В.9 Бухгалтерский баланс, его содержание, структура. Назначение и место в бухгалтерской отчетности.

Активы организации участвуют в хозяйственном обороте непрерывно, изменяя свой состав и форму стоимости. Для руководства хозяйствующим субъектам нужно знать, какими активами располагает, из каких источников они созданы, для какой цели предназначены. На эти вопросы дает ответ бухгалтерский баланс.

Бухгалтерский баланс - способ обобщения и группировки активов хозяйства и источников их образования на определенную дату в денежной оценке. Как элемент метода бухгалтерского учета он характеризуется следующими особенностями.

Активы хозяйства и источники их образования представлены раздельно: экономические ресурсы - в активе, а источники - в пассиве. Итог актива баланса всегда равен итогу пассива баланса:

АКТИВЫ = ПАССИВЫ.

Поскольку пассивы представляют собой капитал и обязательства организации данное равенство можно представить в следующем виде:

АКТИВЫ = КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА.

В бухгалтерском балансе активы и пассивы приводятся только в стоимостных показателях.

Каждый элемент актива и пассива баланса называется статьей баланса. Любая статья актива баланса позволяет получить следующую характеристику экономических ресурсов: в чем воплощена данная часть активов, где используются, их величина.

Любая статья пассива баланса позволяет получить следующую характеристику источников образования экономических ресурсов: за счет какого источника данная часть активов создана, для какой цели предназначены, их величина.

Все статьи актива и пассива баланса исходя из их экономической однородности сведены в определенные разделы баланса.

Актив баланса содержит два раздела:

I Внеоборотные активы;

II Оборотные активы.

Пассив баланса состоит из трех разделов:

III Капитал и резервы;

IV Долгосрочные обязательства;

V Краткосрочные обязательства.

Разделы в активе баланса расположены по возрастанию ликвидности, а в пассиве -по степени закрепления источников.

Состав разделов баланса и порядок группировки в них статей регламентируются нормативными актами.

В бухгалтерском балансе содержится совокупность моментных показателей, характеризующих активы хозяйства и источники их формирования на определенную дату.

Таким образом, бухгалтерский баланс - это способ группировки активов хозяйства по видам и источникам их образования в стоимостном выражении по состоянию на определенную дату.
Статьи группы "Нематериальные активы" оцениваются в балансе по остаточной стоимости. Остаточная стоимость данной группы активов определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и величиной начисленного износа.
Также оцениваются статьи группы "Основные средства" за исключением статьи "Земельные участки". Износ по этому виду активов не начисляется. В балансе все основные средства и нематериальные активы представлены в одном разделе, независимо от сферы эксплуатации.
По статьям группы "Финансовые вложения" отражаются вложения денежных средств и другого имущества в другие хозяйственные органы на срок более одного года; по статье "Капитальные вложения" - фактические затраты в незавершенном строительстве.
В разделе II актива баланса "Оборотные активы" отражаются не текущие активы несколькими группами. В группе "Запасы" отдельными статьями представлены оборотные активы сферы производства. Сырье и материалы оцениваются в балансе по фактической заготовительной себестоимости. Затраты в незавершенном производстве могут быть оценены по нормативной себестоимости, по сумме прямых затрат или по фактической производственной себестоимости. В этом же разделе отражаются и предметы обращения: готовая продукция и товары отгруженные, расходы будущих периодов, которые должны оцениваться по фактической себестоимости.

Вторую группу текущих активов представляют краткосрочные финансовые вложения в другие организации. Группа "Денежные средства" представлена статьями "Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета", "Прочие денежные средства".

В этом же разделе актива отражается и дебиторская задолженность как других организаций и лиц, так и работников данного хозяйствующего субъекта.

В разделе III баланса "Капитал и резервы" самостоятельными статьями отражены собственные источники образования имущества - уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал. В этом же разделе приведена нераспределенная прибыль предприятия прошлых лет и отчетного года. Самостоятельными статьями представлен непокрытый убыток.

Статьи раздела IV баланса "Долгосрочные обязательства" характеризуют задолженность перед банками по кредитам и займам, полученным от других организаций на срок более одного года.

