Глава 2. Практика применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями2.1.Выбор оптимального  объекта налогообложения

Упрощенная система налогообложения предоставляет право налогоплательщикам  самостоятельно  выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. При разных объектах налогообложения применяются различные ставки единого налога: 6% и 15%, поэтому необходимо выбрать тот объект, при котором сумма единого налога будет наименьшая.

Выбор оптимального объекта налогообложения  может зависеть от следующих факторов:

Во – первых, от вида деятельности, которую ведет предприниматель и от ее специфики. Если предпринимательская деятельность налогоплательщика связана с производством, то огромную долю могут занимать материальные расходы и наиболее выгодным с точки зрения налоговой оптимизации может быть объект «доходы минус расходы». Если же налогоплательщик в основном занимается посреднической деятельностью, то целесообразнее выбрать объект налогообложения «доходы»

Во-вторых, от сложности налогового учета. Так при объекте  «доходы», необходимо  учитывать  только доходы, так же учет можно вести вручную. А при объекте «доходы минус расходы» - учет не только доходов, но и расходов. Так же требуется специальная компьютерная программа.

В-третьих, от уровня рентабельности деятельности. Под рентабельностью понимается отношение планируемого размера прибыли к величине планируемого дохода.

В-четвертых, от уровня предполагаемого убытка. Индивидуальным предприниматель предполагает в следующем году получить убыток. В этом случае выгоднее выбрать объект налогообложения «доходы минус расходы», поскольку придется уплатить минимальный налог в размере 1% полученных доходов. Для сравнения: при объекте налогообложения «доходы» сумма налога составит 6% полученных доходов.

В-пятых, от доли расходов в доходах, от сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумм  пособий по временной нетрудоспособности, выплаченные работникам. Предпринимателю при выборе объекта налогообложения необходимо выяснить какие расходы ожидаются  и соответствуют ли они перечню из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Только в совокупности показатели могут отразить наибольший экономический эффект от выбранного объекта налогообложения.

Проведем сравнительный анализ уровня налогообложения в условиях применения разных объектов налогообложения.

Примем все доходы налогоплательщика за 100 руб., и рассчитаем единый налог для двух объектов налогообложения и разными уровнями  рентабельности.

Если не учитывать взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС), то порог рентабельности составляет 40 %. При такой рентабельности суммы единого налога, рассчитанные по обоим вариантам, равны между собой. Если исходить из снижения суммы ис­численного единого налога ровно на 50 % за счет учета взносов на ОПС, то порог рентабельности составит 20% (см. приложение 4). Он определяется из допущения идеальной ситуации, когда все расходы на ОПС относятся к налоговым вычетам, а налоговые вы­четы составляют 50 % суммы исчисленного единого налога. Но такая ситуация — скорее исключение из правил

Рассчитаем  уровень  налоговой нагрузки при различающихся рентабельности производства и доле затрат на оплату труда в доходах, варьируя их от 10 до 30%. В расчетах используется  взнос на ОПС равный 14%.

Анализируя приложения 4, можно сделать следующие выводы:

1. При любом уровне рентабельности и сущес­твенной доле расходов на оплату труда в доходах (более 20%) или  в совокупных расходах уровень налогообложения при втором объекте налогообложения (доходы минус расходы) выше. При доле расходов на оплату тру­да в доходах, равной 30%, и рентабельности 90% уровень налогообложения, выраженный через показатель налогоемкости, определяемый как доля единого налога в доходе,  при объекте налогообложения доходы составляет 4,2 %, а при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, — 5,07 %. При уровне рентабельности 20 % соответс­твующие значения налогоемкости составляют 4,2 %  и 6,57 %, а при рентабельности 30 % - 4,2 % и 8,07 % соответственно.[23, С. 51]

2.  На уровень налогообложения показатель рентабельности производства при объекте налогообложения «доходы» не влияет. При более вы­сокой доле расходов на оплату труда в совокупных расходах уже не вся сумма платежей в Пенсионный фонд возмещается, поэтому уровень налоговой нагрузки повышается по мере роста расходов на оплату труда в совокупных расходах при любом уровне рентабельности.

3.  При относительно низкой доле расходов на оплату труда в доходах и рентабельности доходов до 20% менее налогоемким   оказывается объект налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов. Так, при рентабельности 10% и такой же доле расходов на оплату труда в доходах налоговая нагрузка при объ­екте налогообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов, составила 2,69 % против 4,6 % при объекте налогообложения «доходы»; при рентабельности 20 % и той же доле (10%) расходов на оплату труда — 4,19 % и 4,6 % соответственно.[23, С..51]

Отсюда следует, что чем выше уровень рентабельности и чем выше доля расходов на оплату труда в совокупных расходах, тем выше уровень налогообложения для налогоплательщиков, применяющих объект нало­гообложения «доходы», уменьшенные на величину расходов (в сравнении с налогоплательщиками, при­меняющими объект налогообложения «доходы»). Только при относительно низкой доле расходов на оплату труда в совокупных расходах и невысокой рентабельности второй объект налогообложения дает более низкий уровень налогообложения.

