Реферат Анализ системы первичного учета как самостоятельного предмета исследования
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Оглавление
Введение. 3
Раздел 1. Система организации первичного учета в организации. 5
1.1 Юридические основы системы первичного учета. 5
1.2 Структура системы организации первичного учёта. 8
1.3. Источники информации для первичного учета. 14
Раздел 2. Аудит в первичном учете. 19
2.1 Роль аудита в системе организации первичного учета. 19
2.2. Основные ошибки в системе организации первичного учета. 21
2.3 Совершенствование системы организации первичного учета. 24
Заключение. 28
Список источников и использованной литературы.. 30
Введение
Эффективная организация системы первичного учёта в современных условиях представляется чрезвычайно актуальной проблемой. Связано это с тем, что сегодня значительная часть российских предприятий, пережив все экономические и политические кризисы и катаклизмы последнего десятилетия и тем не менее «оставшихся на плаву», перешли к качественно новому этапу своего развития. Накоплен определённый опыт функционирования организаций в условиях рыночной экономики, при этом коренным образом изменился подход к ведению бизнеса.
Необходимость планирования, надлежащего учёта и контроля всех имеющихся на предприятии ресурсов наряду с пониманием того, что деятельность его должна быть прозрачна, обусловили повышение требований к системе, поставляющей оперативную и достоверную информацию для принятия решений. Однако на многих крупных предприятиях потребности руководства в такой информации не удовлетворяются, что негативно сказывается на общей эффективности управления. В этой связи вопросы реорганизации и модернизации действующих на предприятии систем первичного, а далее – управленческого и финансового учёта становятся более чем актуальными.
Следует отметить, что первичный учёт является базой бухгалтерского учёта, результаты анализа состояния первичного учёта на 70-80% можно проецировать на систему бухгалтерского учёта и систему внутреннего контроля на предприятии. Необходимым условием обеспечения высокой эффективности первичного учёта, является разработка научно-обоснованной методики его организации. Данная проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствует достаточная научно – практическая база по предмету исследования, теоретически не обобщены вопросы организации первичного учёта.
Целью данной работы является анализ системы первичного учета как самостоятельного предмета исследования.
Основными задачами, решение которых необходимо для достижения поставленной цели, являются:
1. раскрытие структуры системы организации первичного учёта и цель её функционирования, а также функции и задачи входящих элементов;
2. рассмотрение понятия и классификации документов, требований к их оформлению;
3. разработка единой методики проведения аудита первичного учёта применительно к любому раздела учёта;
4. систематизация типичных ошибок, свойственных организации и ведению первичного учёта на различных участках хозяйственной деятельности предприятия;
5. рассмотрение путей совершенствования первичного учёта.
Объектом исследования в работе являются учёт основных средств, материалов, труда и заработной платы, денежных средств в кассе предприятия и на его расчётных счетах. Предметом исследования являются первичные документы данного учета, их значение и движение.
Теоретической основой настоящей работы послужили научные труды отечественных и зарубежных учёных в области аудита, первичного учёта, документоведения, делопроизводства, бухгалтерского (финансового, управленческого) учёта, экономики предприятия: Е.М. Гутцайта, Монтгомери, В.И. Подольского, А.Д. Шеремета и др., а также материалы научных периодических изданий по изучаемой проблематике.
Кроме того, работа базируется на изучении и анализе законодательных актов и нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность и определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учёта в Российской Федерации.
Раздел 1. Система организации первичного учета в организации
1.1 Юридические основы системы первичного учета
Любая система, в том числе и система организации первичного учета (далее СОПУ) всегда базируется на каких-либо нормативных основах. Единые правовые и методологические основы ведения первичного учета в организациях установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, и другими законодательными и нормативными актами.
В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать необходимые обязательные реквизиты.
Унификация форм первичной учетной документации имеет большое значение для совершенствования учета, так как устанавливает и закрепляет единые требования к документированию хозяйственной деятельности организаций, систематизирует учет, исключает из оборота устаревшие и произвольные формы, способствует рациональной организации учета.
Правительство Российской Федерации Постановлением от 08.07.1997 N 835 «О первичных учетных документах» возложило на Госкомстат России функции по разработке, утверждению и распространению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий. Оно также обязало Госкомстат России и Минфин России определить порядок поэтапного введения в организациях независимо от форм собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации.
Указанный Порядок был утвержден Постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29.05.1998, 18.06.1998 N 57а/27н.
В соответствии с этим Порядком с 1 января 1999 г. первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.
Внедрение унифицированных форм первичной учетной документации в организациях на территории Российской Федерации как элемент учетной политики производится с начала финансового года и должно быть оформлено соответствующим организационно — распорядительным документом организации.
