Налоги и налогообложение

                  

                   Тема 1. Экономическая сущность и понятие налогов и налогообложения.
                        План лекции:

1. Экономическая сущность налогообложения.

2. Понятие и признаки налога и сбора.

3. Принципы налогообложения.

4. Функции налогов.

5. Классификация налогов.

6. Возникновение и развитие налогообложения. Теории налогов.
1. Экономическая сущность налогообложения.
Общая теория налогов существует и эволюционирует в рамках финансовой науки, становление которой как самостоятельной отрасти знания относится к XIX веку. Практика налогообложения складывалась под воздействием потребностей государства в доходах.

Финансово-бюджетная система охватывает отношения по поводу формирования и использования финансовых ресурсов государства – бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важными элементами финансово-бюджетной системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды. В эпоху становления капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий – рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Исходя из этого, минимальный размер налогового бре­мени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций: управление, оборона, суд, охрана порядка, - чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов.

Американскому президенту Б. Франклину принадлежит изречение: «в жизни нет ничего неизбежного, кроме смерти и налогов». Никакое государство не может существовать без взимания налоговых платежей. На исключительное значение налогов для государства указывал К. Маркс: «Налог - это материнская грудь, кормящая правительство. Налог - это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией».

Изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса для формирования централизованных финансовых ресурсов (бюджета), и составляет экономическую сущность налога.

Налоги как экономическая категория – это совокупность отношений, возникающих между государством и налогоплательщиками по поводу перераспределения ВВП в целях формирования централизованных денежных фондов государства. С позиции государства налоги представляют собой денежные доходы государства. С позиции налогоплательщика – это изъятие части его собственного дохода. Причем изъятие принудительное и безэквивалентное. Из этого следует, что между участниками налоговых отношений неизбежно возникает объективное противоречие. Если государство заинтересовано в росте налогов, то налогоплательщик, наоборот, желает низких налогов, что позволяет ему максимизировать свой доход.

Взносы осуществляют основные участники производства валового продукта:

- работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход;

- хозяйствующие субъекты, владельцы капитала, действующие в сфере предпринимательства.

            За счет налоговых сборов, пошлин и других платежей формируются финансовые ресурсы государства.

Экономическое содержание налогов выражается, таким образом, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства, с другой стороны – по поводу формирования государственных доходов. Налогообложение - это система распределения доходов между юридическими или физическими лицами и государством.

Налоги - это важнейшая финансово-экономическая категория. Всеобщий характер налогов обусловлен тем, что они составляют основную доходную часть государственного бюджета.

По своему содержанию на макроэкономическом уровне налог представляет собой долю произведенного обществом валового внутреннего продукта, перераспределяемую с целью реализации функций государства: для финансирования социальных программ поддержки незащищенных слоев населения, экономических программ, на содержание армии, служащих социальной сферы – здравоохранения, образования, органов охраны правопорядка, управления.

В микроэкономическом аспекте налог – это изымаемая доля продукта, произведенная субъектом хозяйствования при осуществлении своей деятельности.

Налоги выражают обязанности юридических и физических лиц, полу­чающих доходы, участвовать в формировании финансовых ресурсов государства. Являясь инструментом перераспределения, налоги призваны гасить возникающие сбои в системе распределения.

Налоги – гибкий инструмент воздействия на находящуюся в постоянном движении экономику: они помогают поощрять или сдерживать определенные виды деятельности, направлять развитие тех или иных отраслей промышленности, воздействовать на экономическую активность предпринимателей, сбалансировать платежеспособный спрос и предложение, регулировать количество денег в обращении.

Поэтому налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства в современных условиях.

Налоги и займы - два определяющих источника процветания любой страны. От их соотношения в значительной степени зависит ее платежеспособность и общее положение в мировом сообществе. При недостаточности налоговых доходов прибегают к прямым кредитам иностранных государств, размещению ценных бумаг среди населения (внутренние заимствования) и выпуску специальных бумаг для зарубежных инвесторов (внешние заимствования).

В различных странах основную часть доходов бюджета составляют именно налоги. Так, в США налоги формируют 90% бюджета, в Германии - 80%, в Японии - 75%. В России доля налогов примерно соответствует мировым показателям – более 85%.
2. Понятие и признаки налога и сбора.
Общее определение и содержание понятий «налог» и «сбор», используемых в налоговом законодательстве, дается в Налоговом кодексе РФ (статья 8).

            Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

            Признаками налога являются:

- обязательность уплаты налога всеми лицами, определенными в качестве субъектов налогообложения. В данном случае можно говорить и о принудительном характере налога;

- индивидуальность определения величины налога в отношении каждого налогоплательщика;

- безвозмездность (безэквивалентность) уплачиваемых сумм, что означает отсутствие факта непосредственного предоставления налогоплательщику благ, продукции, прав, документов взамен уплачиваемой суммы налога;

- денежная форма (отчуждение доли денежных средств, принадлежащих организации или физическому лицу);

- законодательный характер. Налоги вводятся и отменяются только соответствующими законами;

- целевой характер. Проявляется в обеспечении потребностей государства в денежных ресурсах, направляемых на финансирование мероприятий, предусмотренных бюджетами различных уровней.

