1. Основные направления развития теории управленческого учета
1.1 Возникновение управленческого учета и основные этапы его развития

Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной информационной системы, об издержках производства и о том, какой ей быть, появились еще в начале ХХв. в книге Г.Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В данном сочинении впервые была предпринята попытка выделить учет издержек производства в самостоятельное направление учетной работы.

Другим важным обстоятельством, способствующим созданию управленческого учета как самостоятельной области бухгалтерского дела, было учреждение в США национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в октябре 1919года по инициативе Дж.Ли.Никольсона - деятеля в области фабрично заводского счетоводства. Эта ассоциация сыграла большую роль в развитии и переквалификации бухгалтеров США.

Возникновение управленческого учета в США связано с появлением внутри фирменных правовых и экономических отношений. Г.Джонсон и Р.Каплан выделяют следующие этапы его развития:

1. Середина ХIХв. - развитие железных дорог и морских сообщений резко раздвигает границы коммерческой деятельности, а это требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости услуг, товаров, их транспортировку.

2. Последняя треть ХIХв. - возникают две параллельные и взаимодополняющие друг друга системы финансового и управленческого учета.

3. Последняя четверть ХIХв. - Тейлором создается система производственного нормирования, которая приводит к формированию принципов «стандарт-пост».

Согласно международному практическому отчету управленческий учет прошел 4 этапа:

1. Примерно до 1950г. внимание разработчиков и пользователей управленческого учета концентрировалось на определение затрат для целей исчисления прибыли и контроля, использовались бюджетирование и калькуляционные методы.

2. С 1950-1965гг. фокус управленческого учета сместился на подготовку информации для управленческих решений и контроля с использованием таких технологий, как ситуационный анализ и учет ответственности.

3. 1965-1985гг. получили популярность разработки по учету использования ресурсов в бизнес-процессах, применению анализа, эффективности бизнес-процессов и технологий управления затратами.

4. С 1985г. происходит дальнейшее развитие учетных технологий, задействующие драйверы затрат, связанных с созданием стоимости через эффективное управление.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони.

Выделяют следующие концепции управленческого учета:

-     историческую

-     региональную

-     международную.

В историческом аспекте выделяют концепции, формированные в период между первой и второй мировыми войнами и после второй мировой войны.

Концепция, формированная между первой и второй мировой войной, предполагала ориентацию управленческого учета на исчисление показателей прошлой стоимости готовой продукции, учет движения материалов и расчетов по заработной плате. Данная концепция имела ряд недостатков. Она ориентировалась на уже совершившиеся события, что не позволяло своевременно принимать меры по повышению эффективности производства.

Концепция управленческого учета формированная после второй мировой войны была ориентирована на отражение конечных результатов деятельности предприятия, а также аналитическое сопоставление затрат и выпуска продукции. Большое внимание данная концепция уделяет бюджетированию и прогнозированию деятельности предприятия, прежде всего в сфере потребления ресурсов.

В региональном аспекте выделяют:

-     Англо-американскую;

-     Европейскую концепцию управленческого учета.

Англо-американская концепция управленческого учета направлена на обеспечение общей рентабельности производства за счет оптимизации соотношения затрат, объема производства и продаж. Второстепенное значение данная концепция придает контроллингу и оценке рентабельности отдельных изделий. Европейская концепция напротив наибольшее внимание уделяет повышению эффективности производства отдельных изделий, поэтому здесь особую роль играет правильное исчисление себестоимости изделия.

Международную концепцию характеризует норматив, изданный в феврале 1989 года комитетом управленческого и финансового учета международной федерации бухгалтеров. Данный норматив определяет управленческий учет как составную часть управления, которая призвана предоставлять информацию, необходимую для ведения контроля и регулирования производства.

В настоящее время во многих странах две концепции могут взаимодополнять друг друга.

В странах ориентированных на Англо-американскую концепцию все большее внимание стало уделяться вопросам калькулирования себестоимости отдельных изделий. В свою очередь в европейских странах большое значение стали придавать оптимизации соотношения затрат и объемов продаж в целом по предприятию.

