Реферат Различие между сводной и консолидированной отчетностью
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы заключается в том, что она показывает нам структуру составления, принципы подготовки, методы покупки сводной и консолидированной отчетности.
Цель реферата – найти различие между сводной и консолидированной отчетностью.
Данный реферат разрабатывался с помощью следующей литературой: «Бухгалтерский учёт в организациях» В.П. Козлова., Т.Н. Бабченко. и др., которые описывает сому сущность и цели данной темы;
В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных основ и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина в России «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации"»от 28 июля 1995 г. № 81 и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 января 1997 г. № 24.
Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидации отчетности. В первом речь шла об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании ФПГ и уполномоченной на ведение дел ФПГ.
В настоящее время сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).
Составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.
Кроме того, сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ.
Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.
Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.
ГЛАВА 1
СОСТАВ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1.1. Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетности и освобождение от ее составления
Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, — инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.
Если материнская компания удовлетворяет перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому дочернему предприятию группы.
Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.
Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса и число занятых. Расчет суммы баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.
Консолидированная отчетность не составляется, если:
¨ предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;
¨ дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;
¨ дочернее предприятие не является значительным для группы;
¨ несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;
¨ деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);
¨ высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.
1.2. Принципы подготовки консолидированной отчетности
В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).
1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.
2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.
3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.
7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
При составлении сводной бухгалтерской отчетности головной организацией и дочерними обществами должна быть использована единая учетная политика в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и т. д.
Если учетная политика какого-либо дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:
• типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;
• статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде предшествующем отчетному;
• числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности.
Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и (водному отчету о финансовых результатах.
Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах с указанием причин, вызвавших это изменение.
Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.
Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числа дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.
До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.
В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.
Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.
Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.
Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы.
Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.
Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.
Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.
По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.
Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 января 1997 г. № 24, предусматривает ведение сводного (консолидированного) учета и составления баланса и других установленных форм центральной компанией ФПГ, учрежденной всеми участниками договора о создании ФПГ или являющейся по отношению к этим участникам основным обществом, уполномоченным на ведение дел ФПГ.
Сводная (консолидированная) статистическая отчетность ФПГ составляется и представляется в Государственный комитет Российской Федерации по статистике центральной компанией в установленном порядке.
Сводные (консолидированные) отчеты, бухгалтерская и статистическая отчетность отражают имущественное и финансовое положены ФПГ, а также результаты ее инвестиционной деятельности.
1.3. Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности
Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.
Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей.
В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:
• в структуру баланса;
• в состав и содержание статей баланса;
• в оценку статей баланса;
• в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.
Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.
Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.
Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два принципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводимой с целью обеспечения сравнимости показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положительная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.
Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих различные курсы пересчета. Например, основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосрочные пассивы и собственный капитал оцениваются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, денежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности - по курсу на отчетную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток этого метода заключается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необходимо учитывать отдельно.
Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности.
1.4. Метод покупки
В соответствии с этим методом на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции».
Следует иметь в виду, что покупаются не собственно активы инвестируемой компании, а доля в ее акционерном капитале, эквивалентная нетто-активам по стоимости. Покупка активов, например, недвижимости, земельного участка и т.д. коренным образом отличается от покупки акций или доли в уставном капитале на аналогичную сумму. Покупка активов не влечет за собой необходимость составления консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.
При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату, на которую необходимо составлять консолидированную отчетность, поскольку дата приобретения доли в капитале и дата переоценки активов могут быть разными.
Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.
Разница между ценой, уплаченной за приобретенные нетто-активы действующего предприятия, и их справедливой рыночной ценой представляет цену фирмы (гудвилл) или резервный капитал (отрицательный гудвилл, возникающий при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки).
1.5. Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках
Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.
Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:
• консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,
• консолидирование прочих доходов и расходов,
• консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.
При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.
Выше была рассмотрена методика так называемого полного консолидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упоминалось, включение результатов совместно контролируемого предприятия и совместной деятельности в консолидированный отчет концерна происходит аналогично полному консолидированию при использовании метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.
Следует отметить, что в исключительных случаях консолидирование совместной деятельности может осуществляться при помощи метода Equity.
Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности зависимых компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных компаний. Как уже отмечалось, МСУ рекомендуют включать их результаты в консолидированную отчетность с помощью метода Ечш1у (доли в капитале), согласно которому участие в зависимых компаниях отражается особой статьей в разделе внеоборотных активов консолидированного отчета. В качестве даты первого включения в консолидированную отчетность концерна следует считать начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие материнской компании в зависимой компании отражается по первоначальной стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие периоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балансовой стоимости и уменьшаться или увеличиваться на сумму получаемых прибылей или убытков соответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.
ГЛАВА 2
СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
2.1. Принципы составления сводной отчетности
Сводную отчетность составляют любые организации, включая АО,ООО, унитарные предприятия и другие, которые имеют вклады в дочерние и зависимые предприятия.1
Сводная бухгалтерская отчетность- это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее группа), сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996г.№112. Она составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), утвержденным приказом Минфина РФ от 8 февраля 1996 г. №10, и включает сводный баланс, сводный отчет о прибылях и убытках пояснения к сводной отчетности.
Сводная бухгалтерская отчетность акционерных обществ или обществ с ограниченной ответственностью представляется учредителям (участникам) материнской организации или иным заинтересованным пользователям, в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению материнской организации.
Унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, имеющие дочерние предприятия, представляют государственному органу или органу местного управления, уполномоченному на его создание, в определенные им сроки, но с учетом сроков, предусмотренных пунктом 93 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В случае наличия у материнской организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности материнской организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.
Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения материнской организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется
в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
1) материнская организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
2) материнская организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между материнской организацией и дочерним обществом договором.
3) в случае наличия у материнской организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом
В то же время данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться сводную бухгалтерскую отчетность, если:
• доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества и доля голосующих акций или доля в установном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
• материнская организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.
В этих случаях стоимостная оценка участия материнской организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отрадения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе материнской организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах.
В акционерных обществах или обществах с ограниченной ответственностью целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года или на дату проведения годового собрания, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
При составлении сводной бухгалтерской отчетности материнская организация может дополнить типовые формы данными, необходимыми пользователем сводной бухгалтерской отчетности. При этом числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно,если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата её деятельности. При этом в группу включаются все дочерние предприятия, подлежащие консолидации. Если такие показатели не имеют существенного значения, то их отражают общей суммой.
Здесь надо отметить, что достоверность составления и соблюдения порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель материнской организации, поэтому он должен быть уверен, что предоставляемые ему сведения достоверны. Для этого лучше всего пригласить аудиторскую фирму для подтверждения правильности ведения бухгалтерского учёта и составления отчетности дочерними предприятиями.
Объем, порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности дочерними и зависимыми обществами материнской организации также устанавливает материнская организация.
До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения материнской организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.
Составление сводной отчетности следует выполнять в соответствии с правилами объединения показателей бухгалтерской отчетности материнской организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, приведенными в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
Первое, что надо сделать, - сопоставить положения учетных политик, применяемых материнской и дочерними организациями, а также при составлении сводной отчетности. Ведь при составлении сводной бухгалтерской отчетности необходимо использовать единую учетную политику в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности материнской организации и дочерних обществ. На наш взгляд, учетную политику, применяемую при составлении сводной политики, следует утвердить приказом руководителя материнской организации, так как именно он отвечает за достоверность представленных отчетных данных.
Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована отличная от принятой для составления сводной отчетности учетная политика, то еще до объединения она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности. Например, при составлении сводной отчетности определено, что будет использоваться учетная политика материнской организации. Материнская организация начисляет износ МБП в размере 50% при передаче их в эксплуатацию и 50% после списания из эксплуатации, а дочернее общество - в размере 100 % при передаче в эксплуатацию. При составлении сводной отчетности необходимо будет изменить сумму фактических затрат за отчетный период дочернего предприятия на величину "излишне начисленного износа МБП" для сводного отчета. Соответственно изменятся формы №1 и 2 отчетности.
Второй немаловажный момент - порядок пересчета валютных статей для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте.
