день отчетного (налогового) периода |
| Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде | Дата выявления дохода (дата получения и (или) обнаружения соответствующих документов) |
| Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств | Дата составления акта ликвидации основного средства |
| Вид внереализационного дохода | Момент отражения дохода в налоговом учете |
| Положительные курсовые разницы, возникающие при продаже или покупке валюты | Дата перехода права собственности на иностранную валюту |
| Доход при уступке налогоплательщиком-продавцом права требования долга третьему лицу Доход финансового агента (нового кредитора) | День подписания акта об уступке права требования День последующей уступки приобретенного требования или день исполнения требования первичным должником |
| Проценты, начисленные по договорам займа, долговым ценным бумагам, договорам банковского счета и банковского вклада « | Последний день отчетного (налогового) периода — по договорам, которые действуют более одного отчетного (налогового периода) Дата прекращения договора или погашения займа — по договорам, срок действия которых составляет менее одного отчетного периода |
| Положительная суммовая разница | У продавца — дата погашения задолженности перед покупателем (в случае предварительной оплаты, полученной от покупателя, — дата реализации товаров, работ, услуг) У покупателя — дата погашения задолженности перед продавцом (в случае предварительной оплаты, сделанной продавцу, — дата приобретения товаров, работ, услуг) |
| Положительная курсовая разница от переоценки обязательств и требований, а также имущества в виде валютных ценностей | Наиболее ранняя дата из двух: • дата совершения операции в иностранной валюте; • последнее число отчетного (налогового) периода |
2.3.2.
Определение
суммы
внереализационных доходов
для
целей
налогообложения
Рассмотрим более подробно следующие виды внереализационных доходов:
• положительные курсовые разницы;
• положительные суммовые разницы;
• проценты по коммерческим кредитам и векселям к получению;
• штрафы и пени к получению;
• имущество, полученное безвозмездно;
• доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в отчетном году;
• стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
• стоимость ценностей, выявленных в результате инвентаризации;
• доходы в виде списанной кредиторской задолженности;
• суммы восстановленных резервов;
• дивиденды к получению;
• проценты к получению;
• доходы от участия в совместной деятельности.
Положительные
курсовые
разницы
Налоговый учет на территории Российской Федерации ведется в рублях. Поэтому требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей должны пересчитываться в рубли на более раннюю из указанных ниже дат:
• на дату совершения операции в иностранной валюте;
• на последнее число отчетного (налогового) периода.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальномукурсу ЦБ РФ на дату признания дохода.
Если в налоговом учете возникла положительная курсовая разница, то она отражается в составе внереализационных доходов.
Положительные курсовые разницы образуются:
• при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (или на последний день отчетного или налогового периода) ее курс вырос;
• при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день отчетного или налогового периода) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;
• при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день отчетного или налогового периода) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.
Положительные суммовые разницы
Продажная цена может быть установлена в условных единицах (у.е.) с привязкой к иностранной валюте (например, к доллару США, евро и т.д.). Цену, установленную в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты.
Если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, то рублевая задолженность покупателя увеличится.
Сумма, которую ему придется доплатить, называется положительной суммовой разницей.
Если с даты реализации товаров (работ, услуг) покупателю до даты их оплаты курс иностранной валюты понизился, то задолженность покупателя уменьшится. Сумма, на которую уменьшится долг, называется отрицательной суммовой разницей.
В налоговом учете положительные суммовые разницы учитываются как внереализационные доходы, а отрицательные - как внереализационные расходы. На выручку от реализации они не влияют.
Если организация учитывает выручку по кассовому методу, то суммовые разницы при налогообложении прибыли не
учитываются.
Проценты
по
коммерческим
кредитам
и
векселям
к
получению
В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг) организация может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа с условием выплаты процентов за такую отсрочку. Подобная схема называется коммерческим кредитом.
В налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в том числе по коммерческим кредитам), учитываются как внереализационные доходы. На выручку от реализации товаров (работ, услуг) они не влияют.
Штрафы
и
пени
к
получению
Штрафы и пени от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов.
Организации, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, включают такие доходы в налоговую базу при соблюдении следующих условий:
• в договоре предусмотрены обстоятельства, при которых
штрафы (пени) должен уплатить контрагент (например,
нарушение сроков оплаты или поставки товаров);
• контрагент не возражает против уплаты штрафа (пени). Если контрагент не согласен платить штраф (пеню), то его сумму надо включить в состав внереализационных доходов
после вступления в силу соответствующего решения суда.
Имущество
,
полученное
безвозмездно
Хотя безвозмездная передача и получение имущества (сделка дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями не допускаются (ст. 575 ГК РФ), такие сделку очень распространены на практике.
Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов исходя из его рыночной цены.
В налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:
• остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
• первоначальной стоимости (по неамортизируемому имуществу).
Остаточная (первоначальная) стоимость имущества определяется по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете сумма внереализационных доходов отражается исходя из его остаточной (первоначальной) стоимости.
По правилам налогового учета налогом на прибыль не облагается стоимость имущества, полученного:
• от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50%;
• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50%;
• от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50%.
При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае налог уплачивается в общем порядке.
Доходы
(
прибыль
)
прошлых
лет
,
выявленныев
текущем
году
В налоговом учете прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году, включается в состав внереализационных доходов.
Как правило, такие доходы возникают, если в предыдущие отчетные периоды были допущены ошибки (например, списаны расходы, которые не должны учитываться при налогообложении).
Порядок исправления таких ошибок в налоговом учете зависит от того, определены ли точные периоды, в которых они возникли.
Если период совершения ошибки определен, то она исправляется в периоде, когда была допущена. Следовательно, сумма внереализационного дохода отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло занижение налогооблагаемой прибыли.
Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, сумма внереализационного дохода отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ошибка была обнаружена.
В первом случае организации необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль, а во втором случае уточненная декларация не сдается.
Стоимость
ценностей
,
полученных
при
ликвидации основных
средств
Если организация ликвидирует объект основных средств, то ценности, которые остались после списания основного сред, ства (детали, узлы, агрегаты), приходуются по рыночной стоимости (по цене возможной реализации).
Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражается в налоговом учете в составе внереализационных доходов.
Ценности
,
выявленные
в
результате
инвентаризации
В ходе инвентаризации организация может обнаружить те или иные материальные ценности, которые не отражены в бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовая продукция и т.д.). Рыночная цена этих ценностей отражается в составе внереализационных доходов.
Списанная
кредиторская
задолженность
Кредиторская задолженность в налоговом учете списывается:
• по истечении срока исковой давности (три года с момента оплаты поставщику согласно договору);
• в случае ликвидации кредитора.
Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов.
Согласно ст. 251 НК РФ списание кредиторской задолженности перед бюджетами и внебюджетными фондами по налогам, пеням и штрафам, производимое в соответствии с законодательством Российской Федерации или решением Правительства РФ, не приводит к возникновению налогооблагаемого дохода.
Суммы
восстановленных
резервов
В налоговом учете организация может создать следующие резервы:
• по сомнительным долгам;
• по гарантийному ремонту и обслуживанию;
• по ремонту основных средств;
• по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет.
Суммы созданных резервов сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Однако если на конец налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью, его неизрасходованная сумма в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов.
Полученные
дивиденды
Дивиденды отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов после того, как они будут фактически получены.
Правила для
С дивидендов, которые получены от российской организации, налог на прибыль исчисляется по ставке 9%. При этом сумму налога удерживает организация, выплатившая дивиденды, которая выступает в роли налогового агента. С дивидендов, которые получены от иностранной компании, налог на прибыль исчисляется по ставке 15%. Сумму налога перечисляет в бюджет организация, получившая дивиденды.
Причем российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога, рассчитанную по ставке 15%, на сумму налога, уплаченного иностранной организации, если это прямо не предусмотрено международным договором.
