Введение

Контрольно-ревизионная работа в условиях современной экономики становится одной из составляющих общего финансового контроля, осуществляемого разными субъектами, что предполагает необходимость единой методологии и взаимосвязи разных типов и видов финансового контроля.

Цель данной работы рассмотреть такие вопросы как:

- задачи проведения ревизионных проверок, их типичные направления и субъекты, которые осуществляют проверки в организациях разных организационно-правовых форм, основные этапы проведения проверки;

- дать подробную характеристику методов и основных методических приемов, используемых при проведении документальных и фактических контрольных проверок.
I.                 
Формы финансово-экономического контроля.

Под формой ФЭК понимают конкретное выражение и организацию контрольной деятельности. Формы контроля принято классифицировать по следующим критериям:

1.       Регламент осуществления – обязательный (внешний), инициативный (внутренний), смешанный.

2.       Время проведения – предварительный, текущий (оперативный), последующий.

3.       В зависимости от охвата операций управляемого объекта в ходе осуществления контроля – тематический (частный), комплексный (полный).

4.       В зависимости от уровня организации финансового контроля – контроль на уровне:

- государства;

- субъекта Федерации;

- муниципалитета;

- отрасли;

- отдельного предприятия;

- структурного подразделения (цеха, участка и т.д.) организации.

5. В зависимости от нормативной базы осуществления контроля – контроль, осуществляемый на основании:

- Конституции РФ, конституционных федеральных законов;

- федеральных законов РФ;

- законов субъектов РФ;

- нормативных актов органов исполнительной власти субъектов РФ;

- локальных нормативных актов организаций.

6. В зависимости от сферы осуществления финансового контроля:

- валютный;

- налоговый;

- таможенный;

- наличие денежного оборота и др.

В связи с тем, названные сферы существенно различаются, для их проверки могут создаваться специальные контрольные органы (например, соблюдение налогового законодательства РФ проверяет Федеральная налоговая служба).

     7. В зависимости от источников финансирования:

     - за счет проверяемого субъекта;

     - за счет управляющего субъекта;

     - за счет третьих лиц.

Рассмотрим более подробно указанные выше формы ФЭК.

Деление контроля на обязательный (внешний), инициативный (внутренний) и смешанный является относительным, а потому сложным понятием.

Государственный контроль для большинства организаций является внешним. Однако в некоторых случаях государственный контроль может классифицироваться как внутренний, например, проверка отраслевым министерством подчиненного федерального унитарного предприятия.

Коммерческий (аудиторский) контроль, для проверяемых организаций в большинстве случаев является внешним. В то же время внешняя аудиторская организация может на основании договора исполнять функции внутреннего контроля. В этом случае будет проводиться внутренний контроль, но силами сторонней организации.

Внутрихозяйственный контроль, как правило, внутренний. Однако, если отдел внутреннего контроля создан в структуре материнской компании, а проверке подлежит деятельность дочерней компании, по сути контроль для дочерней компании является внешним, а в рамках группы компаний – внутренним.

Смешанным видом контроля является деятельность таких контролирующих субъектов:

- совет директоров или наблюдательный совет;

- ревизионная комиссия;

- службы финансового контроля материнской компании холдинга, осуществляющие контроль дочерних компаний.

Так, в состав совета директоров (наблюдательный совет) и ревизионную комиссию АО могут избираться физические лица, не являющиеся работниками или акционерами данного АО. Независимость членов ревизионной комиссии по отношению к АО реализуется через нормы ст.85 Федерального закона РФ «Об акционерных обществах»:

«6. Члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также занимать иные должности в органах управления общества.

Акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицам, занимающим должности в органах управления общества, не могут участвовать в голосовании при избрании членов ревизионной комиссии (ревизора) общества». [6, стр.30-31]

Общественный контроль в большинстве случаев внешний. Но возможны случаи использования и внутреннего общественного контроля, например со стороны совета трудового коллектива.

Согласно гл.26 ст.265 Бюджетного кодекса РФ законодательные (представительные) органы, представительные органы местного самоуправления осуществляют предварительный, текущий (оперативный) и последующий контроль.

Предварительный контроль осуществляется до принятия управленческих решений и совершения хозяйственных операций. Он носит профилактический, предупреждающий характер. Его субъектами могут быть внутрихозяйственные планы, бизнес-планы, проектно-сметная документация, документы на выдачу денежных средств, на отпуск продукции и др. Целью предварительного контроля является предотвращение незаконных действий, нерационального использования средств, выявление недостатков и нарушений до совершения финансовых или хозяйственных операций. Например, плановый отдел организации  ходе предварительного контроля проверяет экономическую целесообразность планируемых службами расходов на следующий месяц. Во многих организациях введено обязательное визирование договоров главным бухгалтером. Это дает возможность предварительного контроля налоговой обоснованности договорных обязательств.

