Реферат Международные стандарты финансовой отчетности и российские учетные страндарты
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Международные стандарты финансовой отчетности и российские учетные страндарты.
Содержание.
Введение……………………………………………………………………….…..3
Глава 1. Международные стандарты финансовой отчетности в мире……..….5
1.1. История развития МСФО………………………………………………….5
1.2. Применение МСФО………………………………………………………..7
1.3. Общие принципы МСФО………………………………………………….8
1.4. Основные различия МСФО и их причины…………………………...…12
Глава 2. Международные стандарты финансовой отчетности в российской системе учета……………………………………………………………….……15
2.1. Основные различия российских и международных стандартов финансовой отчетности…………………………………………….…….16
2.1.1. Принципы составления финансовой отчетности……………………….16
2.1.2. Элементы и состав финансовой отчетности………………………...…..18
2.1.3. Бухгалтерский баланс…………………………………………………….23
2.1.4. Отчет о прибылях и убытках……………………………………………..29
2.1.5. Отчет о движении денежных средств…………………………………....31
2.1.6. Прочие различия…………………………………………………………..34
2.2. Проблемы трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО……………………………………………………………………...37
Заключение……………………………………………………………………….43
Приложения……………………………………………………………………...45
Список использованной литературы…………………………………………...56
Введение.
Переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - одно из условий поддержки предприятий и организаций со стороны государственных структур, в том числе налоговых. Реформирование необходимо для того, чтобы отечественные предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учёта объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний, т.к. у международного рынка свои требования к потенциальным получателям кредитов, да и вообще к партнерам. Дело здесь хотят иметь с рентабельными, платежеспособными предприятиями. Убедиться же в том, что они таковыми являются, инвестор или кредитор может, лишь прочитав основные бухгалтерские документы, которые до последних лет в России были весьма специфическими и непонятными для иностранцев.
Процесс унификации бухучёта напрямую связан с фундаментальными изменениями в мировой экономике в результате международной интеграции и интернационализации хозяйственной деятельности. В последнее время с учётом широкого внедрения современных коммуникационных технологий, требования к единообразному толкованию финансовой отчётности компаний возросли ещё больше. Инвестирование всё в большей степени осуществляется в реальном времени через всемирную электронную сеть, а это ещё один серьёзный довод в пользу унификации учётных стандартов.
Очевидно, что для каждой страны переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Как правило, схожи общие принципы национального учёта и МСФО, однако зачастую системы учёта имеют значительные отличия. Поэтому МСФО следует рассматривать как отправную точку реформы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчётности российских и западных компаний.
Международные стандарты финансовой отчётности отчётности (англ. International Financial Reporting Standards, IFRS, МСФО), в отличие от некоторых национальных правил составления отчетности, представляют собой стандарты, основанные на принципах, а не на жестко прописанных правилах. Цель состоит в том, чтобы в любой практической ситуации составители могли следовать духу принципов, а не пытаться найти лазейки в четко прописанных правилах, которые позволили бы обойти какие-либо базовые положения. Среди принципов: принцип начисления (accrual basis), принцип непрерывности деятельности (going concern), осторожности (prudence), уместности (relevance) и ряд других.
Таким образом, МСФО - набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.
Глава 1. Международные стандарты финансовой отчетности в мире.
1.1. История развития МСФО.
Крах 1929 года на мировых фондовых рынках, породивший многолетний глобальный экономический кризис в индустриально развитых странах и регионах, выявил недостаточность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях одной страны существенно отличались. Отчетность разных компаний не всегда правильно понималась пользователями. Она оказывалась несопоставимой, непригодной для серьезного делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компаний, представивших отчетность.
В начале 1930-х годов в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными компаниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе со временем возникла система общепринятых принципов бухгалтерского учёта (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP, ГААП) США, дошедшая до наших дней. Федеральная комиссия по ценным бумагам США требует применения ГААП всеми крупными компаниями, входящими в листинг на американских фондовых биржах. В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета по модели известного австрийского бухгалтера Э. Шмалленбаха. После Второй мировой войны из этих планов счетов бухгалтерского учета возникла система национальных счетов для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.
