ВВЕДЕНИЕ
В условиях рыночной экономики успешное функционирование коммерческих организаций во многом определяется их способностью адаптироваться к рыночным отношениям.

Окружающий мир стремительно меняется. Уходят в небытие компании, сотни лет являвшиеся символами процветания и благополучия. Меняется конъюнктура рынка, взлетают и опускаются курсы валют, котировки акций. Налоговое законодательство находится в состоянии перманентного реформирования. Все это - объективная реальность, в которой живет бизнес.

Одно из условий выживания в современном мире - способность бизнеса к мгновенной адаптации, к изменениям агрессивной среды, где он вынужден пребывать. Адаптация означает реформирование, реорганизацию существующего бизнеса[13, с. 3].

Реорганизация или реформирование бизнеса может проходить в форме структурных изменений, направленных на решение задачи выхода из кризисного состояния, или как этап развития, выхода на качественно новый уровень. Основными задачами развития предприятия могут быть:

- повышение конкурентоспособности продукции на рынке;

- обеспечение инвестиционной привлекательности предприятий;

- реализация механизмов эффективного управления;

- внедрение новой техники и технологий;

- оптимизация налогообложения и налоговых рисков;

- диверсификация производства.

Решение вышеперечисленных задач зачастую требует ликвидации организационных структур (предприятий, филиалов и представительств), не вписывающихся в новую концепцию бизнеса, текущую или прогнозируемую экономическую реальность.

Практика показывает: в большинстве случаев проведенная реорганизация соответствующих бизнес-структур позволяет улучшить экономическое положение предприятия, повысить конкурентоспособность продукции, стимулировать инвестиционную деятельность и т.д.

Другой причиной ликвидации предприятий могут быть законные требования кредиторов, налоговых и иных государственных органов, которым предоставлено право заявлять соответствующие иски с целью обеспечения общественных и государственных интересов. Как правило, в такую ситуацию попадают компании, не сумевшие правильно приспособиться к рыночной конъюнктуре.

Реорганизация предприятия является неотъемлемым элементом развитой экономики и представляет собой один из возможных путей повышения эффективности работы предприятия. С помощью реорганизации можно существенно расширить бизнес, осуществить финансовое оздоровление предприятия, оптимизировать налоговые платежи и т.д.

В условиях постигшего весь мир экономического кризиса, такие процедуры как реорганизация и ликвидация начинают интересовать все большее количество людей.

Вышеуказанные обстоятельства обусловливают актуальность данной темы.

Цель курсовой работы является изучение особенностей бухгалтерской отчетности при реорганизации и прекращении деятельности, а также формирование навыков по заполнению форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для достижения цели определены следующие задачи:

·       рассмотреть правовые аспекты ликвидации и реорганизации;

·       ознакомится с формами бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации предприятий;

·       составить формы бухгалтерской отчетности ООО « Эталон».

        Для написания работы использовалась нормативная и законодательная литература, труды отечественных авторов по данной проблеме, материалы периодической печати, ресурсы информационной сети «Интернет».

ГЛАВА 1. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ  ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ОРГАНИЗАЦИЙ И ПРЕКРАЩЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1.Правовые аспекты ликвидации и реорганизации
Реорганизация представляет собой комплексный процесс, объединяющий в себе нормы гражданского, налогового, трудового и административного законодательства. В ходе реорганизации возникает также масса вопросов, связанных с отражением осуществляемых мероприятий в бухгалтерском учете и составлением бухгалтерской отчетности. Особое место занимают проблемы, касающиеся активов и обязательств реорганизуемых организаций, формирования уставного капитала, методики проведения бухгалтерского учета в ходе реорганизации.

Одной из основных задач управления предприятием в настоящее время является обеспечение его финансовой устойчивости, повышение конкурентоспособности производимой продукции, снижение затрат и увеличение прибыли, освоение новых рыночных сегментов.

Одним из возможных путей повышения эффективности работы предприятия является изменение его организационной структуры. В каждом конкретном случае мотивы, побуждающие руководителей проводить реорганизацию своих предприятий, различны. Однако, как правило, объединяет их стремление к повышению эффективности работы и упрочению позиций предприятия на рынке. Реорганизация предприятия может быть направлена, например, на совершенствование структуры управления предприятием или на оптимизацию налоговых платежей. Кроме того, может быть принято решение о слиянии двух небольших предприятий в одно крупное или о выделении структурного подразделения в самостоятельное юридическое лицо с целью повышения их конкурентоспособности[14].

Реорганизация - процесс перемены лиц в имущественных и иных правоотношениях, характеризующийся изменением комплекса их прав и обязанностей, субъектного состава участников либо организационно-правовой формы реорганизуемого юридического лица и влекущий универсальное правопреемство. С другой стороны, реорганизация предприятия может означать собой прекращение его деятельности с переходом имущественных прав и обязанностей к другим юридическим лицам.

