Глава 17

ОСНОВЫ ПЛАНИРОВАНИЯ (БЮДЖЕТИРОВАНИЯ)

17.1. Сущность планирования. Виды планов

Планирование представляет собой процесс определения плановых

показателей деятельности организации на будущий период. Наряду

с учетом и контролем планирование является важнейшей функцией

управления.

В определении плановых показателей деятельности организации и ее

подразделений и служб должны принимать участие все руководители

и специалисты (экономисты, финансисты, бухгалтера, юристы, техноло¬

ги, механики и др.). При этом планирование должно осуществляться

синхронно «сверху — вниз» и «снизу — вверх».

В процессе планирования осуществляется координация деятельно¬

сти всех структурных подразделений организации и ее служб, стимули¬

рование деятельности руководителей всех уровней по достижению наме¬

ченных целей, оценка эффективности их деятельности, обуславливаются

необходимость обеспечения руководителей и специалистов по планиро¬

ванию необходимой информацией и осуществления контроля за выпол¬

нением составленных планов.

В западных странах вместо терминов «план» и «планирование», как

правило, используют термины «бюджет» и «бюджетирование». Указан¬

ные термины в последнее время широко используются в отечественной

практике и в литературе по управленческому учету. При этом большая часть авторов рассматривают понятия «планирование» и «бюджетирова¬

ние» как синонимы.

В настоящее время во многих организациях составляются различные

планы. Их можно классифицировать по следующим основным призна¬

кам:

• длительность планового периода;

• степень обобщения информации;

• механизм использования.

В зависимости от длительности планового периода различают долго¬

срочные, среднесрочные и краткосрочные планы.

Долгосрочные (перспективные) планы составляются, как правило,

на период более 5 лет (обычно на 10, 15 и 20 лет). В этих планах опреде¬

ляют долговременную стратегию организации, включая экономическое,

научно-техническое и социальное развитие. В последующем долгосроч¬

ные планы детализируются в среднесрочных и краткосрочных планах.

Одним из этапов перспективного планирования является прогнози¬

рование, под которым понимают процесс предвидения, построенный на

вероятностном суждении о перспективах развития организации в будущем. При прогнозировании выявляют альтернативные варианты разви¬

тия организации и обосновывают выбор наиболее приемлемого варианта.

В отдельных социально-экономических процессах прогнозирование яв¬

ляется самостоятельной функцией управления, например, составление

прогнозов социально-экономического развития городов, регионов, стра¬

ны в целом.

Среднесрочные планы составляются на период от 1 года до 5 лет,

а краткосрочные или текущие — на период до 1 года (на год, полугодие,

квартал, месяц, декаду, неделю, сутки). Среднесрочное планирование мо¬

жет совмещаться с текущим путем составления скользящего пятилетнего

плана.

В краткосрочных планах осуществляется детальное планирование,

а в среднесрочных должны сочетаться долгосрочные цели с текущей си¬

туацией.

По степени обобщения информации различают общий план (бюд¬

жет) и частные планы (бюджеты).

Общий бюджет охватывает всю основную деятельность организации

и представляет собой план ее работы, скоординированный по всем под¬

разделениям и функциям.

Общий бюджет состоит из операционного бюджета и финансового

бюджета.

Частные бюджеты составляются структурными подразделениями

организации или ее функциональными службами (бюджет продаж, бюд¬

жет производственной себестоимости, бюджет цеха и т. п.).

По механизму использования различают статический и гибкий бюд¬

жеты.

Статический бюджет составляется исходя из конкретного уровня де¬

ловой активности организации.

Гибкий бюджет составляется для определенного диапазона деловой

активности организации. В нем предусматривается использование не¬

скольких альтернативных вариантов деятельности организации или ее

подразделения.

Особое место в системе планирования занимают бизнес-планы. Биз¬

нес-план — это краткая характеристика предстоящего бизнеса. В нем да¬

ется обоснование предполагаемого бизнеса и предварительная оценка

предполагаемых финансовых результатов. Обычно бизнес-план содер¬

жит следующие разделы:

• описание намеченных к производству видов продукции или оказы¬

ваемых слуг;

• оценка рынков сбыта;

• оценка конкурентоспособности;

• стратегия маркетинга;

• план производства продукции или оказания услуг;

• финансовый план;

• организационная структура организации;

• оценка рисков и страхование;

• стратегия финансирования.

17.2. Этапы планирования

Процесс планирования включает следующие этапы:

• определение целей и задач;

• поиск альтернативных вариантов решения целей и задач;

• сбор информации об альтернативных вариантах;

• оценка эффективности реализации каждого из альтернативных ва¬

риантов и выбор оптимального;

• составление планов.