Предварительный контроль проводится на первых трех стадиях процесса управления:

- постановки проблемы;

- определения цели;

- планирование мероприятий по достижению цели.

Текущий контроль, как правило, организуется в процессе совершения различных хозяйственных операций и является неотъемлемым элементом оперативного управления. Субъекты текущего контроля значительно более разнообразны, чем субъекты предварительного контроля. Он проводится на стадиях управления, связанных с реализацией и регулированием мероприятий по достижению поставленных целей, в процессе совершения производственных, хозяйственных и финансовых операций. При необходимости текущий контроль позволяет регулировать быстро меняющиеся хозяйственные ситуации, предупреждать потери и убытки. Главная особенность текущего контроля заключается в оперативном выявлении отклонений от норм законодательства, принятых решений, утвержденных плановых показателей и нормативов путем оперативного сопоставления с фактическими данными в момент совершения финансово-хозяйственных операций.

Осуществляется текущий контроль на основе данных первичных документов, оперативного и бухгалтерского учета, инвентаризаций и визуального наблюдения.

Контроль финансово-экономической деятельности за определенный истекший период времени называют последующим, поскольку контролируются фактически совершенные операции. Последующий контроль осуществляется по завершении реализации управленческого решения, после выполнения задания или совершения хозяйственных операций. Целью последующего контроля является проверка соответствия достигнутых результатов поставленным задачам. Основное назначение последующего контроля – выявление нарушений законодательства в истекшем периоде, установление достоверности бухгалтерского учета и отчетности, сохранности имущества, хозяйственной целесообразности и законности оперативных управленческих решений, выполнения предписаний вышестоящих и других органов управления.

Количество объектов последующего контроля определяется самим проверяющим исходя из различных факторов: задач и целей проверки, финансовых затрат на его осуществление и др. В качестве субъектов последующего контроля выступают различные финансовые и налоговые органы, органы валютного и таможенного контроля и др.

Предварительный, текущий и последующий контроль осуществляется в форме проверок и ревизий. Разделение контроля на проверки и ревизии весьма условно, поскольку ревизия также является одной из разновидностей проверки.

Понятия проверки и ревизии приведены в Инструкции «О порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ», утвержденной приказом Минфина России от 14 апреля 2000 года №42н. согласно этому документу проверка заключается в единичном контрольном действии или исследовании состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации. Под проверкой может пониматься и мероприятие, заключающееся в сборе и оценке информации, касающейся предметов контроля.

При проведении проверки выявляют отдельные нарушения финансовой дисциплины, ошибки в ведении бухгалтерского (финансового) учета, искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, определяют эффективность использования финансовых, материальных и производственных ресурсов. Как правило, проверкам подвергаются отдельные вопросы, или участки финансово-хозяйственной деятельности. Результаты проверок являются основанием для проведения мероприятий по устранению выявленных нарушений и недостатков и применения мер ответственности к допустившим их виновным лицам.

Ревизия представляет собой разновидность проверки и форму последующего контроля. Она включает систему обязательных контрольных действий (процедур) по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных лиц, для которых в соответствии с законодательством РФ и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление. Основным отличительным признаком ревизии от проверки является то, что ревизия как разновидность проверки проводится исключительно в форме последующего контроля.

Информационной основой для проведения ревизии служат первичные документы, учетные регистры, бухгалтерская и статистическая отчетность по фактически исполненным хозяйственным и финансовым операциям, фактические остатки наличных и безналичных денежных средств и товарно-материальных ценностей. Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическую силу и значение.

Как было отмечено выше, контроль по охвату операций управляемого субъекта подразделяется на тематический (частный) и комплексный (полный).

Тематические контрольные проверки – это форма текущего финансового контроля однородных хозяйственных операций, выполняемых объединениями, предприятиями, например использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обеспечения сохранности государственной собственности. Тематические проверки имеют сходство с текущими проверками, но проводятся по более широкому кругу показателей конкретной темы с применением методов экономического анализа, вычислительной техники и привлечением специалистов различного профиля. Если в процессе текущего обследования применяются в основном методы фактического контроля, то при тематических проверках используются планово-нормативная и договорная информация, данные бухгалтерского учета, хронометражные наблюдения, проводятся выборочные инвентаризации ценностей.