В каждой из стран ГААП имели свои особенности, но везде обеспечивали определенное единство и стабильность подходов к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, гарантировали ее сопоставимость с отчетностью других национальных компаний. Достоверность и надежность отчетной информации повысились, возросло доверие к ней со стороны разных пользователей. Европейская комиссия издала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского Союза.
Национальные ГААП постепенно, но неуклонно и неотвратимо вытеснялись Международными стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впитали в себя многие «общепризнанные принципы бухгалтерского учета», но пошли дальше последних в разработке стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике и финансах. Разработка проблем МСФО началась в 1960-е годы под эгидой Центра Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям. Затем, с 1973 по 2001 г, подобные стандарты разрабатывал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, который в 2001 году был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчётности. Он принял существовавшие стандарты и продолжил работу, выпуская новые. Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная система бухгалтерского учета на базе МСФО.
К концу XX века в Совете были представлены более ста стран мира. К началу XXI века Совет утвердил более 40 стандартов; некоторые из них претерпели за время существования по две-три редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Самый старый из них действует в редакции 1992 года. Так что МСФО — это постоянно обновляемая живая система нормативного регулирования бухгалтерского учета во всем мире.
1.2. Применение МСФО.
Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:
· Применение МСФО в качестве национальных стандартов;
· Национальные организации по разработке стандартов финансовой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
· Фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира);
· Наднациональные организации, например, Европейский Союз, Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк);
· Сами компании (Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и многие другие).
Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчётности, составленной в МСФО. Например, предоставляя кредит российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития требует:
· предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО;
· поддерживать определённый уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием данных МСФО;
· обеспечивать адекватную работу систем учёта затрат, бухгалтерского учёта и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты её деятельности.
Аналогичной практики придерживаются МВФ и Всемирный банк.
1.3. Общие принципы международных стандартов.
Как уже было сказано выше, международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности, сформулированых в виде отдельного документа. Данный документ не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-нибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. Однако, по мнению СМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет последовательно уменьшаться.
В соответствии с Принципами, «цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансовой отчётности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.
Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчётности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: основополагающие допущения и качественные характеристики информации.
Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях:
· Метод начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счёт уменьшения финансовых результатов отчётного периода.
· Непрерывность деятельности предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта.
Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:
· Понятность информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей;
· Уместность или значимость информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности;
· Надёжность или достоверность информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
o правдивое представление;
o приоритет содержания над формой;
o нейтральность;
o осмотрительность (активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценен; иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли);
o полнота.
· Сопоставимость или сравнимость информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.
Международные стандарты устанавливают определённые ограничения уместности и надежности информации:
· Своевременность связана с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчётности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;
· Соотношение между выгодами и затратами означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;
· Соотношение между качественными характеристиками, которое должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.
В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.
1.4. Основные различия международных стандартов и их причины.
Несмотря на Принципы, различия в правилах учета в МСФО всё-таки присутствуют. Во-первых, это касается внутренней отчетности, которая не попадается на глаза инвесторам и не привлекает внимания. Во-вторых, даже в странах одного языка (англоязычных, например) используется разная терминология: продажи (sales) в США и оборот (turnover) в Великобритании; удержанный доход (retained earning) в США и нераспределенная прибыль (undistributed profits) в Великобритании; сводный финансовый отчет (consolidated accounts) в США и совместный отчет (group accounts) в Великобритании. Формы представления отчета различны даже в странах, использующих единые правила учета. В США, например, активы располагаются на левой стороне балансовой ведомости и приводятся в порядке убывающей ликвидности, так что вверху даются сведения по текущим активам. В Великобритании активы располагаются на правой стороне и приводятся по мере возрастания ликвидности, так что вверху оказываются постоянные активы.
Если бы все различия ограничивались терминологией и формой отчетов, разработать всеобщие правила было бы нетрудно. Но существуют серьезные различия в трактовке видов экономической деятельности (таких как слияния, пенсии, аренда оборудования и изменение ценности финансовых инструментов), и эти различия отражают несовпадение общих подходов и принципов, на которых строятся правила учета в разных странах (Приложение 1).