Определение целей и задач. Основной целью деятельности коммер¬

ческой организации является получение прибыли и сохранение своих ак¬

тивов. Для достижения намеченной цели определяются конкретные за¬

дачи — производство и продажа определенного вида продукции, оказа¬

ние определенной услуги и т. п.

Поиск альтернативных вариантов. Для достижения поставленной

цели необходимо осуществить поиск альтернативных вариантов — какой

продукт производить, из каких материалов, по какой технологии, опреде¬

лить рынки сбыта продукции и т. п.

Сбор информации об альтернативных вариантах. На данном этапе

осуществляется сбор всех видов информации (конструкторской, техно¬

логической и т. п.) для осуществления расчетов по оценке эффективно¬

сти реализации каждого из альтернативных вариантов и выбора опти¬

мального варианта.

Основу экономической информации составляют плановые данные за

предшествующие периоды времени, данные о нормах и нормативах, опе¬

ративно-техническая документация, учетная информация.

Плановые данные содержатся в различных формах годового плана,

сметах (бюджетах) расходов на управление и обслуживание производст¬

ва, сводной смете затрат на производство, плановых калькуляциях себе¬

стоимости продукции, себестоимости отдельных видов готовой продук¬

ции и полуфабрикатов, заданиях по научно-техническому и организаци¬

онному развитию производства, расчетах экономии по планируемым

к внедрению организационно-техническим мероприятиям.

Данные о нормах и нормативах содержатся в технологических картах

и спецификациях, нормативных калькуляциях готовых изделий, различ¬

ных справочниках норм и нормативов.

К оперативно-технической документации относят оперативные све¬

дения о затратах по производствам, цехам, участкам, бригадам, сменам,

рабочим местам, об отклонениях от норм, извещения об изменении норм,

акты о внедрении научно-технических и организационных мероприятий

и др.

Учетная информация содержится в первичных документах и учет¬

ных регистрах о переработке сырья и материалов и выпуске готовой

продукции, ведомостях распределения сырья и материалов по видам

продукции, учетных регистрах по учету затрат на производство продук¬

ции, ведомостях (машинограммах) аналитического учета затрат цехов

и выпуска продукции по цехам, учета изменений норм и отклонений от

норм и др.

Отчетные данные содержатся в отчетах центров ответственности,

а по организации в целом — в «Отчете о прибылях и убытках» (о выручке

от продаж, производственной себестоимости, коммерческих и управлен¬

ческих расходах) и в разделе «Расходы по обычным видам деятельности»

Приложения к бухгалтерскому балансу (о расходах по элементам за¬

трат).

Конструкторскую и техническую документацию составляют конст¬

рукторские и технологические карты, чертежи, схемы, спецификации

и другие технические документы о выпускаемой продукции и расходуе¬

мых производственных ресурсах.

Составление планов (бюджетов). После выбора оптимального вари¬

анта достижения поставленной цели составляют конкретные планы дея¬

тельности организации на соответствующий период времени.

17.3. Составление операционного бюджета

Операционный бюджет составляется для определения величины

прибыли от деятельности организации.

Составными частями операционного бюджета являются:

• бюджет продаж;

• производственная программа;

• бюджет производственной себестоимости;

• бюджет коммерческих расходов;

• бюджет общехозяйственных расходов.

Общехозяйственные расходы, в зависимости от принятой учетной

политики, могут включаться в производственную себестоимость продук¬

ции.

Планирование операционного бюджета осуществляется на основе

норм и нормативов затрат живого труда, предметов труда, использования

средств труда, организации производства.

Нормы затрат живого труда — это нормы времени по видам продук¬

ции и работ, обслуживания оборудования и рабочих мест, соотношения

численности основных и вспомогательных рабочих и других категорий

работников, коэффициенты выполнения норм и др.

В нормах затрат предметов труда устанавливается планируемый

расход сырья, основных и вспомогательных материалов, различных ви¬

дов энергии, полуфабрикатов и комплектующих изделий по отдельным

видам продукции и работ, а также отходов и потерь.

Нормы и нормативы использования средств труда включают коэф¬

фициент использования среднегодовой производственной мощности,

нормы выхода продукции с единицы оборудования, нормы трудоемкости

ремонта единицы оборудования, часовой производительности оборудо¬

вания и др.

В нормах и нормативах организации производства устанавливают¬

ся длительность производственного цикла, объем незавершенного произ¬

водства, нормы запасов сырья и материалов и др.

Помимо перечисленных выше норм и нормативов при осуществле¬

нии планирования производственной программы используются уста¬

новленные природоохранные, социально-экономические и другие нор¬

мативы.