            Кроме того, особенностью налога является то, что он устанавливается и взимается государством или специально уполномоченными организациями в силу права верховенства, властных полномочий.

Сбор - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Главное отличие сбора от налога – отсутствие требования безвозмездности уплаты.

            В Российской Федерации действуют таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, федеральные лицензионные сборы, региональные лицензионные сборы и местные лицензионные сборы.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Налоги представляют собой обязательные сборы и платежи, взимаемые государством на основе за­кона с юридических и физических лиц для удовлетворения общественных по­требностей. Налоговые платежи зачисляются в бюджеты соответствующего уровня и во внебюджетные фонды.

Налоги:

- влияют на уровень и структуру совокупного спроса, а через механизм рыночного спроса могут содействовать производству или тормозить его;

- размер налогов определяет уровень оплаты труда, так как она включает налоговые платежи;

- от налогов зависит соотношение между издержками производства и ценой товаров и услуг (оно является определяющим в процессе использования или реализации производственных мощностей для предпринимателей);

- налоги влияют на инвестиционные решения предпринимателей.
         3. Принципы налогообложения.
            Использование налогов в качестве главного источника доходов государства требует разработки определенных правил (принципов). Необходимость учета фактической платежеспособности налогоплательщика, с одной стороны, и коллективных потребностей членов общества, на удовлетворение которых и взимается налог, с другой стороны, выражается в основных принципах налогообложения.

Принципы (от лат. principium - основа, первоначало) - это основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала чего-либо. Принципы налогообложения - это базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере.

В системе налогообложения можно выделить экономические, юридические и организационные принципы. Кроме того, в рамках каждой из указанных групп принципов выделяются общие принципы налогообложения, присущие всей системе налогообложения в целом, и частные принципы налогообложения, которые соответствуют только некоторым разделам и положениям налогообложения, например принципы применения ответственности за нарушение налогового законодательства, принципы исчисления и уплаты налога на прибыль, принципы взимания налогов с нерезидентов, принципы местного налогообложения и т. д.

Экономические принципы налогообложения представляют собой сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления.

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в 1776 году Адамом Смитом в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов». Их называют классическими принципами налогообложения. 

А. Смит выделил пять принципов налогообложения, названных позднее «Декларацией прав плательщика»:

1) принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, основанный на праве частной собственности; как считал А. Смит, все остальные принципы занимают подчиненное данному принципу положение;

2) принцип справедливости, заключающийся в равной обязанности граждан платить налоги соразмерно своим доходам: «...соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»;

3) принцип определенности, из которого следует, что сумма, способ, время платежа должны быть заранее известны налогоплательщику;

4) принцип удобства, согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;

5) принцип экономии, в соответствии с которым издержки по взиманию налога должны быть меньше, чем сами налоговые поступления.

Принципы, предложенные А. Смитом, сохранили свою актуальность и поныне. Однако за более чем двухсотлетнее развитие общества система принципов А. Смита претерпела определенные изменения. В настоящее время реально воплощены на практике четыре следующих экономических принципа налогообложения:

1) принцип справедливости;

2) принцип соразмерности;

3) принцип учета интересов налогоплательщиков;

4) принцип экономичности (эффективности).

Принцип справедливости. Согласно этому принципу, каждый обязан принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Выделяются две основные идеи:

1) сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика;

2) кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить в виде налогов (методологической основой принципа справедливости выступает прогрессивное налогообложение).

            Справедливость налогообложения требует создания условий, при которых налогоплательщики с более высоким уровнем доходов уплачивают налог в больших суммах. Справедливость представляется в вертикальном и горизонтальном аспектах. Вертикальный – предполагает, что налог взимается в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица и с увеличением дохода ставка налога может возрастать. Горизонтальный – означает применение одинаковой налоговой ставки для лиц с одинаковыми доходами независимо от вида источника дохода.

            Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Принцип соразмерности предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета.

Принцип соразмерности характеризуется кривой Лаффера (Артур Лаффер - американский экономист, профессор Калифорнийского университета города Лос-Анджелес), показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени. Эффект кривой состоит в росте поступлений в бюджет с ростом налогов, если ставка до 50%, и в падении поступлений, если ставка более 50%. Данная концепция получила признание в 70–80-е гг. ХХ века.

Задача законодателя - на основе экономически обоснованных предложений установить такой режим налогообложения, который не подавлял бы экономическую активность налогоплательщика и в то же время обеспечивал необходимый уровень налоговых поступлений в бюджет. Таким образом, налогообложение как экономическая категория имеет свои пределы, определяемые в соответствии с принципом соразмерности.

Налоговый предел - условная точка в налогообложении, в которой достигается оптимальная для плательщиков и государственной казны доля валового внутреннего продукта, перераспределяемого через бюджетную систему. Сдвиг условной точки в ту или другую сторону порождает противоречивые ситуации, проявлениями которых являются политические конфликты, неподчинение налогоплательщиков налоговым властям, бегство капитала, массовое уклонение от уплаты налогов, миграция населения и др.