Основные задачи комплексной ревизии – всесторонняя проверка состояния экономики предприятий, учреждений и организаций, анализ их производственной и операционной деятельности, проверка использования производственных мощностей, внедрения передового опыта и научной организации производства и труда, применения прогрессивных норм расходования сырья, материалов, топлива, воды и электроэнергии, осуществления мероприятий по снижению себестоимости и обеспечению высокого качества продукции и строительно-монтажных работ, выполнения хозяйственных и финансовых планов.

Финансирование мероприятия по ФЭК осуществляется из различных источников.

Средства проверяемого субъекта являются источником финансирования коммерческого финансового контроля, оплаты услуг внешних аудиторских организаций. За счет проверяемого субъекта организуется также и внутренний контроль, формой оплаты которого является оплата труда внутренних ревизоров. Государственный контроль осуществляется, как правило, за счет средств управляющего субъекта, т.е. соответствующей статьи государственного бюджета. Поскольку организации формируют доходную часть бюджета в форме уплаты налогов, фактически та же налоговая проверка косвенно финансируется за счет самих же налогоплательщиков. Но при проверке бюджетных организаций источником финансирования является управляющий субъект.

Финансовый контроль за счет третьих лиц осуществляется крайне редко. Примером может быть общественный контроль, осуществление которого ведется за счет собранных инициаторами средств.

Сочетание видов финансового контроля по разным критериям его классификации может быть различным. Например, финансовый контроль за правильностью уплаты налоговых платежей организацией, осуществляемый государственными органами (Федеральной налоговой службой), является внешним по отношению к проверяемой организации, но проверку правильности уплаты налогов можно поручить и аудиторской организации (внешний контроль) или внутренним аудиторам (внутренний контроль).[6,стр.29]
  
II.              
Приемы и способы документального финансово-экономического контроля.

Документальный контроль – это контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, составления и заполнения форм бухгалтерской (финансовой) документации и отчетности. В процессе документального контроля устанавливается достоверность представленной в документах финансовой информации, соответствие выполненных операций требованиям закона и других нормативных актов, а также оценивается система внутреннего контроля проверяемого объекта.

При использовании отдельных документов применяются следующие методы документального контроля:

- формальная проверка;

- логическая проверка;

- арифметическая проверка;

- нормативная проверка.

Формальная проверка представляет собой оценку внешнего вида документа: заполнение всех необходимых реквизитов, наличие номера, даты, подписей, наличие исправление и других визуально различимых признаков.

В данном случае документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, правильности присвоения нумерации, тождественности дат (например, на расходном кассовом ордере – даты оформления и даты получения средств), подчисток, дописок текста, цифр, соответствия документа действующей типовой форме и т.д.

Формальная проверка помогает выявить следующие отклонения в оформлении документов:

·        Отклонение от правил составления и оформления документов.

При этом первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации;

·        Отсутствие каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.д.). Обязательные реквизиты документа закреплены в п.2 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»;

·        Наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок, иных изменений цифровых и текстовых записей);

·        Наличие излишних реквизитов. Этот факт свидетельствует о стремлении определенного лица внешне придать документу большую достоверность и силу;

·        Несоответствие документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);

·        Противоречия между реквизитами документа. Они бывают формальными, т.е. между самими реквизитами (например, различие между штампом и печатью по названию предприятия), и логическими, проявляющимися в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия.

Логическая проверка – это рассмотрение сущности операции, оценка соответствия сущности и формы документа, бухгалтерской записи, проверка полномочий должностных лиц, подписавших документы и т.д. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями.

Логическая проверка проводится способами сличения, сравнения, сопоставления и т.д. При этом возможно сопоставление:

·        Документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (например, материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета);

·        Документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды и др.);

·        Регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что позволяет установить наличие фиктивных записей, сделанных с целью сокрытия хищений и злоупотреблений.

Применение указанного метода дает возможность уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Метод нормативной проверки применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных. Данный метод необходим при исследовании причин отклонений от норм и задержки изменений норм материальных и трудовых затрат при использовании ревизуемой организацией основных элементов нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

В комплексе с технико-экономическими расчетами метод нормативной проверки позволяет ревизорам выявить случаи сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счет завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции,  также списания на затраты производства денежных и материальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше.

При этом на ряду со знанием бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения и т.д.