В настоящее время в экономической литературе выделяется два самостоятельных направления реорганизации[13,с. 85]:

- реорганизация бизнеса

- реорганизация юридического лица

Первый вид реорганизации предполагает изменение процессов управления предприятием, а второй смену организационно-правовой формы, состава собственников организации, ее имущества и обязательств и собственного капитала.

При этом реорганизация может быть добровольной и принудительной.

Особенностью принудительной реорганизации является то, что она, в отличие от добровольной, может быть осуществлена только в форме разделения либо выделения (такую реорганизацию иногда называют разукрупнением);

Добровольная реорганизация осуществляется по решению самого юридического лица - его учредителей (участников) либо органа, обладающего соответствующими полномочиями согласно учредительным документам.

В статьях 57-60 ПС РФ предусмотрено, что реорганизация предприятия может проходить в виде слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

При слиянии права и обязанности двух прекращающих существование юридических лиц переходят к новому юридическому лиц (рис. 1.1).

Сливаться могут предприятия как одной организационно-правовой формы (например, два ООО), так и разных (например, ООО и общество с дополнительной ответственностью). Вместе с тем в отношении слияния акционерных обществ с организациями других форм собственности существуют ограничения, обозначенные в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах". В указанном Постановлении говорится о следующем. Положения Закона об АО, определяющие порядок их реорганизации, не предусматривают возможность проведения реорганизации этих обществ посредством объединения с юридическими лицами иных организационно-правовых форм (в т.ч. с ООО) либо разделения их (выделения) на акционерное общество и юридическое лицо другой организационно-правовой формы.



Рис. 1.1 Слияние юридических лиц
Слияние двух унитарных предприятий возможно только в случае, если их имущество принадлежит одному и тому же собственнику (п. 3 ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ). Статья 58 ГК РФ не запрещает слияние коммерческих и некоммерческих организаций.



Рис. 1.2 Присоединение  юридических лиц
При присоединении в состав юридического лица, не прекращающего свою деятельность, вливается прекращающее существование юридическое лицо.

При этом присоединяемая компания прекращает свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ ( рис. 1.2). Реорганизация юридического лица в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединенного лица (ст. ст. 8, 16 Закона о регистрации юридических лиц).

Регистрация нового юридического лица не производится. Однако в учредительные документы организации, к которой присоединено другое юридическое лицо, нужно внести необходимые изменения, о чем сообщить в регистрирующий (налоговый) орган в установленные законом сроки.

Число присоединяемых юридических лиц не ограничено.

Разделение означает прекращение прав и обязанностей существующей организации и переход их к вновь образуемым юридическим лицам (рис. 1.3). Часть прав и обязанностей, переходящих к каждому вновь образуемому юридическому лицу, необходимо четко оговорить в разделительном балансе. Количество юридических лиц, образующихся в результате разделения, не ограничено. Поскольку при разделении создаются новые юридические лица, каждое из них должно пройти государственную регистрацию в установленном порядке.



Рис. 1.3 Разделение юридического лица

В отличие от разделения, в ходе которого деятельность разделяемого юридического лица прекращается, при выделении юридическое лицо, из которого выделяются организации (или одна организация), не прекращает свою деятельность. Наряду с ней возникает одно или несколько новых юридических лиц, проходящих в установленном порядке государственную регистрацию (рис. 1.4). Следовательно, при выделении необходимо изменять учредительные документы "материнского" юридического лица с сообщением об изменениях регистрирующему (налоговому) органу.

В случае если выделяется (присоединяется, преобразовывается) общественное объединение, то связанные с этим изменения устава подлежат регистрации в том же порядке и в те же сроки, что и регистрация самих общественных объединений (п. 23 Правил регистрации общественных объединений).



Рис. 1.4 Выделение юридического лица
В аналогичном порядке решается вопрос и при выделении коммерческого банка: изменения и дополнения к уставу "материнского" банка следует регистрировать в ЦБ РФ в том же порядке, в каком были зарегистрированы учредительные документы самого банка (ст. ст. 12 - 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках), ст. 19 Закона об АО, ст. 55 Закона об ООО). Регистрация учредительных документов вновь возникших юридических лиц производится в общем порядке. Объем гражданских прав и обязанностей, переходящих к вновь образуемым юридическим лицам от "материнской" организации, должен быть оговорен в разделительном балансе.

Статья 58 ГК РФ не запрещает выделение из некоммерческой организации коммерческой организации (например, к новому хозяйственному обществу перейдет часть деятельности некоммерческой организации, связанная с извлечением прибыли). В равной степени и из коммерческих организаций могут выделиться подразделения, которые станут некоммерческими со статусом юридического лица.