Уровень налогового предела может повышаться, как правило, только в чрезвычайных ситуациях, как это было, например, в США во время Второй мировой войны, когда налоговый предел составлял 80 - 90%. В Великобритании после Второй мировой войны изымалось 100% получаемой сверхприбыли на условиях возвратности. В России экономические сложности переходного периода конца 1993 года вызвали введение в 1994 году двух дополнительных целевых налогов (спецналог и транспортный налог), предоставление прав местным органам устанавливать свои собственные налоги, а также повышение ставки налога на прибыль до 38%.

Принцип учета интересов налогоплательщиков рассматривается через призму двух принципов А. Смита, а именно принципа определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику) и принципа удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика).

По словам Н. И. Тургенева (1789 - 1871 гг.): «Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей... Если у земледельца потребуется подать тогда, когда его хлеб еще не продан, то он должен или отдать свой хлеб за бесценок, или занимать деньги и платить проценты».

Проявлением этого принципа является также простота исчисления и уплаты налога.

Другим проявлением этого принципа является информированность налогоплательщика - обо всех изменениях налогового законодательства налогоплательщик должен быть проинформирован заранее.

Принцип экономичности (эффективности) базируется еще на одном принципе А. Смита, согласно которому необходимо сокращать издержки взимания налога. По своей сути принцип экономичности (эффективности) означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны превышать затраты на его обслуживание, причем в несколько раз.
Юридические принципы налогообложения - это общие и специальные принципы налогового права. К ним относятся следующие принципы:

- принцип нейтральности (равного налогового бремени);

- принцип установления налогов законами;

- принцип приоритета налогового законодательства над неналоговым, но лишь в налоговой сфере;

- принцип отрицания обратной силы налогового закона;

- принцип наличия всех частей налога в налоговом законодательстве;

- принцип сочетания интересов государства и субъектов налоговых отношений.

Денежные средства, уплачиваемые в виде налогов, не имеют целевого назначе­ния. Они поступают в бюджет и используются на нужды государства. Государство не предоставляет налогоплательщику какой-либо эквивалент за вносимые в бюджет средства. Безвозмездность налоговых платежей является одной из черт составляющих их юридическую характеристику.

Кроме того, схема уплаты налога должна быть доступна для восприятия налогоплательщика, а объект налога должен иметь защиту от двойного или тройного обложения.

Организационные принципы налогообложения - положения, на которых базируется построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов. Эти положения отражают:

- принцип единства налоговой системы;

- принцип равенства правовых статусов субъектов РФ и городских образований;

- принцип подвижности (эластичности) налогообложения;

- принцип стабильность налоговой системы;

- принцип множественности налогов;

- принцип исчерпывающего списка региональных и местных налогов.

            Принципы налогообложения А. Смита нашли свое отражение в различных финансовых школах. Концептуально новый подход к налогообложению был выдвинут немецким экономистом Адольфом Вагнером. Он предложил девять основных принципов налогообложения, которые объединил в четыре группы.

            Первая группа – финансовые принципы организации налогообложения. Сюда входят принцип достаточности и принцип эластичности.

            Принцип достаточности означает, что налогообложение должно строиться таким образом, чтобы обеспечить достаточный объем средств для бюджета.

Принцип эластичности, или подвижности, налогообложения означает, что налогообложение должно быть способно адаптироваться к финансовым нуждам государства. Не все налоги обладают эластичностью. Налоговая система должна включать такие налоги, которые позволяют быстро увеличить поступления в бюджет в случае возникновения такой потребности.

         Вторая группа – это народнохозяйственные принципы. Она включает следующие два принципа: надлежащий выбор источника обложения и правильная комбинация различных налогов с учетом последствий их переложения.

            В третью группу объединены принципы справедливости (этические принципы): принцип всеобщности налогообложения и принцип равномерности.

            Четвертую группу составляют административно-хозяйственные принципы налогового управления: определенность, удобство уплаты налогов, максимальное уменьшение издержек взимания налогов.

        

4. Функции налогов.
            Сущность налогов проявляется через их функции. Налоги используются всеми рыночными государствами как метод прямого влияния на бюджетные отношения и опосредованного (через систему льгот и санкций) воздействия на производителей товаров, работ и услуг. Через налоги достигается относительное равновесие между общественными потребностями и ресурсами, необходимыми для их удовлетворения, а также обеспечивается рациональное использование природных богатств, в частности путем введения штрафов и иных ограничений на распространение вредных производств. Посредством налогов государство решает экономические, социальные и многие другие общественные проблемы.

Выделяют четыре основные функции налогов: фискальную, регулирующую, социальную и контрольную.

Функции налогов - это направления правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, обладающие постоянством, раскрывающие сущность налога и реализующие социальное назначение государства.