Правила удержания налога на прибыль в
Правила для
Начиная с 1 января
0% — к доходам, полученным российскими организациями от других российских и иностранных организаций, не зарегистрированных в офшорных зонах и государствах с льготным режимом налогообложения (согласно перечню таких государств и территорий, утверждаемому Минфином России). Чтобы приобрести право на применение ставки 0%, организация, получающая дивиденды, должна непрерывно владеть на протяжении не менее 365 дней как минимум половиной уставного (складочного) капитала организации, выплачивающей дивиденды. При этом стоимость приобретаемого вклада (доли) в упомянутом капитале должна превышать 500 000 000 руб.;
9% — к дивидендам, полученным российскими организациями от других российских и иностранных организаций, к которым применение ставки 0% не предусмотрено15% — к дивидендам, выплаченным российскими организациями иностранным организациям.
Несмотря на то что ставка 9% установлена ст. 284 НК РФ по отношению к дивидендам, полученным как от российских, так и иностранных компаний, в этой же статье говорится, что исчисление налога производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ. А согласно этой статье дивиденды, полученные от иностранной организации, облагаются налогом по ставке 15%, причем организация, получившая такие дивиденды, самостоятельно рассчитывает и уплачивает сумму налога.
Таким образом, реальным изменением является только введение ставки 0%.
Новая редакция п. 2 ст. 275 НК РФ, вступающая в действие с 1 января
Проценты
по
займам
,
предоставленным
другим
организациям
Если организация предоставляет заем другой организации или физическому липу, то сумма процентов, полученных по договору займа, отражается в налоговом учете в составе внереализационных доходов.
В налоговом учете проценты к получению начисляются в конце каждого отчетного (налогового) периода, а если договор прекращает действие до конца отчетного (налогового) периода, то в момент окончания срока договора.
Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц или квартал (в зависимости от выбранной плательщиком системы отчетности). Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.
Доходы
от
участия
в
совместной
деятельности
Доходы, полученные от ведения совместной деятельности по договору простого товарищества, отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов.
В налоговом учете распределенные между участниками доходы от ведения совместной деятельности начисляются в момент окончания отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.
МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ.
КАССОВЫЙ МЕТОД И
МЕТОД
НАЧИСЛЕНИЯ
.
ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ
| |
Момент
признания
расходов
для
целей налогообложения
прибыли
Общие
положения
Метод признания расходов для целей налогообложения прибыли зависит от метода, выбранного для признания доходов. Если для доходов выбран метод начисления, то расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в том периоде, в котором они возникли (т.е. были начислены), независимо от момента оплаты.
Исключение сделано для нескольких видов расходов (например, расходов по обязательному и добровольному страхованию, выплатам компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях), которые признаются только после их оплаты. Если доходы признаются по кассовому методу, расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации только после их фактической оплаты.
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода.
Отражение
расходов
при
использовании
кассового метода
Порядок отражения расходов при кассовом методе определен ст. 273 НК РФ. Согласно данной статье расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Под фактической оплатой расходов понимается прекращение обязательства по оплате полученных товаров (работ, услуг) перед поставщиком любым способом (денежным платежом, взаимозачетом, передачей имущества и т.д.). Кроме основного требования об оплате затрат ст. 273 НК Рф устанавливает ряд дополнительных правил в отношении следующих расходов:
• затраты на приобретение сырья и материалов включаются в состав расходов только по мере списания этого сырья и материалов в производство;
• основные средства и нематериальные активы включаются в расходы через амортизационные отчисления. При этом допускается амортизация только оплаченного имущества.
Отражение
расходов
при
использовании
метода
начисления
Порядок отражения расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. Согласно данной статье расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они от
носятся, независимо от времени их оплаты.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме доходов налогоплательщика
Статья 272 НК РФ особо оговаривает моменты признания важнейших расходов, связанных с производством и реализацией (табл. 2.2).
Таблица 2.2
Момент отражения в налоговом учете основных расходов,
связанных с производством и реализацией,
при использовании метода начисления
| Вид расхода | Момент отражения расхода в налоговом учете |
| Сырье и материалы | Дата передачи в производство сырья и материалов |
| Услуги (работы) производственного характера | Дата подписания акта приемки-передачи таких услуг (работ) |
| Амортизация | Ежемесячно в порядке, установленном ст. 259 и 322 НК РФ (подробнее см. раздел 2.7) |
| Вид расхода | Момент отражения расхода в налоговом учете |
| 10%-ное единовременное списание капитальных вложений | Отчетный (налоговый) период, на который приходится дата начала амортизации (подробнее см. раздел 2.7) |
| Оплата труда | Ежемесячно |
| Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) сотрудников | В том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена уплата страховых взносов. В случае если договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода и уплата производится одним платежом, то расходы признаются пропорционально количеству календарных дней действия договора |
Статья 272 НК РФ предусматривает моменты признания некоторых прочих и внереализационных расходов (табл. 2.3).
Таблица 2.3
Момент отражения в налоговом учете некоторых прочих
и внереализационных расходов при использовании метода
начисления
| Вид расхода | Момент отражения расхода в налоговом учете |
| Комиссионные сборы Работы (услуги), предоставленные сторонними организациями Арендные (лизинговые) платежи Иные подобные расходы | Дата расчетов (предъявления документов для расчетов) по договору либо последнее число отчетного (налогового) периода |
| Вид расхода | Момент отражения расхода в налоговом учете |
| Компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов | Дата оплаты |
| Расходы на командировки Содержание служебного транспорта Представительские расходы Иные подобные расходы | Дата утверждения авансового отчета |
| Штрафы и пени к уплате за нарушения договорных или долговых обязательств Суммы возмещения убытков (ущерба) | Дата признания указанных сумм либо дата вступления в силу решения суда |
| Проценты к уплате по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги | Последний день отчетного (налогового) периода — по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый период) Дата прекращения договора или погашения займа — по договорам, срок действия которых составляет менее одного отчетного периода |
| Расходы по приобретению имущества для передачи в финансовую аренду (в случае, если имущество учитывается на балансе у лизингополучателя) | Отчетные (налоговые) периоды, в которых предусмотрены арендные (лизинговые) платежи пропорционально сумме последних |
| Отрицательные суммовые разницы | У продавца — дата погашения дебиторской задолженности покупателем (в случае предварительной оплаты, полученной от покупателя, — дата реализации товаров, работ, услуг) У покупателя — дата погашения задолженности перед продавцом (в случае предварительной оплаты, сделанной продавцу, — дата приобретения товаров, работ, услуг) |
| Отрицательные курсовые разницы от переоценки обязательств и требований, а также имущества в виде валютных ценностей | Наиболее ранняя дата из двух: • дата совершения операции в ино странной валюте; • последнее число отчетного (налого вого) периода |
Прямые
и
косвенные
расходы
Разделение расходов на прямые и косвенные важно только для налогоплательщиков, которые используют метод начисления по налогу на прибыль.
Причина такого разделения заключается в следующем:
• расходы, которые признаются косвенными, уменьшают налоговую базу по налогу в полных суммах;
• прямые расходы лишь частично уменьшают налоговую базу по налогу по причинам, которые будут рассмотрены далее.
Состав прямых расходов различен для производственных и торговых организаций.
Прямые
расходы
в
торговых
организациях
Статья 320 НК РФ относит к прямым расходам торговой организации следующие расходы:
• стоимость приобретения товаров• расходы по доставке приобретенных товаров (если эти расходы не включены в цену приобретения).
Эти расходы распределяются между стоимостью проданных товаров и остатками непроданных товаров на складах. Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданных товаров.
Если товары приобретаются партиями и иена единицы товара каждой партии разная, то списание производится по одному из четырех указанных ниже методов, который должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:
1) по стоимости единиц запасов;
2) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
3) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
4) по средней стоимости.
Первый из указанных выше методов применяется при торговле дорогими «штучными» товарами (например, при продаже дорогих ювелирных украшений или элитных часов). На расходы списывается стоимость именно тех единиц товаров, которые были проданы. Стоимость остальных показывается в остатке непроданных товаров и налоговую базу по налогу не уменьшает.
Прямые
расходы
в
производственных
организациях
Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам производственной организации могут быть отнесены следующие расходы:
• стоимость производственного сырья и материалов, а также производственных комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• суммы единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на суммы оплаты труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)1.