В послевоенные годы становится очевидным тот факт, что бухгалтерский управленческий учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений, контролю за обеспечение информацией служб управления, т.е. у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.

Практическим шагом на пути становления и развития  управленческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия калькуляционной бухгалтерии. Создание двух самостоятельных бухгалтерий (финансовой и калькуляционной) связывалось, прежде всего, с расширением производства, ростом его концентрации, с централизацией капитала, с образованием крупных компаний, а также с необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

Данное обстоятельство определенным образом повлияло на формирование единых национальных счетов. Так, до второй мировой войны в странах континентальной Европы (Франция, Германия и др.) национальные счета были представлены счетами финансового и управленческого учета в единой форме.

Четкую теорию калькуляции себестоимости дал А.Калынес в 1912 году. Он отстаивал полную себестоимость, то есть включал в нее прямые и косвенные затраты. В то же время Ч.Гаррисон как бы заимствуя идеи когмерального счетоводства, создал системы «стандарт-пост», предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете.

В 1933г. Чаральзз Кларк сформировал принципы «директ-костинга» - метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. Д.Нименс (1952г.) предложил метод ресибл-центр (центр ответственности), то есть учет затрат по местам их фиксации. В целом учет затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого учета.

После второй мировой войны в экономической жизни Европы стал приобретать американский капитал, а вместе с ним получает признание и англо-американский подход к бухгалтерскому учету.

В широком смысле слова под управленческим учетом следует понимать систему управления предприятием, которая интегрирует в себе различные подсистемы, представленные на рисунке 1.1(Приложение А) и методы управления и подчиняет их достижению единой цели.

Цели управленческого учета:

1) помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений;

2) контроль и прогнозирование расходов;

3) выбор эффективных путей развития предприятия;

4) принятие оперативных управленческих решений.

В связи с этим выделяют 3 основные функции учета:

- планирование и координирование будущего развития предприятия;

- оперативное управление;

- контроль и оценка результатов работы предприятия.

За рубежом выделяют несколько подходов и построению системы управленческого учета.

Морженальный подход - основывается на делении затрат на переменные и постоянные.

Калькуляционный подход характеризует управленческий учет учетом затрат и калькулированием себестоимости продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики.

Биковеристский подход предполагает, что методы учета должны выбираться в зависимости от целей поведения людей. Данные поступающие к бухгалтеру, включают множество показателей, каждый из которых оказывает какое-то влияние вызывая реакцию у бухгалтера. Он обрабатывает эти данные, и формирует качественно новый информационный поток. Бухгалтер анализирует, зачем нужен каждый показатель, как различные люди его воспринимают.

Психологический подход предполагает рассмотрение интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Углубление такого подхода привело к рассмотрению человеческой психики и поведения людей на производстве.

Для ученых социологического подхода предмет учета - это не отдельно взятое предприятие, а определенный социум, и бухгалтер должен не просто исчислять прибыль и объем использованных затрат, а определять социально-экономические последствия действия руководителей предприятий.
1.2  Функции и методы организации управленческого учета

Понимание сущности управленческого учёта позволяет выявить зависимость функций, выполняемых этим видом учёта, от функций управления. Циклы управления обычно состоят из планирования, контроля, оценки, непосредственно организационной работы, внутренних информационных связей и стимулирования. Циклы представлены на рисунке 1.2.

Производство

Планирование - представляет собой процесс описания вариантов действий,

Внутренние информационные связи

Рисунок 1.2 – Управленческие функции

Планирование – это формирование планов предприятия, которые могут быть осуществлены в будущем. Он включает постановку цели; формулировку задач; изыскание путей решения задач для достижения поставленной цели; выбор вариантов альтернативных действий. На этой стадии руководитель должен иметь информацию о смете и предполагаемых источниках ее исполнения. Хорошо составленные планы бывают настолько гибкими, что при определенных производственных ситуациях позволяют руководителю их изменять.

Планы могут быть краткосрочными и долгосрочными. Перспективный план представляет прогноз администрации в отношении развития предприятия на 3-5 лет. Он предусматривает комплекс мер, которые должна провести администрация в настоящее или в ближайшее время. Таким образом, решают вопросы инвестиций в капитальные вложения, создание и освоение новой продукции, так как изменение ассортимента выпускаемой продукции страхует предприятие от риска снижения прибыли.