В 1997 — 1999 гг. утверждено 250 унифицированных форм первичной учетной документации, в том числе:
· Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68 - по учету сельскохозяйственной продукции и сырья;
· Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а - по учету труда и его оплаты; по учету основных средств и нематериальных активов; по учету материалов; по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов; по учету работ в капитальном строительстве;
· Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 - по учету работы строительных машин и механизмов; по учету работ на автомобильном транспорте;
· Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 - по учету результатов инвентаризации; по учету кассовых операций;
· Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 - по учету торговых операций;
· Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 - по учету продукции, товарно - материальных ценностей в местах хранения;
· Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 - по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ. (Этот раздел является дополнением к формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 03.10.1997 N 71а).
Указанные формы первичной учетной документации распространяются на юридических лиц независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации.
Проектирование унифицированных форм первичной учетной документации осуществляется Научно-исследовательским и проектно- технологическим институтом Госкомстата России (НИПИстатинформ Госкомстата России), который является официальным исполнителем данного направления работ.
НИПИстатинформ Госкомстата России при разработке унифицированных форм первичной учетной документации проводит экспертизу действующих законодательных актов, нормативно — методологической документации и на их базе определяет необходимый состав реквизитов, который систематизируется и формируется в соответствии с действующими стандартами (ГОСТами).
Разработка форм осуществляется с привлечением специалистов соответствующих федеральных органов исполнительной власти, профильных организаций Москвы.
Утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы первичной учетной документации регистрируются в общероссийском классификаторе управленческой документации. Им присваиваются коды ОКУД, которые проставляются отдельным реквизитом в верхнем правом углу форм. После этого унифицированные формы выпускаются отдельными альбомами (по разделам учета), которые, кроме форм, содержат краткие методологические указания по их применению и заполнению.
Применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется Порядком, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в соответствии с которым в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.
Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно — распорядительным документом организации.
Форматы бланков, указанные в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.
1.2 Структура системы организации первичного учёта
В теории бухгалтерского учёта, первичный учёт традиционно представлен как начальная стадия учётного процесса. Она включает «документирование операций (т.е. наблюдение, измерение и запись операций в документах), представление, обработку и движение первичных документов до сдачи их в архив»[1]. Вместе с тем многие специалисты определяют первичный учёт как самостоятельную систему, требующую надлежащей организации и имеющую свои законы, особенности и связи – внутренние и внешние. В качестве примера можно определение первичного учёта, которое даёт З.В. Кирьянова: «первичный учёт представляет собой единую, повторяющуюся во времени, организованную систему сбора, измерения, регистрации, накапливания информации, а в условиях автоматизированных систем управления – её передачи и первоначальной обработки»[2].
Представляется вполне обоснованным рассмотрение первичного учета, как самостоятельной системы, являющейся части более крупной системы бухгалтерского учета. Исходя из этого для системы первичного учета характерно, что анализ каждой из ее подсистем и их взаимосвязей делает возможным анализ эффективности самой системы с точки зрения преследуемых ею целей. Всё это в равной степени относится и к системе первичного учёта. Нельзя, к примеру, за счёт только повышения качества оформления первичных учётных документов повысить эффективность системы первичного учёта, хотя, надо отметить, что ненадлежащее оформление документа грозит значительным увеличением риска неэффективности всей системы учёта (т.е. не только первичного учёта, но и финансового учёта вообще). Иными словами, улучшение качества документации в целом положительно повлияет на некоторые характеристики, определяющие эффективность функционирования системы первичного учёта в целом, однако велика вероятность того, что другие элементы системы могут отрицательно воздействовать на деятельность этой системы.
Существование любой системы обуславливается наличием цели на достижение которой направлено ее функционирование. Итак, напрашивается вывод о необходимости определения целей и подцелей системы первичного учёта, а также проведения тщательного анализа каждого элемента системы первичного учёта.
Для коммерческих организаций основной целью является максимизация прибыли. При этом могут формулироваться дополнительные ограничивающие требования, например обеспечение безопасности, недопущение ущерба и т.д. В литературе различают три типа целей: официальные, оперативные и операционные[3].
Официальные цели определяют общее назначение организации, декларируются в уставе или положении об организации, а также заявляются публично руководителем. Они объясняют необходимость организации для общества, имеют внешнюю направленность и выполняют важную защитную функцию, создавая организации соответствующий имидж.
Оперативные цели определяют, чем на самом деле в текущий период занимается организация. Такие цели имеют внутреннюю направленность и призваны мобилизовать ресурсы организации. Именно оперативные цели выполняют многочисленные системы, функционирующие в рамках предприятия и призванные обеспечить выполнение официальной (стратегической) цели (в их числе и система организации первичного учёта).
Операционные цели ещё более конкретны и измеряемы, чем оперативные. Они направляют деятельность конкретных служб и работников организации и позволяют давать оценку их работе. Такие цели формулируют в виде конкретных зданий отдельным группам и исполнителям».
Основной целью системы первичного учёта следует считать обеспечение такой организации взаимодействия всех элементов системы первичного учёта, при которой в любой момент времени на соответствующем участке функционирования системы пользователи имели бы возможность получить оперативную достоверную первичную информацию о состоянии и движении всех активов и обязательств предприятия как за прошедшие, так и за текущие периоды.