Эти расходы делятся между стоимостью проданной готовой продукции и остатками непроданной продукции на складах, а также затрат незавершенного производства в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданной готовой продукции
Прямые
расходы
в
сфере
услуг
Состав прямых расходов организаций, занятых в сфере услуг, аналогичен составу прямых расходов производственных организаций, который рассмотрен выше.
Однако п. 2 ст. 318 НК РФ предоставляет таким налогоплательщикам право относить все прямые расходы в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов без их распределения на остатки незавершенного производства.
МАТЕРИАЛЬНЫЕ
РАСХОДЫ
,
СВЯЗАННЫЕ
С
ПРОИЗВОДСТВОМ
И
РЕАЛИЗАЦИЕЙ
Состав
материальных
расходов
Перечень материальных расходов содержится в ст. 254 НК РФ. К таким расходам, в частности, относится стоимость:
• покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов);
• покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке;
• топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;
• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, индивидуальными предпринимателями или производствами и хозяйствами, не относящимися к основному виду деятельности организации;
• инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и спецобуви и др.
Определение
стоимости
материально
-
производственных
запасов
Стоимость материально-производственных запасов включает в себя:
• стоимость их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ);
• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
• ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку
• иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Однако необходимо иметь в виду, что по правилам налогового учета в стоимость материально-производственных запасов не входят:
• проценты по заемным средствам, взятым на приобретение материалов, начисленные до оприхования материалов (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);
• отрицательные суммовые разницы, возникшие до оприходования материалов (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);
• суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов (в налоговом учете они включаются в состав прочих расходов).
Если организация рассчитывает выручку по кассовому методу, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль после их оплаты. Стоимость материально-производственных запасов уменьшает налогооблагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство.
Если организация рассчитывает выручку по методу начисления, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы в том периоде, в котором они возникли. Исключение из этого правила предусмотрено для расходов, связанных с покупкой сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов. Такие расходы уменьшают прибыль, если они относятся к реализованной готовой продукции (выполненным работам оказанным услугам). В противном случае они учитываются в составе незавершенного производства.
Списание стоимости сырья и материалов в производство осуществляется по одному из четырех нижеуказанных методов, который должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:
1) по стоимости единицы запасов;
2) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО):
3) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
4) по средней стоимости.
Подробнее указанные методы были разобраны в п. 2.4.2.
2.6.
РАСХОДЫ
НА
ОПЛАТУ
ТРУДА
_____________________
2.6.1.
Состав
расходов
по
оплате
труда
Расходы, связанные с оплатой труда производственного персонала, уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Если организация определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам.
Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут начислены (подробнее см. п. 2.4.1).
Перечень расходов на оплату труда содержится в ст. 255 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся:
• зарплата, начисленная персоналу организации;
• премии за результаты работы;
• надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий и т.д.);
• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
• компенсации за неиспользованный отпуск, средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым законодательством;
• начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации, а также сокращением ее штата;
• единовременные вознаграждения за выслугу лет;
• районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;
• расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате организации, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения);
• платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников;
• расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• другие выплаты сотрудникам, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.
2.6.2.
Премии
,
включаемые
в
расходы организации
Премия — это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку работника. Для того чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в трудовом или коллективном договоре. Например, в трудовом договоре может быть предусмотрено, что по итогам работы за месяц сотруднику полагается премия в размере 10% от оклада. В этом случае сумма премии уменьшает прибыль.
Помимо прямого указания на выплаты, которые полагаются сотруднику, в трудовом (коллективном) договоре могут быть ссылки на внутренние документы организации, которые регламентируют оплату труда (например, положения о премировании, о надбавке за выслугу лет и т.д.). В такой ситуации сумма премии также уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Премирование может быть двух видов
1.
Премирование стимулирующего характера, которое преду,смотрено системой оплаты труда и производится согласно положениям ст. 144 Трудового кодекса РФ (ТК РФ).
При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования.
Если эти требования соблюдаются, то сумма премии уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
2. Премирование (поощрение) отличившихся работников вне
систем оплаты труда.
Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности. Работникам могут выплачиваться разовые премии:
• за повышение производительности труда;
• за безупречное исполнение трудовых обязанностей;
• за улучшение качества продукции и т.д.
Если выплата премий за те или иные показатели предусмотрена правилами внутреннего трудового распорядка, положением о премировании, коллективным или трудовым договором, то сумма премии уменьшает налогооблагаемую прибыль, если не предусмотрена, сумма премии в целях налогообложения прибыли не учитывается.
Размер премии каждому работнику за определенный период устанавливается в приказе руководителя организации.
Сумма премии также может определяться на основании положения о премировании, принятого в организации. Если в организации такое положение имеется, то работник имеет право требовать выплаты премии при выполнении им показателей и условий премирования.
Премии могут также выплачиваться за счет нераспределенной прибыли по решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров акционерного общества. Такие премии налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.
Премии, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, а те, которые не уменьшают, не включаются.
2.6.3.
Доплаты
к
заработной
плате
работников
,
уменьшающие
налоговую
базу
Если условия труда работника отклоняются от нормальных, необходимо начислить доплату к его основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Доплаты начисляются за работы:
·в сверхурочное время;
·в ночное время;
·в вечернее и ночное время при многосменном режиме работы;
·в праздничные и выходные дни;
· производимые во вредных и тяжелых условиях
Доплата
за
работу
в
сверхурочное
время
Работодатель может привлечь работников (с их письменного согласия) к работе в сверхурочное время. Так, если в организации предусмотрен восьмичасовой рабочий день, то сверхурочным считается время, отработанное свыше восьми часов.
Привлечение к сверхурочным работам производится на основании приказа руководителя организации.
В приказе указываются причина и время сверхурочных работ, работники, которые их выполняют, и сумма доплаты за работу в сверхурочное время.
Если работнику установлен ненормированный рабочий день и он работал сверхурочно без приказа руководителя, доплата не начисляется.
Исчерпывающий перечень случаев, когда работников можно привлекать к сверхурочной работе (с их письменного согласия), установлен в ст. 99 ТК РФ.
Сверхурочная работа каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Трудовой кодекс РФ содержит и другие ограничения по сверхурочной работе.
Доплата за работу
в
ночное
время
Работники привлекаются к работе в ночное время на основании приказа руководителя. В приказе указываются работники, которые выполняют работу, и сумма доплаты.
За работу в ночное время организация обязана начислить доплату к основной заработной плате работника.
Ночным считается время с 22 до 6 часов. Общая продолжительность рабочего времени (включая ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю.
Ряд категорий работников (беременные женщины, работники моложе 18 лет) к работе в ночное время не допускаются (ст. 96 ТК РФ):
Порядок работы в ночное время творческих работников организаций кинематографии, театров, СМИ и т.п. может определяться коллективным договором, локальным нормативным актом либо соглашением сторон трудового договора.
Размер доплаты за работу в ночное время устанавливается в коллективном или трудовом договоре
Доплата
за
работу
в
праздничные
и
выходные
дни
Сотрудники привлекаются к работе в праздники или выходные дни на основании приказа руководителя организации.
В приказе указываются:
• праздничный или выходной день, в который должны работать сотрудники организации;
• подразделение, которое выполняет работу;
• фамилии, имена, отчества сотрудников, которые должны работать в праздник (выходной), а также их должности и суммы доплаты.
Работодатель может привлечь работников к работе в выходные и праздничные дни с их письменного согласия для выполнения заранее непредвиденных работ, от срочного выполнения которых зависит нормальная работа организации в целом или ее отдельных подразделений.
Привлечение к работе в выходные и праздничные дни творческих работников бюджетных организаций кинематографии, театров, СМИ и т.п. допускается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ, а коммерческих организаций — в порядке, устанавливаемом коллективным (индивидуальным) трудовым договором.
Работа в праздничные и выходные дни оплачивается в двойном размере (ст. 153 ТК РФ).
По желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха.
В этом случае работа в праздничный день оплачивается в обычном размере, а день отдыха оплате не подлежит.