Раздел V баланса "Краткосрочные обязательства" объединяет несколько групп краткосрочной задолженности: заемные средства, кредиторскую задолженность, резервы предстоящих расходов, доходы будущих периодов.

По группе "Заемные средства" самостоятельными статьями отражается задолженность перед банками по краткосрочным ссудам и займам перед другими предприятиями.

По статьям группы "Кредиторская задолженность" отражается задолженность поставщикам и подрядчикам за поступившие от них товарно-материальные ценности, дочерним и зависимым предприятиям, работникам организации, бюджету, социальным фондам.

В зависимости от назначения, содержания и порядка составления различают несколько видов балансов.

Сальдовый баланс характеризует в денежной оценке активы хозяйства и источники их образования по состоянию на определенную дату. Баланс составляется бухгалтерией организаций путем подсчета остатков (сальдо) по счетам.
Оборотный баланс помимо остатков активов и источников их образования на начало и конец периода содержит данные об их движении (дебетовые и кредитовые обороты) за отчетный период.

Вступительный баланс (начальный) это первый баланс, составляемый на дату регистрации организации. Актив такого баланса характеризует состав имущества хозяйствующего субъекта, с которым начинается его деятельность, а в пассиве - источники его возникновения. Вступительный баланс содержит меньше статей, чем последующие балансы, отражающие результаты хозяйственной деятельности за определенный период времени. Перед составлением вступительного баланса, как правило, проводится инвентаризация и оценка имеющихся ресурсов у организации.

Заключительный баланс - отчетный документ о производственно-финансовой деятельности организации за определенный период времени. Он составляется на основе проверенных бухгалтерских записей (выверка оборотов и остатков по счетам, проверка инвентаризацией активов).

Ликвидационный баланс предназначен для характеристики имущественного состояния организации на дату прекращения ее деятельности как юридического лица.

Предварительный баланс разрабатывается заранее на конец отчетного периода с учетом ожидаемых изменений в составе имущества организации. Основой для составления такого баланса служат фактические бухгалтерские данные о состоянии активов и пассивов на момент его составления и ожидаемые данные о хозяйственных операциях, которые будут совершены до окончания отчетного периода. Предварительный баланс позволяет заранее установить финансовое положение организации в конце отчетного периода.

Баланс-брутто включает в себя регулирующие статьи; используется для научных исследований, совершенствования информационных функций баланса и др.

Баланс-нетто - баланс, из которого исключены регулирующие статьи: "Амортизация основных средств", "Амортизация нематериальных активов" и др. в современных условиях возросло значение баланса-нетто, так как он позволяет определить реальную величину активов организации. В настоящее время баланс-нетто является действующей отчетной формой.

Ежедневно в организациях совершается множество хозяйственных операций, которые влияют на величину активов и источников их образования. Поскольку баланс отражает состояние имущества, то каждая операция влияет на баланс, изменяя величину его статей. В зависимости от влияния на баланс все хозяйственные операции принято делить на четыре типа.
Первый тип хозяйственных операций связан с перегруппировкой состава активов организации. Например, поступили деньги в кассу с расчетного счета для выплаты заработной платы работникам организации в сумме 62 500 руб. Отразим в балансе данную операцию.

Операция затронула две статьи актива баланса: денежные средства по статье "Расчетный счет" уменьшились, а по статье "Касса" увеличились на одну и ту же сумму, т.е. произошла перегруппировка имущества в активе баланса.

К первому типу можно отнести операции по поступлению денежных средств на расчетный счет из кассы или от дебиторов, выдаче денег из кассы подотчетным лицам, возврату неизрасходованных сумм подотчетными лицами в кассу, отпуску материалов со склада в производство, поступлению из производства готовой продукции на склад, отгрузке готовой продукции со склада покупателям и др.

Основные средства оцениваются в балансе по сумме фактических затрат на приобретение.

Таким образом, хозяйственные операции первого типа вызывают изменения только в активе баланса, общий итог (валюта) баланса не меняется.

Первый тип балансовых изменений можно записать уравнением:

А + Х - Х = П,

где А - актив;

П - пассив;

Х - изменения имущества под влиянием хозяйственных операций.