В соответствии с п. 26 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ статья 346.20 НК РФ дополнена п. 2  о том, что  законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 %  в зависимости от категорий налогоплательщиков. Многие субъекты воспользовались такой возможностью, в таблице   См приложение 5, где приведены категории налогоплательщиков и ставки единого налога в разных субъектах РФ, которые они могут использовать.

Если допустить, что ставка по объекту «доходы минус расходы» будет снижена до 5%, то произойдут следующие изменения (см. приложение 4):

1. Сократился разрыв в уровне налогооб­ложения для ситуаций с вы­сокой рентабельностью. Например, для рентабельности доходов 30 % и такой же доле расходов на оплату труда в совокупных расходах налогоемкость снизится  с 8,07   до 5,49 %   в случае применения объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов.[23, С. 52]

2. Для ситуаций с низкой рентабельностью и незначительной долей расходов на оплату труда ситуация изменилась в противоположную сторону: разрыв в уровне налогообложения увеличился. В слу­чае применения объекта налогообложения доходов уровень налогообложения составляет 4,2 % доходов, а уровень налогообложения для предприятия, приме­няющего второй объект налогообложения, снизился с 2,69 до 1,83%.[23, С. 52]

3. Уровень налогообложения выров­нялся для варианта с рентабельностью 20 % и такой же долей расходов на оплату труда в совокупных расходах. Если ранее соотношение уровня налогооб­ложения было 3,2 % - 5,38 %, то стало 3,2 - 3,66 %.[23, С.52]

Таким образом, установление единой ставки в размере 5 % также воспроизводит неравенство в налогообложении, что иллюстри­рует график (см. приложение 4)

Эффективная налоговая ставка определяется  по формуле:

((ЕН1 + ОПС_нв) – ОПС_нч) / НБ₂ х 100%,     где

 ЕН1 – сумма единого налога, уплачиваемого в  бюджет при объекте налогообложения «доходы», руб.;

ОПС_нв – суммы  невозмещаемых взносов на ОПС при объекте налогообложения «доходы», руб.;

ОПС_нч – суммы  начисленных взносов на ОПС, руб.;

НБ₂— налоговая база при объекте налогооб­ложения «доходы», уменьшенные на величину расходов, руб. [23, С. 53]

Результаты расчета эффективной налоговой ставки приведены в таблице. (см. приложение 4)

Данные показывают, что в отдельных случаях эффективная налоговая ставка значи­тельно превышает 15%, то есть не может быть установлена вообще. В других случаях эффективная налоговая ставка ниже 15% и ее значение сущес­твенно различается для случаев доли расходов на оплату труда в доходах 10 или 20 %.

Полученные данные можно использовать при дифференциации ставки налогообложения единого налога в регионе. Для этого нужно предварительно изучить уровень рентабельности и структуру затрат по отраслям и видам деятельности, учесть приори­теты региональной экономики.

Для производств и видов деятельности с рен­табельностью до 20 % и низкой долей расходов на оплату труда в совокупных расходах (около 10%) эффективная ставка налогообложения значительно выше 15%, поэтому для них остается ставка ЕН2 15%.

Вместе с тем, применение пониженных налоговых ставок вызывает ряд вопросов, поскольку НК РФ не определено содержание понятия "категория налогоплательщиков".

В письме от 02.06.2009 № 03-11-11/96 Минфин России разъяснил, что исходя из сущности этого понятия, следует, что в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков. Так, например, к таким признакам можно отнести виды экономической деятельности, продукции, услуг, категории субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществление деятельности на удаленных, малозаселенных, депрессивных в экономическом развитии территориях.

Кроме того, в рассматриваемом письме отмечено, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок, установленных для отдельных категорий налогоплательщиков. В связи с чем налогоплательщик  обладающий признаками нескольких категорий налогоплательщиков, при применении закона субъекта Российской Федерации, предусматривающего различные налоговые ставки для таких категорий налогоплательщиков, вправе применять наименьшую из этих налоговых ставок.

Определив факторы влияющие на выбор оптимального объекта налогообложения и эффективной ставки налогообложения для объекта доходы, уменьшенные на величину расходов, необходимо перейти к рассмотрению особенностей учета расходов  для индивидуальных предпринимателей, выбравших второй объект налогообложения.

2.2. Особенности учета расходов при упрощенной системе налогообложения

При расчете единого налога с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в состав расходов можно включить лишь те из них, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень учитываемых затрат является закрытым. Однако у налогоплательщиков  возникает много  вопросов относительно признания многих  затрат. Причина заключается в несоответствие закона сложившейся практики.