Дополнительной целью системы первичного учёта должно стать обеспечение безопасности деятельности фирмы.
Достижению поставленных целей будет служить правильное построение системы первичного учёта, которое в свою очередь невозможно без тщательного анализа всей структуры системы первичного учёта в целом.
Важным этапом исследования системы первичного учета является выделение элементов ее структуры. Наиболее распространенным является выделение следующих элементов.
1. Сбор и регистрация оперативных фактов, подлежащих первичному учёту.
2. Массив первичной учётной документации
3. Среда функционирования системы первичного учёта.
4. Организация работы с документацией.
Первые три элемента – наиболее статичны и представляют некую объективную данность для руководства предприятия (за исключением внутренних факторов среды функционирования СОПУ). Последний элемент – динамичная составляющая СОПУ, способная оперативно изменяться под воздействием управляющего органа предприятия.
Исследование элементов структуры СОПУ целесообразно начать с анализа сбора и регистрации оперативных фактов, подлежащих первичному учёту, т.к. этот элемент является точкой отсчёта всей системы первичного учёта.
Под сбором и регистрацией оперативных фактов понимается организованная совокупность средств и приёмов по восприятию, измерению и первоначальной фиксации на различных носителях исходной информации о хозяйственных операциях и иных фактах хозяйственной деятельности предприятия.
Необходимость исследования СОПУ по стадиям движения данных отмечает в своей работе Кирьянова З.В., где подробно описываются основные стадии формирования данных первичного учёта, а также способы, приёмы и технические средства по сбору и регистрации оперативных данных[4]. В частности при сборе и измерении первичной информации на различных участках могут применяться следующие средства.
1. На участках учёта сырья, материалов, полуфабрикатов – весы различных видов, мерная тара, специальные транспортные поддоны.
2. На участках учёта труда – часы, а также счётчики с разнообразными датчиками, позволяющими накапливать результаты измерений.
3. При учёте производственных ресурсов – различные автоматизированные системы по учёту, к примеру, энергоресурсов (подачи пара, топлива, электроэнергии и т.п.)
4. При учёте выработки – разнообразные регистрирующие приборы, позволяющие фиксировать, накапливать и передавать на периферийные устройства результаты работы за определённый промежуток времени отдельного станка, линии и проч.
Оптимальным вариантом организации сбора и регистрации информации при помощи различных средств регистрации и средств передачи и накопления информации. Однако в силу различных причин (нехватка финансовых ресурсов, небольшие размеры предприятия, непонимание руководством необходимости во внедрении высокотехнологичных средств сбора и регистрации информации и т.д.) далеко не каждое современное предприятие обладает столь высокоэффективными методами сбора и регистрации оперативных фактов хозяйственной деятельности.
Очень важно, какие технические средства применяются при сборе и регистрации оперативных фактов на различных участках и стадиях учётного процесса, что позволяет выявить:
1. степень точности при сборе и при регистрации оперативных фактов;
2. уровень оперативности сбора (съёма, фиксации) и регистрации первичной информации об отдельных хозяйственных операциях и прочих фактах хозяйственной деятельности предприятия;
3. сформировать собственное мнение о том, будет ли и в дальнейшем первичная информация собрана и зарегистрирована с той же степенью точности и при том же уровне оперативности на конкретном участке учёта или на определённой стадии учётного процесса.
Следующий элемент СОПУ, подлежащий анализу, — среда функционирования системы организации первичного учёта.
Под средой функционирования СОПУ понимается совокупность внешних и внутренних факторов, влияющих на организацию первичного учёта.
Один из способов анализа среды и её влияния на функционирование системы – разделение всех факторов среды на две части: прямого и косвенного воздействия. К внешним факторам можно отнести размеры организации, местоположение, ресурсы, технология, требования законодательства и др., а к внутренним, например, организационная структура, работа с персоналом, техническая оснащённость и др[5].
Следующей важной составляющей СОПУ является собственно сам массив первичной учётной документации. Документирование информации – обязательное условие для её включения в информационные ресурсы – осуществляется в порядке, устанавливаемом органами государственной власти, ответственными за организацию делопроизводства, стандартизацию документов и их массивов, за безопасность Российской Федерации (Федеральный закон РФ «Об информации, информатизации и защите информации» от 20 февраля 1995г. №24 – ФЗ).
1.3. Источники информации для первичного учета
Основным источником информации для первичного учета является документ. Все хозяйственные операции оформляются документами. Они служат первичными учётными документами (ПУД). На их основании ведётся бухгалтерский учёт.
Документация – оформление экономического события (хозяйственной операции) документом. В широком понимании бухгалтерская документация представляет собой первичные бухгалтерские документы, учётные регистры и бухгалтерская отчётность.