Отдельное место занимает процедура прослеживания. Если перечисленные виды проверки применяются к одному документу, то прослеживание предполагает изучение последовательно подготавливаемых документов и анализ их на предмет сохранения сущности и параметров операции. Например, проверка договора с поставщиком по срокам, ассортименту, ценам, затем проверка накладной поставщика, счет-фактуры на соответствие договору, затем проверка документов складского учета на оприходование этой доставки, учет этих ценностей в инвентаризационной ведомости до момента списания данных ценностей с учета. Длина цепочки прослеживания зависит от специфики деятельности организации.

Арифметическая проверка – это проверка правильности суммы, результата других арифметических действий. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления ошибок или злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий.

Наименование товара	Накладная №234,  кол-во ед.	Накладная №675, кол-во ед.
Товар А	100	115
Товар Б	100	134
Товар В	100	167
Всего	302	426

Искажение в первом случае явно заметно, а во втором завуалировано.

Неправильные арифметические действия могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов строительно-монтажных работ за счет неправильного оформления процентов, индексов, итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов, в денежных документах – завышения итоговых сумм.

Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

Арифметическим методом могут быть выявлены следующие искажения в первичных и сводных документах:

- завышение или занижение итоговых сумм по вертикальным и горизонтальным строчкам;

- последующие дописки штрихов и цифр - как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.

Но существуют определенные объективные ограничения для использования данного метода. Они связаны:

- с использованием процентов, индексов, нормативов;

- с существующими в ряде случаев правилами выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т.д.) в сводных, накопительных и иных документах;

- с необходимостью применять счетные устройства.

Отличительными чертами рассмотренных методов проверки отдельных документов являются их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизии. С их помощью ревизоры могут выявить из большого объема документов наиболее сомнительные и подвергнуть их всестороннему анализу.

При исследовании взаимосвязанных документов используют следующие методы:

1)     метод встречной проверки;

2)     метод взаимного контроля.

Метод встречной проверки применяется при проверке документов, которые составляются в двух и более экземплярах. Он подразумевает сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации (при внутренних операциях) или в разных организациях (при внешних операциях).

Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 №42н. данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.

В ревизионной практике применение встречной проверки внутренних операций дает эффект при выяснении достоверности и реальности получения, например, цехом со склада сырья и материалов (по требованиям или лимитно-заборным картам), либо поступление из цеха на склад произведенной готовой продукции (по накладным или приходным ордерам, нарядам на выполнение работ). При проверке внешних операций организации могут быть выявлены такие как неоприходование полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в организацию.

Применять вышеназванный метод целесообразно только в двух ситуациях:

1)                             когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

2)                             когда в результате подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа, но оригиналы сохранились.

Встречная проверка оформляется актом, который подписывается руководителями обеих проверяемых организаций.

Однако применение данного метода нерезультативно в следующих ситуациях:

1)                             если бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета и др.);

2)                             если совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.

Метод взаимного контроля является одним из наиболее эффективных, но в тоже время и более трудоемким. Он заключается в использовании в любом сочетании различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Контролю могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего транспорта, графики завоза товара и т.д.).

Использование данного метода проверки позволяет решить две основные задачи:

- выявить подложные документы;

- определить круг лиц, причастных к совершению противоправных действий.

О наличии в документах подлога свидетельствуют две группы признаков, выявляемых при взаимном контроле:

1) отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке»документов;

2) противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

На результативность данного метода объективно влияют следующие факторы:

·        предварительное выдвижение версий о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;

·        ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой или банковской деятельности;

·        знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, хранение, изготовление, сбыт);

·        реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на предприятии.

Преимущество метода взаимного контроля проявляется при обнаружении признаков групповой и организованной преступности. Метод взаимного контроля решает еще одну важную задачу – моделирование утраченного ил искаженного документа.

Посредством создания такой модели документа можно установить:

- действительное содержание документа со всеми реквизитами;

- следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, которые могут найти отражение в иных носителях информации («цепочка» и «круг» документов).

В связи с этим можно проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга причастных к ним лиц. Например, неполное оприходование ценностей поступивших от поставщика можно выявить путем проверки карточек складского учета поставщика, путевого листа, расчетно-кассовых документов по оплате товара.

При проверке документов, отражающих однородные операции, применяют следующие методы:

- метод восстановления количественно-суммового учета;

- метод контрольного сличения остатков;

- метод сравнительного и хронологического анализа.

Метод восстановления количественно-суммового учета состоит в том, что по первичным документам в хронологической последовательности восстанавливаются данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Сравнение учетных остатков с фактическими остатками позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

Данный метод может быть использован в любой отрасли экономики, но чаще всего его используют на предприятиях торговли и общественного питания.