Пересчет показателей отчетности такой фирмы в рубли производят следующим образом:
1) пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производят по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде;
2) пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернею общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;
3) разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
Третье- в сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность материнской организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
2.2.Консолидация балансов материнской и дочерних компаний
Порядок консолидации балансов зависит от доли материнской компании в уставном капитале АО или ООО.
1. Когда материнская организация имеет 50% и ниже голосующих акций АО или уставного капитала в ООО, то доля активов и пассивов дочернего общества для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей материнской организации, в их общем количестве или доли участия материнской организации в уставном капитале дочернего общества.
Если дочернее общество равновелико (по 50%) принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой материнской организацией; определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей материнской организации, в их общем количестве или доли участия материнской организации в уставном капитале дочернего общества.
2. При объединении балансов отдельные статьи активов и пассивов материнской и дочерних организаций складываются.
3. В сводный бухгалтерский баланс не включают:
а) финансовые вложения материнской организации в уставные капитвлы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей материнской организации (статьи актива 140(счёт 06) и статья 400 пассива (счета 85)).
Если при объединении бухгалтерской отчетности материнской организации и дочернего общества балансовая оценка у материнской организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия материнской организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ».
Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия материнской организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений материнской организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается в группе статей «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса. Если она превышает балансовую оценку финансовых вложений материнской организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается между разделами IV «Капитал и резервы» и V «Долгосрочные пассивы» сводного бухгалтерского баланса.
Составим консолидированный баланс двух организаций: ЗАО «Лада» и ее дочерней компании ООО «Омега». Консолидацию будем проводить в таблице (с. 702).
Для избегания повторного счета активов и пассивов при составлении консолидированного баланса в таблице «Консолидация балансов и отчетов о прибылях и убытках» введена графа «Корректировка», которая поделена на две части «дебет» и «кредит». В графе «кредит» записываются суммы, которые уменьшают сальдо пассивных счетов; а в графе «дебет» - суммы, которые уменьшают остатки активных счетов. Например, по строке 141 должна быть уменьшена на сумму вложений в дочернюю фирму (ООО «Омега»), поэтому сумма, на которую будут уменьшаться вложения записаны в графе «кредит».
Как мы уже упоминали выше, ЗАО «Лада» владеет 100% в уставном капитале ООО «Омега». При составлении консолидированного баланса из баланса ЗАО будет исключена сумма 45 000 руб., отражающая вклад в уставный капитал ООО, из баланса ООО «Омега» будет исключена сумма 45 000 руб., отражающая размер уставного капитала;
б) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между материнской организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами (счета 60-64,76,78 и Др.)
В балансах ЗАО и ООО отражена взаимная задолженность в сумме 20 640 руб. Эта сумма отражает задолженность материнской компании за материалы, приобретённые у своей дочерней фирмы. Таким образом, в активе баланса ООО будет уменьшена ст. 241, в пассиве баланса ЗАО – соответственно ст. 621. Кроме того, в ООО необходимо уменьшить задолженность по налогу на добавленную стоимость и другим налогам сумме, которые числятся как неоплаченные на счете 46 на общую сумму 3728 руб. (180+108+3440), а в балансе ЗАО доводим стоимость приобретенных материалов до фактической себестоимости, т.е по ст. 210 снимаем 7200 руб.;
в) прибыль от операций между материнской организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, включенная в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.) материнской организации или дочерних обществ;
г) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами материнской организации, другим дочерним обществам той же материнской организации, а также материнской организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу. В текущем отчетном периоде дивиденды не начислялись, поэтому корректировка производиться не будет.
2.3.Консолидация отчета о прибылях и убытках
Материнская компания может владеть разным количеством голосующих акций АО или долей участия в уставном капитале ООО Когда она имеет 100% акций или долей, то показатели отчетов о прибылях и убытках складываются по определенным правилам.
Когда же материнская организация имеет 50% и ниже голосующих акций в АО или 50% ниже уставном капитале ООО, то финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчёт «О прибылях и убытках» определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей материнской организации, в их общем количестве или доли участия материнской организации в уставном капитале дочернего ООО.