Документ – письменное свидетельство с заполнением необходимых реквизитов, придающих ему доказательную юридическую силу. Именно документ – основа информационной системы предприятия. Его значение не только не снизилось в связи с широкой автоматизацией учётно-вычислительных работ в последнее время, но ещё более возросло. Современная информационная система – это сложный аппаратно-программный комплекс, у истоков которого находится первичный учётный документ, отражающий бизнес процессы экономического субъекта. По некоторым зарубежным оценкам, через две недели простоя информационных систем у 75% компаний потеря функционирования становится критической или полной. Утеря баз данных у 80% компаний приводит к их банкротству. Поэтому роль документов важна в процессе оперативного управления хозяйственной деятельностью, осуществления контрольно-аналитических функций. С их помощью проводится оценка уровня мастерства управляющих, формирование финансовых результатов организации[6].
С помощью документов осуществляется постоянное наблюдение за движением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Подписывая документ, лицо, наделённое правомочием, контролирует таким путём законность и целесообразность операции. Это способствует режиму экономии, возлагает на каждого работника, подписавшего документ, персональную ответственность за совершаемые им действия. Таким путём осуществляется контроль за сохранностью имущества, действиями материально ответственных лиц, выявляются факты недобросовестности или прямых злоупотреблений.
Материальным носителем документа могут выступать учётный бланк или магнитный диск: в зависимости от того, на бумажном или машинном носителе зафиксирована учётная информация.
Как правило, бухгалтерский документ подготавливается на бланке установленной формы, отпечатанном типографском способом.
Если документ подготовлен на машинном носителе, то организация обязана изготовить его копию на бумажном носителе для других участников хозяйственных операций, включая контролирующие органы.
В отдельных случаях, чаще всего для внутреннего пользования, бухгалтерский документ составляется в произвольной форме.
Учётный бланк представляет собой разграфленный лист бумаги в виде строк, граф (колок, клеток), куда заносятся сведения о хозяйственных операциях с заранее отпечатанными в них реквизитами. Реквизит – единая, неделимая, строго оговорённая часть документа. Это по сути своей информационный элемент, несущий самостоятельную содержательную нагрузку. Например, единица измерения, код материала и т.п.
Реквизиты подразделяются на призначные и содержательные.
Призначные реквизиты отображают объекты учёта (наименование основных средств и пр.).
Содержательные реквизиты раскрывают характеристику объекта учёта (сорт, типоразмер и пр.).
Для удобства чтения документа реквизиты размещаются в нём компактно, в одном месте. Реквизиты, которым присущ постоянный признак (наименование организации, подпись и т.п.), печатаются типографским способом.
Как факт подтверждения совершенной хозяйственной операции, первичный учётный документ должен быть составлен и принят к учёту по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации межотраслевого значения, разработанных Госкомстатом РФ.
Перечень таких форм первичных учётных документов разрабатывается применительно к отдельным участкам бухгалтерского учёта. Например, по учёту основных средств разработана следующая первичная учётная документация, включающая 8 наименований:
- акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1);
- акт приемки – сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3);
- акт на списание основных средств (ф. № ОС-4);
- акт на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4а);
- инвентарная карточка учёта основных средств (ф. № ОС-6);
- акт приемки-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15);
- акт о выявленных дефектах оборудования (ф. № ОС-16).
Для исключения повторного использования документов ряд документов подлежит тщательному гашению штампом «Получено» или «Оплачено» с указанием даты. Это относится в первую очередь к денежным документам, приложенным к приходным и расходным кассовым ордерам.
Нередко в случаях исключения повторной записи в текущем учёте на документе делается надпись или оттиск «К записи №… приложение…листов, дата…2010г.». В порядке, установленном законодательством, допускается ряд документов относить к бланкам строгой отчётности. Последние должны быть пронумерованы и храниться обособленно (чековые книжки и т.п.).
Юридическую силу документ приобретает при наличии в нём не только соответствующих реквизитов, но и необходимых разрешительных подписей, резолюций, печатей и штампов в зависимости от назначения документа. Исполнение этих условий предопределяет его оформление.
Составленный с учётом этих требований, документ должен быть зарегистрирован в соответствующем журнале с подписью лица, утверждённой в установленном порядке. Например, выписанную доверенность следует зарегистрировать в Журнале учёта выданных доверенностей, подтвердив подписью лица, на имя которого она выписана.
К общим функциям документа относятся:
· информационная – любой документ создаётся для сохранения информации, ибо необходимость зафиксировать информацию – причина появления любого документа;
· социальная — документ является социально значимым объектом, поскольку любой документ порождён той или иной социальной потребностью;
· коммуникативная — документ выступает в качестве средства связи между отдельными элементами различных организационных структур.
К специфическим функциям документа относятся:
· управленческая — документ является инструментом управления;
· правовая — документ служит средством закрепления и изменения правовых норм и правоотношений в обществе.
Несмотря на многообразие оперативных фактов, подлежащих отражению в системе учёта, основным требованием при создании первичных документов является соблюдение единообразного подхода при их оформлении. Все первичные документы должны содержать полные и достоверные данные, создаваться своевременно и соответствовать ряду требований. Основные требования к оформлению первичных учётных документов изложены в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте в Российской Федерации»[7] и в Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации[8].