Второй тип хозяйственных операций связан с перегруппировкой обязательств организации. Например, удержаны налоги из заработной платы работников организации в сумме 5000 руб. Отразим в балансе данную операцию.

Операция затронула две статьи пассива баланса: обязательства по статье "Задолженность перед персоналом организации" уменьшились, а по статье "Задолженность перед бюджетом" увеличились на одну и ту же величину, т.е. произошла перегруппировка источников в пассиве баланса.
Ко второму типу относятся и операции по использованию прибыли на создание фондов накопления и потребления.

Таким образом, хозяйственные операции второго типа ведут к изменениям только в пассиве баланса. Общий итог валюты баланса не меняется.

Второй тип балансовых изменений записывается уравнением:

А = П + Х - Х.

Третий тип хозяйственных операций связан с увеличением имущества. Например, поступили от поставщиков материалы на сумму 40 000 руб., деньги за которые еще не уплачены.

Операция третьего типа привела к увеличению на одну и ту же сумму одной статьи в активе балансе ("Материалы") и одной статьи в пассиве баланса ("Поставщики и подрядчики"). Валюта баланса увеличилась при сохранении равенства итогов актива и пассива баланса. К операциям третьего типа относятся операции по начислению заработной платы персоналу организации, по зачислению кредитов на ее счета, получению займов и др.

Третий тип балансовых изменений можно отразить уравнением:

А + Х = П + Х.

Четвертый тип хозяйственных операций связан с уменьшением (выбытием) имущества.

Пример. Погашен краткосрочный банковский кредит в сумме 7500 руб.

В результате операции произошло уменьшение на одну и ту же сумму одной статьи в активе баланса (статья "Краткосрочные кредиты банка"). Валюта баланса уменьшилась при сохранении равенства итогов актива и пассива баланса. К операциям четвертого типа относятся операции по выплате заработной платы персоналу организации, погашению задолженности перед поставщиками, бюджетом, социальными фондами.

Четвертый тип балансовых изменений можно отразить уравнением:

А - Х = П - Х.

Отражая состояние экономических ресурсов на определенный момент времени, баланс раскрывает структуру активов и источников их образования в разрезе видов и групп, позволяет определить удельный вес каждой группы, взаимосвязь и взаимозависимость их между собой, служит источником информации, необходимой для выявления важнейших показателей, характеризующих его финансовое состояние.

По данным баланса определяется обеспеченность активами, правильность их использования, размеры материальных запасов, соблюдение финансовой дисциплины, рентабельность работы и др. сигнализируя о недостатках в работе и финансовом состоянии, он служит основой выявления их причин.

На основе данных баланса разрабатываются мероприятия по их устранению, контролируется правильность использования активов по целевому назначению. Он дает законченное и цельное представление не только о финансовом состоянии предприятия на каждый момент, но и о тех изменениях, которые произошли за тот или иной период времени. Последнее достигается сравнением балансов за ряд отчетных периодов.
Содержание бухгалтерского баланса и возможности его анализа

Анализ финансового положения организации

Бухгалтерская отчетность организации - это комплекс моделей ее финансового положения.

Модели эти состоят из определенных элементов, их формирующих. К таким элементам относятся активы, прибыль, кредиторская задолженность, доходы и расходы и прочее.

Цель составления бухгалтерской отчетности - это формирование информационной базы, обеспечивающей принятие управленческих решений лицами, заинтересованными в деятельности компании. Соответственно анализ бухгалтерской отчетности - это процесс интерпретации ее данных с целью получения информации для принятия управленческих решений. Процесс этот предполагает "раскодирование" символов, составляющих отчетность, с помощью либо непосредственно знакомства с конкретным показателем, например, прибылью, либо путем сопоставления различных показателей отчетности. При этом наибольший объем приемов анализа бухгалтерской отчетности состоит именно в сопоставлении различных ее элементов.

Так, например, оценивая платежеспособность компании, мы сопоставляем наиболее ликвидные активы с текущей кредиторской задолженностью; оценивая рентабельность деятельности организации, мы сопоставляем прибыль со средним значением актива или конкретных его элементов, либо с объемом списанных в уменьшение финансового результата расходов; оценивая финансовый леверидж компании, мы сопоставляем сумму собственных источников средств предприятия с его кредиторской задолженностью.