При объединении бухгалтерской отчетности материнской организации и дочернего общества, в котором материнская имеет более 50, но менее 100% голосующих акций АО или более 50, но менее 100% в уставном капитале ООО, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчёте о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатов деятельности общества.
При объединении бухгалтерской отчетности материнской организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включают:
выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между материнской организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной материнской организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
В нашем примере при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках из выручки будет исключена выручка ООО в сумме 20 640 руб., и затраты, связанные с нею: покупная стоимость товаров -10 000 руб., налог на добавленную стоимость - 3440 руб., налог на пользователей автодорог - 180 руб., списанный на издержки, и налог на содержание жилищного фонда - 108 руб., отнесенный на убытки;
• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами материнской организации, другим дочерним обществам той же материнской организации, а также материнской организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете отражают лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;
• любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между материнской организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной материнской организации.
2.4.Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность
Для формирования данных об участии в зависимом обществе при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется бухгалтерская отчетность зависимого общества с учётом правил, приведенных в Методических рекомендациях.
Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчётных показателей, отражающих:
Стоимостную оценку участия материнской организации в зависимом обществе. Он показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьёй в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» Рассчитывается он следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс (минус) доля материнской организации в прибылях (убытках) зависимого общества за лепи од с момента осуществления инвестиций;
долю материнской организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период. Рассчитывается этот показатель исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих материнской организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащей материнской организации уставного капитала в его общей величине).
Доля материнской организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.
При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные материнской организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка осуществляется в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств или безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.
За величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог раздела IV «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».
Если величина показателя, отражающего долю материнской организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия материнской организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю материнской организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные ранее показатели ив включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.
Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность данные о зависимом обществе, бухгалтерская отчетность которого составлена в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации – рубли по курсу ЦБ РФ, последней по времени котировке в отчетном периоде.
ГЛАВА 3
РАЗЛИЧИЕ СВОДНОЙ И КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ
3.1. Принципы подготовки консолидированной отчетности
В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).
1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.
2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.
3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с
соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.
7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
3.2. Порядок составления консолидированной отчетности
Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:
- о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;
- о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;
- о полученном организациями группы эмиссионном доходе;
- об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;
- о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;
- о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;
- о внутригрупповых доходах и прибыли;
- о приобретенных у организаций группы основных средствах;
- о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.
Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.
При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:
· затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
· остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
· нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;
· нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
· чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
· в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.
При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде всего следующих статей баланса:
· задолженности по взносам в уставный капитал;
· расчетов по коммерческим операциям;
· кредитов, выданных предприятиям группы;
· долгосрочных финансовых вложений;
· векселей;
· прочей задолженности;
· краткосрочных финансовых вложений.
Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:
· уставный капитал;
· резервный капитал;
· нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:
- первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
- последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).
Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.
В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.
3.3.Принципы составления сводной отчетности
Итак, мы убедились, что сводная отчетность необходима для целей управленческого учета. Теперь рассмотрим, как она составляется и какие данные при этом используются.
Тем, кто вплотную занимается составлением сводной отчетности, не лишним будет ознакомиться с принципами, разработанными для отчетности банков и прочих кредитных организаций. Дело в том, что с 2004 года кредитные организации обязаны составлять консолидированную отчетность в соответствии с требованиями МСФО.
Основные принципы формирования отчетности для группы компаний изложены в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 № 112 (далее — Методические рекомендации).
Исходные данные
Сводная (консолидированная) отчетность формируется на основе собственной бухгалтерской отчетности по каждой организации. То есть чтобы составить сводный баланс и отчет о прибылях и убытках, нужно воспользоваться балансами и отчетами по форме № 2 по всем организациям из рассматриваемой группы. Показатели отчетности должны быть выражены в одних и тех же единицах измерения — в миллионах или тысячах рублей. Сама же сводная отчетность чаще всего составляется в миллионах или миллиардах рублей с одним десятичным знаком. Если у группы компаний небольшие обороты, сводную отчетность можно формировать в тысячах рублей.