Оплата
труда
при
работе во вредных
и
тяжелых условиях
Труд работников, работающих во вредных или тяжелых условиях, оплачивается в повышенных размерах. Для того чтобы определить, относятся ли условия труда к вредным или тяжелым, необходимо провести аттестацию рабочих мест.
Порядок проведения аттестации рабочих мест утвержден постановлением Минтруда России от 14 марта
Аттестация может проводиться организацией как самостоятельно, так и с привлечением органов санитарно-эпидемиологического надзораФактические условия труда оцениваются в баллах. Порядок огк ределения количества баллов в зависимости от условий труда приведен в приложении к постановлению Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 3 октября
В зависимости от количества баллов часовая (дневная) ставка или оклад работника увеличивается на определенный процент. Размер процента устанавливается в коллективном (индивидуальном) трудовом договоре или положении об оплате труда.
Включение
в
расходы
оплаты
вынужденных
прогулов
работников
Организация должна оплатить только вынужденные прогулы работников. Прогулы по вине работника не оплачиваются. Сумма оплаты вынужденного прогула уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Вынужденным прогулом считается время, в течение которого работник по вине организации-работодателя не мог выполнять свои трудовые обязанности, например:
• если работник был уволен незаконно;
• если организация вовремя не выдала трудовую книжку I уволенному работнику.
Если суд или комиссия по трудовым спорам признает увольнение работника незаконным, ему должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула.
Если организация-работодатель не выдала работнику трудовую книжку в день увольнения и это помешало ему устроиться на новую работу, то время с момента увольнения до дня фактической выдачи трудовой книжки также считается вынужденным прогулом.
Включение
в
расходы
выплат
среднего
заработка
В некоторых случаях рабочее время работников оплачивается исходя из их среднего заработка, например:
• при оплате дней служебной командировки;
• при оплате дней вынужденного прогула;
• при переводе работника на нижеоплачиваемую работу из-за травмы, профессионального заболевания или другого повреждения здоровья, связанного с работой в случае простоя, возникшего по вине организации-работодателя;
• при оплате дней медицинского обследования и безвозмездной сдачи крови работниками-донорами;
• в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ.
Во всех этих ситуациях сумма среднего заработка, выплаченного сотруднику, уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые ведут суммированный учет рабочего времени, определяют средний заработок работников на основании их среднего часового, а остальные — среднего дневного заработка.
Общий порядок исчисления среднего заработка установлен в ст. 139 ТК РФ.
При любом режиме работы расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.
При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.
Особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ.
Выплаты
компенсаций за
неиспользованный
отпуск
Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается при увольнении работника в день увольнения. Она начисляется за все неиспользованные отпуска.
Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит от причины увольнения работника.
Компенсация не выплачивается, если работник не отработал те дни, за которые ему должен быть предоставлен отпуск.
Сумма компенсации рассчитывается исходя из того, что полный отпуск полагается работнику, отработавшему полный рабочий год.
Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяца. Если работник не использовал отпуск более чем за 11 месяцевработы, то за каждые полные 11 месяцев ему полагается компенсация исходя из максимальной продолжительности отпуска, который положен работнику.
По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением. В этом случае днем увольнения считается последний день отпуска. В такой ситуации работнику выплачиваются отпускные, а не компенсация за неиспользованный отпуск. Сумма отпускных также уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Выдача всех причитающихся работнику от работодателя сумм а также трудовой книжки с внесенной в нее записью об увольнении производится перед уходом работника в отпуск.
Статья 126 ТК РФ устанавливает, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Это означает, что работник в любое время может обратиться к работодателю с письменным заявлением о замене денежной компенсацией той части отпуска, которая превышает продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска — 28 календарных дней. Сумма такой компенсации уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда, не допускается.
Размер компенсации за неиспользованный отпуск определяется по тем же правилам, которые применяются при подсчете среднего заработка за время отпуска.
2.6.7.
Выплаты
работникам
,
увольняемым по
сокращению
численности
(
штатов
)
Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата организации. Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз создан в организации).
О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за два месяца до увольнения.
Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо заработной платы за дни отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный отпуск выплачиваются:
• выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
• средняя заработная плата за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).
Указанные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в составе расходов на оплату труда.
2.6.8.
Выплаты
по
гражданско
-
правовым договорам
К гражданско-правовым договорам относятся:
• договоры подряда;
• договоры возмездного оказания услуг;
• договоры поручения;
• агентские договоры;
• авторские договоры.
Если работа по гражданско-правому договору связана с производственной деятельностью организации, то выплаты по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Гражданско-правовой договор заключается в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства.
Такой договор может быть заключен:
• с работником организации;
• с лицом, не состоящим с организацией в трудовых отношениях.
Если гражданско-правовой договор заключен с работником организации, то работа по этому договору должна выполняться в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться работой по совместительству. При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам работник должен выполнять различную работу.
Как правило, гражданско-правовые договоры со сторонними лицами заключаются, если в штате организации нет необходимых специалистов или организация не может выполнить те или иные работы собственными силами.
Организация сама решает, принять человека на работу по трудовому договору или заключить с ним гражданско-правовой договор.
Человек, работающий по гражданско-правовому договору, не подчиняется внутреннему распорядку организации, на него не распространяются нормы трудового законодательства (продолжительность рабочего дня, порядок оплаты работы в праздничные и выходные дни, минимальный размер оплаты труда и т.д.).
По гражданско-правовому договору отпуск не полагается. Если в таком договоре установлено, что работа должна быть в праздничные и выходные дни, то это условие должно быть выполнено.
По гражданско-правовому договору оплачивается только результат работы. В договоре указываются:
• работы (услуги), которые должны быть выполнены;
• порядок оплаты результатов работы;
• даты начала и окончания работ;
• порядок сдачи-приемки работ;
• требования к качеству работ;
• ответственность сторон за нарушение условий договора
Факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом их сдачи-приемки. Только в этом случае расходы по оплате работ учитываются при налогообложении прибыли
Выплаты
по
договорам
добровольного медицинского
,
пенсионного
страхования и
страхования
жизни
работников
К расходам на оплату труда относятся затраты организации по договорам:
• обязательного страхования сотрудников;
• добровольного страхования сотрудников.
В налоговом учете затраты на обязательное страхование сотрудников включаются в состав расходов на оплату труда в полном размере.
Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль, если:
• договор страхования заключен на условиях, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ;
• расходы по страхованию сотрудников не превышают нормы, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ.
Таблица 2.4
Особенности учета расходов по договорам добровольного страхования сотрудников
| Вид договора страхования | Условия страхования | Максимальная сумма расходов, уменьшающая налоговую базу |
| Долгосрочное страхование жизни | Минимальный срок договора -5 лет. В течение этого срока договор не должен предусматривать выплаты в пользу сотрудника (за исключением страховых выплат в случае его смерти)* | Общая сумма расходов по страхованию жизни и добровольному пенсионному страхованию (негосударствен ному пенсионному обеспечению), уменьшающая налогооблагаемую базу, не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда** (п. 16 ст. 255 НК РФ). |
| Добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение | Договор добровольного пенсионного страхования должен предусматривать выплату пенсии пожизненно при достижении застрахованным липом пенсионного возраста по законодательству РФ. Договор негосударственного пенсионного обеспечения должен предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете лица, но в течение не менее 5 лет |
Продолжение табл. 2.
| Вид договора страхования | Условия страхования | Максимальная сумма расходов, уменьшающая налоговую базу |
| Добровольное медицинское страхование | Минимальный срок договора — 1 год. Договор должен предусматривать оплату страховщиком медицинских расходов работников | 3% от суммы расходов на оплату труда** (п. 16 ст. 255 НК РФ) |
| Добровольное личное страхование жизни или страхование утраты работником трудоспособности | Договор заключается исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей*** | 10 000 руб.**** в год на одного застрахованного работника (п. 16 ст. 255 НК РФ) |
Независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль только после их оплаты (ст. 272 НК РФ).
Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то расходы распределяются между ними пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде (подробнее см. п. 2.4.1).
В случае изменения указанных существенных условий договоров, сокращения их срока действия или досрочного расторжения взносы работодателя по таким договорам, ран^ включенные в состав расходов, признаются подлежащим11 налогообложению с момента изменения условий, сократи ния сроков или расторжения.