В настоящее время распространены четыре формы ведения бухгалтерского учёта: ручные – мемориально-ордерная, журнально-ордерная, упрощённая и машинно-ориентированная – автоматизированная.
Подводя итог рассмотрению теоретических основ первичного учета можно сделать следующие выводы. Во-первых, первичный учёт представляет собой полноценную составляющую бухгалтерского управленческого учёта его необходимо выделять в самостоятельную, требующую исследования систему со своей структурой, целями, задачами, а также внутренними и внешними связями.
Во-вторых, основная цель системы первичного учёта – обеспечение такой организации взаимодействия всех элементов системы первичного учёта, при которой в любой момент времени на соответствующе участке функционирования системы пользователи имели бы возможность оперативного получения достоверной первичной информации о состоянии и движении всех активов и обязательств предприятия как за прошедшие, так и за текущие периоды.
В-третьих, система организации первичного учета имеет четкую структуру, состоящую из четырех элементов: сбор и регистрация оперативных фактов, подлежащих первичному учёту, среда функционирования, массив первичной учётной документации, организация работы с документами.
Основным источником информации для первичного учета является документ. Все хозяйственные операции оформляются документами. Они служат первичными учётными документами (ПУД). На их основании ведётся бухгалтерский учёт.
Раздел 2. Аудит в первичном учете
2.1 Роль аудита в системе организации первичного учета
Вопросы реорганизации и модернизации действующих на предприятии систем первичного учёта в настоящее время более чем актуальны. Поэтому с подобными вопросами всё чаще обращаются к аудиторским компаниям. Востребованность такого рода консалтинга позволяет говорить о целесообразности выделения аудита первичного учёта в самостоятельную услугу.
Не менее важным представляется использование аудита системы первичного учёта в качестве значимой составляющей обязательного аудита, поскольку:
1. первичный учёт является базой бухгалтерского учёта, результаты анализа состояния первичного учёта на 70-80% можно проецировать на всю систему бухгалтерского учёта и систему внутреннего контроля на предприятии;
2. в процессе проведения аудита первичного учёта в конкретных числовых показателях определяются объёмы первичной учётной документации, уровень автоматизации их создания и обработки, что позволяет оценить масштабы и характер предстоящей проверки;
3. выявляются наиболее слабые участки учёта, что влияет на состав и содержание процедур при проведении аудиторской проверки;
4. исследование качеств аудиторских доказательств в значительной степени является страховкой для аудитора, проверяющего конкретный раздел учёта[9].
Необходимым условием обеспечения высокого качества оказываемых услуг при проведении аудита первичного учёта (собственно, как и любого другого объекта аудита) является разработка научно обоснованной методики его организации. Данная проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствует достаточная научно-практическая база по предмету исследования, теоретически не обобщены вопросы организации и не определены методические подходы к проведению аудита первичного учёта.
В силу этих причин целесообразно разработать методику проведения аудита системы организации первичного учёта на предприятиях аудит СОПУ представляется одной из значимых составляющих процесса анализа и оценки системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в ходе аудита и ставится в один ряд с такими мероприятиями, как изучение учётной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учёта.
Методика проведения аудита первичного учёта позволяет решить ряд научных и практических задач:[10]
- проанализировать и оценить эффективность функционирования системы организации первичного учёта на предприятии и обосновать её оптимальную структуру и задачи;
- выявить влияние факторов, прямо или косвенно воздействующих на организацию первичного учёта;
- сформулировать основные принципы исследования состояния первичного учёта на предприятии, соблюдение которых позволит обоснованно оценивать внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения существенных нарушений при аудите СОПУ;
- раскрыть необходимость и целесообразность предварительного аудита системы организации первичного учёта с выявлением в процессе аудита сбоев и нарушений в этой системе на основе аналитических процедур;
- систематизировать типичные ошибки и нарушения, обнаруженные в ходе аудита первичного учёта, и предложить рекомендации по их устранению.
При аудите первичного учёта необходимо изучить и проанализировать законодательные акты и нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность и определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Надо отметить, что в настоящее время отсутствует системный подход к проведению аудита СОПУ. Теория российского аудита ограничивается анализом документооборота и правильность оформления первичных учётных документов. При этом графики документооборота (а точнее их наличие) подвергаются проверке на этапе аудита учётной политики (и прочих общих вопросов), а проверка контроля за их соблюдением и правильностью оформления первичных документов – в ходе проведения аналитических процедур по разделам бухгалтерского учёта.
Таким образом, как верно заметил Е.М. Гутцайт[11], информация выходящая из системы первичного учёта, «а не только бухгалтерская отчётность, может быть в той или иной степени недостоверной, поэтому при наличии общественной потребности естественно и её подвергнуть независимой проверке. И сделать это, по большому счёту кроме аудиторов некому».