Анализируя практику применения упрощенной системы, можно выделить распространенные расходы, на  которые налогоплательщики ошибочно уменьшают налогооблагаемую базу или с которыми возникают определенные проблемы.

При общем режиме затраты на профессиональные издания включаются в прочие расходы. Т.к. в ст. 346.16 стоимость подписки не указана, то в расчет налогооблагаемой базы не берется. Это подтверждает письмо Минфина  России от 17.01.2007 № 03-11-04/2/12. Будет ошибкой,  если эти затраты учесть как материальные расходы или основные средства. Во-первых, к основным средствам при упрощенной системе относят только амортизируемое имущество, которое определяется по правилам главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ им считаются лишь объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб., газеты и журналы значительно дешевле. Во-вторых, состав материальных расходов приведен в статье 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), в которой затрат на подписку нет.

Некоторые судебные решения содержат противоположную точку зрения. Например постановление ФАС ДО от 30.01.08 № Ф03-А80/07-2/6039. Налогоплательщик заключил трудовой договор с Главным бухгалтером, где в условиях было прописана обязанность компенсировать работнику стоимость бухгалтерских изданий. Таким образом, плата за периодику относится к затратам на оплату труда, которые прямо упомянуты в перечне расходов. Налоговый орган вынес решение об исключении стоимости подписки и доначислении единого налога, т.к. подписка на профессиональные издания не относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу при УСН. ФАС ДО вынес решение в пользу налогоплательщика о включении затрат стоимости бухгалтерских изданий в налогооблагаемую базу по единому налогу.  Профессиональные издания, приобретенные главбухом, имеют прямое отношение к деятельности компании-работодателя. Отсюда следует, что компенсация стоимости журналов правомерно отнесена к расходам, учитываемым при налогообложении

Однако одним из решающих аргументов стал тот факт, что в роли подписчика выступил не сам налогоплательщик, а главный бухгалтер.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, используют кассовый метод учета доходов. Согласно ему денежные суммы, находящиеся в кассе или на расчетном счете, признаются доходами на дату поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходы учитываются после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), но это правило действует не всегда. Нельзя списать предоплату за неполученный товар или за предстоящие работы (услуги). Ее относят на расходы только после того, как оприходован товар, подписан акт и выполнены другие требования статей 346.16 и 346.17 НК РФ.

Индивидуальный предприниматель   (УСН, объект налогообложения — доходы минус расходы) в качестве заказчика заключило договор на ремонт офисного помещения. Стоимость работ равна 83 000 руб. (без НДС). 60% стоимости нужно было оплатить до 1 октября 2008 года, 40% — после завершения работ. Исполнителю 29 сентября перечислили 49 800 руб. (83 000 руб. x 60%), а 9 декабря подписали акт и в этот же день полностью рассчитались, уплатив оставшиеся 33 200 руб. (83 000 руб. x 40%).[40, С. 22]

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при упрощенной системе стоимость ремонта основного средства включается в расходы. Специальных требований для ее учета п. 2 ст. 346.17 НК РФ не содержит, значит, он возможен сразу после осуществления затрат и оплаты.

Часть ремонтных работ оплачено 29 сентября 2008 года в размере 49 800 руб. Хотя это III квартал, уменьшить налоговую базу на указанную сумму можно только в IV квартале, после подписания акта о выполненных работах. Всю стоимость работ, равную 83 000 руб., удастся списать сразу, но только 9 декабря.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предприниматели могут признать в расходах сумму, выданную государственному и (или) частному нотариусу за оформление документов, но в пределах тарифов, установленных в статье 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.93 № 4462-1. Помимо оформления документов нотариальные конторы предлагают технические и некоторые другие услуги. Такие расходы учесть нельзя, так как в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ они не указаны.

Например, бухгалтер ИП, применяющего УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, 21 ноября 2008 года обратился к нотариусу, чтобы заверить подпись на банковской карточке и копии документов. Стоимость заверения подписи (одной) составила 200 руб., копий (50 страниц) — 500 руб. Кроме того, нотариусу было заплачено 400 руб. за оформление банковской карточки и 150 руб. за копирование документов.[40,С.23]

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ оплату нотариальных услуг списывают на расходы в пределах тарифов. Заверение одной подписи на банковской карточке стоит 200 руб., копии документа — 10 руб. за страницу (пп. 9 и 10 п. 1 ст. 22.1 Основ о нотариате). Значит, 21 ноября 2008 года можно учесть 700 руб. (200 руб. + 10 руб. х 50 стр.). 400 и 150 руб., заплаченные за оформление банковской карточки и копирование документов, на налоговую базу не повлияют.