Резервы
на
оплату
отпусков
Резервы предстоящих расходов создаются для равномерного включения расходов в затраты на производство и реализацию, поскольку единовременное списание крупных расходов может привести к резкому увеличению затрат и стать причиной убытка в отчетном периоде.
Создавать резервы могут только те организации, которые определяют выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.
Порядок создания и использования данного резерва регулируется ст. 324.1 НК РФ.
Решение о создании того или иного резерва принимается организацией самостоятельно и закрепляется в ее налоговой учетной политике в целях налогообложения.
Расходы, для оплаты которых создан резерв, списываются только за счет резерва.
Величина резервируемых сумм на оплату отпусков организация рассчитывает самостоятельно путем составления специальной сметы по данным расходам (включая ЕСН). В конце года необходимо проверить, израсходован ли резерв, и уменьшить (либо увеличить) налогооблагаемую прибыль в зависимости от ситуации.
Компенсационные
выплаты
Любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых н^ основании трудовых договоров (контрактов), не уменьшаю^ налогооблагаемую прибыль.
НК РФ также запрещает включение целого ряда выплат сотрудникам в расходы по налогу на прибыль, даже если такие выплаты предусмотрены контрактом (оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий; подробнее см. п. 2.1.7).
Понятие
амортизируемого
имущества для
целей
налогообложения
Общие положения
Согласно положениям ст. 256 НК РФ под амортизируемым имуществом понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.1 Амортизации не подлежат:
• земля и иные объекты природопользования (вода, недр3 и другие природные ресурсы):
• материально-производственные запасы;
• товары;
• объекты незавершенного капитального строительства;
• ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок
1 Начиная с 1 января
Основные
средства
Под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
К основным средствам, в частности, относятся:
• здания и сооружения;
• станки и оборудование;
• транспортные средства;
• мебель и оргтехника.
Основные средства амортизируются при условии их использования в производственных целях или для управленческих нужд организации, если срок такого использования превышает 12 месяцев. Основные средства первоначальной стоимостью 20 000 руб. и менее не амортизируются, а единовременно включаются в состав прочих расходов1.
Нематериальные
активы
Кроме основных средств в состав амортизируемого имущества входят также нематериальные активы.
Пункт 3 ст. 257 НК РФ определяет нематериальные активы как приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
К нематериальным активам не относятся:
• научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
технологические работы, не давшие положительного
результата;
• интеллектуальные и деловые качества работников орга
низации, их квалификация и способность к труду.
Нематериальные активы амортизируются, если они используются в производственных целях или для управленческих нужд организации и срок такого использования превышает 12 месяцев. Нематериальные активы первоначальной стоимостью 20 000 руб. и менее не амортизируются, а единовременно включаются в состав прочих расходов.
Неотделимые
улучшения
арендованных
основных
средств
Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Если арендодатель возместил арендатору стоимость таких капитальных вложений, произведенных арендатором, то амортизация на стоимость вложений начисляется арендодателем в установленном порядке, но не ранее месяца, в котором произошло возмещение (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока, определенного в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января
Имущество,
переданное
по
договору
финансового лизинга
Амортизируемым имуществом признается имущество, полученное налогоплательщиком по договору финансового лизинга, если по условиям такого договора полученное имущество учитывается на балансе лизингополучателя (поди. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Имущество, переданное по договорам текущей аренды, всегда учитывается на балансе арендодателя и им же амортизируется.
Имущество
,
относящееся к
амортизируемому
,
но
не
подлежащее амортизации
в
налоговом
учете
В налоговом учете амортизации не подлежат следующие виды амортизируемого имущества:
• имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
• имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
• приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев• находящиеся по решению руководства организации и реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизации по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Определение
первоначальной
стоимости амортизируемого
имущества в
налоговом
учете
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен в ст. 257 НК РФ.
Первоначальная стоимость приобретенного основного средства
определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основного средства, в частности, включаются:
• суммы, уплаченные продавцу основного средства (за исключением НДС, который принимается к вычету);
• суммы, уплаченные за монтаж основного средства;
• невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением основного средства;
• расходы по доставке основного средства;
• прочие расходы по доведению основного средства Д° состояния, в котором оно пригодно для использования
В первоначальную стоимость основного средства не включаются:
• таможенные пошлины, уплаченные при ввозе основного средства в Российскую Федерацию;
• суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства;
• плата нотариусу за оформление регистрации прав на приобретенное основное средство (в случаях, когда необходимо нотариальное оформление);
• суммовые разницы, связанные с покупкой основного средства;
• проценты по займам и кредитам, полученным для покупки основного средства, независимо от времени их начисления;
• сборы, связанные с регистрацией права собственности на основное средство.
Все эти суммы включаются в налоговом учете в состав прочих или внереализационных расходов.
Первоначальная стоимость основных средств, полученных без
возмездно, определяется исходя из рыночных цен на подобное имущество.
В налоговом учете стоимость такого основного средства не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ)
Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный
капитал, отражаются в налоговом учете по остаточной стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности.
Если расходы на передачу производятся также в счет вклада в уставный капитал, то они включаются в первоначальную стоимость имущества. Причем и эти расходы учредителя, и данные его налогового учета организация, получившая основные средства, должна подтвердить документально. В противном случае первоначальная стоимость полученных основных средств принимается равной нулю (подл. 2 п. 2 ст. 277 НК РФ
, созданных в результате строительства
Основное средство может быть построено двумя способам.
• подрядным (работы по строительству проводятся сторонними организациями-подрядчиками);
• хозяйственным (строительные работы выполняются самой организацией).
При строительстве подрядным способом первоначальная стоимость основного средства складывается из всех затрат на его строительство (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если строительство ведется хозяйственным способом, то пер. воначальная стоимость основного средства отражается в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе приведен в ст. 319 НК РФ, согласно которой в стоимость готовой продукции включаются только прямые расходы, к которым, в частности, относятся:
• материальные затраты;
• расходы на оплату труда строительных рабочих;
• суммы ЕСН, начисленного на оплату труда строительных рабочих;
• амортизация строительных машин и оборудования.
Конкретный перечень прямых расходов устанавливается самой организацией и утверждается в ее учетной политике вцелях налогообложения (ст. 318 НК РФ).
Все остальные расходы считаются косвенными и стоимость основного средства в налоговом учете не увеличивают.
Определение
первоначальной
стоимости
амортизируемого
имущества
,
являющегося
предметом
лизинга
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов (без НДС) лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Определение
первоначальной
стоимости
амортизируемых
нематериальных
активов
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов (без НДС) на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов (без НДС) на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций, на уплату патентных пошлин).
Изменение
первоначальной
стоимости амортизируемого
имущества
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся «работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или
иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными
нагрузками и (или) другими новыми качествами» (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Под реконструкцией НК РФ понимает «переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенст
вованием производства и повышением его технико-экономиче
ских показателей и осуществляемое по проекту реконструкции
основных средств в целях увеличения производственных мощно
стей, улучшения качества и изменения номенклатуры продук
ции» (п. 2 ст. 257 НК РФ).
К техническому перевооружению относится «комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматиза
ции производства, модернизации и замены морально устаревше
го и физически изношенного оборудования новым, более произво
дительным» (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Вышеуказанные мероприятия нельзя путать с ремонтом основных средств, стоимость которого включается в состав прочих расходов независимо от вида ремонта — текущего и капитального.
Влияние
переоценки
основных
средств на
их
стоимость
в
налоговом
учете
Переоценка основных средств, которая может проводиться по решению руководства организации на начало года, отражается в налоговом учете следующим образом:
• переоценки основных средств, проведенные до 1 январи
• переоценка, проведенная по состоянию на 1 январи
• переоценки основных средств, проведенные после 1 января
Определение
срока
полезного
использования
амортизируемого имущества
Срок полезного использования основных
средств
Согласно ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января
(далее — Классификация основных средств).
Увеличение
срока
полезного
использования
основных
средств
Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта срок его полезного использования увеличился.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, при исчислении амортизации организация учитывает оставшийся срок полезного использования.