Когда принципы, на которых строятся правила учета в одной стране, прилагают к конкретной сделке, результатом может оказаться процедура учета, противоречащая правилам учета в другой стране. Превосходным примером являются многократно обруганные германские тайные, или скрытые, резервы. На учет в Германии сильно влияет стремление защитить кредиторов, и подоходный налог там рассчитывается преимущественно по данным, показываемым в финансовых отчетах, так что существует сильное правовое и экономическое давление в пользу того, чтобы давать в отчетах консервативную оценку доходов и активов. Правила учета в Германии, соответственно, требуют создания резервов на случай всех возможных потерь. Поскольку можно вообразить что угодно, менеджеры обладают завидной свободой при определении необходимых резервов. Возможность не показывать в отчетах движение средств в эти резервы и обратно не позволяет внешним аналитикам определить, в какой степени влияет на доход движение средств в резервы и обратно, или, более красочно, какая часть отчетной прибыли была создана на заводе, а какая — в отделе учета. Парадоксально то, что этот внешне консервативный подход может быть использован для увеличения дохода, поскольку некоторые расходы можно осуществлять (и не показывать в отчете) за счет резервов, а не дохода. Такая практика открыто запрещена в других странах (таких как США и Великобритания), где резервы можно создавать только на случай определенных законом вероятных потерь и где движение средств в/из резервных фондов должно быть отражено в финансовом отчете.
Системы управления корпорациями сильно различаются в разных странах (Приложение 2). Эти различия отражают несовпадение правовых систем, роли рынков капитала, роли правительства на рынках капитала и других рынках, а также традиции и культуры. Система учета, которая вполне разумна в одних условиях, не обязательно будет хороша в других. Еще один уровень сложности добавляется из-за того, что в каждой стране выбор правил учета регулируется. Правила учета и процедуры управления корпорациями отражают исход экономических и политических процессов, а не просто результат адаптации к рынку. Более того, никто еще не сформулировал экономических обоснований для регулирования правил учета. Финансовые отчеты готовили и использовали задолго до того, как возникло регулирование учета, и даже если не принимать в расчет расходы на регулирование, никто еще не доказал, что оно улучшило качество отчетов. Поскольку трудно определить, какие экономические проблемы должно было разрешить регулирование учета и отчетности, нелегко понять, почему оно принимает разные формы в различных странах.
Таким образом, в ходе дебатов о международных правилах учета, систему управления корпорациями в какой-либо стране принимают как данность, хотя, если речь заходит о доступе к рынкам капитала в других странах, различия в системах управления начинают привлекать внимание.
Глава 2. Международные стандарты финансовой отчетности в российской системе учета.
В последние годы Международные стандарты финансовой отчетности получили широкое мировое признание в качестве эффективной системы подготовки достоверной финансовой отчетности. В России в 1998 году Правительство утвердило "Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО" (Постановление от 6 марта 1998 г. N 283), согласно которой целью реформирования учета было признано его приведение в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. За прошедшее время в России было утверждено двадцать новых положений и десяток методических указаний по бухгалтерскому учету, ориентированных на требования МСФО, введен новый план счетов, пересмотрены нормы гражданского, налогового, таможенного законодательства. В 2004 году была утверждена "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу" (Приказ от 01 июля 2004 г. N180), которая определила, что к 2010 году в России:
1. в обязательном порядке консолидированную финансовую отчетность в формате МСФО будут составлять все общественно значимые хозяйствующие субъекты (банки, страховые организации, компании, чьи акции котируются на рынке ценных бумах и т.д.);
2. остальные организации будут работать по российским ПБУ, которые подлежат максимальному сближению со стандартами и толкованиями МСФО;
3. для малого бизнеса с учетом международного опыта будет разработана упрощенная система учета и отчетности.
Таким образом, на сегодняшний день вопрос о том, быть или не быть МСФО в России решен на концептуальном уровне: в скором времени МСФО будут активно применяться российскими компаниями. Однако, применение МСФО без адаптации к национальным реалиям не представляется возможным, т.к. применение МСФО, выходит далеко за рамки учетного процесса, и требует консультаций и участия не только бухгалтерских работников, но и аналитиков, менеджеров, юристов, оценщиков, экономистов и т.д. Российские же ПБУ предназначены в основном для бухгалтеров, а отчетность - для контролирующих органов.