Кроме отчетности по каждой организации нужны данные бухгалтерского учета о хозяйственных операциях, совершенных между взаимосвязанными организациями. Имеется в виду информация:
Кроме отчетности по каждой организации нужны данные бухгалтерского учета о хозяйственных операциях, совершенных между взаимосвязанными организациями. Имеется в виду информация:
— о выручке от реализации товаров, работ и услуг другим компаниям рассматриваемой группы;
— о стоимости товаров, работ и услуг (в том числе списанных в производство или реализованных), приобретенных у других компаний рассматриваемой группы;
— о прибыли и убытках, возникающих в результате операций между взаимосвязанными организациями;
— о взаимной задолженности между организациями группы;
— о финансовых вложениях во взаимосвязанные организации;
— о долях в уставном капитале, принадлежащих взаимосвязанным организациям;
— о выданных и полученных займах, в которых заимодавец и займополучатель — взаимосвязанные организации;
— о дивидендах, выплаченных другим участникам группы.
Во избежание противоречий все сведения приводятся на основе данных бухгалтерского учета. Бухгалтерам «родственных» организаций перед представлением данных для консолидированной отчетности рекомендуется составлять акты взаиморасчетов. Естественно, бухгалтеры организаций из группы компаний должны знать, какие фирмы являются для них «родственными».
Подготовительный этап
На данном этапе проводится унификация данных бухгалтерского учета взаимосвязанных организаций. Принципы учетной политики в группе компаний должны быть едиными. Иначе кропотливой работы по унификации отчетных данных не избежать. Как известно, организация, применяющая УСН[3], не обязана вести бухгалтерский учет в полном объеме. Но если ее показатели нужны для составления сводной отчетности, такая организация должна вести полноценный бухучет с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Мы говорим о составлении сводной отчетности для целей управленческого учета и, наверное, не лишним будет уточнить, что такое управленческий учет. Чем он отличается от бухгалтерского и налогового учета?
Управленческий учет — это система сбора, измерения регистрации и обработки информации о хозяйственных операциях, которая создается исключительно для решения внутренних управленческих проблем организации. Пользователями информации, полученной в результате управленческого учета, являются собственники и топ-менеджеры организации. То есть данные этого учета, в отличие от показателей налогового и бухгалтерского учета, не предназначены для внешних пользователей.
Кроме того, различны сами принципы (и уровень их законодательной регламентации) бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также требуемая степень точности информации. Так, для управленческого учета фирмы могут разработать собственные методы и правила формирования отчетных показателей. Причем приводить такие показатели с точностью до рублей и копеек не обязательно.
При формировании консолидированной отчетности используются данные за один и тот же период и на одну и ту же дату. Другое дело, когда организация вошла в группу компаний после начала отчетного периода. Допустим, головная организация купила контрольный пакет акций дочерней. Тогда используются данные за отчетный период начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация вошла в рассматриваемую группу.
Кроме того, очень важно проверить информацию о хозяйственных операциях между взаимозависимыми организациями. Во-первых, следует проверить акты сверок расчетов между организациями. Суммы дебиторской и кредиторской задолженностей должны совпадать. Например, если на отчетную дату за организацией А числится кредиторская задолженность перед организацией Б на сумму 300 000 руб., то в данных организации Б должна значиться дебиторская задолженность организации А на ту же сумму. Во-вторых, нужно провести инвентаризацию расчетов на предмет соответствия показателей, связанных с взаимной реализацией товаров и услуг. То есть при реализации товаров и услуг в одной организации товарно-материальные ценности и услуги должны быть оприходованы в другой организации в соответствующих суммах. В-третьих, необходимо сопоставить данные о финансовых вложениях одних организаций и долях в уставном капитале других организаций. Эти данные могут не совпадать, если акции или доли приобретались по цене выше номинала. В этом случае рассчитывается разница между суммой приобретения и номиналом долей или акций и результат отражается в сводной отчетности. Этот показатель будет именоваться «Деловая репутация организаций»[4]. В Методических рекомендациях он называется «Деловая репутация дочерних обществ». Фирмы, по результатам деятельности которых составляется сводная отчетность для целей управленческого учета, не всегда выступают в роли головных и дочерних. Поэтому слова «дочерних обществ» в отчете лучше опустить. Обязательный элемент сводной отчетности, как, впрочем, и любой другой бухгалтерской отчетности, — это пояснительная записка. В ней следует указать все данные, требующие расшифровки. В записке можно также изложить принцип расчета некоторых показателей.