Срок полезного использования нематериальных
активов
Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, сви детельства и (или) из других ограничений сроков использова^ ния объектов интеллектуальной собственности в соответст, вии с законодательством Российской Федерации или приме, нимым законодательством иностранного государства, а такж^ исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Амортизационные
группы
Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы:
| Номер группы | Срок полезного использования основного средства |
| Первая | От 1 года до 2 лет включительно |
| Вторая | Свыше 2 лет до 3 лет включительно |
| Третья | Свыше 3 лет до 5 лет включительно |
| Четвертая | Свыше 5 лет до 7 лет включительно |
| Пятая | Свыше 7 лет до 10 лет включительно |
| Шестая | Свыше 10 лет до 15 лет включительно |
| Седьмая | Свыше 15 лет до 20 лет включительно |
| Восьмая | Свыше 20 лет до 25 лет включительно |
| Девятая | Свыше 25 лет до 30 лет включительно |
| Десятая | Свыше 30 лет |
Распределение основных средств по группам производится в соответствии с постановлением Правительства РФ от 1 января
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ)
Начисление
амортизации
основных средств
в
налоговом
учете
Единовременное
списание
не
более
10%
первоначальной
стоимости
основных
средств
Начиная с 1 января
Это правило не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.
Данные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором начинается начисление амортизации основного средства (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Если налогоплательщик воспользовался предоставленной возможностью единовременного списания не более 10% первоначальной стоимости основных средств, то амортизация начисляется на первоначальную стоимость за минусом стоимости списания.
Расходы на единовременное списание до 10% стоимости основных средств рассматриваются НК РФ в качестве косвенных (ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).
Амортизация начисляется по каждому объекту основу средств ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяце ввода основного средства в эксплуатацию.
Если для учета доходов и расходов применяется кассовый метод, то амортизируются только оплаченные основные средства. Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяц» следующего за месяцем, в котором объект основных средств был полностью амортизирован или списан с баланса организации (продан, ликвидирован и т.п.).
Амортизация начисляется в пределах стоимости основного средства, отраженной в налоговом учете.
Если право собственности на основное средство подлежи государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется после передачи документов на регистрацию и ввода его в эксплуатацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Методы начисления
амортизации
В налоговом учете существуют только два метода начислен^ амортизации основных средств:
• линейный;
• нелинейный.
Выбранный метод начисления амортизации для целей налогообложения применяется в течение всего срока полезного использования основного средства, определенного в соответствии с Классификацией основных средств По основным средствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом.
Амортизация на основное средство может начисляться по нелинейному методу до тех пор, пока остаточная стоимость основного средства не достигнет 20% его первоначальной стоимости.
После этого остаточная стоимость основного средства фиксируется и амортизируется по линейному методу исходя из количества месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации основного средства.
Применение
специальных
понижающих и
повышающих
коэффициентов
По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть: увеличена максимум в два раза (п. 7 ст. 259 НК РФ).
По основным средствам, переданным в финансовый лизинг, норма амортизации может быть увеличена максимум в3 раза.
Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным способом (п. 7 ст. 259 НК РФ).
По легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. и пассажирским микроавтобусам стоимостью более 400 000 руб. норма амортизации уменьшается в
два раза (п. 9 ст. 259 НК РФ)1.
Амортизация основных
средств,
бывших в
эксплуатации
Если организация приобретает объект основных средств, уже бывших в эксплуатации, то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат связанных с приобретением. При этом сумма амортизации, начисленной по основному средству его прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.
1 Начиная с 1 января
Срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, уменьшается на фактический срок использования таких средств их бывшими владельцами (п. 12 ст. 259 НК РФ)
Если приобретенный объект основных средств уже полностью отработал свой срок у предыдущего владельца, то налогоплательщик вправе определить срок его полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности.
Амортизация
основных
средств,
приобретенных до
Для того чтобы рассчитать амортизацию по объектам основных средств, приобретенных до 1 января
1)
остаточную стоимость основного средства по состоянию на 1 января
2)
оставшийся срок его полезного использования.
Остаточная стоимость основного средства определяется как разница между его первоначальной стоимостью (с учетом переоценок) и суммой амортизации, начисленной на 1 января2002 г.
Оставшийся срок полезного использования определяется как разница между полным сроком полезного использования согласно Классификации основных средств и фактическим сроком эксплуатации основного средства до 1 января
Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется больше срока, установленного в соответствии с Классификацией основных средств, то такое основное средство попадает в отдельную амортизационную группу и амортизируется в течение 7 лет (минимум) начиная с 1 января
Амортизация
нематериальных
активов
Правила амортизации, применяемые в отношении нематериальных активов, в целом аналогичны правилам, установленным для основных средств.
Амортизация начисляется по каждому нематериальному активу ежемесячно начиная с месяца, следующего за тем месяцем, когда актив был принят на учет.
Амортизация начисляется либо линейным, либо нелинейным методом.
Единовременное списание до 10% стоимости в отношении материальных активов не предусмотрено.
Срок службы нематериального актива определяется исходя срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов, под- тверждающих право организации на данный нематериальны актив. Если срок службы нематериального актива определить затруднительно, то для целей налогового учета он устанавливается в 10 лет.
Списание расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки регулируется ст. 262 НК РФ.
Списание расходов на приобретение права на земельные участки, а также на приобретение права на заключение договоров аренды земельных участков регулируются ст. 264.1 НК РФ.
Начиная с 1 января
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ вышеуказанная разница признается расходами равномерно в течение пяти лет
начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности на приобретенное предприятие.
ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ
Состав
прочих
расходов
Перечень прочих расходов приведен в ст. 264 НК РФ. Среди них, в частности, указаны расходы на:
• аренду имущества;
• юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги;
• аудиторские услуги;
• приобретение неисключительных прав на использование программ и баз данных для ЭВМ;
• обязательное и добровольное страхование имущества;
• уплату налогов, таможенных пошлин и сборов;
• рекламу;
выплаты компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов
командировки;
на представительские расходы; подготовку и переподготовку кадров.
Некоторые из перечисленных расходов учитываются в целях.
налогообложения прибыли только в пределах установленных нормативов.
Расходы
по
аренде
имущества
Затраты на аренду имущества отражаются в налоговом учете составе прочих расходов.
Кроме арендных платежей к таким расходам относятся сух,. I мы, уплаченные за предоставление коммунальных уем (электричество, воду, газ) и услуги связи, которые относятся к арендуемому имуществу.
Также в составе прочих расходов учитываются затраты арен-датора по ремонту арендованных основных средств. При | этом обязанность арендатора по оплате таких расходов должна быть установлена в договоре аренды.
| |
.
Юридические
услуги
К юридическим услугам относятся:
• правовое консультирование по всем отраслям права;
• правовая работа по обеспечению хозяйственной деятельности;
• представительство в суде;
• правовая экспертиза учредительных и других документов.
• составление заявлений, договоров, исков, соглашений-контрактов, претензий и других юридических документов и т.д.
Стоимость перечисленных выше услуг включается в налог вом учете в состав прочих расходов, только если они непосредственно связаны с деятельностью организации, т.е. являются экономически обоснованными.
Консультационные
,
информационные
,
посреднические
и
аудиторские
расходы
В налоговом учете информационные, консультационные, посреднические и аудиторские услуги учитываются в составе прочих расходов, если они непосредственно связаны с деятельностью организации. Характер оказания услуг следует из положений договоров и документов, подтверждающих оказание услуг.
Наличие акта приемки оказанных услуг является обязательным условием для включения их стоимости в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Перечень аудиторских услуг приведен в Федеральном законе от 7 августа
Такими услугами, в частности, являются:
• проверка бухгалтерской отчетности;
• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, а также составление отчетности;
• консультирование по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и управления организацией;
• финансовый анализ деятельности организации;
• представительство в суде и налоговых инспекциях;
• автоматизация бухгалтерского учета;
• разработка инвестиционных проектов, бизнес-планов и т.д.