Контроль - это проверка осуществления планов со стороны руководителя, менеджера. Она включает измерение состояния объекта: сопоставление фактических результатов с плановыми; пересмотр планов, если становится ясно, что они не могут быть выполнены; выявление и регулирование отклонений от запланированного плана. Контроль настолько тесно связан с планированием, что в обычной работе между ними не проводят грань. Любое управленческое решение основывается на оценке, в которой управленческое планирование и система контроля полностью взаимодействуют.

На этой стадии управления руководитель имеет информацию в виде отчетов исполнителей, в которых даются результаты количественных измерений фактического состояния объекта. Часто в отчете отражается сравнение фактических и бюджетных результатов, а также отклонения. Это позволяет руководителю концентрировать внимание на негативных процессах и выявлять проблемы, требующие решения в будущем. Например, пересмотр обязательств по поставке продукции некоторым покупателям.

Оценка - понимается как процесс анализа всей системы принятия решений. В этом случае определяется, была ли достигнута поставленная цель (обратная связь) и выясняются причины отклонений: недостатки планирования; неоптимальный набор действий, который привел к увеличению оперативных решений; несоответствие системы контроля требованиям управления; выбор неверной цели.

Организационная работа заключается н создании организационной структуры предприятия, предназначенной для практической реализации поставленных целей (отделы, бюро, группы» подразделения и др.); распределении обязанностей между исполнителями; координации действий исполнителей на основе внутренних информационных связей, объединяющих разные уровни управления; установлении каналов связи с использованием линейных и нелинейных отношений.

Функционирование системы управленческого учёта определяется организационной структурой предприятия. Производственная бухгалтерия предстает как система внутренней отчетности структурных подразделений. Учёт затрат на производство строится по центрам ответственности, что дает информацию руководству предприятия об эффективности специализации, подчиненности, разделении полномочий в достижении цели.

Стимулирование — это средство мотивации участников производственного процесса, побуждающего уяснить цели и задачи предприятия и принимать решения, соответствующие этим целям. В этом качестве выступают сметы и исполнительные отчеты об их выполнении.

Сметы содержат сбалансированные плановые показатели и ориентируют менеджеров на выполнение конечной цели предприятия. Исполнительские отчеты мотивируют обоснованность корректировки фактических результатов по отношению к запланированным и стимулируют персонал предприятия к принятию мер по устранению отклонений, либо к выявлению потенциальных проблем в будущем. Внутренняя отчетность создаст основу для повышения эффективности системы контроля и регулирования, осуществляемой менеджерами.

Внутренняя информационная связь - это обмен информацией и отчетностью, позволяющий координировать действия различных структурных подразделений на достижение конечной цели; конкретизирующий задачи каждого подразделения на предстоящий бюджетный период; определяющий условия, в которых будет действовать каждый руководитель подразделения, и требования (потребности и ограничения) к нему смежных производственных подразделений. Исполнительные отчеты представляют любому менеджеру материал для анализа и оценки своих действий, разработки мероприятий по устранению каких-либо действий, которые привели к понижению эффективности управления.

Функции управления и информация, обеспечивающая их действенность, позволяют сформулировать функции управленческой учёта:

- обеспечить информацией, необходимой для текущего планирования, осе уровни управления, контроля и принятия оперативных управленческих решений;

- формирование информации, которая служит средством внутренней связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня;

- оперативный контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в целом в достижении цели;

- перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на основе анализа и опенки фактических результатов деятельности.

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учёта в информационной системе предприятия, называется методом управленческого учёта. Он состоит, из следующих элементов: документация; инвентаризация; оценка, группировка и обобщение; контрольные счета; планирование, нормирование и лимитирование; анализ; контроль.

Документация - первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учёту достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия.

Первичный учёт в общей системе учёта является основным источником информации для финансового и управленческого учёта.