3.4.Условия составления сводной отчетности
При составлении сводной отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности материнской и дочерней компании.
Первое условие состоит в том, что остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций должны полностью исключаться.
Помимо требования об исключении из сводной финансовой отчетности внутригрупповых межбалансовых расчетов, МСФО 27 требует исключения существенной нереализованной прибыли от внутригрупповых и межгрупповых операций, включаемых в балансовую стоимость таких активов, как товарно-материальные запасы и основные средства.
Второе условие состоит в том, что для сведения должна использоваться финансовая отчетность материнской и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. В том случае, если отчетная дата финансовой отчетности дочерней компании не соответствует отчетной дате финансовой отчетности материнской компании, то для составления сводной отчетности дочерняя компания должна специально подготовить отчетность на ту же дату, что и группа, то есть на дату отчетности материнской компании. Однако в некоторых случаях можно отказаться от этого. Например, если подготовка отчетности специально на одну дату представляется нецелесообразной из-за отсутствия существенных операций и других событий между соответствующими датами, технических возможностей или из-за чрезмерно больших затрат. Тогда при составлении сводной финансовой отчетности допускается использовать финансовую отчетность по состоянию на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев. Принцип последовательности диктует необходимость того, чтобы продолжительность отчетных периодов и разрыв между датами отчетов оставались неизменными.
Третье условие заключается в использовании единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в подобных условиях. Отчетность группы может консолидироваться только в том случае, если учетная политика является одинаковой у всех членов группы. Международные стандарты бухгалтерского учета требуют проведения надлежащих корректировок в целях достижения единообразия учетной политики, использованной в консолидированной финансовой отчетности. Например, в дочерней компании применяется своя методика оценки финансового состояния клиентов заемщиков, отличная от методики материнской компании, что приводит к созданию резервов на потери по ссудам в меньшем объеме. В этом случае данные о создании резервов на потери по ссудам должны быть скорректированы на расчетную величину резерва.
Если по каким-то причинам использование единой учетной политики при составлении сводной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика. Так, в приведенном выше примере данные о создании резервов на возможные потери по ссудам, отраженные в отчетности дочерней компании, могут быть включены в сводную финансовую отчетность без корректировки. Однако данные, отраженные в сводной финансовой отчетности по соответствующей статье, требуют дополнительных разъяснений. Необходимо указать доли резерва материнской компании и дочерней компании.
Четвертое условие касается отражения в сводной финансовой отчетности показателей дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. Результаты операций дочерней компании включаются в сводную отчетность, начиная с даты приобретения дочерней компании, то есть с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний". Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, то есть даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в сводном отчете о прибылях и убытках в качестве результата отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения. В целях обеспечения сопоставимости сводной финансовой отчетности за разные отчетные периоды дополнительно раскрываются информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления сводной отчетности, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.
При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются в соответствии с МСФО 39, начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании, но не становится ассоциированной компанией в смысле МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". Балансовая стоимость инвестиции на дату, когда компания прекращает быть дочерней, рассматриваются затем как фактическая себестоимость финансовых вложений в эту компанию.
Пятое условие, имеющее исключительное значение, - отражение в сводной финансовой отчетности показателя доли меньшинства. Под ней понимаются часть чистых активов и часть финансового результата дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно.
В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерней компании показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах на дату объединения состоит из следующих компонентов:
- суммы на дату приобретения, рассчитанной в соответствии с МСФО 22;
- доли меньшинства в движении акционерного капитала с момента приобретения.
Доля меньшинства в сводном отчете о прибылях и убытках отражает ту часть чистого дохода группы, которая причитается сторонним организациям. Доля меньшинства должна представляться в отчете о прибылях и убытках группы отдельной статьей и вычитаться из прибыли после налогообложения.