2.1. Основные различия российских и международных стандартов финансовой отчетности.
2.1.1. Принципы составления финансовой отчетности
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.
Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. (в ред. Федерального закона от 28.09.2010 N243-ФЗ) (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положениях по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени (Приложение 3).
2.1.2. Элементы и состав финансовой отчетности.
Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с МСФО были даны выше.
В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров.
В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1).
В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы).
Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.
Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н) и МСФО.
Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.
В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.
Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти.). Сравнительный анализ этих критериев приведен в приложении 4.
Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н) включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО.
Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
В приложении 5 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.
Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительная записка.
Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями, если необходимо. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также раскрытие учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО.
Вместе с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать:
· мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО;
· подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;
· описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;
· оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.
Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.
Кроме того, МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики. В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, достоверно отражающую экономическое содержание операций (а не их юридическую форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО.
Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).
2.1.3. Бухгалтерский баланс.
Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса: основные средства; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу участия; запасы; торговые и другие дебиторские задолженности; денежные средства и их эквиваленты; задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность; налоговые обязательства; резервы; долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов; доля меньшинства; выпущенный капитал и резервы.
В России форма баланса закреплена законодательно (Приказ Минфина №67 от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)). Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже.
Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н) также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств. В России, в связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса, многие предприятия используют новую классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в ред. Постановления Правительства от 24.02.2009 N165), т.е. предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО.
В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений: линейный способ; способ уменьшающегося остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода: равномерного начисления; уменьшаемого остатка; метод суммы изделий.
Однако российскими предприятиями на практике опять-таки в основном используется линейный метод, предписанный Налоговым кодексом.
Важное отличие состоит в том, что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.
В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка Однако, стоит отметить, что отечественные стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.
Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н) в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).
ПБУ 14/2007 относит к НМА деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.
Еще один важный вопрос – учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как НМА):
· техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
· компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
· может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;
· существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;
· затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.
В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.
Таким образом, в отношении нематериальных активов между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.
Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» (в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н). ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «Материально – производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ).
2.1.4. Отчет о прибылях и убытках.
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).
Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.
Большой теоретический и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.
В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО 1 (п. 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.
2.1.5. Отчет о движении денежных средств.
Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки – важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Отчет о прибылях и убытках в международной практике готовится по МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», в России – в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).
Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.
В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.
В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.
Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации – российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.
Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета. Основные различия, которые существуют в подходах к классификации видов деятельности, приведены в приложении 6.
Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств также остаются существенные различия между российскими и международными стандартами финансовой отчетности.
2.1.6. Прочие различия.
Консолидированная (сводная) отчетность. Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета – это различия при подготовке консолидированной или сводной отчетности. Термин «консолидированная» используется в МСФО, «сводная» - в российском законодательстве. Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н). В нем говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».
Предприятие может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если одновременно соблюдаются следующие условия:
· сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;
· группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
· пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.
МСФО ориентированы, прежде всего, на составление сводной отчетности, т.к. только сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности – предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Именно сводная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний. Как правило, индивидуальная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов.
По российским правилам стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором. То есть, если в состав Группы входит банк (а это очень частое явление для крупных промышленных групп), то его результаты не консолидируются в результаты Группы на общих основаниях. Согласно МСФО 27 исключение дочерней компании из консолидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы, неоправданно, так как сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают наличие более качественной информации.
Учет инфляции. Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность.
До 2003 г. Россия отвечала критериям страны с гиперинфляцией. Соответственно отчетность должна была корректироваться в соответствии с требованиями МСФО 29. В последствии, когда уровень инфляции за 3 года, рассчитанный на основе индекса потребительских цен, составил менее 100%, российские компании получили возможность не применять МСФО 29.
Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО, отсутствует требование о пересчете данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.
Учет валютных курсов. В России порядок учета операций в иностранной валюте определен в ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (Приказ от 25.12.2007 N147н), в МСФО ему соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Можно выделить несколько основных различий между этими стандартами.
Согласно ПБУ операции в валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, МСФО не уточняет, по какому курсу должна быть пересчитана операция (т.е. допускает использование среднего курса).