Права
на
использование
программ
и
баз данных
для
ЭВМ
Исключительные права на программы и базы данных для ЭВМ стоимостью от 10 000 руб. учитывают как нематериальные активы. В течение срока полезного использования программ на них начисляется амортизация.
Если затраты по покупке исключительных прав на использование программ и баз данных составляют менее 10 000 руб., то они включаются в состав прочих расходов и не амортизируются.
Неисключительные права на программы и базы данных для ЭВМ независимо от стоимости учитываются как расходы будущих периодов и включаются в затраты постепенно в течение срока использования этих программ или баз дацн Если такой срок не установлен, то списание стоимости п обретения неисключительных прав может произойти еды,, временно.
Расходы
на
страхование
имущества
Согласно ст. 263 НК РФ расходы на обязательное страхование включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Затраты на виды добровольного страхования, которые перечислены в ст. 263 НК РФ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в сумме фактических расходов (в этой статье перечислено подавляющее большинство видов имущественного страхования).
Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то они равномерно распределяются между периодами.
Таможенные
пошлины
,
налоги
и
сборы
,
не
включаемые
в
цену
товаров
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ таможенные пошлины учитываются в налоговом учете в составе прочих расходов. Аналогичный порядок действует и в отношении налогов и сборов, не включаемых в цену товаров, например:
• земельного налога;
• налога на имущество.
Исключение из этого правила предусмотрено для платежей за сверхнормативный выброс загрязняющих веществ и самого налога на прибыль, которые не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Расходы
на
рекламу
Перечень расходов на рекламу содержится в п. 4 ст. 264 НК РФ. Некоторые виды затрат на рекламу учитываются в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.
Нормативы, в пределах которых такие затраты учитываются при налогообложении прибыли, приведены в табл. 2.5
Сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу к налоговому вычету не принимается и не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Таблица 2.5
| Вид расходов на рекламу | Норматив |
| Реклама через средства массовой информации (объявления в печати, по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети | Не нормируются |
| Световая и наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и шитов | Не нормируются |
Если работник направлен в зарубежную командировку, суточные за время передвижения по территории Российской. Федерации выплачиваются по нормам, установленным для командировок в пределах Российской Федерации.
Суточные в день пересечения границы при выезде из Российской Федерации оплачиваются по нормам, установленных для страны въезда. При возвращении в Российскую Федерацию день пересечения границы оплачивается по нормам, установленным для России.
В случае выезда за границу и возврата в Российскую Федерацию в один день суточные оплачиваются в размере 50% от установленной нормы для иностранного государства, в которое был направлен работник.
При направлении работника в командировку в две и более страны суточные за день пересечения границы выплачиваются в валюте по нормам той страны, в которую направляете работник.
Если принимающая сторона обеспечивает работника ин странной валютой, то суточные ему не выплачиваются.
В налоговом учете суточные учитываются в составе прочих расходов только в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8 февраля
При командировках по территории Российской Федерации эта норма составляет 100 руб. за день нахождения в командировке. Нормы суточных при командировках за границу зависят от страны, в которую командируется работник. Если суточные выдаются в пределах норм, то в налоговом учете их сумма включается в состав прочих расходов. Если суточные выдаются сверх установленных норм, то сумма превышения в состав прочих расходов не включается и налогооблагаемую прибыль не уменьшает.
Расходы
по
найму
жилого
помещения
Работнику возмещается вся сумма расходов по найму жилого помещения.
Также работнику возмещаются расходы по бронированию места в гостинице и оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостинице и включаемых в счет за проживание. Исключение из этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию работника в баре, ресторане или номере и расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например, бассейном, сауной, тренажером и т.д.). Такие расходы работнику не оплачиваются . Если руководитель организации все-таки принял решение оплатить такие расходы, то в налоговом учете эти расходы отражаются, так как их сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Расходы по проживанию должны быть подтверждены документально (счетами гостиниц, квитанциями об оплате типичных услуг и т.п.). Документально не подтвержденные расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.
Суммы НДС, уплаченные за наем жилого помещения и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг обслуживанию в номере, по использованию рекреационно оздоровительных объектов), принимаются к вычету.
Расходы
по
проезду
к
месту
командировки
и
обратно
Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:
• стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.д.);
• оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
• плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
• стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;
• сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
Сумма НДС по расходам, связанным с проездом, принимаются к вычету при условии, что она выделена в проездном документе (билете) отдельной строкой. Счет-фактура в этом случае не требуется, так как билет является бланком строгой отчетности.
Аналогично принимается к вычету и сумма НДС при оплате в поезде постельных принадлежностей, если она включена цену билета
Прочие
расходы
по
командировке
При командировках за границу работникам дополнительно оплачиваются:
• расходы по оформлению заграничных паспортов, виз, приглашений и других выездных документов;
• консульские и аэродромные сборы;
• сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
• иные аналогичные платежи и сборы.
Ряд иностранных государств не разрешает въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки. Такие расходы также оплачиваются работникам и отражаются в налоговом учете в составе прочих расходов.
Представительские
расходы
Представительские расходы — это затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) организации.
Полный перечень представительских расходов приведен в ст. 264 НК РФ.
Согласно этой статье к представительским расходам относятся затраты по:
• проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;
• транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;
• буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;
• оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Этот перечень является исчерпывающим.
Расходы
на
подготовку и
переподготовку
кадров
В бухгалтерском учете затраты на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включаются в состав прочих расходов.
Указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, если выполняются следующие условия:
• работники, которые обучаются, состоят в штате организации;
• образовательное учреждение, в котором обучаются работники, имеет государственную аккредитацию (лицензию);
• программа обучения способствует повышению квалификации и более эффективной работе работников.
К затратам, не включаемым в состав прочих расходов и не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы:
• на оплату высшего и среднего образования работников;
• на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг.
9.
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ
РАСХОДЫ
Состав внереализационных расходов.
Момент их признания для целейналогообложения.
Полный перечень внереализационных расходов содержится в ст. 265 НК РФ. Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относятся любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитываются в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Момент признания внереализационных расходов зависит от выбранного метода отражения доходов (подробнее см. п. 2.4.1).
Порядок отражения в налоговом учете многих видов внереализационных расходов (курсовых и суммовых разниц, штрафов и пеней, убытков прошлых лет и др.) аналогичен порядку отражения внереализационных доходов.
В данном разделе будут рассмотрены следующие виды реализационных расходов
• расходы на уплату процентов по долговым обязательств
• расходы по списанию дебиторской задолженности ( числе расходы на создание резерва по сомнительным долгам).
Расходы
на
уплату
процентов по
долговым
обязательствам
Общие
положения
В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.). всегда включаются в состав внереализационных расходов и никогда не капитализируются. В этом смысле цели, на которые получен кредит или заем (капитальное строительство, покупка основных средств, оплата текущих расходов и т.д.), значения не имеют.
Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов только в пределах норм (ст. 269 НК РФ).
Существуют два способа нормирования этих расходов:
1) исходя из среднего процента, рассчитанного по долговым обязательствам того же вида, полученным в сопоставимых условиях, и увеличенного в 1,2 раза;
2) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (если долговое обязательство выражено в рублях), или 15% годовых (если долговое обязательство выражено в валюте).
При наличии нескольких долговых обязательств одного вида, полученных на сопоставимых условиях, организация может самостоятельно выбрать любой из вышеуказанных способов При отсутствии таких обязательств и (или) их несопоставимости применяется только второй способ. Особые правила определения величины процентных расходов применяются в случае, если заем прямо или косвенно контролируется иностранной компанией. Эти правила установлены в п. 2 ст. 269 НК РФ.
1-й способ нормирования расходов на уплату процентов
Данный способ может применяться, если организация получает несколько кредитов (займов) на сопоставимых условиях
Долговые обязательства считаются полученными на сопоставимых условиях, если они получены:
• в одной валюте;
• на одинаковый срок;
• в сопоставимых объемах;
• под аналогичные обеспечения.
Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, необходимо:
1) определить наличие нескольких сопоставимых долговых обязательств;
2) рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;
3) увеличить средний уровень процентов на 20%.
Если реальная процентная ставка по договору превышает этот показатель, то при налогообложении прибыли учитывается ставка, равная среднему уровню процентов, увеличенному в 1,2 раза.