Преобразование юридического лица - это изменение его организационно-правовой формы. При преобразовании к новому юридическому лицу переходит весь объем гражданских прав и обязанностей старого (рис. 1.5). Учредительные документы нового юридического лица подлежат государственной регистрации в общем порядке (ст. 51 ГК РФ). При этом в них четко должно быть оговорено, что возникшая в результате преобразования юридического лица организация является полным правопреемником прежнего юридического лица.



Рис. 1.5 Преобразование юридического  лица
Реорганизация в формах слияния, разделения, выделения и преобразования считается законченной с момента осуществления государственной регистрации новых юридических лиц.

Реорганизация в форме присоединения оканчивается моментом внесения в государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Сам процесс реорганизации основан на особом порядке перехода всего имущества, всех имущественных прав и обязанностей предшествующего предприятия к его преемнику на основании передаточного акта или разделительного баланса. Особенность состоит в том, что передача прав и обязанностей юридического лица производится в полном объеме, без каких-либо изъятий и исключений.

В экономической литературе встречаются следующие признаки реорганизации[13,89]:

- универсальное правопреемство вновь возникших (измененных) юридических лиц;

- отсутствие какой-либо связи между реорганизованным юридическим лицом и его правопреемником и полная автономия последнего;

- изменение размера уставного капитала и субъектного состава участников (в случае преобразования — только организационно-правовой формы) реорганизуемого юридического лица;
- все или часть участников реорганизуемого субъекта выступают учредителями (участниками) его правопреемника.

Один из наиболее важных вопросов, возникающих в процессе реорганизации, - это вопрос защиты прав кредиторов реорганизующегося юридического лица. ГК РФ предусматривает три способа защиты прав кредиторов при реорганизации:

а) установление порядка проведения реорганизации (с извещением кредиторов);

б) составление определенных реорганизационных документов;

в) определение последствий отсутствия необходимой информации в реорганизационных документах

Следует отметить, что все формы реорганизации, за исключением реорганизации в форме выделения, связаны с процессом ликвидации юридического лица. Существенным отличием реорганизации юридического лица от его ликвидации, является направленность процесса реорганизации на продолжение деятельности. В ходе реорганизации имущество и обязательства реорганизуемых организаций переходят к правопреемникам и продолжают участвовать в хозяйственном обороте, тогда как ликвидация влечет за собой прекращение деятельности без перехода прав и обязанностей.

Основной целью реорганизации в настоящее время является ее направление на оздоровление экономики предприятия, маневренности управления, на то, чтобы собственники предприятий сами принимали решения по развитию производства в соответствии со своими экономическими интересами, распоряжались своим имуществом и сами пожинали плоды своего труда, сами несли ответственность по принятым обязательствам. В связи с этим независимо от формы реорганизации, ее основной целью является повышение жизнеспособности предприятия и увеличение перспектив его дальнейшего развития. Следует отметить, что реорганизация юридического лица является достаточно сложным и комплексным явлением. В процессе реорганизации возникают многочисленные вопросы, связанные с оценкой и переоценкой имущества и обязательств организации, начислением и уплатой налогов, которые находят свое отражение на счетах бухгалтерского учета и учитываются при составлении бухгалтерского баланса[14].

Ликвидация представляет собой прекращение деятельности юридического лица без правопреемства, т.е. прекращение, как самого юридического лица, так и его прав и обязанностей. Ликвидация как и реорганизация бывает принудительной и добровольной. Сначала, исходя из российской специфики, рассмотрим основания для принудительной ликвидации[13, с. 15].

Вне зависимости от основания принудительная ликвидация может быть проведена исключительно по решению суда.

Право предъявления в суд требования о ликвидации юридического лица предоставлено законом уполномоченным государственным органам или органам местного самоуправления.

Приведем список законов, наделяющих государственные органы правом обращения в суд с иском о ликвидации юридических лиц:

- Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции";

- Федеральный закон от 25.07.2002 N 114-ФЗ "О противодействии экстремистской деятельности";

- Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации, Закон N 129-ФЗ);

- Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

- Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о некоммерческих организациях, Закон N 7-ФЗ);

- Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях";

- Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Кроме того, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) (Информационное письмо от 05.12.1997 N 23), в соответствующих случаях иски о принудительной ликвидации юридических лиц могут заявляться:

- Центральным банком РФ - на основании ст. 20 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках);

- прокурором - на основании ст. 35 Закона РФ от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации".

Вынося решение о принудительной ликвидации юридического лица, суд вправе возложить обязанности по ее осуществлению на его учредителей (п. 3 ст. 61 ГК РФ). Эта "почетная" обязанность является и обязательством нести расходы, связанные с ликвидацией юридического лица.