Фискальная функция. Является исторически первой и основной функцией налогообложения, она отражает предназначение налогов, причину их появления. Посредством данной функции реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. Эти средства расходуются на социальные услуги, хозяйственные нужды, поддержку внешней политики и безопасности, административно-управленческие расходы и платежи по государственному долгу.

Название данной функции происходит от латинского слова fiscus, что буквально означает «корзина». Первоначально в Древнем Риме фиском называли военную кассу, позднее – частную кассу императора, которая находилась в ведении чиновников и пополнялась доходами с императорских провинций. С IV века нашей эры фиск – это единственный общегосударственный финансовый центр Римской империи. Сегодня под термином «фиск» понимается именно государственная казна.

Социальная (распределительная) функция налогов выступает в виде использования налогов в качестве инструмента при распределении и перераспределении ВВП. Этот процесс происходит путем введения новых и отмены старых действующих налогов, изменения ставок, расширения либо сокращения налоговой базы, изменения уровня зачисления налогов. Примерами реализации распределительной (социальной) функции является прогрессивная шкала налогообложения прибыли и личных доходов, налоговые скидки, акцизы на предметы роскоши.

Социальная функция налогов проявляется в применении налоговых методов поддержки социального обеспечения и социального страхования для обеспечения социальной защищенности и государственных гарантий членам общества, нуждающимся в первоочередной поддержке.

 Социальная функция состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями населения: от высокооплачиваемых и состоятельных граждан - к малообеспеченным, что в конечном итоге гарантирует социальную стабильность в обществе.

Регулирующая функция налогов - функция, направленная на достижение определенных целей налоговой политики государства посредством налогового механизма. Эта функция состоит в том, что налоги, воздействуя на воспроизводственный процесс, неизбежно влияют как на объем производства, так и на темпы экономического роста в целом. Регулирующая функция налогов реализуется через налоговое регулирование, которое является составной частью государственного регулирования экономики.

Данная функция предполагает влияние налогов на инвестиционный процесс, спад или рост производства, а также его структуру. Она осуществляется за счет снижения ставок отдельных налогов, предоставления налоговых льгот, нацеленных на улучшение условий хозяйствования в отдельных отраслях, регионах или сферах деятельности.

Суть регулирующей функции состоит в том, что налогами облагаются ресурсы, направляемые на потребление, и освобождаются от налогообложения ресурсы, направляемые на накопление производственных фондов. Поэтому для этой функции выделяют три составляющие:

- стимулирующая функция, проявляется в виде дифференциации налоговых ставок, введении налоговых льгот и освобождений, направленных на поддержку малого предпринимательства, сельскохозяйственных производителей, производства продукции социального назначения, капитальных вложений, инновационной и внешнеэкономической деятельности;

- дестимулирующая функция, которая через повышение ставок налогов позволяет ограничить развитие игорного бизнеса, повысить таможенные пошлины, приостановить вывоз капитала из страны и т. д.;

- воспроизводственная функция, которая предполагает аккумулирование и использование средств на мероприятия природоохранного назначения и дорожного хозяйства.

Контрольная функция налогов. Через налоги государство осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов и расходами. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность действующей налоговой системы, обеспечивается контроль за видами деятельности и финансовыми потоками.

Контрольная функция позволяет государству отслеживать своевременность и полноту поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их величину с потребностями в финансовых ресурсах. Через эту функцию определяется необходимость реформирования налоговой системы и бюджетной политики.

Поощрительная функция
налогов. Заключается в предоставлении  налоговых льгот, представляет собой приспособление налоговых механизмов в целях реализации социальной политики государства.  
         5. Классификация налогов.

           

            Классификация налогов – это группировка их по ряду наиболее существенных признаков. Классификация налогов позволяет выявить различия и сходства разнообразных налогов. Особые свойства различных видов налогов требуют специфических условий их исчисления и взимания.

            Существует несколько вариантов классификации налогов.

            По способу взимания налоги подразделяются на прямые и косвенные. Такое деление наука взяла из практики XVI века.

            Критерий деления налогов на прямые и косвенные - по способу обложения и взимания.

            Для прямых налогов характерно:

- обложение определенного источника;

- индивидуальное направление требования государства определенному лицу с учетом его платежеспособности.

            Прямые налоги – налоги, которые взимаются в виде определенного процента от дохода или имущества. Прямые налоги – это налоги подоходно-поимущественные: поземельный, подомовой, промысловый, с денежных капиталов, на наследство, подоходный.

Прямые налоги взимаются с доходов или имущества физических и юридических лиц. Именно они являются налогоплательщиками, которые производят уплату налогов. При этом прямые налоги делятся на реальные (налоги на отдельные виды имущества), которые уплачиваются с учетом не действительного, а предполагаемого среднего дохода плательщика, и личные (налоги с доходов), которые уплачиваются с реально полученных доходов и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика.Прямые налоги: налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц.

            Косвенные налоги – налоги на товар или услугу, взимаемые путем включения их в цену товара или в тариф на услугу. Окончательным плательщиком косвенных налогов является потребитель товара.