Убытки, приходящиеся на долю меньшинства в финансовой отчетности дочерней компании, могут превышать размер доли меньшинства в акционерном капитале дочерней компании. Суммы такого превышения, а также любые убытки, приходящиеся на долю меньшинства, относятся на счет держателя контрольного пакета акций, то есть на уменьшение чистой прибыли, за исключением случая, когда меньшинство взяло соответствующие обязательства или в состоянии возместить такие убытки. Если впоследствии дочернее предприятие получит прибыль, она должна относиться на счет держателя контрольного пакета акций до тех пор, пока не будут покрыты убытки, которые приходятся на долю меньшинства и ранее были отнесены на счет держателя контрольного пакета акций.
Дата приобретения - это дата, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретаемого предприятия фактически перешел к покупателю. На дату приобретения покупатель должен:
- внести в отчет о финансовых результатах результаты деятельности приобретаемого предприятия;
- отразить в балансовом отчете идентифицируемые активы и обязательства, а также деловую репутацию (положительную или отрицательную), возникающую на дату приобретения.
Приобретение должно быть отражено по своей стоимости. Эта стоимость может определяться уплаченной денежной суммой или иной обоснованной покупателем суммой, достаточной для получения контроля над чистыми активами компании, включая прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением.
Основной порядок учета заключается в оценке идентифицируемых активов и обязательств по совокупности:
- справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных на дату осуществления операции обмена, на величину доли участия покупателя, полученной им в операции обмена;
- доли меньшинства в балансовой стоимости идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании до покупки.
Доля меньшинства не является частью операций обмена при приобретении.
В том случае, когда дочерняя компания приобретается по цене, превышающей стоимость ее доли в чистых активах банка, возникает деловая репутация.
Положительная разница между стоимостью покупки и приобретенным интересом в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должна называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива.
В сводной финансовой отчетности этот актив отражается отдельной статьей.
Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости минус любая накопленная амортизация и любые накопленные убытки от обесценения.
Деловая репутация должна амортизироваться на системной основе на протяжении срока ее полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равно. мерного начисления.
Амортизация должна признаваться за каждый период как расход. С течением времени деловая репутация уменьшается, отражая тот факт, что ее служебный потенциал снижается. Купленная деловая репутация замещается внутренне созданной деловой репутацией. В соответствии с МСФО 38 внутренняя деловая репутация не отражается как актив.
Срок полезной службы деловой репутации сложно определить, поэтому он не может быть больше 20 лет с момента первоначального признания.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В настоящее время, как во всем мире, так и в России, возрастает роль корпоративной отчетности особого вида - консолидированной финансовой отчетности. Причины хорошо известны: глобализация бизнеса, укрупнение корпораций вследствие слияний и приобретений, развитие транснациональных корпораций, активный выход российских компаний на международные фондовые рынки. Методология консолидации достаточно сложна, но в то же время логична и оправдана, поскольку она вытекает из экономической сущности бизнеса и качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.
Сводная финансовая (консолидированная) отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении.
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004г. №180) к 2010 году все предприятия составляющие консолидированную отчетность должны будут представлять ее в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Поэтому рассмотрим принципы и методологию составления сводной (консолидированной) отчётности в соответствии с МСФО.
Перевод на МСФО это, прежде всего эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый комплексный подход в процессе формирования финансовой информации. Это особенно актуально в настоящее время, когда предъявляются качественно новые требования к компаниям, желающим успешно конкурировать на международных рынках.
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Палий В. Ф., Палий В. В. Финансовый учет: Учебное пособие: в 2 ч. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2004.
2. Пучкова С. И., Новодворский В. Д. Консолидированная отчетность: Учебное пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2003.
3. Патров В. В. Как составить сводную отчетность. – Бухгалтерский учет, 2005, № 3.
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 2004г. №129-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
5. Бухгалтерский учёт: Учебник/ А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др./ Под ред. П.С. Безруких.- 4-е изд. перераб. и доп. - М: Бухгалтерский учёт,2005.
6. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учёт в организациях.- М.: Финансы и статистика,2005.
7. Кемиров В.А. Бухгалтерский учёт на производственных предприятиях: Учебник. - М.: Издательский Дом «Дашков и Ко».2006.