Возможно сплошное и выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором – проверяется движение отдельных видов товаров.

В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Типичные примеры данных нарушений:

·        отпуск со склада товаров низшего качества под видом товаров высшего качества;

·        замена одних продуктов другими, более дешевыми, в предприятиях общественного питания.

Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки безтоварных накладных.

Наиболее эффективно применение данного метода в следующих случаях:

·        на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;

·        записи в картотеке не соответствуют первичным документам;

·        картотека велась не достаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).

Чтобы вскрыть подобные злоупотребления проводят следующие мероприятия: на товар каждого вида, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечается движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Затем учетные остатки сверяются с фактическими.

При полном восстановлении количественного учета ревизор может определить сумму, которая подлежит взысканию с материально-ответственного лица.

Например, в сфере общественного питания (столовые, кафе, рестораны) может применяться также специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т.е. контрольный пересчет готовых изделий в исходном сырье. Этот способ заключается в предварительной экспертной оценке материальных затрат с целью последовательного определения (обратным счетом), например, величины необоснованных списаний сырья и материалов в затраты на производство определенных видов продукции, которые к моменту проверки большей частью или полностью имеются на складах организации-изготовители или ее покупателя.

Метод контрольного сличения остатков применяют контрольно-ревизионные органы на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.

Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле необходимы следующие документы:

·        две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);

·        приходные документы за проверяемый период;

·        расходные товарные документы (продажа товаров потом, в кредит, возврат товаров, списание товаров, кассовые ленты и чеки).

Анализируя эти документы и делая количественную выборку конкретного товара, ревизор вычисляет максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с фактическим остатком товара по инвентаризационной описи.

В результате контрольного сличения остатков выявляется:

·        излишки товара;

·        недостача (при реализации товара без отражения этого факта в учете).

Излишек товара может быть вызван:

- поступлением неучтенных товаров (или заменой одного товара другим при получении их от поставщика);

- приписками в описи на конец инвентаризационного периода для временного сокрытия недостачи;

- оформлением бестоварных расходных документов;

- невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;

- ошибками про арифметическом подсчете.

Но существуют определенные ограничения в применении метода контрольного сличения остатков. Например, завоз товара на «свободное место». Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличные расчет без использования контрольно-кассовых машин (рынки, ярмарки и т.д.).
Использование фактора «свободного места»

№ п/п	Наименование товара	Ед. изм.	Остаток по описи на начало периода	Приход	Докум. расход	Максим.возм. остаток	Остаток по описи на конец периода	Результат
								Излишки	Возм.реализ.за наличный расчет
1	Сахар-песок	кг	40	200	100	140	40		100
2	Крупа гречневая	кг	48	100		148	148

В данной ситуации продавец может взять на «свободное место» только:

·        одноименную продукцию;

·        неучтенную продукцию в размере не большем, чем было реализовано.

Использование фактора «свободное место» широко применяется не только при реализации неучтенной продукции, но и для сокрытия налогов.

Нейтрализовать подобные действия можно удачным выбором времени проверки путем проведения снятия остатков товарно-денежных средств или инвентаризации. При снятии остатков фактическое наличие товарно-денежных средств фиксируется в акте. Но для усиления его доказательной стороны необходимо своевременное изъятие бухгалтерских документов, черновых записей, проведение контрольных закупок и другие действия.

Метод сравнительного анализа предусматривает взаимное сопоставление содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.

Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.

Номенклатура продукции	ООО «Бриз»	ООО «Вега»	ООО «Альпер»	ООО «Тропикана»
Кол-во ящиков (упаковок)	10	10	5	5
Общий вес отпущенных мандаринов, кг	250	250	125	80
Средний вес одного ящика, кг	25	25	25	16

Как видно из таблицы, при отпуске товара разным покупателям выявлены расхождения: при отпуске товара ООО «Тропикана» вес упаковки нестандартный – 16 кг, другим покупателям – 25 кг.

Методом сравнительного анализа устанавливаются отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов.

Для этого используется процедура получения подтверждений. Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов осуществляется путем направления письменного запроса, составленного на бланках организации и заверенного подписью его руководителя. Правом направления запроса и получения сведений обладают многие структуры:

·        Антимонопольный комитет (ч.1 ст.13 Федерального закона «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг» 1999г.);

·        Федеральная инспекция труда (ч.3 ст.29 Федерального закона «Об основах охраны труда в РФ» 1999 г.);

·        Государственный комитет по стандартизации метрологии и сертификации (подпункт «б» п.2.1 постановления Госстандарта России от 08.02.1994 №8);

·        Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (п.5.14.5 постановления Правительства РФ от 15.06.204 №278).