Таким образом, сопоставление различных показателей бухгалтерской отчетности компании с целью определения характеристик ее финансового положения и составляет основной метод анализа отчетности. Следовательно, говоря о возможностях анализа бухгалтерской отчетности организации, в первую очередь следует ответить на вопрос о том, насколько в целом сопоставимы по своему информационному содержанию различные ее элементы.

Анализ бухгалтерской отчетности - это, прежде всего, анализ баланса, то есть процесс сопоставления определенных элементов актива и пассива. Поэтому мы попытаемся ответить на поставленный вопрос относительно бухгалтерского баланса организации.

Принято считать, что бухгалтерский баланс является соотношением комплекса источников формирования средств предприятия (пассив) и направлений вложения этих средств (актив), представленных в единой денежной оценке. При этом именно единая денежная оценка актива и пассива баланса делает сопоставимыми их конкретные элементы. Давайте посмотрим насколько достоверным является утверждение о единстве денежной оценки элементов баланса.

Актив баланса и его информационное содержание

Актив баланса представляет собой комплекс монетарных и немонетарных статей.

Монетарные статьи - это денежные средства и их эквиваленты - дебиторская задолженность (иногда к монетарным статьям также относят ценные бумаги). Немонетарные статьи - это позиции актива, не относящиеся к монетарным.

Идея построения актива бухгалтерского баланса, свойственная современному бухгалтерскому учету в России, основывается на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни, реализуемому в правиле капитализации расходов компании как элементов актива бухгалтерского баланса.

Немонетарные статьи актива, отражающие направления вложения средств предприятия, фактически являются расходами, относящимися к будущим периодам, что формирует правило их оценки в исторических ценах (по себестоимости). Расходы предприятия - это инвестиции денежных средств. Отсюда, капитализация расходов - это трансформация монетарных статей актива в немонетарные или формирование немонетарных статей актива за счет будущего оттока монетарных статей, то есть за счет образования кредиторской задолженности.

Так, например, компания приобретает товары. Покупка товаров может предполагать выплату денежных средств непосредственно в момент их приобретения, либо приобретение товаров в кредит. В первом случае в учете будет сделана запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Во втором - будет составлена проводка по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". И в первом, и во втором случае записи будут отражать капитализацию расходов - трансформацию монетарных статей в немонетарные. Действительно, купив товары, организация понесла расходы на их приобретение. Однако в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни, эти расходы уменьшат финансовый результат в тех отчетных периодах, когда организация благодаря этим расходам получит доходы (выручку от продажи товаров).

Итак, повторим, актив представляет собой сочетание монетарных и немонетарных позиций. Возникает вопрос: насколько денежная оценка этих статей соответствует моменту времени, на который составляется баланс, то есть отчетной дате?

В действительности сочетание в активе баланса монетарных и немонетарных статей делает актив совершенно неоднородной по критерию его оценки конструкцией. В связи с этим идея единой денежной оценки актива в современных условиях превращается в один из основных бухгалтерских мифов.

Оценка немонетарных статей по историческим ценам (по себестоимости) обращена в прошлое, это оценка .

Мы оцениваем статьи, демонстрирующие основные средства, товары, материалы, в суммы денежных средств, в которые нам обошлось их приобретение в прошлом относительно даты составления баланса времени. Оценка монетарных статей отвечает настоящему, то есть , так как покупательная способность денег, находящихся в наличии у организации, всегда относится к текущему моменту времени.

Более того, собственно оценка немонетарных статей также разнородна по временной составляющей, так как все они, как правило, формируются в разные моменты времени. Так, основные средства могли быть куплены три года назад, а товары - вчера.
Здесь необходимо отметить, что трактовка немонетарных статей актива баланса как расходов будущих периодов является далеко не единственным вариантом интерпретации их экономического содержания. В соответствии с идеями Международных стандартов финансовой отчетности, немонетарные статьи актива, прежде всего, должны отвечать критерию способности принести доход в будущем.

Таким образом, немонетарные элементы актива сочетают в себе как минимум две смысловых интерпретации - это их трактовка, с одной стороны, как расходов, понесенных в прошлом и относящихся к будущим периодам, а с другой стороны, как доходов будущих периодов.