Применительно к специфике предприятия комплексный подход к организации первичного учёта обеспечивает:

- дальнейшее совершенствование оперативно-календарного планирования, оперативного контроля и диспетчирования хода производства;

- комплексную разработку каждой учётной задачи производства и полную увязку всех задач оперативного учёта между собой и с задачами оперативно-календарного планирования, учёта выработки и начисления заработной платы, контроля за правильным использованием материальных ценностей в производстве,, учёта незавершенного производства;

- разработку и внедрение единого для финансового и управленческого учёта документооборота, упорядочение и унификацию первичной документации;

- строгий контроль за расходованием материальных и трудовых ресурсов, за соответствием размеров оплаты труда списанию материалов согласно количеству изготовленной продукции;

- сохранность заготовок, деталей, узлов и полуфабрикатов в процессе их движения по стадиям обработки, потребления и хранения ;

- улучшение организации складского учёта деталей узлов и сборочных единиц за счет оборудования специальных мест хранения, обеспечения современными весоизмерительными и аналитическими устройствами;

- закрепление за должностными лицами отдельных коллективов (бригад, участков и т. п.) функций по оформлению учётной документации или сбору информации с машинных устройств, повышение персональной ответственности за правильность оформления и полноту сбора информации;

- достоверность и своевременность информации о производстве путем использования балансов учёта движения деталей, полуфабрикатов в управленческом и финансовом учёте в виде сводных документов;

- переход к механизированному сбору, передаче и обработке информации о движении деталей, узлов и полуфабрикатов и получению на основе первичного учёта результирующей информации с помощью персональных ЭВМ на разных уровнях управления;

- своевременную и полную в течение определенного отчетного периода проверку данных оперативного учёта в сопоставлении с фактическим состоянием, размерами и комплектностью незавершенного производства с помощью инвентаризации, что одновременно позволяет улучшить информационную базу планирования производства и нормирование запасов по местам возникновения и заделов.

Инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи инвентаризации определяют Отклонения от учётных данных: либо неучтенные ценности, либо потери, недостачи, хищение. Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учётной информации.

Группировка и оценка, использование контрольных счетов - способ изучения, позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте в разрезе определенных признаков. Главными признаками группировки объектов управленческого учёта считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структура предприятия, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия оперативных и стратегических решений.

Контрольные счета - составная часть элемента классификации позволяющая хранить информацию. Система контрольных счетов выступает связующим звеном физического и управленческого учета и позволяет установить полноту и правильность учетных записей. Контрольный счет - это итоговый счет, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода. Так, записи, произведенные в карточках складского учета, должны соответствовать хронологическим записям в журнале регистрации операций, накопительным ведомостям в разрезе наименований материалов и контрольному счету, куда заносят итог всех операций, систематизированных по определенному признаку в накопительной ведомости;

Планирование, нормирование и лимитирование - входят в систему управления предприятием. Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением проблем будущего, использует методы выбора альтернативных решений, направления которых имеют как общий, так и частный характер. Планирование только тогда эффективно, когда оно базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности. Анализ проводится по данным информации, сгруппированной и обработанной в соответствии с целями управления в управленческом учёте.

Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции. Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности.

Без нормативного хозяйства невозможна организация системы управленческого учета и контроля за состоянием запасов и фактических затрат. Нормы как основа системы, контроля классифицируются и группируются по центрам ответственности, продуктам и операциям.

Как показывает опыт создания нормативной базы, основой для планирования, организации и учёта производства являются технологические расчеты. Нормативные технологические показатели увязывают технико-экономическое планирование с оперативно-производственным еще на стадии технической подготовки производства Плановые и нормативные показатели определяют систему показателей учета производства, что в немалой степени способствует сопоставимости показателей нормирования, планирования, учета по нормам затрат и отклонениям от них. Технологические нормативы можно рассматривать как аналитическую базу производственного учета, обеспечивающую его соответствующими данными о деятельности подразделений и уровне внутреннего хозяйствования.

Таким образом, нормы могут быть использованы при планировании, поскольку они выражают количественные цели, которые должны быть достигнуты.