Следует также сказать несколько слов о банкротстве. "Банкротство юридического лица" и "ликвидация организации-банкрота" - понятия разные. Банкротство предприятия означает утрату полномочий неэффективными собственниками - акционерами или участниками хозяйственных обществ. При этом предприятие продолжает работать под внешним управлением, назначаемым арбитражным судом. Процедура ликвидации предприятия-банкрота наступает в случае, если внешнему управляющему не удалось наладить бизнес в установленный срок.

Порядок проведения судебной процедуры по принудительной ликвидации юридических лиц подробно раскрыт в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 84 (далее - Информационное письмо N 84) "О некоторых вопросах применения арбитражными судами статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации". В частности, Президиум ВАС РФ указал на следующие обстоятельства:

1) по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, может быть ликвидировано лишь действующее юридическое лицо (п. 4 Информационного письма N 84).

Если в судебном заседании при рассмотрении вопроса о ликвидации юридического лица по данным основаниям будет установлено, что организация фактически прекратила свою деятельность, заявление о ее ликвидации следует оставить без рассмотрения применительно к п. 4 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ). В этом случае по заявлению уполномоченного органа может быть возбуждено дело о несостоятельности отсутствующего должника. О том, что организация фактически прекратила свою деятельность, могут свидетельствовать, в частности, невозможность установления места пребывания ее органов управления, отсутствие операций по банковским счетам в течение последних 12 месяцев перед подачей заявления о ликвидации, объяснения бывших сотрудников организации;

2) дело о ликвидации юридического лица по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, рассматривается арбитражным судом по общим правилам искового производства.

Согласно ст. 136 АПК РФ проведение предварительного заседания по таким делам является обязательным;

3) решение арбитражного суда о ликвидации юридического лица или об отказе в удовлетворении требования о ликвидации юридического лица может быть обжаловано в общем порядке и вступает в законную силу в соответствии с правилами, установленными АПК РФ;

4) на основании п. 3 ст. 61 ГК РФ арбитражный суд может возложить обязанность по ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо на орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами (далее - уполномоченный орган). В этом случае в решении о ликвидации указываются сроки представления ими в арбитражный суд утвержденного ликвидационного баланса и завершения ликвидационной процедуры. Эти сроки в соответствии со ст. 118 АПК РФ при необходимости могут быть продлены арбитражным судом;

5) если ликвидацию юридического лица проводит уполномоченный орган, то наименование этого органа указывается в решении арбитражного суда в точном соответствии с учредительными документами организации. Если обязанность по ликвидации юридического лица возложена на одного или нескольких известных арбитражному суду участников (учредителей), в решении отражаются[13, с. 20]:

- в отношении юридического лица - его наименование и место нахождения;

- в отношении граждан - фамилия, имя, отчество, дата рождения и место жительства. Такие участники (учредители) привлекаются к участию в деле в качестве ответчиков по заявлению истца или по инициативе арбитражного суда, поскольку дела о ликвидации юридических лиц по основаниям, указанным в п. 2 ст. 61 ГК РФ, вытекают из публичных правоотношений (ч. 2 ст. 46 АПК РФ);

6) если учредители (участники) юридического лица либо уполномоченный орган своевременно не представят в арбитражный суд утвержденный ими ликвидационный баланс или не завершат ликвидацию юридического лица, суд по ходатайству истца выносит в судебном заседании определение о назначении ликвидатора. Арбитражный суд также вправе назначить ликвидатора, если при вынесении решения о ликвидации юридического лица по основаниям, указанным в ст. 61 ГК РФ, придет к выводу о невозможности возложения обязанности по ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) или на уполномоченный орган;

7) по предложению органа, обратившегося в арбитражный суд с заявлением о ликвидации юридического лица, ликвидатором может быть назначено (при его согласии) физическое лицо (в т.ч. не обладающее статусом арбитражного управляющего);

8) если до вынесения арбитражным судом решения о ликвидации юридического лица в отношении него возбуждено дело о банкротстве, заявление о его ликвидации следует оставить без рассмотрения в соответствии с п. 4 ст. 148 АПК РФ;

9) по делу о банкротстве наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление не применяются в случае возбуждения дела после вступления в законную силу решения о ликвидации юридического лица на основании п. 2 ст. 61 ГК РФ, но до исключения организации из реестра юридических лиц. Если в указанном случае в отношении юридического лица открыто конкурсное производство, арбитражный суд по делу о его ликвидации выносит определение о том, что дальнейшая процедура ликвидации осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)".

Добровольная ликвидация проводится по инициативе самого юридического лица. Пунктом 2 ст. 61 ГК РФ определено: право принятия решения о ликвидации юридического лица принадлежит его учредителям (участникам) либо органу юридического лица, уполномоченному на то учредительными документами. Организация может быть добровольно ликвидирована в связи с истечением срока, на который она создавалась, или в связи с достижением цели, ради которой она была создана. Решение о ликвидации юридического лица документируется, например, протоколом общего собрания акционеров (участников). При этом закон ничем не ограничивает их свободу в принятии такого решения. На рисунке 1.6 приведены лишь наиболее часто встречающиеся мотивы ликвидации компании.