Из этого следует, что отражаемая в активе оценка немонетарных статей не имеет никакого отношения к настоящему времени - это либо  - расходы, понесенные в прошлом, либо  - доходы, которые будут получены в будущем, но никак не . А вместе с тем любое направление анализа финансового состояния предприятия имеет целью продемонстрировать положение вещей именно на текущий момент времени.

Так, например, оценивая платежеспособность предприятия, мы рассматриваем сумму оценки оборотных активов фирмы как текущее обеспечение ее долгов - то, чем предприятие может расплачиваться по обязательствам именно сегодня.

Пассив баланса и его информационное содержание

Пассив бухгалтерского баланса в соответствии с принципом имущественной обособленности в целом может быть охарактеризован как кредиторская задолженность компании перед своими контрагентами. Собственные источники средств - это потенциальная задолженность компании перед своими акционерами (собственниками). Кредиторская задолженность - это реальные долги фирмы своим контрагентам.

Содержательная трактовка пассива бухгалтерского баланса как кредиторской задолженности зеркальна по отношению к трактовке актива. Долги предприятия перед контрагентами - это доходы, относящиеся к прошлым периодам и расходы, относящиеся к будущим периодам.

Действительно, наличие кредиторской задолженности в реальности означает факт получения предприятием дохода в виде вливания средств в его операции, в его бизнес. Так, например, предприятие получает от поставщиков материалы. В учете составляется запись: дебет счета 10 "Материалы", кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Эта запись показывает, что с момента получения товаров, до момента их оплаты предприятие-покупатель будет пользоваться "двойным" объемом средств. С одной стороны, приобретенные материалы могут быть пущены в оборот и приносить прибыль от продажи изготовленной из них продукции, с другой стороны, находятся в обороте и приносят прибыль те деньги, которые мы временно не выплачиваем поставщику.

Однако кредиторская задолженность требует погашения - будущего оттока денежных средств. С этой точки зрения кредиторская задолженность, то есть пассив бухгалтерского баланса предприятия, - это расходы будущих периодов.

Таким образом, актив (в части немонетарных статей) - это расходы, понесенные в прошлом, которые могут стать доходами в будущем, а пассив - это доходы, полученные в прошлом, которые могут стать расходами в будущем.

Реальное соотношение элементов баланса

Вышесказанное относительно информационного содержания актива и пассива опровергает считающееся классическим утверждение о том, что актив и пассив бухгалтерского баланса отражает одно и то же - то есть средства предприятия - в разных группировках - по видам (актив) и по источникам образования (пассив).

В реальности элементы актива и пассива бухгалтерского баланса отражают формирующие финансовый результат доходы и расходы компании, относящиеся к различным отчетным периодам и представленные в совершенно различной по принципам ее формирования денежной оценке. Таким образом, бухгалтерский баланс, призванный продемонстрировать финансовое положение организации на конкретную (отчетную) дату является комплексом характеристик финансового положения компании, относящихся к различным отчетным периодам и находящимся таким образом на различных участках временной шкалы от  до . При этом в составляемом на конкретный момент времени балансе отношение к настоящему () имеют только денежные средства. Все остальные элементы баланса сочетают в себе характеристики  и  моментов времени.

Сказанное также показывает, что актив и пассив баланса - это совершенно самостоятельные по отношению друг к другу информационные срезы деятельности компании.

Итоги

Общий вывод, который мы можем сделать из вышесказанного, состоит в том, что бухгалтерский баланс представляет собой набор совершенно разнородных элементов, представленных в совершенно разной оценке, и характеризующих финансовое положение предприятия в совершенно разных временных ракурсах.
Данный вывод приводит к мысли о том, что тезис о сопоставимости различных элементов баланса является весьма условным допущением, что в свою очередь ставит под сомнение достоверность результатов анализа баланса, осуществляемого путем сопоставления сумм его статей.

Эта мысль отнюдь не является утверждением о бесполезности результатов анализа баланса. Она лишь говорит об определенной степени их условности, непринятие во внимание которой лишает выводы, основывающиеся на результатах анализа баланса, должной степени достоверности.