Предприниматели часто заключают контракты с зарубежными  партнерами о поставке за заграницу. Таможенный режим, при котором товары вывозятся с территории РФ без обязательства об обратном ввозе, называется экспортом (ст. 165 Таможенного кодекса РФ). Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.  При оформлении товара на таможне уплачивается экспортная таможенная пошлина и таможенные сборы. Если в соответствии с внешнеторговым контрактом покупатель не обязан платить данные сборы сверх цены товара, то их оплачивает экспортер. При расчете единого налога экспортер не сможет учесть расходы на оплату таможенных платежей по экспортному товару, так как они не предусмотрены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. В подпункте 11 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указаны только суммы, перечисленные за ввоз товаров в Россию.

Так   ФАС Уральского округа признала не действительным решение налогового органа в части  доначисления единого налога и привлечение к ответственности в виде штрафа.  Расходы признал документально подтвержденными и экономически обоснованными, направленными на получение прибыли. Согласился с тем, что налогоплательщик вправе учесть при определении налоговой базы расходы по оплате стоимости товаров предназначенных для реализации (постановление ФАС УО от 19.11.08 № Ф09-8448/08-С3).

Стоимость учебного  семинара можно включить в расходы на подготовку и переподготовку кадров согласно пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при наличии документального подтверждения.

На консультационных семинарах, как правило, разбираются конкретные вопросы. Чтобы в них участвовать, нужно заключить договор об оказании услуг, а после окончания составить акт. Так как консультационная деятельность не указана в Федеральном законе от 08.08.2001 № 128-ФЗ, она не лицензируется. Значит, ее может осуществлять любая фирма или индивидуальный предприниматель. Это не расценивается как подготовка или переподготовка кадров, поэтому на основании подпункта 33 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ учесть оплату уже нельзя. При общем режиме ее отражают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для упрощенной системы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ такого вида расходов не предусмотрено, и применяющие ее не могут снизить налоговую базу на стоимость консультационного семинара.

Например, бухгалтер ИП Л.Н. Перепелкина с 10 по 13 ноября 2008 года участвовала в семинаре на тему «УСН. Изменения законодательства в 2009 году». Семинар проходил в учебном центре, с которым работодатель заключил договор на оказание образовательных услуг. Организация, которой принадлежит центр, имеет государственную аккредитацию и лицензию. Стоимость семинара составила 11 200 руб. (без НДС) и была оплачена 7 ноября. Когда он закончился, бухгалтеру были выданы сертификат и акт об оказанных услугах.

Л.Н. Перепелкина посетила еще один семинар — «Упрощенная система налогообложения. Годовая отчетность — 2008: сложные вопросы», который провела 17 ноября консультационная фирма. Согласно договору об оказании услуг 14 ноября за семинар заплатили 3400 руб. (без НДС), а после завершения получили акт. Приказы о направлении бухгалтера на учебу, предусмотренную трудовым договором, были оформлены 7 ноября.[40, С.25]

Задачей первого семинара являлось повышение квалификации, что подтвердил выданный сертификат. Поэтому занятия можно отнести к учебным. Они проводились образовательным учреждением, имеющем лицензию. Есть приказ о направлении бухгалтера на семинар, условие в трудовом договоре об учебе и акт об оказании услуг. Расходы оплачены. Значит, согласно пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ 13 ноября 2008 года можно отразить в расходах 11 200 руб. Второй семинар был консультационным, так как его организовала фирма  без лицензии  на  образовательную  деятельность. Стоимость консультационных услуг в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ не указана, поэтому 3400 руб. налоговую базу по налогу при УСН не уменьшат.

На практике предприниматели часто учитывают затраты на размещение объявлений о поиске работников на вакантные места как рекламные расходы согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.  В Федеральном  законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ  п. 1 ст. 3. Реклама — это информация, распространяемая любым способом и в любой форме. Она адресована неопределенному кругу лиц и должна привлечь внимание к рекламируемому объекту и способствовать его продвижению на рынке. Объявления о наборе персонала даются не для того, чтобы вызвать интерес к фирме, а носят чисто информационный характер. Поэтому такие затраты нельзя учесть, т.к. других оснований в статье нет.

ИП, применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, поручило рекламному агентству сделать вывеску с наименованием фирмы. Вывеска стоила 7000 руб. (без НДС). 19 сентября 2008 года ее оплатили, установили и подписали акт о выполненных работах. Бухгалтер учел 7000 руб. в расходах на рекламу.[40,С. 25]

Вывеска для  не содержит информации о предлагаемых товарах, работах или услугах. Согласно же пп. 5 п. 2 ст. 2 Закона № 38-ФЗ указатели без сведений рекламного характера не являются рекламой. Поэтому затраты на их изготовление нельзя признать рекламными расходами.

(письмо МинФин от 8 сентября 2008 года № 03-11-04/2/135)

Для продавцов размещение вывески – это не просто способ привлечения внимания прохожих-покупателей. Владельцы магазинов обязаны подобным образом доводить до сведения потребителя фирменное наименование своей организации, место ее нахождения и режим работы. Это требование п.1 ст. 9 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». За его нарушение должностные лица могут быть оштрафованы на сумму от 500 до 1000 рублей (п. 1 ст. 14.8 КоАП).