2.2. Основные ошибки в системе организации первичного учета
Система организации первичного учета в силу различных причин несовершенна и имеет ряд проблем. Прежде всего, речь идет о наиболее распространенных ошибках, которые допускаются в ходе ведения первичного учета. Классификация и рассмотрение таких ошибок имеет важное теоретическое и практическое значение.
1. Несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации. Данные ошибки могут повлечь за собой значительные налоговые последствия в случае, когда операция, отражённая первичным документом не вовремя, относится к прошлым отчётным периодам. Почти всегда в подобных случаях приходиться корректировать бухгалтерскую и налоговую отчётность, а иногда, во избежание санкций, и уплачивать пени (в случае, если такая ошибка повлекла за собой недоначисление в соответствующем периоде каких-либо налогов). Эта группа ошибок не может быть исправлена «незаметно», за исключением случаев, когда она обнаружена до окончания отчётного периода и есть возможность «задним числом» оформить нужный документ. В данном случае на предприятии удалось избежать корректировки отчётности. В случае же корректировки отчётности или отражения операции в следующих отчётных периодах необходимо приложить к первичному документу бухгалтерскую справку с объяснением причины нарушения сроков регистрации оперативного факта.
2. Отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу. Отсутствие некоторых реквизитов (наименование документа, код формы, наименование должностей) не влечёт за собой каких-либо серьёзных последствий. Отсутствие любого из остальных обязательных реквизитов может привести к разногласиям с налоговыми органами и иными заинтересованными лицами. Данный тип ошибки можно решить с помощью переоформления документа в соответствующий период. В противном случае необходимо обеспечить (если необходимо – путём дооформления документа) наличие всех обязательных реквизитов, предусмотренных законодательством, а именно Федеральным законом от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте).
3. Нарушения, допущенные при оформлении первичного документа. Заполнение документа средствами, которые не могут обеспечить его долговременное хранение, а также невыполнение формальных процедур при исправлении документов могут привести к разногласиям с налоговыми органами по поводу содержания документа, кто и что имел в виду, подписывая этот, и какая именно операция была совершена. Как и в предыдущих случаях следует либо переоформить документ (при наличии такой возможности), либо внести в него исправления. При внесении исправлений следует учесть, что в кассовых и банковских документах исправления не допускаются. Во все остальные документы исправления могут вноситься только по согласованию с лицами, составившими и подписавшими данный документ, что должно быть подтверждено их подписями с указанием даты внесения исправлений.
4. Ошибки при регистрации документа (количественные либо качественные расхождения при переносе данных из документов в учётные регистры). Эта группа ошибок относится, как правило, к техническим ошибкам (очень редко – намеренное искажение данных). Для организаций, где система внутреннего контроля работает эффективно, данный вид ошибок очень редкий. Устранение подобных ошибок производится путём внесения исправлений в учётные регистры с составлением бухгалтерских справок. В ряде случаев потребуется внести исправления в отчётность (если ошибки были обнаружены в следующих отчётных периодах).
5. Нарушения сроков хранения документации в архиве. Данный вид ошибок может привести к серьёзным затруднениям в работе проверяющих органов, если при проверке за определённый период какие-либо документы не будут обнаружены. В этом случае предприятию грозит штраф за нарушение правил учёта доходов и расходов, а также начисление налогов исходя из обычного уровня доходов предприятия. В управлении инкассации данный вид ошибок был распространен пока предприятие не обратилось за услугами в аудиторскую компанию.
6 Уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению. Предприятие уничтожает без акта документацию с истёкшим роком хранения, поэтому негативных последствий это не несёт, но в противном случае последствия будут те же, что и в предыдущем случае.
7. Нарушения при оформлении дел с первичной учётной документацией (касается кассовых и банковских документов). При несоблюдении необходимых условий оформления подобных документов велика вероятность утери и злоупотреблений. Кроме того, существует возможность привлечения предприятия и должностных лиц к ответственности за несоблюдение порядка ведения кассовых операций. При возможности следует указанную первичную документацию оформить в соответствии с требованиями нормативных актов (переплести, подобрать в хронологическом порядке и т.д.).
2.3 Совершенствование системы организации первичного учета
Следует заметить, что самым эффективным способом решения рассмотренных проблем СОПУ является комплексная автоматизация предприятия во всех направлениях: делопроизводство, кадры, производственный и бухгалтерский учёт и т.д. В этом случае все бизнес процессы (и учётные в том числе) на стадии постановки технического задания на внедрение автоматизированной системы и на стадии собственного внедрения неизбежно будут формализованы, унифицированы и стандартизированы, что качественно повысит уровень организации первичного учёта.