            В зависимости от объектов взимания косвенные налоги подразделяются на:

- косвенные индивидуальные, которыми облагаются строго определенные группы товаров;

- косвенные универсальные, которыми облагаются в основном все товары и услуги;

- фискальные монополии, которыми облагаются все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах;

- таможенные пошлины, которыми облагаются товары и услуги при совершении экспортно-импортных операций.

По косвенным налогам государство непосредственно не устанавливает платежеспособности лица, уплачивающего налог. Косвенные налоги – это налоги на расход, т. е. на предметы потребления. К ним относятся акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины.

            При классификации налогов по принадлежности к уровню власти и управления (по поступлению в бюджеты соответствующих уровней исходя из государственного устройства и компетенции государственных органов по взиманию налогов и их распоряжению) выделяют:

- государственные;

- местные;

- межгосударственные.

            Государственные налоги взимаются центральным правительством на основе государственных законов. Они поступают в общегосударственный бюджет.

Местные налоги взимаются местными органами управления (самоуправления) на соответствующей территории и обеспечивают доходами местные бюджеты. Сюда же включаются налоги субъектов федерации (при федеральном типе государственного устройства).

Межгосударственные налоги взимаются по решению нескольких государств и поступают в общие бюджеты или специальные фонды.

Классификация по уровням бюджета (взависимости от органа, который устанавливает и имеет право изменять и конкретизировать налоги) :

2. В период господства меркантилизма (XV – XVI век) налоги рассматривались исключительно с позиций частной собственности. Их содержание сводилось к изъятию части дохода, поэтому налоги допускались лишь как экстраординарный случай. Взгляды той эпохи наиболее ярко отражены в высказывании Фомы Аквинского о том, что налоги являются дозволенной формой грабежа.

В XVII – XVIII веках все экономические теории рассматривали налоги как плату граждан за услуги, предоставляемые государством. Считалось, что уплата налогов представляет собой сделку обмена. В XIX - XX веках различные экономические теории рассматривали налоги как принудительный, безэквивалентный платеж.

До XVII века все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер, что не позволяет относить их к серьезным теоретическим работам в данной области. Замена временных и чрезвычайных налогов на регулярные и всеобщие платежи вызвало их неприятие населением. Данное обстоятельство потребовало от финансовой науки теоретического обоснования такого явления как налоги. 

Основные налоговые теории стали формироваться в качестве законченных учений начиная с XVII века, и как свод важнейших принципов и положений получили в науке наименование «Общая теория налогов». Основные её направления складывались под непосредственным воздействием экономического развития общества. 

Налоговая теория – это система научных знаний о сути и природе налогов, их месте, роли и значении в экономической и социально-политической жизни общества. Налоговые теории представляют собой различные модели построения налоговых систем государства в зависимости от признания за налогами того или иного назначения. 

В более широком смысле налоговые теории представляют собой любые научно-обобщенные разработки (общие теории налогов), в том числе и по отдельным вопросам налогообложения (частные теории налогов). К частным налоговым теориям относятся учение о соотношении различных видов налогов, количестве налогов, их качественном составе, ставке налогообложения и т.д. Ярким примером частной теории является теория о едином налоге. Таким образом, если направления общей теории налогов определяют назначение налогообложения в целом, то частные обосновывают, какие виды налогов необходимо установить, каким должен быть их качественный состав и т. д.

3. Общие теории налогов отражают назначение налогообложения в целом.

Одной из самых первых среди общих налоговых теорий является теория обмена, которая основывается на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключалась в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержанию порядка и т. д. Однако данная теория была применима только в условиях средних веков, когда за пошлины и сборы покупалась военная и юридическая защита, так, как будто бы между королем и подданными действительно заключался договор. В таких условиях теория обмена являлась формальным отражением существующих отношений.


Разновидностью теории обмена является атомистическая теория, которая появилась в эпоху Просвещения. Её представителями в свое время выступали французские просветители Себастьен де Вобан (1633 - 1707 гг.) - теория «общественного договора» и Шарль Монтескье (1689 - 1755 гг.) - теория «публичного договора». Данная теория признает, что налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Никто не может отказаться от налогов, также как и от пользования услугами, предоставляемыми государством. Вместе с тем, в конечном счете, этот обмен выгодный, поскольку самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно. Налоги выступают обязательной платой общества за мир и выгоды гражданам. Получается обмен одних ценностей на другие, хотя подобная сделка не является добровольной и часто не может считаться справедливой.

Таких позиций придерживались также английский ученый Томас Гоббс (1558 - 1679 гг.), французские мыслители Вольтер (1694 - 1778 гг.), Оноре Мирабо (1749 - 1791 гг.). 

В первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди (1773 -1842 гг.) в своей работе «Новые начала политэкономии» (1819 год) сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласно которой налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения. При помощи налогов гражданин покупает наслаждение от общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности, народного просвещения и т. д. Таким образом, Сисмонди в обоснование своей теории положил теорию обмена в современном ему варианте.