Вывеска, как правило, конструкция долгосрочная, если стоимость выше  20 000 рублей. Тогда она отвечает требованиям ст. 256 НК РФ и в целях налогообложения прибыли может быть признана амортизируемым имуществом. В свою очередь для предпринимателей  это означает возможность включения вывески в состав основных средств (п. 4 ст. 346.16 НК). Расходы же на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств Налоговый кодекс вполне позволяет списать и фирмам на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК). Они принимаются к учету с момента ввода основного средства в эксплуатацию.

Если же стоимость вывески такова, что признать ее амортизируемым имуществом нельзя, – тогда можно отнести затраты по изготовлению «внешней рекламы» на материальные расходы, подпункт 3 ст. 254 НК РФ позволяет включать в расходы стоимость имущества, не являющегося амортизируемым (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК).Значит, 7000 руб. можно учесть как материальные расходы после ввода объекта в эксплуатацию, то есть 19 сентября. Бухгалтер допустил погрешность, хотя она не сказалась на налоговой базе и едином налоге.

При упрощенной системе в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налоговую базу можно уменьшать на материальные расходы. Их состав устанавливается п. 2 ст. 346.16 НК РФ, а порядок списания указан в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Именно этот подпункт согласно Федеральному закону от 22.07.2008 N 155-ФЗ с 1 января 2009 года действует в новой редакции.  До 2009 года все материальные расходы разрешалось учесть сразу после оплаты. Исключение составляла стоимость сырья и материалов. Для ее учета, помимо оплаты, требовался отпуск в производство. С 2009 года последнее условие отсутствует.

В п. 5 ст.  254 НК указано, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость сырья и материалов, не использованных в производстве.  То есть учет возможен, только если сырье и материалы отпущены в переработку.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции, действующей до 2006 года, при упрощенной системе все расходы разрешалось признавать сразу после оплаты. И лишь для учета основных средств существовали дополнительные условия. 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ была введена норма, касающаяся учета расходов на покупку сырья и материалов. Эту статью отменили, из-за чего возникло противоречие со ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все противоречия в законодательстве должны трактоваться в пользу налогоплательщика. В рассматриваемом случае противоречие налицо и поэтому предприниматели вправе сослаться  на данное положение. Есть письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4, в котором поддерживается такая позиция.

В другом примере, ИП , применяющий УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, шьет детскую одежду. 31 марта 2009 года мастерская приобрела и оплатила 250 м костюмной ткани по цене 165,2 руб./м (в том числе НДС 25,2 руб./м). В этот день ткань из только что закупленной партии не использовалась.[34, С.15]

Рассчитаем величину авансового налогового платежа, которую перечислит ИП за I квартал 2009 года:

1) руководствуясь подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ и отражая стоимость материалов в расходах сразу после оплаты;

2) учитывая стоимость материалов после оплаты и отпуска в производство.

Дополнительные условия:

- доходы за I квартал 2009 года составили 4 300 250 руб.;

- учитываемые расходы (без стоимости ткани, приобретенной 31 марта) - 3 800 490 руб.;

- налог уплачивается по максимальной ставке 15%.

1. С 2009 года стоимость сырья и материалов учитывается сразу после оплаты. Общество 31 марта может списать затраты на ткань: сумму без НДС, равную 35 000 руб. [(165,2 руб./м - 25,2 руб./м) x 250 м], и отдельной строкой НДС - 6300 руб. (25,2 руб./м x 250 м).

Всего расходы за I квартал 2009 года составят 3 841 790 руб. (3 800 490 руб. + 35 000 руб. + 6300 руб.), а величина авансового платежа по налогу - 68 769 руб. [(4 300 250 руб. - 3 841 790 руб.) х 15%].

2. Так как ткань не передана в производство, расходы на нее нельзя списать в I квартале 2009 года. Следовательно, придется перечислить авансовый налоговый платеж, равный 74 964 руб. [(4 300 250 руб. - 3 800 490 руб.) x 15%].

Таким образом, ИП выгоднее учесть стоимость всей партии после оплаты до отпуска ткани в пошивочный цех

Рассмотрев практические аспекты применения УСН, выяснили, что индивидуальный предприниматель, решивший перейти на УСН, столкнется с проблемой выбора объекта налогообложения. Оптимальный выбор объекта налогообложения зависит от таких факторов, как вид деятельности и ее специфика, сложность налогового учета, уровень предполагаемого убытка, доля расходов  в доходах, уровень рентабельность и др. Если доля расходов на оплату труда в совокупных расходах низкая (до 10%) при невысокой рентабельности, то оптимальный объект налогообложения будет  «доходы минус расходы».  Был проведен расчет наиболее эффективной ставки для объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Так дифференцировать ставку можно в зависимости от уровня рентабельности и структуры затрат по отраслям и видам деятельности.  Если индивидуальный предприниматель выбирает объект доходы минус расходы, то сталкивается с необходимостью вести учет затрат. Основные проблемы учета затрат связаны с тем, что перечень затрат является закрытым.