МСФО предусматривает допустимый альтернативный способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий. В ПБУ 3/2006 никак не оговариваются подобные случаи.
В ПБУ 3/2006 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы должны относится счет «Добавочный капитал».
МСФО предусматривают особый порядок пересчета валют в отношении отчетности зарубежных дочерних компаний, включаемых в консолидированную отчетность. Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу, а статей расходов и доходов - по курсу на дату совершения операции. Возникающие при этом курсовые разницы должны относится не на расходы или доходы отчетного года, а на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции. Данный порядок не предусмотрен в ПБУ 3/2006.
2.2. Проблемы трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО.
Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.
Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:
- Сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;
- Сводная таблица валютных корректирующих проводок;
- Сводная таблица трансформации баланса;
- Сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках;
- Сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках.
Таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной на основе российских стандартов в том виде, который позволяет автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.
Основные методы, используемые при трансформации отчетности:
- Детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков, элиминируемых при консолидации.
- Реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО (например, высоколиквидные инвестиции реклассифицируются в состав эквивалентов денежных средств);
- Переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).
К недостаткам такого метода трансформации, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.
Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.
- различная степень детализации российского и международного планов счетов;
- различные методы и нормы амортизации основных средств;
- особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных поручений);
- настройка операций при ведении учёта в двух валютах.
Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.
Переход на международные стандарты финансовой отчётности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО «в один день» обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мероприятий. Поэтому естественно, что в процессе реформирования будут возникать многочисленные сложности. Можно выделить ряд сложностей, препятствующих реформированию.
- Постоянное обновление МСФО – в последние несколько лет МСФО претерпевают серьёзные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде «движущейся мишени», попасть в которую – задача, нелёгкая даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую юридическую терминологию. С другой стороны, для того, чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработке Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки СМСФО.
- Необходимость понижения в отдельных случаях статуса разрабатываемого документа – например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухучёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т.е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучёта. То же самое произошло в отношении положения «Прибыль на акцию». Пока еще не приняты поправки в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», призванные закрепить значительные изменения, произошедшие в последнее время в российском учете.
- «Человеческий» фактор – средний уровень знаний бухгалтеров и аудиторов, принимающих участие в подготовке и выражении мнения об отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, остается низким. По сути квалифицированные аудиторские и консалтинговые услуги в этой области могут оказывать лишь компании большой «четверки», работающие в России и несколько самых крупных российских компаний. Руководители компаний зачастую также негативно относятся к МСФО, поскольку это может потребовать значительных затрат.
· Недостаточное применение на практике новых стандартов учета. В результате опроса членов Института профессиональных бухгалтеров выяснилось, что ряд принятых ПБУ до сих пор не используются для подготовки отчетности. Как правило, это ПБУ расчетного характера, требующие профессионального суждения со стороны бухгалтера - ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (в ред. Приказа Минфина РФ от 20.12.2007 N 143н), ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (в ред. Приказа Минфина РФ от 20.12.2007 N 144н), ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах » (Приказ Минфина РФ от 29.04.2008 N 48н), ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» (Приказ Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).
- Ориентация бухучёта на требования налоговых органов остаётся одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители предприятий опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчётность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. Необходимо окончательно развести бухгалтерский учёт и налоговую отчётность. Предприятия должны делать налоговую отчётность исходя из налоговых законов, и исключительно для целей налогообложения, а бухгалтерский учёт вести исключительно в своих интересах. Тогда не возникнет дуализма учёта и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.
- Отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учёта – этот сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщённый характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям (например, специфика учета в нефтегазовом секторе). В ПБУ также приводится лишь общее описание методов учёта тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует. Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов.
Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта. Важно, чтобы необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества. В данном контексте можно положительно оценить слова М. Задорнова, что «в сфере структурных реформ переход на МСФО российское Правительство считает для себя приоритетным – не случайно, реформа системы бухгалтерского учёта и развитие зафиксированы в нашем плане внедрения структурных мер и в совместном заявлении с МВФ».
Заключение.