Кроме описанных методов документальной проверки могут быть использованы такие, как:

- проверка правильности корреспонденции счетов;

- проверка регистров бухгалтерского учета;

- исследование неофициальных материалов;

- исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии и др.

III.          
Приемы и способы фактического ФЭК.

Правильность совершения хозяйственных операций не всегда можно проверить методами документального контроля. Часто возникает необходимость провести проверку наличия денежных средств, материальных ценностей и основных фондов в натуральном выражении. С этой целью применяют методы фактического контроля.

Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов по данным осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). наиболее распространенным методом фактического контроля является инвентаризация. Закон о бухгалтерском учете предусматривает обязательное проведение инвентаризации в следующих случаях:

1)     при передаче имущества в аренду;

2)     выкупе, продаже, а также при преобразовании государственных или муниципальных унитарных предприятий;

3)     перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

4)     при смене материально-ответственного лица;

5)     при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

6)     при стихийных бедствиях, пожаре или других чрезвычайных ситуациях вызванных экстремальными условиями;

7)     при реорганизации или ликвидации организации;

8)     в других случаях предусмотренных законодательством.

Инвентаризация представляет собой способ фактического контроля за сохранностью имущества организации путем сопоставления фактических остатков основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов, с соответствующими данными бухгалтерского учета на определенную дату и выявление отклонений. Основными целями инвентаризации являются:

·        выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

·        сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

·        проверка полноты отражения в учете обязательств.

В зависимости от степени охвата хозяйственных средств и состояния хозяйственных расчетов различают полную и частичную инвентаризацию. Полная инвентаризация распространяется на все виды хозяйственных средств и расчетов, в том числе находящихся в обособленных подразделениях организации. Частичные инвентаризации касаются только отдельных видов этих средств и расчетов или объектов организации. По полноте охвата объектов инвентаризации подразделяются на сплошные и не сплошные. При сплошной инвентаризации проверяются все виды материалов у определенного материально-ответственного лица. При не сплошной только отдельные наименования этих ценностей.

Порядок инвентаризации имущества и финансовых обязательств юридических лиц (кроме банков и организаций, финансируемых за счет средств бюджета) силами самой организации определяется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от13.06.95г. №49).

Примером регламентации проведения инвентаризации при осуществлении финансового контроля является приказ Минфина России «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке» от 10.03.99г. №20н.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему имущества и транспортных средств и по каждому материально-ответственному лицу.

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации экспертов, переводчиков и др. специалистов.  

Проверка фактического наличия имущества производится в присутствии должностных лиц, материально-ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

До начала проверки инвентаризационной комиссии необходимо получить последние на момент проверки приходные и расходные документы, отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Представитель инвентаризационной комиссии визирует все документы, что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу проверки по учетным данным.

Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Данные о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты в двух экземплярах, который подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица.

Если проверка проходит в течении нескольких дней, то помещения, где хранятся товарно-материальные ценности, должны быть опечатаны.

Инвентаризация имущества проводится несколькими способами: подсчет, взвешивание и обмер.

Перевешивание и перемеривание.

Данный метод не следует смешивать собственно с инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах.

Контрольное перевешивание и перемеривание производится только исправными весоизмерительными приборами. Весы должны быть предварительно осмотрены на наличие пломб, механических повреждений, отрегулированы по уровню и установлены точно на «ноль».

В необходимых случаях для проверки весоизмерительных приборов может быть приглашен метролог.

Эффективность метода во многом зависит от своевременности применения. Ревизор может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.

Данный метод используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков.

Контрольный замер отличается от контрольного обмера способом исполнения:

- обмер представляет собой измерение внешних данных (толщина бетонной стяжки, кирпичной кладки и др.);

- замер – способ определения фактического наличия имущества, находящегося в какой-либо таре, например, в цистерне.

Замеры требуют технической подготовки контролера, знаний методики пересчета объема в массу, познаний о зависимости объема от температуры и т.д. Пример замера приведен в Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортировке и учету этилового спирта от 25.09.85г. Количество спирта при инвентаризации определяется пропуском через мерник или замером с указанием способа определения в соответствующей графе акта.

В акте о снятии остатков (форма №П-27) должны быть указаны все без исключения числящиеся за материально-ответственным лицом резервуары, баки, бочки и т.п., предназначенные для хранения и транспортировки спирта.