Глава 3.  Совершенствование упрощенной системы налогообложения

3.1. Зарубежный опыт применения упрощенных систем налогообложения

Практика применения специальных режимов налогообложения малых предприятий и ИП в зарубежных странах представляет интерес для РФ с точки зрения различных форм и видов специальных режимов, критериев и условий их применения, а также итогового экономического эффекта.

    Налоговые системы многих стран включают налоги, исчисляемые на основе упрощенной финансовой отчетности или с использованием методов косвенного определения налоговых обязательств налогоплательщиков.

Условно-расчетные упрощенные налоги не предусматривают ведения сложного финансового учета и являются достаточно простыми для налогоплательщиков и налогового администрирования. Данный вид налогов частично заменяет все налоги, уплачиваемые при общем порядке налогообложения. Наибольшее распространение упрощенные налоги получили в африканских странах. В последние годы они используются и в странах с переходной экономикой.

    Облагаемой базой упрощенных налогов являются приближенные оценки различных показателей дохода или результатов экономической деятельности, исчисляемые по упрощенным схемам. Критерии, позволяющие применять упрощенный режим налогообложения, как правило, включают верхние ограничения (пороги) по облагаемым показателям и численности занятых. Могут задаваться и нижние пороги, в пределах которых применяется льготная или нулевая ставка упрощенного налога (необлагаемый минимум). Шкала налоговых ставок может градуироваться в зависимости от величины используемых показателей.

    В большинстве стран с упрощенным налоговым режимом, как и в России, используются налоговые ставки, общие для всех видов предпринимательской деятельности. Такой подход не учитывает, что коэффициенты прибыльности могут существенно различаться по секторам. Поэтому в некоторых странах устанавливаются ставки, дифференцированные по видам, масштабам и отраслевой направленности предпринимательской деятельности.

    ИП часто используют специальные налоговые режимы. В Португалии ИП, имеющие ежегодный доход ниже порядка 187 200 дол. США, не обязаны вести бухучет и платят подоходный налог по ставкам, основанным на коэффициентах. Специальные упрощенные налоговые режимы для ИП установлены в Венгрии, Мексике, Испании. В Корее ИП могут разделить общий доход бизнеса в качестве подоходного налога на всех членов семьи, при этом размер налога для домохозяйства уменьшается.[42]

Опыт Италии весьма важен для развивающихся стран, поскольку в Италии теневой сектор имеет весьма значительные размеры, а также там велика доля малых и микро-предприятий в общем числе предприятий. В Италии применяется система налогообложения предпринимателей, сходная с российским УСН.

С 90-х гг. в Италии было проведено несколько реформ в системе налогообложения ИП, в целях снижения размеров уплачиваемых налогов, стимуляции микро- и малых предприятий к уплате налогов, снижения недобросовестных налогоплательщиков в бизнесе. Основным инструментом послужил так называемый «Анализ сектора АН». Это сложная статистическая процедура, направленная на установление разумного, приемлемого фиксированного налога для порога ежегодного оборота ИП и малых предприятий, который составляет менее 5 млн. евро.[42]

В системе АН используется набор показателей (с учетом расходов и структуры бизнеса, а также его географии и вида деятельности) для каждого вида налогоплательщика - малого или среднего предприятия. Если фактическая выручка ниже расчетной (оценочной), налогоплательщик может указать более высокую величину выручки. Если налогоплательщик указывает более низкую выручку, его бизнес будет подвергнут налоговому аудиту. АН применяется к более чем 4 млн. МП (что составляет около 70% от общего числа предприятий). С конца 90-х гг., когда стали применять АН, число предприятий, подвергавшихся налоговому аудиту, резко сократилось - с 51% в 1998г. до 31% в 2004г.[42]


На основании зарубежного опыта можно сделать некоторые выводы, позволяющие оценить состояние и перспективы применения в России тех или иных вариантов и методов условно-расчетного налогообложения. Причем поучителен не только положительный, но и отрицательный зарубежный опыт, позволяющий учиться на чужих ошибках.

Международный опыт показывает, что специальные налоговые режимы вносят вклад в расширение налоговой сети и способствуют сокращению незарегистрированной экономической деятельности. Они более приемлемы для малого предпринимательства по сравнению с общим порядком налогообложения.