В бюджете продаж определяется объем, цены и стоимость различ¬

ных видов продукции и услуг, намеченных к продаже. При подготовке

этого бюджета используются оценки специалистов и экспертов по пред¬

полагаемому спросу на продукцию и услуги, данные анализа по удовле¬

творению спроса за прошлые сопоставимые периоды, специальные мето¬

дики и модели по маркетинговым исследованиям.

Бюджет продаж служит отправной точкой планирования. На его ос¬

нове составляются производственная программа, бюджет производст¬

венной себестоимости, бюджет денежных средств и др. разделы общего

бюджета.

В производственной программе определяется объем производства

всех видов продукции и оказываемых услуг с учетом остатков готовой

продукции на складе на начало и конец соответствующего периода. Для

исчисления объема производства каждого вида продукции из намеченно¬

го объема продаж вычитают остатки готовой продукции на складе на на¬

чало периода и к полученной разнице прибавляют остатки готовой про¬

дукции на складе на конец периода. Обычно производственная програм¬

ма составляется по организации в целом и ее подразделениям на

текущий год, по кварталам и месяцам.

Бюджет производственной себестоимости продукции и услуг со¬

ставляют на основе бюджетов расходов на подготовку и освоение произ¬

водства по использованию и закупке сырья и материалов, трудовых за¬

трат, общепроизводственных расходов и прочих расходов. В состав про¬

изводственной себестоимости могут включаться общехозяйственные

расходы.

В бюджет расходов на подготовку и освоение производства плани¬

руют расходы, учитываемые по данной статье в финансовом учете

(п. 13.2).

В бюджете по использованию и закупке сырья и материалов на ос¬

нове производственной программы определяется планируемый расход

каждого вида материальных ценностей умножением планируемого объе¬

ма производства каждого вида продукции и услуг на норму расхода каждого вида сырья и материалов. После определения расходы сырья и мате¬

риалов исчисляют объем закупок по каждому их виду с учетом остатков

складских запасов на начало и конец соответствующего периода. Расход

и закупки сырья и материалов целесообразно планировать не только по

месяцам, но и по декадам, неделям, дням, а иногда и сменам, как в нату¬

ральном, так и в денежном выражении.

В бюджете трудовых затрат определяются затраты времени и затра¬

ты труда в денежном выражении, необходимые для выполнения произ¬

водственной программы.

Расчет потребности в персонале производят в разрезе категорий ра¬

ботников отдельно по персоналу основной деятельности (промышлен-

но-производственному) и персоналу неосновной деятельности (персона¬

лу непромышленных организаций, состоящих на балансе организации).

Плановую численность персонала основной деятельности определя¬

ют на основе планируемого объема производства, трудоемкости изготов¬

ления каждого вида продукции или услуг и всего выпуска, полезного

фонда рабочего времени и показателей роста производительности труда.

Плановый фонд оплаты труда работников определяют, как правило,

используя данные о планируемом объеме производства и нормативах за¬

работной платы на один рубль (нормо-час) объема продукции или дан¬

ные о плановой численности работников и планируемой величине сред¬

ней заработной платы одного работника (по каждой категории в отдель¬

ности).

В бюджете общепроизводственных расходов указывают планируе¬

мые расходы по содержанию и эксплуатации производственного обору¬

дования и расходы по обслуживанию, организации, управлению струк¬

турным подразделением. Планирование общепроизводственных расхо¬

дов осуществляется по статьям затрат, применяемым в учете этих

расходов (п. 13.2), но без непроизводительных расходов.

В бюджет прочих производственных расходов определяют плано¬

вые величины расходов, учитываемых по данной статье затрат (п. 13.2).

Составной частью операционного бюджета является бюджет ком¬

мерческих расходов (расходов по продаже). В данном бюджете дается

детальный перечень всех расходов, связанных с продажей продукции

и товаров. Следует при этом учитывать, что некоторые расходы по прода¬

же продукции могут быть переменными (расходы по транспортировке

готовой продукции и товаров), а другие постоянными.

В бюджете общехозяйственных расходов по статьям, применяемым

в финансовом учете (п. 13.2), но без общехозяйственных непроизводи¬

тельных расходов, планируют общие для организации расходы по ее

управлению.

После составления указанных бюджетов исчисляют показатели пол¬

ной и неполной производственной себестоимости продукции, себестоимость проданной продукции, указанные показатели по отдельным видам

продукции и услуг, показатели плана прибыли, рентабельности и др.

При распределении плановых величин косвенных расходов по от¬

дельным подразделениям, видам продукции, оказываемым услугам и др.

объектам учета и калькулирования используют, как правило, способы,

используемые в финансовом и управленческом учете.

17.4. Составление финансового бюджета

Финансовый бюджет состоит из бюджетов денежных средств органи¬

зации, капитальных затрат, прибылей и убытков и прогнозного бухгал¬

терского баланса.