О результатах инвентаризации в акте приводится справка, вытекающая из фактического наличия спирта, остатков его на день инвентаризации по данным учета в расчете потерь и естественной убыли спирта по нормам.

Осмотр территории и имущества – это проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа, путем осмотра и обследования определенных объектов.

Осмотру могут подвергаться производственные помещения, оборудование, территории, склады, продукция и т.д.

Такой осмотр производится работниками милиции (п.25 ст.11 Закона РФ «О милиции» от18.04.1991г. №1061-1), а обследования уполномочены проводить контролеры-ревизоры, представители налоговой инспекции (п.4 ст.7 Закона РФ «О государственной налоговой службе» от 21.03.1991г. №943-1), органы торгинспекции, органы СЭС, инспекторы Госстандарта, представители Государственной инспекции труда. В торговых организациях требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, наличия акцизных марок и др.

Полученные при осмотре данные сверяются с содержанием бухгалтерских документов.

При осмотре весового хозяйства обнаруживаются следующие нарушения:

·        отсутствие клейма на весоизмерительных приборах;

·        облегченные гири;

·        утяжеленные чаши весов;

·        разбалансированные весы и др.;

·        отсутствие пломбы.

Осмотр торговых помещений способствует выявлению нарушений при использовании ККМ. В процессе осмотра могут быть выявлены и следующие факты:

1)     нарушение правил хранения продукции;

2)     неудовлетворительной организации контрольно-пропускного режима;

3)     сокрытие объектов от налогообложения и др.

В процессе осмотра и обследования проверяющими лицами может осуществляться отбор проб и изъятия образцов сырья, материалов, продукции для последующего лабораторного анализа.

Указанный метод фактического контроля предусмотрен п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 №42н. Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции позволяет выявить факты использования неполноценного сырья, пересортицы, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции. Подобные факты свидетельствуют о нарушениях технологии, установленных норм, правил, стандартов, технических условий, и как следствие создание неучтенных излишков материальных ценностей. При использовании данного метода необходимо брать на анализ продукцию, выпущенную до начала ревизии, или сырье, запущенное в производство к тому же времени, иначе проверка неэффективна. Если проверка качества возможна без лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то в ней обязательно должны принять участие лица, ответственные за данный участок работы.

Проверка оформляется соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии. Когда анализ производится в лаборатории, ревизор организует изъятие проб и образцов, оформляя данное действие актом за подписями всех присутствующих. Результаты лабораторного анализа в виде соответствующего документа прилагаются к акту ревизии.

Метод контрольного запуска сырья (материалов) в производство применяется когда необходимо:

·        проверить правильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов;

·        установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции;

·        проверить технологический процесс, производительность оборудования.

Для этого проводятся опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба и т.д.

Данный метод помогает выявить недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и злоупотребления, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции. При использовании данного метода необходимо, чтобы производство продукции осуществлялось в тех же условиях и в том же порядке, как и ранее. Лишь в этом случае возможно установление фактического расхода сырья, получение дополнительной информации о хищении и т.д. Данные об условиях и процессе производства, существовавших ранее, ревизор получает из соответствующих документов: утвержденных норм, технических условий, технологических карт, производственных журналов, лабораторных анализов и т.д.

Берутся также объяснения должностных лиц и сотрудников, ранее работавших на предприятии. В результате этих мероприятий устанавливается, были ли изменены характер и условия производства. Если данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть организовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних условий.

При организации проведения контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений ревизуемые лица сами пытаются изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. Поэтому привлекать к данному мероприятию следует незаинтересованных лиц, либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров.

Весь ход данного мероприятия от начала до конца со всеми подробностями фиксируется в одном или нескольких актах, подписываемых его участниками. Результаты, зафиксированные в акте, используются в дальнейшей ревизионной проверке и отражаются затем в общем акте ревизии.

Контрольные обмеры выполненных работ наиболее часто применяются для проверки выполнения строительно-монтажных работ и ремонтных работ. С их помощью устанавливается фактический объем и стоимость выполненных работ, правильность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ.

Обмер осуществляется с привлечением специалистов-строителей.

Предварительно определяются конкретные объекты, конструктивные элементы и виды работ. Далее подсчитывается количество и стоимость и сверяется с данными проектно-сметной документации.

В результате выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ.

Проверяется также правильность списания материалов, подсчитываются виды и количество списанных материалов.