 Однако часто не достигается упрощение налогообложения и сокращение административных расходов. Главные причины - недостаточная ясность в определении категорий налогоплательщиков, несогласованность условно-расчетных налогов по различным параметрам, как между собой, так и с общим порядком налогообложения

Во многих странах специальным налоговым режимом предусматривается два уровневых ограничения (порога) для объекта налогообложения, которые обычно выражены в показателях оборота. При уровне ниже оговоренного объект может не облагаться налогом. Если уровень выше установленного, объект облагается налогом в соответствии с общим порядком налогообложения. При нахождении между двумя этими уровнями к объекту применяется специальный режим налогообложения.

    Слишком высокий порог выхода из специального режима привлекает излишне много экономических субъектов, использующих данный режим для сокращения налоговых платежей. Вместе с тем слишком низкий выходной порог затрудняет деятельность субъектов малого предпринимательства, для которых ведение учета и отчетности составляет реальную проблему.

    Как правило, проблема порогов и ставок усугубляется при недостаточной дифференциации налогоплательщиков по видам и отраслевой направленности деятельности, а также размерам бизнеса. Следствием этого является нарушение горизонтальной справедливости налогообложения, создание высоких или даже запретительных барьеров для легального вхождения в рынок новых экономических субъектов.     Дифференциация порогов и ставок на основе соответствующей классификации налогоплательщиков важна для таких стран, как Россия, где имеют место чрезвычайно высокие территориальные и отраслевые различия по ключевым экономическим характеристикам. Вместе с тем понятно, что чрезмерное усложнение конфигурации системы условно упрощенных налогов порождает не менее существенные проблемы для налоговой системы в целом.

Вроссийских условиях следует дифференцировать ставки упрощенного налога по укрупненным видам и отраслевой направленности предпринимательской деятельности.

В настоящее время в упрощенную систему налогообложения включен минимальный налог. Опыт других стран показывает, что дополнительные издержки, связанные с исчислением альтернативного минимального налога, не покрываются дополнительными налоговыми поступлениями. В России сопоставительные оценки не проводились, однако альтернативный минимальный налог значительно осложняет использование упрощенной системы налогообложения.

Рассмотрев опыт других стран в применении упрощенных систем налогообложения, необходимо перейти к определению перспектив развития УСН в России.

3.2. Перспективы развития упрощенной системы налогообложения.

За годы совершенствования УСН так и не была решена полностью проблема ограниченного перечня расходов, указанных законодателем для возможности применения данного режима. Далеко не всегда при упрощенной системе расходы, учитываемые в налоговой базе, адекватны реальным издержкам. При общем режиме в расходы разрешается включать практически все затраты, если они экономически обоснованны, оправданны и направлены на получение дохода. Хотя перечень расходов постоянно пополняется новыми позициями. Так Федеральный закон от 22.07.2008 №155-ФЗ в перечень расходов включает расходы на обязательное страхование ответственности (под.7п.1 ст.346.16), отменяется нормирование для целей налогообложения таких видов командировочных расходов, как суточные и полевое довольствие (подп.13 п.1 ст. 346.16). Теперь такие расходы будут учитываться в размерах, установленных коллективными договорами или локальными нормативными актами. Однако налогоплательщики все так же не могут учесть в целях налогообложения такие расходы,  как:

·                   стоимость подписки на периодические издания

·                   представительские затраты

·                   стоимость услуг технического характера

·                   выплаты по договорным санкциям

·                   выданные авансы

·                   оплата консультационных семинаров

·                   затраты на размещение объявлений о поиске работников на вакантные места

·                   ущерб от кражи

·                   стоимость оформления и обслуживания зарплатных карт

·                   экспортные таможенные сборы и пошлины и др.

Поэтому дальнейшей перспективой развития УСН является  продолжение расширения перечня расходов.

Так же существует необходимость устранения пробелов и  противоречий в налоговом законодательстве. Примером такого противоречия может служить учет материальных расходов. Причиной его появления является  принятие Федерального закона от 22.07.2008 №155-ФЗ. Эта спорная ситуация была рассмотрена во второй главе. Негативными последствиями, как для государства, так и налогоплательщика, может являться то, что, оспаривая данную ситуацию, субъекты налоговых правоотношений будут обращаться в судебные органы, т.е. это ведет к возрастанию судебных издержек.

В  налоговом законодательстве по упрощенной системе налогообложения установлены лишь общие положения по ведению  налогового учета. В  ст. 346.24 НК РФ закреплена за налогоплательщиком  обязанность вести учет расходов и доходов. В тоже время в данной статье не содержится указаний на конкретную методику налогового учета, не закреплены основные принципы ведения налогового учета, не определены его цели. Это порож­дает ситуации неопределенности по отдельным вопросам ведения налого­вого учета, что негативно сказывает­ся на администрировании налога, уп­лачиваемого при применении УСН. Можно  выделить следующие основ­ные принципы организации налогового учета:

- налоговый учет ведется налого­плательщиком самостоятельно в со­ответствии с нормами и положения­ми налогового законодательства;

- налоговый учет осуществляется исключительно в целях налогообло­жения, включая налоговый контроль;

- налоговый учет ведется на осно­ве документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих на­логообложению либо связанных с на­логообложением (подтверждением данных налогового учета являются первичные документы);

- непрерывность, достоверность и своевременность отражения в нало­говом учете показателей деятельнос­ти налогоплательщика.