Повышение эффективности отдельных элементов структуры СОПУ также представляет возможным. В частности совершенствование подсистемы первичной учетной документации подразумевает достижение следующей цели: все документы, подтверждающие совершение хозяйственной операции, должны иметь юридическую силу. Требования к оформлению документов и способы их реализации рассматривались ранее. Среди мероприятий, способствующих повышению эффективности этой подсистемы, следует выделить следующие. В первую очередь – использование на всех участках учёта унифицированных форм документации. Кроме того:
· создание графиков документооборота и доведение до исполнителей их функций при создании и проверке первичного документа;
· издание распорядительной документации по определению круга лиц, отвечающих за совершение той или иной хозяйственной операции и имеющих право подписи первичных документов;
· контроль со стороны работников бухгалтерии за правильностью оформления первичной документации (вменение в обязанность бухгалтера, производящего обработку документа, этой функции через должностные инструкции и установление ответственности за её несоблюдение);
· проверка службами внутреннего контроля соблюдения требований законодательства в части оформления документации.
Большое количество нарушений в работе с документами, полученными от других предприятий, требует осуществления ряда мероприятий по их предотвращению. В частности, службам, ответственным за совершение хозяйственных операций с другими предприятиями, необходимо давать чёткие инструкции на то, какой должна быть документация, принимаемая ими от других организаций. Это можно сделать, издав распоряжение главного бухгалтера для каждого подразделения организации, сотрудничающего со сторонними фирмами либо имеющего дело с поступающими документами, в котором должны быть прописаны:
· комплектность документации (правильность оформления документов);
· сроки предоставления документации;
· ответственность за несвоевременное или неполное представление первичной документации.
На стадии регистрации документов в учётных регистрах во избежание ошибок и нарушений целесообразно использовать метод «служебных записок» — своего рода инструктивный материал для конкретной бухгалтерской службы, описывающей порядок бухгалтерской обработки того или иного документа. В служебной записке должно быть определено:
· какой оперативный факт отражает тот или иной обрабатываемый первичный документ;
· какая информация должна содержаться в правильно заполненном документе;
· какую бухгалтерскую проводку, в каком учёном регистре и в какой срок следует выполнить на основании этого документа.
Среда, в которой работает СОПУ, - фактор объективный, однако у предприятия есть реальные возможности усовершенствовать некоторые внутренние факторы, воздействующие на организацию СОПУ. Для этого усовершенствование СОПУ должно быть призвано проблемой, требующей решения. Руководство может реально повлиять на оптимизацию СОПУ через построение автоматизированной системы учёта (в том числе первичного). Полностью автоматизированная система первичного учёта практически устраняет риск таких элементов СОПУ, как создание документа, его первичная обработка и регистрация в учётном регистре.
Подводя итог рассмотрению роли аудита в системе организации первичного учета можно сделать следующие выводы. Программа проведения проверки первичного учёта составляется из тех разделов, где необходим предварительный аудит исследуемой системы. Кроме того, в программу включены отдельные вопросы организации первичного учёта, подлежащие выяснению в ходе дальнейшей проверке по участкам, предварительный аудит на которых нецелесообразен.
Анализ типичных ошибок и нарушений, свойственных неэффективно функционирующей системе организации первичного учёта, позволяет сделать вывод о том, что большинство нарушений невозможно исправить «незаметно», и оптимальным способом их исправления является переоформление документации или внесение исправление в первичный документ.
Лучший способ избежания ошибок и нарушений – осуществление организационных мероприятий, направленных на повышение достоверности и оперативности СОПУ. При этом, самым эффективным мероприятием является комплексная автоматизация предприятия, при которой все бизнес процессы неизбежно формализуются, унифицируются и стандартизируются, что качественно повышает уровень организации первичного учёта.
Заключение
Первичный учёт — это самостоятельная система, требующая надлежащей организации и имеющая свои законы, особенности и связи – внутренние и внешние. Первичный учёт является первичной стадией бухгалтерского учёта, также это основа управленческого учёта, база для текущего экономического анализа, предмет внутреннего и внешнего контроля. Система первичного учёта является информационной базой для оперативного экономического анализа деятельности предприятия.
Основная цель системы первичного учёта – это обеспечение такой организации взаимодействия всех элементов системы первичного учёта, при которой в любой момент времени на соответствующем участке функционирования системы пользователи имели бы возможность получить оперативную достоверную первичную информацию о состоянии и движении всех активов и обязательств предприятия как за прошедшие, так и за текущие периоды.
Документ является основанием и подтверждением учётных записей. Все хозяйственные операции оформляются документами. Они служат первичными учётными документами. На их основании ведётся бухгалтерский учёт. Без документа нет бухгалтерской записи. С помощью документов осуществляется постоянное наблюдение за движением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Подписывая документ, лицо, наделённое правомочием, контролирует таким путём законность и целесообразность операции. Это способствует режиму экономии, возлагает на каждого работника, подписавшего документ, персональную ответственность за совершаемые им действия. Таким путём осуществляется контроль за сохранностью имущества, действиями материально ответственных лиц, выявляются факты недобросовестности или прямых злоупотреблений.
Налоговый учёт выдвигает определённые требования к организации первичного учёта. Не соблюдение этих требований ведет либо к штрафным санкциям и занижению прибыли.