Рис.1.6 Основания ликвидации юридического лица
Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

При этом если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности и в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями
(участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Важно знать, что при недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения - денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество. В результате, ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
1.2. Бухгалтерский учет при реорганизации юридического лица
Порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности определен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

В соответствии с п. 2 Методических указаний информация о реорганизации подлежит отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности при соблюдении следующих условий:

- при реорганизации в форме разделения или выделения - наличие предусмотренного ГК РФ решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, а в случаях, установленных законом, - решения уполномоченных государственных органов или суда;

- при реорганизации в форме слияния, присоединения или преобразования в случаях, установленных законом, - согласие уполномоченных государственных органов.

В решении о реорганизации, принятом уполномоченным органом реорганизуемого юридического лица, должны быть раскрыты как минимум следующие вопросы:

- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

- порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.);

- порядок формирования уставного, складочного капитала, уставного, паевого фонда (далее - уставный капитал) и его величина для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации;

- направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.

Уполномоченный орган ликвидируемой организации обязан указать в решении способ оценки активов, подлежащих передаче новому юридическому лицу. Методические указания (п. 7) допускают следующие способы оценки:

- по остаточной стоимости;

- по текущей рыночной стоимости;

- по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

Передаточный акт или разделительный баланс составляются в оценке, установленной в решении уполномоченного органа. Кроме того, в решении о реорганизации указывается дата утверждения передаточного акта или разделительного баланса, которая определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации,

предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур.

Составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организации.

На дату составления передаточного акта или разделительного баланса проводится инвентаризация. Порядок проведения инвентаризации ничем не отличается от описанного выше, когда рассматривалась инвентаризация при ликвидации юридического лица. Цели инвентаризации остаются такими же.

На установленную в решении уполномоченного органа дату составляется передаточный акт или разделительный баланс, в состав которого должны входить:

- бухгалтерская отчетность в составе, установленном Законом о бухгалтерском учете, в соответствии с которой определяются состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.;

- документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в ЕГРЮЛ о вновь возникших организациях (при реорганизации в форме слияния, выделения, разделения и преобразования) и о прекращении деятельности присоединяемых организаций (при реорганизации в форме присоединения).

Реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, обязаны составлять заключительную бухгалтерскую отчетность. Она составляется на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения).

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

При этом должны соблюдаться требования ПБУ 4/99 и Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производятся закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) формируется на основе данных об имуществе, обязательствах и других числовых показателях из утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных их заключительной бухгалтерской отчетности, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

Между организациями, которым предстоит реорганизация в форме слияния (присоединения), могут существовать взаимные обязательства друг перед другом, которые прекращаются, если должник и кредитор являются одним лицом. В таких случаях во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации, не включаются:

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Еще одна особенность ведения учета во вновь созданных в результате реорганизации компаниях касается учета внеоборотных активов.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007.

Амортизация по упомянутым выше активам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация вновь созданной организации при условии, что объект принят к учету на основании передаточного акта или разделительного баланса.

Сумма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определенных этой организацией. При этом способ начисления амортизации у правопредшественника значения не имеет (п. 14 Методических указаний).

Рассмотрим ситуацию, когда дата составления передаточного акта (разделительного баланса) реорганизуемого юридического лица и дата государственной регистрации организации-правопреемника не совпадают. Например, ФГУП по решению уполномоченного государственного органа преобразуется в ОАО. Передаточный акт составлен 01.09.2008, а дата регистрации ОАО - 15.10.2008. В указанный промежуток времени (с 01.09.2008 по 15.10.2008) предприятие работало: начислялась заработная плата, приобреталось имущество, реализовывалась продукция. Соответственно, показатели промежуточной и заключительной бухгалтерской отчетности ФГУП не соответствуют данным передаточного акта.

Как составить вступительный баланс нового ОАО? Ответ на поставленный вопрос дает п. 10 Методических указаний. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту.

Таковы общие правила составления передаточного акта (разделительного баланса).

В бухгалтерском учете передача имущества и обязательств от одной организации к другой в порядке правопреемства по передаточному акту или разделительному балансу бухгалтерскими записями не отражается. Такая передача не рассматривается как продажа или безвозмездная передача имущества и обязательств. Соответственно, она не признается реализацией. Аналогичное правило применяется и в налоговом учете, о чем подробно будет сказано ниже.

Далее рассмотрим специфику составления бухгалтерской отчетности для отдельных форм реорганизации юридических лиц.
1.3. Формы бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации предприятий
Создание, реорганизация и ликвидация предприятий сопровождаются подготовкой соответствующих форм отчетности, важнейшей из которых является баланс.