Суммируя преимущества МСФО, можно сказать, что для финансовых аналитиков и инвесторов применение этих стандартов - это понятность, сравнимость, прозрачность, надёжность, меньшие издержки по анализу отчётности; для компаний – меньшие издержки по привлечению капитала, одна система учёта, отсутствие необходимости согласовывать финансовую информацию, последовательность внутреннего и внешнего учёта; для аудиторов – единообразные принципа бухучёта, возможность участия в принятии стандартов, тренинги в глобальном масштабе; для национальных разработчиков стандартов – обмен опытом, основа для национальных стандартов, большее доверие к национальным стандартам, конвергенция стандартов; для развивающихся стран – снижение издержек по разработке национальных стандартов, привлечение инвесторов.
В заключение важно отметить, что в случае полного перехода России на МСФО не следует ожидать, будто иностранные инвестиции рекой хлынут в Россию. Однако это будет важным шагом в процессе построения взаимного доверия между Россией и международным сообществом. Увеличение корпоративной прозрачности будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более дешевыми. Очевидно, что ни один национальный финансовый рынок не сможет нормально развиваться в отрыве от международного. По итогам первых двух лет реформы уже можно говорить об определённых как положительных результатах, так и о проблемах перехода. Тем не менее, реформа будет реально закончена лишь, когда каждый бухгалтер будет профессионально владеть основами МСФО, а руководители компаний - действительно заинтересованы в предоставлении достоверной и объективной информации. Это означает, что более активно должна вестись работа по повышению квалификации бухгалтеров.
В числе других задач реформирования следует отметить необходимость окончательного разделения бухгалтерского учёта на финансовый, управленческий и налоговый, как это принято в международной практике.
Следует подчеркнуть, что реформа бухгалтерского учёта должна осуществляться с учётом сложившихся национальных традиций, специфики экономического развития России, а не путём слепого копирования западного опыта. Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала.
Приложение 1
Различия общих принципов учета.
| | С одной стороны | С другой стороны |
| Главная цель финансовых отчетов | Снабдить информацией акционеров (например, в США и Великобритании). | Защита кредиторов, защита от сообщения информации, которая может повредить конкурентоспособности компании (например, в Германии и Японии). |
| Требования правил учета | Очень точные и детальные инструкции (например, в США). | Только общие принципы, что во многих случаях дает менеджерам возможность произвольных решений (например, в Германии и Японии). |
| Содержание правил учета | Правила определяют все до мелочей, включая, например, руководство по учету издержек на модификацию компьютерных программ, чтобы решить проблему 2000 года (США). | Отсутствуют правила для некоторых важных видов деятельности (например, медицинские пособия для пенсионеров в Канаде, Германии и Нидерландах). |
| Связь с законом о подоходном налоге | Правила составления налоговых и финансовых отчетов настолько различны, что существуют два варианта учета (в Австралии, Канаде, США и Нидерландах). | Подоходный налог рассчитывается по данным финансовых отчетов (Германия, Франция и Великобритания). |
| Частота отчетов | Ежеквартально (США, Канада, Мексика и Израиль). | Раз в полгода (Великобритания, Франция, Нидерланды, Германия и Япония). |
| Раскрытие деталей учета (прозрачность) | Множество примечаний и рекомендаций: о выборе и применении методов учета, технике оценок, трансферте в/из резервов и т.п. (Австралия, Новая Зеландия, США, Канада и Великобритания). | Агрегирование классов активов и пассивов, мало примечаний, в лучшем случае загадочные комментарии о том, как применять правила учета, как отражать движение в/из резервов (Франция, Япония, Германия, Швейцария). |
| Отнесение на счет собственного капитала | Чистая прибыль — практически все начисления, в том числе накопленный эффект от изменения правил учета, должны быть отражены в отчете о доходах и расходах (США и, с большим числом исключений, Великобритания). | Нет чистой прибыли — некоторые начисления, в том числе возникшие в предыдущий период из-за изменения методов учета, могут быть непосредственно отнесены на нераспределенную прибыль (Германия). |
Приложение 2
Различие принципов учета в разных странах.