В этот же период складывается теория налога как страховой премии, представителями которой выступили французский государственный деятель Адольф Тьер (1797 - 1877 гг.) и английский экономист Джон Мак-Куллох (1789 - 1864 гг.). По их мнению, налоги - это страховой платеж, который уплачивается подданными государству на случай наступления какого-либо риска. Налогоплательщики, являясь коммерсантами, в зависимости от величины своих доходов страхуют свою собственность от войны, пожара, кражи и т. д. Однако в отличие от истинного страхования, налоги уплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая получить сумму к возмещению, а для того, чтобы профинансировать затраты правительства по обеспечению обороны и правопорядка.

Согласно иному подходу к этой теории, налогоплательщик выступает как член страхового общества и должен уплачивать страховой взнос пропорционально своему доходу и имуществу.

            Классическая теория налогов (теория налогового нейтралитета) имеет более высокий теоретический уровень и связывается с научной деятельностью английских экономистов Адама Смита (1723 - 1790 гг.), Давида Рикардо (1772 - 1823 гг.) и их последователей. Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты пофинансированию государственных расходов. При этом какая-либо иная роль (регулирование экономики, страховой платеж, плата за услуги и др.) налогам не отводилась, а пошлины и сборы не рассматриваются в качестве налогов.

Данная позиция основывалась на теории рыночной экономики, которую разрабатывал А.Смит. А.Смит выступал против централизованного управления экономикой, которое провозглашали социалисты. А. Смит считал, что правительство должно обеспечивать развитие рыночной экономики, охраняя право собственности. Для выполнения данной функции государству необходимы соответствующие средства. Поскольку в условиях рынка доля прямых доходов государства (от государственной собственности) существенно уменьшается, то основным источником покрытия указанных выше расходов должны стать поступления от налогов. Что касается затрат по финансированию иных расходов (строительство и содержание дорог, содержание судебных учреждений и т.д.), то они должны покрываться за счет пошлин и сборов, уплачиваемых заинтересованными в этом лицами. При этом считалось, что, поскольку налоги носят безвозмездный характер, то пошлины и сборы не должны рассматриваться в качестве налогов.

Учение о правовом государстве приводит к появлению новых теорий, а именно теории жертвы (основатели Н. Канар, Б. Мильгаузен, Д. Милль) и теории коллективных потребностей (основатели Э. Селигман, Р. Стурм, Л. Штейн, А. Шеффле, Ф. Нитти). Обе теории содержат идею принудительного характера налога, трактуя налог как обязанность, вытекающую из самой сути государственного устройства общества. Теория жертвы возникла в XIX веке, сохранив свою актуальность и в первые десятилетия XX века.

Теория коллективных потребностей отразила реалии конца XIX - начала XX веков, обусловленные необходимостью обоснования роста государственных расходов и увеличения налогового гнета.

Противоположностью классицизма выступила кейнсианская теория, которая была основана на разработках английских экономистов Джона Кейнса (1883 - 1946 гг.) и его последователей. Центральная мысль этой теории состояла в том, что налоги являются главным рычагом регулирования экономикой и выступают одной из слагаемых её успешного развития. По мнению Дж. Кейнса, изложенному им в его книге «Общая теория занятости, процента и денег» (1936 год), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Для того чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения должны изыматься с помощью налогов. 

Одновременно с кейнсианством в XX веке разрабатывалась неоклассическая теория налогов, основанная на преимуществе свободной конкуренции. Неоклассическую модель построил Дж. Мид (1907 г.). В неоклассической теории получили развитие два направления: теория экономики предложения и монетаризм.

Налоговая теория монетаризма была выдвинута в 50-х годах профессором экономики Чикагского университета Милтоном Фридменом и основана на количественной теории денег. По мнению её автора, регулирование экономикой может осуществляться через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентных ставок. При этом налогам не отводится такая важная роль, как в кенсианских экономических концепциях. В данном случае налоги наряду с иными механизмами воздействуют на денежное обращение. В частности, через налоги изымаются излишнее количество денег.

В  кейнсианской теории и теории монетаризма и  налоги уменьшают неблагоприятные факторы развития экономики. Однако если в первом случае этим фактором являются излишние сбережения, то во втором - излишние деньги.

Теория экономики предложения, сформулированная в начале 80-х годах американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лаффером, в большей степени, чем классическая и кейнсианская теория рассматривает налоги в качестве одного из важных факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит и к уменьшению налоговых платежей. Поэтому в рамках теории предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям всевозможные льготы. Таким образом, снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту.

В рамках данной теории американский экономист А. Лаффер установил математическую зависимость дохода бюджета от уровня налоговых ставок.

Неокейнсианская теория развивается английскими экономистами И. Фишером и Н. Калдором. По их мнению, центр тяжести налогообложения должен лежать в области потребления, отсюда – идея усиления косвенных налогов. Тогда деньги, предназначенные на покупку потребительских товаров, будут направлены либо в инвестиции, либо в сбережения. Инвестиции – фактор сегоднящнего роста, сбережения – фактор будущего роста экономики.