Порядок составления передаточного акта и разделительного баланса регламентируется нормами ст. 59 ГК РФ и иных нормативных актов. Определим, в каких случаях упомянутые документы следует составлять.

Передаточный акт, упоминаемый в ст. ст. 58 и 59 ГК РФ, составляется при слиянии, присоединении и преобразовании юридического лица. При разделении и выделении юридического лица составляют разделительный баланс.

Оба документа имеют большое значение для установления объема гражданских прав и обязанностей, переходящих в порядке правопреемства юридических лиц. При их оформлении должны быть отражены сведения о:

- сторонах; о передаваемых объектах недвижимости (зданиях, сооружениях и т.п. с указанием их инвентарных номеров, года приобретения, ввода в эксплуатацию, первоначальной и остаточной стоимости, степени износа и т.д.);

- передаваемых машинах, оборудовании, механизмах, других основных средствах (их инвентарные номера, год приобретения, ввода в эксплуатацию, степень износа, балансовая и остаточная стоимость, переоценки и т.д.);

- основных непроизводственных фондах (с указанием по каждому объекту тех же данных);

- долгосрочных финансовых вложениях;

- нематериальных активах;

- передаваемых денежных средствах, товарных и материальных запасах, других финансовых активах;

- всех кредиторах, обязательствах и обременениях;

- иные сведения, установленные действующим законодательством.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Вступительные балансы составляют в момент организации предприятий (регистрация Устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного хозяйствующего субъекта.

В случае создания предприятия на базе ранее действовавшего, вступительный баланс может соответствовать заключительному ликвидационному балансу предприятия, правопреемником которого создаваемое предприятие выступает, правда, с уточнением оценки отдельных статей ликвидационного баланса.

Обязательным условием при реорганизации является составление разделительного баланса (в случаях разделения и выделения) или передаточного акта (в случаях слияния, преобразования и присоединения), утвержденных учредителями или органом, принявшем решение о реорганизации. Эти документы должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами и предоставляться при новой государственной регистрации.

Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких предприятий (структурных единиц) или при передаче одной или нескольких структурных единиц данного предприятия другому предприятию (в последнем случае баланс называется передаточным).

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно[13, с.58]:

- на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс);

- в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы; их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов);

- на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс).

В соответствии с принципом действующего предприятия при его ликвидации вступают в силу особые правила оценки имущества хозяйствующего субъекта: в ликвидационном балансе они отражаются не по учетной (исторической или восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива в отдельности на момент ликвидации.

Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. Кроме этого, комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями
(участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.

Согласно пункту ПБУ 16/02, организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в своей годовой бухгалтерской отчетности.

По мере того как реализуются активы или погашаются обязательства, организация отражает в бухгалтерской отчетности:

- величину прибыли до налогообложения и сумму начисленного налога (разумеется, если получена прибыль);

- продажную цену актива (без учета затрат на выбытие) и дату, когда деньги за него поступили на счет организации.

В последний раз информация по прекращаемой деятельности приводится в отчетности за тот период, в котором предприятие прекратило выпускать соответствующие товары, выполнять работы и т.д.

Относительно того, в какой именно части бухгалтерской отчетности следует отразить информацию по прекращаемой деятельности, организации дано право выбора. Она может привести эту информацию:

- в отчете о прибылях и убытках и в отчете о движении денежных средств;

- в пояснительной записке.

Если организация выбирает первый вариант, тогда в отчете о прибылях и убытках она показывает суммы доходов и расходов, прибыли до налогообложения, относящиеся к прекращаемой деятельности. Также здесь указывается сумма налога, начисленного на полученную прибыль.

В отчете о движении денежных средств предприятие показывает, какие суммы, относящиеся к прекращаемой деятельности, поступали в кассу или на банковский счет и как они расходовались.

Возможно, организации будет недостаточно граф, предусмотренных в типовых формах отчетности. Ведь в них отражаются показатели всей деятельности на начало и конец отчетного периода. Поэтому она вправе включить в отчетность дополнительные графы и уже в них отдельно охарактеризовать продолжаемую и прекращаемую деятельность.

Если организация решила привести информацию в пояснительной записке, то там она описывает прекращаемую деятельность, то есть указывает структурное подразделение, дату признания деятельности прекращаемой, а также дату или период, в которые планируется завершить эту деятельность. Кроме того, в записке отражается стоимость активов, которые будут проданы в процессе прекращения деятельности и информация об обязательствах, которые придется погасить в связи с отказом от данной сферы деятельности.

Организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:

а) описание прекращаемой деятельности:

- операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

- дату признания деятельности прекращаемой;

- дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

г) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информация, указанная в подпунктах "а" и "б", раскрывается организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Информацию, предусмотренную подпунктами "в" и "г" рекомендуется раскрывать в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности информация об активах, обязательствах, доходах, расходах, прибылях и убытках, относящихся к прекращаемой деятельности, раскрывается в доле, устанавливаемой в соответствии с правилами составления сводной бухгалтерской отчетности.

Способ раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности устанавливается организацией, на которую возложена обязанность по составлению сводной бухгалтерской отчетности.

По мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанных с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль.

Для тех активов и обязательств, по которым организация заключила договор(ы) купли-продажи, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств.

При этом в бухгалтерском балансе суммы активов показываются с учетом признанного снижения их стоимости, а сумма снижения стоимости активов раскрывается в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

По состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация уточняет отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов, исходя из возможного изменения их рыночной стоимости. При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

Организация на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности раскрывает любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения. В том случае, если признание деятельности прекращаемой происходит после окончания годового отчетного периода, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности организации, такая отчетность должна быть уточнена за период, охватываемый данной отчетностью.

В случае отмены программы прекращения деятельности этот факт находит отражение в пояснительной записке. При этом суммы признанных ранее в соответствии с настоящим Положением резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

Признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.

Снижение стоимости активов определяется с учетом следующих особенностей:

1) При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в соответствии с условиями которого срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды. Сумма снижения стоимости актива определяется организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи.

2) При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

3) При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

4) При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете по учету прочих доходов и расходов[13, с. 66].

Убыток от снижения стоимости активов организация признает на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой.

При этом возможны две ситуации:

1. активы могут быть проданы (ликвидированы) до окончания этого отчетного периода;

2. активы могут быть проданы в следующем отчетном периоде.

Если деятельность признана прекращаемой на основании заключенного договора купли-продажи, а также информирования заинтересованных лиц, и при этом фактически она прекращена (проданы (ликвидированы) активы и погашены обязательства) в этом же отчетном периоде, то достаточно показать в отчетности доходы, расходы и финансовые результаты от стандартных хозяйственных операций. К таким операциям относятся реализация материалов, товаров, основных средств, ценных бумаг и прочих активов организации и погашение обязательств.

Убытки на конец года должны быть признаны только по активам, которые будут проданы в следующем отчетном году.

В соответствии с ПБУ 16/02 порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяется по правилам уже утвержденных положений по бухгалтерскому учету в зависимости от типа актива: ПБУ 5/01
"Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

ПБУ 5/01 предусматривает создание резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, которые устарели морально, обесценились на рынке или частично потеряли свои первоначальные качества. Снижение стоимости материально-производственных запасов учитывается посредством создания соответствующего резерва на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

ПБУ 6/01 предусматривает уточнение стоимости объектов основных средств посредством проведения переоценки (уценки) на отчетную дату по решению руководителя организации. Уценка объектов основных средств относится на финансовые результаты в части, не перекрытой суммами ранее производившейся дооценки объекта.

Для целей налогообложения создание резерва под снижение стоимости оборотных активов не учитывается. В налоговом учете будут признаны результаты продажи (реализации) активов по их рыночной стоимости. Если запасы будут продаваться по цене ниже балансовой стоимости, то разница уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль. Если же объекты основных средств будут реализованы по ценам выше балансовых, сумма превышения будет включена в налоговую базу. Убыток от реализации основных средств будет перенесен на будущие периоды[14].

При проведении реорганизации юридических лиц следует учитывать особенности их налогообложения.

Вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации регулирует ст. 50 НК РФ. Пунктом 1 упомянутой статьи установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли ему (им) известны до завершения реорганизации факты неисполнения или ненадлежащего исполнения ликвидированным в результате реорганизации юридическим лицом этих обязанностей. Обязанность по уплате пеней и штрафов реорганизованного юридического лица также исполняет правопреемник.

Сказанное означает, что при подготовке разделительного баланса и передаточного акта следует обратить самое серьезное внимание на достоверность данных о налоговых обязательствах реорганизуемого юридического лица. Также отметим: реорганизация не изменяет сроки исполнения обязанностей по уплате налогов его правопреемниками.

Комментируемой статьей установлены также особенности перехода обязательств по уплате налогов для различных форм реорганизации юридических лиц:

- при слиянии юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо;

- при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов становится присоединившее его юридическое лицо;

- при разделении правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признаются возникшие в результате реорганизации организации;

- при выделении у вновь созданных юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов. Однако если в результате выделения налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнить обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;

- при преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация.

При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. На практике эта норма означает, что решение об исполнении обязательств по налогам и сборам должно быть принято учредителями и отражено в передаточном акте и разделительном балансе.

Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица (т.е. учредители свою обязанность не исполнили) либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Возможна ситуация, когда на дату реорганизации у реорганизуемого юридического лица имеется переплата налогов. В этом случае учредители также обязаны отразить факт переплаты в разделительном балансе. Тогда сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридического лица до его реорганизации возвращается его правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с долей каждого из них, определяемой на основании разделительного баланса.

Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, не позднее месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками) в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Рассмотрим особенности налогообложения реорганизуемых юридических лиц по отдельным налогам.

Базовая норма, определяющая порядок налогообложения при реорганизации юридических лиц, изложена в пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ: передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации реализацией не признается.

С вышеуказанной нормой корреспондирует положение п. 3 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Согласно п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемник реорганизованной организации, прекратившей свою деятельность, вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных правопредшественником до момента реорганизации. Для реализации такого права сумма убытка должна быть отражена в разделительном балансе и передаточном акте.

Пунктом 5 ст. 259 НК РФ определен порядок признания расходов в виде амортизации при реорганизации юридических лиц:

- амортизация начисляется реорганизуемой организацией по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- амортизация начисляется образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда была осуществлена ее государственная регистрация.

Особенности расчетов с бюджетом по НДС при реорганизации установлены ст. 162.1 НК РФ. Данная статья определяет порядок восстановления и принятия к вычету НДС у организаций-правопреемников по операциям, совершенным юридическими лицами, прекратившими свое существование в результате реорганизации. В основном имеется в виду НДС по авансам полученным[13, с. 103].


ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В зависимости от наличия правопреемства различают такие виды прекращения юридических лиц, как реорганизация и ликвидация.

Реорганизация - это прекращение деятельности юридического лица, сопровождающееся общим правопреемством (сингулярное правопреемство при реорганизации невозможно). В результате реорганизации возникают одно либо несколько новых юридических лиц, являющихся обязанными по отношениям, в которых участвовало прекратившее существование юридическое лицо[11].

Реорганизация юридического лица проводится в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.

При этом реорганизация может быть добровольной и принудительной.

При реорганизации составляется разделительный баланс (в случаях разделения и выделения) или передаточный акт (в случаях слияния, преобразования и присоединения).

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица.

Ликвидация представляет собой прекращение деятельности юридического лица без правопреемства, т.е. прекращение, как самого юридического лица, так и его прав и обязанностей.

Юридическое лицо может быть ликвидировано[13]:

- по решению учредителей;

- по решению суда.

Юридическое лицо, находящееся в процессе ликвидации, назначает ликвидационную комиссию (ликвидатора), к которой переходят полномочия по управлению делами юридического лица.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями
(участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.

Под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг), которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в своей годовой бухгалтерской отчетности. Она может привести эту информацию:

- в отчете о прибылях и убытках и в отчете о движении денежных средств;

- в пояснительной записке.

Признание прекращаемой деятельности требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.


СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1.Гражданский кодекс Российской Федерации (Части 1,2) [Электронный ресурс]: федеральный закон от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (ред. от 17.12.1999 г. № 213-ФЗ) / Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) [Электронный ресурс]: федеральный закон от 31.07.1998 г. № 146-Ф / Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

3. О бухгалтерском учете в Российской Федерации [Электронный ресурс]: федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 03.11 2006 г. № 183-ФЗ) / Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс]: приказ Минфина Российской Федерации от 29.06.1998 г. № 34н. (в ред. от 24.03.2000 г) / Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

5. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [Электронный ресурс]: приказ Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106-н. / Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [Электронный ресурс]: приказ Минфина Российской Федерации от 06.07.1999 г. № 43н. / Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой          деятельности» [Электронный ресурс]: приказ Минфина Российской Федерации от 02.07.2002 №       66н, от 18.09.2006 № 116н/ Справочно-правовая система КонсультантПлюс.

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб пособие / Под ред проф. В.Д. Новодворского. – М.: ИНФРА-М, 2008.

9. Готовим бухгалтерскую отчетность/ М.А. Волович, А.А. Салтыкова, В.Я. Соколов, Л.З. Шнейдман; Под ред. проф. Л.З. Шнейдмана. – М.: Бухгалтерский учет, 2009.

10. Домбровская Е.Н.  Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. — М.: ИНФРА-М, 2008. — 279 с.

11. Куттер М.И., Таранец Н.Ф., Уланова И.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие.- М.: Финансы и статистика, 2007.

12. Ларионов А.Д., Карзаева Н.Н., Нечитайло А.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие/ А.Д. Ларионов и др.; Под ред. А.Д. Ларионова.- М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2009.

13. Пресняков С.А. Ликвидация предприятия. // Налоговый вестник, 2009.- 124с.

14. Телюкина М.В. Реорганизация как способ прекращения деятельности юридических лиц. // Главбух, № 2, 2008.

15.Фомичева Л.П. Годовая бухгалтерская отчетность. – М.: Бератор, 2008.