Если реальная процентная ставка по договору не превышает этот показатель, то при налогообложении проценты учитываются полностью.
2-
Й
способ
нормирования
расходов
на уплату процентов
| |
При данном способе нормирования норматив по процентам определяется исходя из величины ставки рефинансирован Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (если долговое обязательство выражено в рублях), или 15% годовых (если долговое обязательство выражено в валюте).
Если по условиям договора процентная ставка не может быт, изменена в течение всего срока действия договора, то ставка Центрального банка РФ, принимаемая для расчета норматива, фиксируется на дату получения заемных средств.
В противном случае для расчета норматива берется ставка ЦБ Рф действующая на дату признания расходов в виде процентов. Проценты начисляются со дня, следующего за днем получения кредита (займа) и по день возврата кредитных (заемных) средств (включительно).
По валютным займам и кредитам величина процентов определяется в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расхода в виде процентов.
Списание
дебиторской
задолженности
Списание
задолженности
без
образования
резерва
по
сомнительным
долгам
Дебиторская задолженность подлежит списанию:
• если истек срок исковой давности (три года, начиная с того момента, когда должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);
• если организации стало известно о том, что долг нереален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).
Сумма списанной задолженности в налоговом учете отражается в составе внереализационных расходо
Списание
задолженности
путем
образования
резерва
по
сомнительным
долгам
Если организация определяет выручку методом начисления, то она может списать просроченную дебиторскую задолженность за счет резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) Создание такого резерва должно быть предусмотрено учетное политикой организации в целях налогообложения.
Если организация создает резерв, безнадежные долги списываются только за счет резерва.
По правилам налогового учета резерв может быть создан по дебиторской задолженности, если она соответствует двум условиям:
• не погашена в срок, установленный договором;
• не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Согласно ст. 266 НК РФ сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства:
долги, которые просрочены более чем на 90 календрных дней, резервируются в полной сумме (100%), включая НДС;
если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных (включительно), в резерв включаются 50% от суммы задолженности;
в случае если просрочка не превышает 45 дней, резерв на задолженность вообще не создается.
Резерв создается исходя из полной суммы дебиторской задолженности, включая суммы НДС.
Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки от продаж (без НДС), полученной за отчетный (налоговый) период.
По правилам налогового учета резерв прибавляется к прибыли отчетного периода, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или налогового периода, организация может создать резерв в сумме меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва. К прибыли прибавляется разница между остатком резерва и той суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации.
Эта разница включается в состав внереализационных доходов.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ПРИБЫЛИ
ОТ
РЕАЛИЗАЦИИ
ИМУЩЕСТВА
| |
Продажа
основных средств
| |
Прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разница между доходом, полученным (причитающимся к получению) от покупателя основного средства (за минусом НДС) и расходами, связанными с реализацией основного средства.
| |
В состав доходов от продажи основного средства включается выручка (без НДС), полученная от покупателя. В состав доходов от продажи основного средства не включаются:
| |
НДС;
суммовые разницы;
| |
проценты по коммерческим кредитам (если продукция произведена при условии отсрочки оплаты); проценты (дисконт) по векселям (если покупатель оплатил покупку основных средств векселем). НДС с реализации основных средств уплачивается в бюджет как самостоятельный налог. Остальные доходы, упомянутые выше, в налоговом учете входят в состав прочих или внереализационных доходов.
Если выручка от реализации основного средства получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу на дату поступления оплаты за проданное основное средство. В расходы, связанные с продажей основного средства, включаются:
• остаточная стоимость основного средства, рассчитанная по правилам налогового учета (подробнее см. раздел 2.7 «Амортизация»);
• расходы, непосредственно связанные с продажей основного средства, например, расходы по его оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке (п. 1 ст. 268 НК РФ).
В расходы, связанные с продажей основного средства, не включаются:
• таможенные пошлины, уплаченные при вывозе основного средства из Российской Федерации;
• суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с реализацией основного средства;
• плата нотариусу за оформление сделки купли-продажи основного средства;
• сборы, связанные с регистрацией права собственности на основное средство.
Все эти суммы в налоговом учете включаются в состав прочих расходов.
Если в результате продажи основного средства образуется прибыль, то она сразу включается в налоговую базу того отчетного (налогового) периода, в котором была произведена продажа.
Если результатом продажи основного средства является убыток, то он уменьшает налогооблагаемую прибыль не сразу, а в течение периода времени, который равен разнице между обшим установленным сроком использования основного средства и фактическим сроком его использования
Продажа прочего имущества (за исключением готовой продукции,
товаров
, ценных бумаг и нематериальных активов)
Результат от продажи прочего имущества (например, остатки сырья и материалов, которые по каким-то причинам были использованы в производстве) определяется в порядке, аналогичном вышеуказанному порядку, за исключение двух положение
• во-первых, в расходы включается стоимость приобретения (создания) этого имущества (а не остаточная стоимость);
• во-вторых, убыток, полученный от реализации такого имущества, учитывается в целях налогообложения полном размере в том отчетном (налоговом) периоде котором произошла упомянутая реализация.
Продажа
готовой продукции
,
товаров
,
ценных
бумаг
,
нематериальных
активов
и
прав
на
земельные
участки
Правила определения прибыли от продажи ценных бумаг установлены в ст. 280 НК РФ.
Правила определения прибыли от продажи нематериальных активов установлены в ст. 268 НК РФ. Исчисление прибыли от реализации права на земельные участки регулируется ст. 264.1 НК РФ.
УМЕНЬШЕНИЕ ТЕКУЩЕЙ ПРИБЫЛИ НА ВЕЛИЧИНУ УБЫТКОВ ПРОШЛЫХ ЛЕТ. СРОКИ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ И УПЛАТЫ НАЛОГА
Определение
суммы
убытка
прошлых лет
при
расчете
налогооблагаемой прибыли
Налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на всю сумму полученного в предыдущие налоговые периоды убытка или на часть этой суммы. Суммы убытков определяются по данным налогового учета согласно положениям ст. 283 НК РФ. В общем случае величина убытка определяется по итогам календарного года. Особые правила определения суммы убытка действуют в отношении
В этом году сумма убытка определяется как наименьшая из двух величин:
| |
• убытка за первое полугодие
• убытка в целом за
Переносить убыток на будущее налогоплательщик в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором он был получен.
Если организация получила убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производиться только после погашения предыдущих. С 2002 по
В
Начиная с
Представление
налоговой
декларации
и
уплата
налога
на
прибыль
Порядок исчисления налога и авансовых платежей и сроки их уплаты регулируются ст. 286 и 287 НК РФ. Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, руководствуются положениями ст. 288 НК РФ. Сроки представления налоговых деклараций (налоговых расчетов) определены в ст. 289 НК РФ.
Если организация уплачивает квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (а этот порядок уплаты распространяется только на налогоплательщиков, указанных в п. 3 ст. 286 НК РФ), то налоговые декларации подаются в следующие сроки:
• за I квартал — не позднее 28 апреля текущего года;
• за полугодие — не позднее 28 июля текущего года;
• за 9 месяцев - не позднее 28 октября текущего года;
• за год — не позднее 28 марта следующего года.
Уплата авансовых платежей по налогу производится не позднее 28-го числа месяца, следующего за окончанием отчетного периода.
Суммы авансовых платежей определяются исходя из суммы налога, рассчитанной за период нарастающим итогом, за минусом сумм авансовых платежей, внесенных в предыдущие отчетные периоды.
Сумма годового платежа определяется как сумма налога, рассчитанная за весь год, за минусом всех ранее внесенных авансовых платежей по налогу.
Если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, то налоговые декларации подаются ежемесячно, не позднее 28-го числа месяца, следующего за окончанием отчетного периода.
Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль за конкретный месяц производится не позднее 28-го числа следующего месяца.
Суммы авансовых платежей определяются согласно правилам, установленным в ст. 286, 287 НК РФ.
Сумма платежа по налогу на прибыль определяется как сумма налога, рассчитанная за весь год, за минусом всех ранее внесенных авансовых платежей по налогу.