Н. Калдор считал, что налог на потребление по прогрессивным ставкам с применением льгот для отдельных видов товаров более справедлив, чем фиксированный налог с продаж.

Частные налоговые теории.

Среди частных теорий налогов одной из наиболее ранних является теория соотношения прямого и косвенного налогообложения.

Финансовая наука долго искала ответ на вопрос, каково влияние прямого и косвенного налогообложения на создание сбалансированной налоговой системы. Во второй половине XIX века ученые пришли к выводу, что построить сбалансированную систему можно, лишь сочетая на практике обе формы обложения, но с преобладанием его прямых форм.

В ранние периоды развития европейской цивилизации установление прямого или косвенного налогообложения зависело от политического развития общества. В городах раннего средневековья, где вследствие более равномерного распределения собственности ещё сохранялись демократические устои, налоговые системы строились, в основном, на прямом налогообложении. Косвенные налоги считались более обременительными и негативно влияющими на состояние народа, поскольку они увеличивают стоимость товара. Когда же аристократия набрала силы, чтобы сломить сопротивление народных масс, установился приоритет косвенного налогообложения, и, как правило, на предметы первой необходимости (например, налог на соль). Таким образом, согласно первой позиции косвенные налоги являются вредными, поскольку они ухудшают положение народа.

Вторая позиция, появившаяся в конце Средних веков, напротив, обосновывала необходимость установления косвенного обложения. Посредством косвенных налогов предлагалось установить равномерное налогообложение. Дворянство через различные льготы и откупы не было обременено прямыми налогами. Поэтому сторонники идеи косвенного налогообложения стремились заставить платить привилегированные классы путем установления налога на их расходы. Тем самым косвенные налоги рассматривались в качестве средства по установлению равенства в обложении.

Сторонниками косвенного налогообложения являлись также А. Смит и Д. Рикардо, которые обосновывали его через идею добровольности. Эта идея исходит из утверждения о том, что косвенные налоги менее обременительны, чем прямые, потому что их легко избежать, не покупая налогооблагаемый товар.

Однако в конце XIX века все споры по этому вопросу пришли к выводу о необходимости поддержания баланса между прямым и косвенным налогообложением, предполагая, что прямое налогообложение предназначено для уравнительных целей, а косвенное - для эффективного получения поступлений. Некоторые специалисты идею о «разумном сочетании прямых и косвенных налогов» даже рассматривают в качестве одного из принципа налоговой системы. 

В основе теории единого налога лежит мысль, что налоги уплачиваются из одного источника - доходов. Поэтому единый налог видится теоретически более целесообразным, простым и рациональным, чем взимание множества отдельных налогов. Однако практика налогообложения в разных странах многократно доказала несостоятельность и неосуществимость данного подхода.

Теорию единого налога неоднократно брали на вооружение социально-политические реформаторы. Необходимо отметить, что эта теория в большей степени рассматривает социально-политические вопросы, чем налоговые. Идея установления единого налога была популярна в разные времена. В XVIII веке в Англии даже существовала партия, девизом которой был единый налог на строения. Различные сторонники данной теории представляли единый налог в качестве панацеи от всех бед. Утверждалось, что после установления этого налога бедность будет ликвидирована, повысится заработная плата, перепроизводство будет невозможно, во всех отраслях промышленности произойдет рост производства и т. д. 

Единый налог - это единственный, исключительный налог на один определенный объект налогообложения. В качестве единого объекта налогообложения различными теоретиками предлагались земля, расходы, недвижимость, доход, капитал и другие.

Одним из наиболее ранних видов единого налога является налог на земельную ренту. Так, физиократы - сторонники сельскохозяйственной системы развития общества - считали, что промышленность не производит чистой прибавки к доходу. Все богатство сосредоточено в земле и проистекает из земли. Поэтому надо установить единый налог на земельную ренту, как на единственный источник доходов. Следовательно, платить этот налог должны будут только землевладельцы. Земля есть дар божий, она должна принадлежать всем. А поскольку в действительности земля принадлежит конкретным людям, то они как обладатели единственного источника богатства, должны платить единый налог. В XIX веке американский экономист Генри Джордж (1839 -1897 гг.), выдвигая идею «единого земельного налога», рассматривал его как средство обеспечения всеобщего достатка и «социального мира». 

Рассматривая теорию единого налога, необходимо отметить, что каким бы ни был объект налогообложения, данная теория не может являться прогрессивной. Признавая положительные моменты единого налога, связанные, в частности, с простотой его исчисления и сбора, тем не менее, необходимо признать, что в чистом виде эта теория достаточно утопична и практически неприменима. Однако в сочетании с иными системами налогообложения она может сыграть положительную роль.

Идеи, лежащие в основе теории единого налога, частично воплощены и в налоговой системе Российской Федерации. Согласно Федеральному закону от 29 декабря 1995 года «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» некоторые малые предприятия и предприниматели получили право вместо уплаты совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплачивать единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период. В данном случае установление единого налога можно рассматривать как прогрессивный шаг, поскольку этим достигается простота и удобство в налогообложении субъектов малого бизнеса.