| Событие или трансакция | Альтернативные подходы |
| Переоценка активов | Разрешена (Австралия, Гонконг, Индия, Великобритания). Разрешена при определенных обстоятельствах (Франция, Италия, Швеция). Не разрешена (Канада, Германия, Япония, США). |
| Отчет об источниках и использовании средств | Сообщает об источниках и использовании средств (США, Великобритания, Израиль, Корея). Сообщает об источниках и использовании оборотных средств (Мексика, Швеция, Сингапур). Не представляется (Франция, Германия, Нидерланды, Швейцария). |
| Учет воздействия инфляции | Требуется (Аргентина, Бразилия, Израиль, Мексика). Допускается в примечаниях (Великобритания, Австралия, Нидерланды, США). Не требуется (Канада, Индонезия, Япония, Германия, Корея). |
| Нематериальные активы | Начисляют и списывают на счет собственного капитала (Италия, Сингапур, Южная Африка, Великобритания). Начисляют и списывают через отчет о доходах и расходах (Австралия, Канада, Франция, США). |
| Расходы на исследования и разработки | Расходы (США, Германия, Мексика). Капитализация (Аргентина, Корея, Норвегия, Нидерланды). Раздельная капитализация расходов на исследования и на разработки (Великобритания, Канада, Дания, Израиль, Нигерия). Не выделяются (Китай, Ирландия). |
| Отраслевые и географические разрезы (Segment Reporting) | Сбыт, прибыли и активы в отраслевом и географическом разрезе (Канада, Великобритания, Израиль, Италия, Сингапур). Сбыт в отраслевом и географическом разрезе (Франция, Германия, Бельгия, Нидерланды). Сбыт и прибыль в отраслевом разрезе (Корея). Не выделяется (Индия, Индонезия, Норвегия, Швейцария). |
| Неэксплуатационная аренда | Подлежит капитализации (Бельгия, Гонконг, Израиль, США). Капитализация возможна или допускается при очень определенных обстоятельствах (Дания, Швеция, Франция, Япония). Относится на издержки (Индия, Италия). |
| Прочие выплаты пенсионерам | Прибавляются к начисленным расходам (Индонезия, Нигерия, Великобритания, США). Выплачиваются наличными (Австралия, Германия, Гонконг, Япония). |
| Пенсионные схемы | Признаются не профинансированные обязательства (США, Мексика). Не профинансированные обязательства игнорируются (Канада, Германия, Нидерланды, Великобритания). Не установлено (Гонконг, Новая Зеландия, Бельгия). |
Приложение 3
Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и России.
| МСФО | Российское законодательство | Источник | Комментарий | |
| I. Основополагающие допущения | ||||
| Метод начислений | Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности | Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 6 | В МСФО используется другой термин, термин «метод начислений» в российской практике используется в налоговом законодательстве | |
| Непрерывность деятельности | Допущение непрерывности деятельности организации | Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3 | В Концепции не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности | |
| - | Допущение последовательности применения учетной политики | Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 6; ПБУ 4/99, п. 9 | В МСФО данное допущение отсутствует | |
| - | Допущение имущественной обособленности организации | Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3 | В МСФО данное допущение отсутствует | |
| II. Качественные характеристики финансовой отчетности | ||||
| Понятность | - | - | В России данное требование не сформулировано | |
| Уместность | Уместность | Концепция, п. 6.2.1. | В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно | |
| Характер | Содержание | Концепция, п. 6.2.1. | Существенных различий нет | |
| Существенность | Существенность | Концепция, п. 6.2.1. | Существенных различий нет, в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может признаваться сумма в 5% от общего итога | |
| Надежность | Надежность | Концепция, п. 6.3. | В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно | |
| Правдивое представление | Объективное отражение | Концепция, п. 6.3.1. | Существенных различий нет | |
| Приоритет содержания над формой | Приоритет содержания над формой | Концепция, п. 6.3.2.; ПБУ 1/2008, п.7. | Существенных различий нет | |
| Нейтральность | Нейтральность | Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7 | В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения | |
| Осмотрительность | Осмотрительность | Концепция, п. 6.3.4.; ПБУ 1/2008, п.7 | Существенных различий нет | |
| Полнота | Полнота | Концепция,п.6.3.5.; ПБУ 1/2008, п.7; ПБУ 4/99, п.6 | Существенных различий нет | |
| Сопоставимость | Сравнимость | Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33 | Существенных различий нет | |
| - | Непротиворечивость | ПБУ 1/2008, п.7 | МСФО не предусматривает требования противоречивости, тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца обеспечивается за счет правдивого представления информации | |
III. Ограничения уместности и надежности информации | ||||
| Своевременность | Своевременность | Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/2008, п.7 | В ПБУ данное ограничение сформулировано как требование, а не ограничение уместности и надежности информации | |
| Баланс между выгодами и затратами | Баланс между выгодами и затратами, рациональность (согласно ПБУ) | Концепция, п. 6.5.2. | Данное ограничение в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто | |
| Баланс между качественными характеристиками | Баланс между качественными характеристиками, рациональность (согласно ПБУ) | Концепция, п. 6.5.3. | Данное ограничение в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто | |
| IV. Достоверное и объективное представление | ||||
| Обеспечивается благодаря применению основных качественных характеристик и бухгалтерских стандартов | Достоверное и полное представление | ПБУ 4/99, п.6 | В ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 1, п.3) одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении | |
Приложение 4
Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.