В бюджете (смете) денежных средств планируются поступления

и выплаты денежных средств на соответствующий будущий период. Ука¬

занные бюджеты составляются на год, квартал, месяц, а иногда на неделю

и на один день.

В бюджете денежных средств планируют:

• наличие денежных средств на начало периода;

• поступления денежных средств по видам поступлений (платежи за

проданную продукцию и товары, за проданное имущество, за сдан¬

ное в аренду имущество, доходы по ценным бумагам и др.);

• расход денежных средств по видам платежей (оплата приобретен¬

ных сырья и материалов и другого имущества, выдача заработной

платы, платежи по налогам, кредитам и займам и др.);

• наличие денежных средств на конец периода.

В укрупненном виде бюджет денежных средств можно составить по

форме отчета о движении денежных средств (форма № 4 годовой отчет¬

ности).

В крупных организациях помимо бюджета денежных средств отдель¬

но составляют бюджет капитальных вложений, в котором планируемые

затраты по капитальным вложениям сопоставляются с источниками их

покрытия.

При составлении бюджета денежных средств необходимо иметь в ви¬

ду, что плановые остатки денежных средств на начало и конец соответст¬

вующего периода не должны быть меньше лимита, установленного руко¬

водителем организации.

Бюджет (план) по прибыли по организации в целом целесообразно

составлять по форме отчета о прибылях и убытках от обычной деятель-

HQCTH (табл. 14.2). По структурным подразделениям план по прибыли

можно составлять по форме отчета по прибыли от продаж (табл. 14.2).

Прогнозный баланс на конец соответствующего периода составляет¬

ся на основе отчетного бухгалтерского баланса на начало периода. Пла¬

новые данные на конец периода определяются по каждой статье баланса

с учетом планируемых изменений в деятельности организации. Основная часть результатов этих изменении отражена в детализированном

бюджете по прибыли.

17.5. Составление бюджетов (смет) подразделений

Как уже отмечалось, составление общего бюджета организации целе¬

сообразно осуществлять синхронно «сверху» и «снизу».

До окончательного утверждения общего бюджета структурные под¬

разделения составляют свои бюджеты (сметы). После утверждения об¬

щего бюджета бюджеты структурных подразделений рассматриваются

специалистами, при необходимости подвергаются корректировке и затем

утверждаются руководителем организации. Примерная форма смет под¬

разделений различного уровня приведена в табл. 14.1.

17.6. Контроль за исполнением бюджетов

Различают предварительный, текущий и последующий контроль за

исполнением бюджетов.

Предварительный контроль осуществляется в процессе составления

общего бюджета и бюджетов структурных подразделений и служб орга¬

низации. Его сущность заключается в пересчете, анализе и оценке обос¬

нованности всех планируемых показателей.

Текущий контроль осуществляется в процессе деятельности органи¬

зации и ее подразделений по выполнению составленных бюджетов.

В процессе текущего контроля выявляются отклонения фактических по¬

казателей от плановых или нормативных, выясняются причины отклоне¬

ний и принимаются решения по устранению отрицательных отклонений

или более широкому использованию мер, с помощью которых достигну¬

ты положительные отклонения.

Текущий контроль может осуществляться с использованием:

• первичных документов и учетных регистров;

• управленческой отчетности;

• в режиме on-line.

Примером использования первичных документов для осуществле¬

ния текущего контроля могут служить рапорты по переработке сырья

и выпуску продукции в организациях молочной промышленности.

В этих рапортах фактически израсходованные сырье и материалы на вы¬

работанную продукцию сопоставляются с их нормативным расходом

и указываются причины выявленных отклонений. С учетом выявленных

причин мастером или другим должностным лицом принимаются реше¬

ния по устранению отрицательных результатов.

Порядок осуществления текущего контроля с помощью управленче¬

ской отчетности изложен в пп. 13.5—13.7.

В режиме «on-line» текущий контроль осуществляется в соответст¬

вии с заданной программой, предусматривающей в автоматическом режиме отражение фактических показателей по исполнению соответствую¬

щих бюджетов, их сопоставление с плановыми и расчет полученной эко¬

номии или допущенного перехода. На основе получаемых данных

руководитель соответствующего уровня может принять соответствую¬

щее управленческое решение на любой момент.

Последующий контроль исполнения бюджетов осуществляется по¬

сле окончания планового периода и составления управленческой отчет¬

ности. При осуществлении последующего контроля выявляют отклоне¬

ния фактических показателей от плановых, устанавливают причины

этих отклонений и намечают меры по устранению негативно влияющих

факторов и более широкому использованию положительно влияющих

факторов при осуществлении планирования на последующие периоды.

Составной частью последующего контроля является осуществление

финансово-экономического анализа деятельности организации и ее под¬

разделений (см. главу 18).