Большое влияние на теоретические аспекты налогообложения оказало и социально-политическая природа налогов. Особенно это проявилось в соотношении теорий пропорционального и прогрессивного налогообложения. Это было вызвано тем, что поскольку налог всегда есть ущемление и изъятие собственности, любая налоговая система так или иначе объективно отражает соотношение классовых и групповых интересов, социальных сил, а также их расстановку. 

Согласно теории пропорционального налогообложения налоговые ставки должны быть установлены в едином проценте к доходу налогоплательщика независимо от его величины. Данное положение всегда находило поддержку среди имущих классов и обосновывалось принципами равенства и справедливости. Теории пропорционального налогообложения базируются на ослаблении налогового нажима по мере увеличения объекта налогообложения (налогооблагаемые суммы).

            Теории прогрессивного налогообложения основаны на усилении налоговой нагрузки по мере роста доходов и имущественного состояния плательщика. В соответствии с прогрессивным обложением налоговые ставки и бремя обложения налогом увеличиваются по мере роста дохода плательщика налогов. Считается, что с богатого гражданина необходимо взимать больше не только абсолютно, но и относительно. С точки зрения бедняка, налог должен быть не пропорциональным, а прогрессивным.

Сторонниками прогрессивной теории всегда выступали ведущие сторонники социалистического переустройства общества, а Карл Маркс и Фридрих Энгельс в своем Коммунистическом Манифесте даже связывали её с уничтожением частной собственности и построением социализма. Данная теория окончательно сложилась в середине XIX века, но её элементы встречаются в работах А. Смита, а также в работах французских просветителей Жан Жака Руссо (1712 -1778 гг.) и Жан Батиста Сэя (1767 - 1832 гг.). Все сторонники налоговой прогрессии так или иначе склонялись к тому, что она более справедлива, так как смягчает неравенство и влияет на перераспределение имущества и доходов. 

Одна из основных проблем налогообложения нашла свое отражение в теории переложения налогов, исследование которой началось ещё в XVII веке. Основоположником теории переложения считается английский философ Джон Локк (1632—1704 гг.), который, делая вывод о том, что все налоги в конечном счете падают на собственника земли, предлагал конкретные пути и методы по разрешению этой проблемы. 

Вопрос о переложении налогов до сих пор является одним из наименее разработанных вопросов в налогообложении и это с учетом того, что её практическое значение очень огромно. Суть теории переложения основана на том, что распределение налогового бремени возможно только в процессе обмена, результатом которого является формирование цены. Именно через обменные и распределительные процессы юридический плательщик налога способен переложить налоговое бремя на иное лицо - носителя налога, который и будет нести всю тяжесть налогообложения.

По словам американских экономистов Энтони Б. Анкинсона и Джозефа Э. Стиглица: «Один из наиболее ценных выводов, сделанных в результате экономического анализа государственных финансов, состоит в том, что человек, на которого формально распространяется действие положения о налогообложении, и человек, платящий этот налог, - совсем не обязательно одно и то же лицо. Определение реальной сферы действия налога или государственной программы - одна из наиболее важных задач теории госсектора».

Теория переложения налогов изучает справедливость распределения налогового бремени в зависимости от форм налогообложения, эластичности спроса и предложения. Исследование ведется по источникам доходов и по категориям плательщиков. Существуют различные разновидности этой теории: абсолютная, оптимистическая, пессимистическая и др.

В конце XIX в. профессор Колумбийского университета Эдвин Селигмен (1861 - 1939 гг.) в своей книге «Переложение и падение налогов» (1892 год) изложил основные положения переложения налогов и указал две их разновидности: переложение с продавца на покупателя (как правило, это происходит при косвенном налогообложении) и переложение с покупателя на продавца (косвенные налоги в случаях, когда цена на какой-либо товар неимоверно велика из-за высоких ставок (например, акцизов), что существенно ограничивает спрос на этот товар). 

Проблема переложения налогов окончательно не разрешена до сих пор. По словам современных американских экономистов К. Макконелла и С. Брю: «Налоги не всегда исходят из тех источников, которые подлежат налогообложению. Некоторые налоги могут быть переложены. По этой причине необходимо точно определить сферу возможного переложения основных видов налогов и выявить конечные пункты, куда налоги перемещаются». По мнению других западных экономистов Р. Масгрейва и Д. Минза от 30 до 50% налогов, уплачиваемых капиталистами, перекладывается ими на потребителей.

 Проблема переложения особо актуальна в настоящий момент и в России, поскольку в структуре розничной цены на товары народного потребления доля всех налогов, сборов и страховых взносов составляет 31%. 

Таким образом, для точного определения тенденций переложения каждого налогового платежа необходимо учитывать природу налога, а также все экономические и политические условия его взимания.

В то же время следует признать, что человечество до сих пор не придумало идеальной налоговой системы. Финансовая наука и поныне не может однозначно ответить на многие налоговые вопросы, а постоянные налоговые реформы практически во всех развитых странах свидетельствуют о перманентном процессе создания справедливой, соразмерной и обоснованной системы налогообложения.