Лимитирование - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит - установление границ выдачи, исходя из нормы расходов ресурсов на единицу продукции, установленной технологической документацией, и планируемой производственной программы каждому производственному подразделению.

Система лимитирования должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цехом, но и из учетных и контрольных операций. Поэтому в системе управленческого учёта лимитированию отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

Анализ. В силу специфических особенностей этот элемент метода управленческого учета взаимодействует практически со всеми остальными составляющими. В сферу изучения попадает как производственная деятельность всего предприятия, так и отдельных подразделений, выраженная экономическими показателями. Выбор показателей определяется целями и возможностями системы управления. В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению установленных плановых заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства, принимаются соответствующие управленческие решения.

Контроль - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную ин формацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности. Существуют разные системы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая его специфическую сферу деятельности.

В заключение следует отметить, что все элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решете целей управления.
1.3 Системы построения управленческого учета

На каждом западном предприятии или фирме существует своя система управленческого учета. Это обстоятельство, а также отсутствие публикуемых источников данных затрудняют изучение и обобщение систем управленческого учета.

Одним из способов или приемов изучения субъектов, является классификация. Существует несколько признаков классификации западных систем управленческого учета.

В качестве первого признака классификации западных систем управленческого учета можно предложить принцип взаимосвязи обеих учетных подсистем предприятия: финансовой и управленческой. В западной практике учета применяют два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями: монистическую (интегрированную) и автономную системы.

Монистическая - интегрированная система, объединяющая систематический и проблемный учет на основе прямой и обратной связи на счетах бухгалтерского учета. Систематический учет путем отражения на счетах бухгалтерского учета производственных издержек, готовой продукции и ее реализация дает возможность оценить деятельность предприятия.

Автономная система представляет собой обособленное создание систематического и проблемного учета. Связь между финансовым и управленческим учетом осуществляется с помощью так называемых парных контрольных счетов одного и того же наименования.

В качестве второго признака выступает широта охвата информацией видов деятельности, организационной структуры предприятия продукции, различают полные системы, состоящие из совокупности систематического и проблемного учета, и система с целевым набором их составных частей.

Систематический учет затрат - финансовый учет затрат на производство с его регламентацией по составу затрат, способам регистрации, идентификации и группировки, представление в отчетности. Элементами систем учета являются:

1) измерения и оценка затрат по приобретению и использованию производственных ресурсов;

2) контроль в натуральных измерениях процессов снабжения, производства, реализации;

3) группировка затрат по статьям расхода и элементам, по местам возникновения, по видам продукции, работ и услуг, а также порядок включения затрат в себестоимость;

4) внутренняя и внешняя отчетность, удовлетворяющая своих пользователей по срокам, содержанию и частоте представления.

Проблемный учет формирует информацию об экономической, технологической, конструкторской и организационной подготовке производства; о ценах и реализации продукции; об управлении производственными запасами и рационализации расхода производственных ресурсов.

Решение задач проблемного учета происходит с использованием методов  программирования, нормирования, планирования, прогноза, системного экономического анализа, контроля и регулирования на основе фактических данных производственного учета и статистики.

По оперативности затрат системы разделают на систему учета фактических (прошлых) затрат и систему учета стандартных (нормированных) затрат.

Система учета фактических (прошлых) затрат заключается в формировании информации для расчета себестоимости и прибыли, определение фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции конкретного наименования.

Система учета стандартных затрат («стандарт-кост») включает разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, основных фондов, на затраты труда, накладных расходов, составление калькуляций себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и сметы.

Полнота включения затрат в себестоимость - четвертый признак классификации систем учета. Существует система учета полных затрат и система учета частичных затрат.

Учет полный затрат представлен традиционным учетом затрат на производство и калькулирование себестоимости. Основной группировкой затрат является их деление на прямые (относимые прямо на объект калькулирования) и косвенные (распределяемые между объектами калькулирования пропорционально какой-либо базе).