Аудит СОПУ любого раздела учёта строится по одинаковой системе и включает процедуры проверки трёх подсистем системы первичного учёта. В рамках проверки организации сбора и регистрации фактов, подлежащих первичному учёту, проверяются достоверность фиксации оперативных фактов и своевременность их регистрации на носителе информации. В рамках проверки системы ПУД проверяется законность первичной учётной документации по оформлению хозяйственных операций в рамках проверки системы организации работы с документами – соблюдение графиков документооборота, полнота и точность регистрации документов в учётных регистрах, организация хранения документации и доступа к ней.
Анализ типичных ошибок и нарушений, свойственных неэффективно функционирующей системе организации первичного учёта, позволяет сделать вывод о том, что большинство нарушений невозможно исправить «незаметно», и оптимальным способом их исправления является переоформление документации или внесение исправление в первичный документ.
Лучший способ избежания ошибок и нарушений – осуществление организационных мероприятий, направленных на повышение достоверности и оперативности СОПУ. При этом, самым эффективным мероприятием является комплексная автоматизация предприятия, при которой все бизнес процессы неизбежно формализуются, унифицируются и стандартизируются, что качественно повышает уровень организации первичного учёта.
Для оптимизации СОПУ можно предложить ряд мер: контроль со стороны работников бухгалтерии за правильностью оформления первичной документации; на стадии регистрации документов в учётных регистрах во избежание ошибок и нарушений целесообразно использовать метод «служебных записок».
Список источников и использованной литературы
1. Гражданский кодекс РФ, ч.1 и 2.
2. Налоговый кодекс РФ, ч.1 и 2.
3. Кодекс об административных правонарушениях
4. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учёте» № 129 – ФЗ от 21.11.96.
5. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
6. Положение по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности в РФ. Приказ Министерства финансов РФ №34н от 29.07.98.
7. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Приказ Министерства финансов РФ №44н от 09.06.2001.
8. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Приказ Министерства финансов РФ №94н от 31.10.2000.
9. Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту основных средств. Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003. №7
10. Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту труда и его оплаты. Постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. №1.
11. Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту результатов инвентаризации. Постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г., №88 (ред. от 03.05.2000).
12. Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учётной документации. Постановление Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г.
13. Об утверждении унифицированной формы первичной учётной документации № АО-1 «Авансовый отчёт». Постановление Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г., №55
14. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учёта: учебное пособие. – М.: Дело и Сервис, 2002 г.
15. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учёта. – М.: Издательский центр «МарТ», 2004 г.
16. Безруких П.С. Бухгалтерский учёт. – М.: Бухгалтерский учёт, 2004 г.
17. Бухгалтерский учёт: основные документы. Профессиональные комментарии. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2000 г.
18. Бухгалтерский учёт: учебник для вузов/ под ред. Бабаева Ю.А., Комиссаровой И.П. – М.: ЮНИТИ, 2005 г.
19. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учёт. – М.: Проспект, 2004 г.
20. Глущенко В.В., Глущенко И.И. Разработка управленческого решения. – М.: ТОО НПЦ «Крылья», 2007 г.
21. Касьянова Г.Ю. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учёте. – М: Информцентр XXI века, 2001 г.
22. Кирьянова З.В. Методологические и организационные основы первичного учёта. – М.: Финансы и статистика, 2000 г.
23. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. – М.: ИНФРА-М, 2005 г.
24. Кудряев В.А. и др. Организация работы с документами: учебник. – М.: Финансы и статистика, 2001 г.
25. Монтгомери и др. Аудит. – М.:Юнити, 2000 г.
26. О’ Шоннеси Дж. Принципы организации управления фирмой. – М.: ООО «МТ Пресс»,1999 г.
27. Подольский В.И., Макарова Н.С. Аудит первичного учёта предприятий: практ.пособие. – М.:Юнити-дана, 2003 г.
28. Смышляева С.В. Типичные бухгалтерские ошибки: практика их выявления и исправления. Анализ последствий. – М.: МЦЭФР, 2001 г.
[1] Безруких П.С. Бухгалтерский учёт. – М.: Бухгалтерский учёт, 2004 г. С. 26
[2] Кирьянова З.В. Методологические и организационные основы первичного учёта. – М.: Финансы и статистика, 2000 г. С. 10
[3] Глущенко В.В., Глущенко И.И. Разработка управленческого решения. – М.: ТОО НПЦ «Крылья», 2007. С. 154-155.
[4] Кирьянова З.В. Указ. раб. С. 21.
[5] Монтгомери и др. Аудит. – М.:Юнити, 2000 г. С. 161-163
[6] Астахов В.П. Теория бухгалтерского учёта. – М.: Издательский центр «МарТ», 2004 г. С. 89
[7] Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учёте» № 129 – ФЗ от 21.11.96.
[8] План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Приказ Министерства финансов РФ №94н от 31.10.2000.
[9] Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. и др. Аудит: Учебное пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2002 г. С. 71.
[10] Монтгомери и др. Указ. раб. С. 94
[11] Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учёт. – М.: Проспект, 2004 г. С. 24