Организация налогового учета без отражения хозяйственных операций на балансовых счетах предполагает их ре­гистрацию по принципу «приход—рас­ход» в хронологическом порядке. Но на практике это приемлемо в основном для налогоплательщиков, совершающих незна­чительное количество хозяйственных операций, и  небольшим документооборотом.

Для деятельности остальных субъектов малого бизнеса зачастую ха­рактерны многопрофильность и значительные объемы документооборота. В связи с большой разнонаправленностью хозяйственной деятельности и финансовых опера­ций существующая техника ведения налогового учета для них может оказаться негибкой, не позволяющей учесть специфику отдельных видов деятельности.

Чем больше доку­ментации по доходам и расходам и чем шире спектр этих доходов и расходов, тем сложнее отследить полно­ту и правильность формирования на­логовой базы при УСН.

Документальное оформление на­логового учета предполагает утвержде­ние учетной политики — совокупнос­ти допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расхо­дов, их оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятель­ности налогоплательщика.

Необходимость формирования учетной политики при применении упрощенной системы налогообложе­ния обусловлена существующей ва­риантностью допускаемых способов (методов) определения расходов, пре­дусмотренной гл. 26.2 НК РФ (напри­мер, методы оценки покупных това­ров).

Между тем, при применении УСН законодательно не установлена обя­занность определения налогопла­тельщиками порядка ведения налого­вого учета в учетной политике, что усложняет налоговый контроль.

Право налоговых органов истре­бовать у налогоплательщиков, при­меняющих УСН, Книгу учета доходов и расходов для проведения углубленной камеральной проверки частью первой Налогового Кодекса не предусмотрено, в свя­зи с чем, реальные возможности на­логового контроля при применении УСН значительно ограничены.

Необходимо даль­нейшего развития положений главы 26.2. НК РФ о нало­говом учете в части установления для налогоплательщиков единых стан­дартов налогового учета.

Учитывая вышеизложенное, пред­ставляется возможным предложить следующий комплекс мер по совер­шенствованию законодательной базы, направленный на установление и поддержание баланса фискальных интересов государства и интересов хозяйствующих субъектов:

1. Внести дополнения в ст. 346.24 НК РФ в части определения целей налогового учета и закрепления ос­новных принципов его организации. Целями налогового учета при применении УСН являются:[25,С.47]

- формирование полной и досто­верной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяй­ственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение нало­гового (отчетного) периода;

- обеспечение информацией внут­ренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полно­той и своевременностью исчисления налога, уплачиваемого при примене­нии УСН.

К числу основных принципов организации налогового учета при применении УСН можно отнести принцип документального подтверж­дения данных налогового учета пер­вичными документами, принцип последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому, принципы непрерывности, достовер­ности, полноты и своевременности отражения в налоговом учете показа­телей деятельности налогоплатель­щика.

2. В ст. 346.24 НК РФ установить обязанность налогоплательщиков формировать учетную политику в це­лях налогообложения, утверждаемую приказом руководителя организации;

3. Внести дополнение в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в части установления обязанности налогоплательщиков, применяющих УСН, один раз год по завершении налогового периода представлять по запросу налогового орга­на Книгу учета доходов и расходов для камеральной налоговой проверки.

Принятие выше­изложенных предложений позволит законодательно регламентировать содержание обязанностей налого­плательщиков, применяющих УСН, упорядочить организацию налогового учета и улучшить администрирование налога, уплачиваемого при примене­нии данной системы налогообложе­ния.

Основными перспективами развития упрощенной системы налогообложения являются следующие меры: расширение перечня расходов, устранения противоречий и пробелов в налоговом законодательстве, совершенствования налогового учета, установление налоговой ставки для объекта налогообложения «доходы минус расходы» в зависимости от рентабельности и структуры расходов  разных видов деятельности и отраслей производства.

1. Реферат на тему Убедительность судебной речи
2. Курсовая Медиапланирование в Интернете
3. Реферат на тему Экология Татарстана
4. Реферат Основы христианского вероучения 2
5. Реферат Революции 1848-1849 гг в Европе
6. Реферат на тему French Revolution 2 Essay Research Paper There
7. Сочинение Кутузов и Наполеон в романе Льва Толстого Война и мир. Смысл их противопоставления
8. Реферат на тему Индусская мифология как инструмент создания Североиндийской иденти
9. Реферат Склад і правовий режим земель рекреаційного призначення
10. Сочинение на тему Литературный герой ФИЕСТ