| ПБУ 9/99 | МСФО 18 |
| 1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом | 1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары |
| 2) сумма выручки может быть определена | 2) сумма выручки может быть надежно оценена |
| 3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации | 3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию |
| 4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены | 4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены |
| 5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) | 5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары |
Приложение 5
Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству.
| МСФО | Российское законодательство |
| Бухгалтерский баланс | Бухгалтерский баланс (форма №1) |
| Отчёт о прибылях и убытках | Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2) |
| Отчёт о движении капитала | Отчёт об изменениях капитала (форма №3) |
| Отчёт о движении денежных средств | Отчёт о движении денежных средств (форма № 4) |
| - | Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) |
| - | Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6) |
| Учётная политика и пояснительная записка | Пояснительная записка |
| - | Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту |
Приложение 6
Классификация некоторых видов деятельности отчета о прибылях и убытках по МСФО и российским стандартам.
| Движение денежных средств | МСФО | Российская практика |
| Поступления от собственников (акционеров) в виде вкладов | Финансовая | Текущая |
| Выплата дивидендов собственникам | Финансовая | Инвестиционная |
| Поступления от собственников (акционеров) строго целевого характера использования | Финансовая | Инвестиционная |
| Поступление и возврат долгосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним | Финансовая | Инвестиционная |
| Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним | Финансовая | Финансовая |
| Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных), не имеющих строго целевого характера | Финансовая | Текущая |
Список использованной литературы.
1. Вахрушина М.А. «Международные стандарты финансовой отчетности» Омега-Л, М: 2008
2. Генералова Н. В. «Международные стандарты финансовой отчетности», Проспект, М: 2009
3. Малькова Т.Н. «Теория и практика международного бухгалтерского учета» СПб: ИД «Бизнес-пресса», 2009
4. Палий В.Ф. «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», Финансы и статистика, М: 2008
5. Умрихин С.А., Ильина Ю.В. «Международные стандарты финансовой отчетности: российская практика применения», ГроссМедиа, М: 2007, Библиотека журнала «Российский Бухгалтер»
6. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996г. (в ред. Федерального закона от 28.09.2010 N 243-ФЗ).
7. Концепция развития финансового учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004г. №180)
8. Приказ Минфина «О формах бухгалтерской отчетности» №67 от 22 июля 2003 г. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)
9. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (Постановление правительства РФ от 06.03.98г.№283)
10. Постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» №1 от 1 января 2002 г. (в ред. Постановления Правительства от 24.02.2009 N165)
11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. № 34н (в ред. Федерального закона от 26.03.2007 N 26н)
12. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008; ПБУ 3/2006; ПБУ 14/2007; ПБУ 4/99; ПБУ 5/01; ПБУ 6/01; ПБУ 9/99; ПБУ 10/99; ПБУ 7/98; ПБУ 8/01; ПБУ 11/2008; ПБУ 12/2000)
13. http://www.gaap.ru/ - сайт о теории и практике управленческого учёта
14. http://www.iasc.uk.org/ – официальный сайт КМСФО
15. http://www.pwc.com/ – официальный сайт PricewaterhouseCoopers
16. http://www.consultant.ru/ - официальный сайт компании «Консультант Плюс»