К контрольному обмеру привлекаются должностные лица, исполнители, и лица, подписавшие акт приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Это прорабы, начальники участков. Целесообразно проводить контрольные обмеры объектов, где выполнен большой объем работ. При большом количестве объектов контрольный обмер малорезультативен при выявлении приписок и завышения объемов работ, и требует больших затрат времени.

Способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулетка, метр, геодезический инструмент и т.д.).

С помощью обмера проверяются:

1) соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, в проекте и смете;

2) соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценки в нарядах;

3) законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей.

Распространенные способы завышения объемов и стоимости работ:

·        включение в акты и наряды фактически невыполненных работ;

·        выполнение работ с отступлением от проекта;

·        выполнение работ в меньшем объеме, чем указано в акте приемки;

·        применение определенных расценок при выполнении полностью состава предусмотренных ими работ;

·        внесение в акты приемки ранее оплаченных работ и др.

У ревизора, осуществляющего контрольный обмер, должно быть две таблицы:

1. В сметных ценах (по журналу учета выполненных работ формы КС-6, форма журнала утверждена постановлением Госкомстата от 30.10.1997 г. №71а).

2. Непосредственно по нарядам.

В левой части таблица отражаются по отдельным документам наименования и объемы работ, в правой отмечает все, что будет установлено в процессе обмера.

Результаты обмера выполненных работ в составленном ревизором совместно со специалистом-строителем акте обмера, который подписывают все участники этого действия.

№ п/п	Оплачено или предъявлено к оплате			Установлено контрольным обмером			Выявлено завышений
	Цена за ед. изм.	Кол-во	Сумма	Цена за ед. изм.	Кол-во	Сумма	Всего на сумму, руб.	В том числе по припискам, руб.
1	1000	150	150000	1000	120	120000	30000	30000
2	850	100	85000	850	95	80750	4250	4250

Экспертная оценка заключается в исследовании хозяйственных операций специалистами различных отраслей знаний по поручению ревизора. Привлеченные специалисты осуществляют проверку действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, соблюдения технологических режимов, соответствия продукции стандартам и техническим условиям.

Контрольная приемка продукции по количеству и качеству необходима для определения достоверности донных отдела технического контроля о количестве и качестве выпускаемой продукции, проверки сигналов о хищениях сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов, готовой продукции, правильности начисления заработной платы рабочим, соблюдения условий хранения материальных ценностей на производственных участках и складах. Этот метод проверки целесообразно использовать в случаях выявления приписок в сведениях о выпуске и реализации продукции.

Наблюдение как способ фактического контроля предполагает изучение организации труда и учета на рабочих местах, в цехах, на отдельных производственных участках и в организации в целом, проверку условий хранения товарно-материальных ценностей на складах, состояния пропускной системы, контроля за поступлением и отпуском товарно-материальных ценностей и т.п.
Заключение

Современный этап развития Российской Федерации характеризуется тенденциями укрепления государственной власти, повышением роли государства в системе управления экономикой, усилением борьбы с коррупцией и правонарушениями в экономической сфере. В этой связи объективно возрастает значение и роль финансового контроля.

Наличие финансового контроля объективно обусловлено тем, что финансам как экономической категории присущи не только распределительная, но и контрольная функции. Поэтому исполь­зование государством и муниципальными образованиями для ре­шения своих задач финансов обязательно предполагает проведе­ние с их помощью контроля за ходом выполнения этих задач. Фи­нансовый контроль осуществляется в установленном правовыми нормами порядке всей системой органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе специальными кон­трольными органами при участии общественных организаций, трудовых коллективов и граждан.

Значение финансового контроля выражается в том, что при его проведении проверяются, во-первых, соблюдение установленного правопорядка, в процессе финансовой деятельности органами го­сударственной власти и местного самоуправления, предприятия­ми, учреждениями, организациями, гражданами и, во-вторых, экономическая обоснованность и эффективность осуществляе­мых действий, соответствие их задачам государства и муници­пальных образований. Таким образом, он служит важным спосо­бом обеспечения законности и целесообразности проводимой фи­нансовой деятельности.
Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ

2. Налоговый кодекс РФ

3. Административный регламент исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, утв. Приказом Минфина РФ от 04.09.07 № 75н

4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49

5. Порядок ведения кассовых операций в РФ, утв. решением Совета директоров Центрального Банка России от 22.09.1993 г. № 40 и сообщённое письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18

6. Бровкина Н. Д. Контроль и ревизия /Под ред. Мельник М. В. – М.: Инфра-М, 2010.

7. www.consultant.ru

8. www.klerk.ru