Под учетом частичных затрат понимается такой подход, когда производится подбор отдельных элементов затрат, которые имеют прямой характер и прямо включаются в себестоимость отдельных видов продукции. При этой системе затраты зависят от объемов производства и потому их называют переменными. Калькуляция частичных затрат включает в себя только производственные расходы, связанные с выпуском калькулируемого продукта. Часть затрат, которые имеют косвенный характер, относятся ко всей продукции. Такого рода затраты возмещаются из общей суммы выручки. Следовательно, отличительной чертой метода учета частичных затрат является разграничение затрат на включаемые в себестоимость и возмещаемые из выручки от реализации продукции. В зарубежной практике этот вариант учета называется «директ-костинг».

На практике рассмотренные выше системы управленческого учета используются в различных сочетаниях, что позволяет говорить о существовании различных вариантов учета затрат и калькулирования. Возможен также синтез двух систем - «директ-костинга» со «стандарт-костом», следствием которого является вариант под названием «директ-стандарт».

Новым направлением для западного и отечественного учета является создание системы «АВ-костинг». «АВ-костинг» - это калькуляционная система, в которой в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов рассматриваются операции.

АВС используется для реинженеринга бизнес-процессов в качестве информационной основы управления в гибких организационных структурах, а также управленческих решений, для которых нужна информация о максимально точной себестоимости продукции.

«АВ-костинг» применяется в первую очередь на многономенклатурных производствах с высоким удельным весом косвенных накладных расходов на предприятиях с гибкой (адаптивной) формой организации управления. «АВ-костинг» применяется в сочетании с методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, взятыми из разных уровней

В настоящее время в России данный подход находится на стадии теоретических разработок, тогда как за рубежом он используется рядом предприятий на практике.

Управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он предоставляет информацию для принятия управленческих решений.

2. Современный этап развития управленческого учета
2.1 Управленческий учет как основа для принятия управленческих решений

Основу рыночной экономики государства составляют хозяйственные организации разных форм собственности, использующие экономические ресурсы для осуществления коммерческой деятельности. Она представляет собой сложный комбинационный процесс по производству и реализации товаров и услуг, в котором участвует труд, земля, капитал. Каждый из перечисленных компонентов может быть представлен как затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельностью. Все основные процессы производственно хозяйственной деятельности предприятия: снабжение, производство, сбыт и координирующая их функция управления - непосредственно связаны с расходованием трудовых, материальных, финансовых ресурсов. Эти расходы могут считаться оправданными, если в результате их осуществления получены доходы, превышающие производственные затраты. По существу, управлением предприятия - это комбинирование различных производственных и непроизводственные факторов, конечной целью которого является получение прибыли, т.е. превышение доходов над расходами.

Система управления любой организацией охватывает разнообразные элементы, среди которых можно выделить следующие блоки, связанные с управленческим учетом (Приложение Б).

Планирование определяет направления и содержание деятельности организации; учет обеспечивает сбор, систематизацию и обобщение данных необходимых для управления; в процессе анализа производится первичная обработка экономических данных, нацеленная на принятие необходимых решений.

Реализация функций управленческого учета и контроля осуществляется на основе использования управляющими всех уровней специально подготовленной информации. Обычно система управленческого учета функционирует в рамках существующих организационных структур предприятия: линейно-функциональной, дивизиональной или матричной.

При линейно-функциональной структуре управления управленческий учет и контроль организуется по вертикали, когда вышестоящий управляющий контролирует деятельность ниже стоящего менеджера. Такая система управления существует на большинстве наших предприятий. Ее достоинство состоит в сравнительном обозримости результатов управленческой деятельности, коллективной ответственности за принимаемые решения. Недостатком данной системы является необходимость согласования важнейших решений с более с высоким руководством.

В условиях дивизиональной структуры менеджер внутризаводского подразделения (центра затрат, прибыли, инвестиций) осуществляет контроль текущей деятельности своего дивизиона на основе данных управленческого учета.

Управленческий учет в рамках дивизиональной структуры замыкается в основном на внутрифирменных подразделениях и подготовке специализированной информации для стратегического менеджмента. Достоинством такой системы управления является ее существенно большая демократичность и ответственность за принимаемые решения.

При матричной структуре управления функциональные подразделения наделяются максимальными правами и ответственностью.

Конечные производственные и сбытовые подразделения вступают в качестве центров прибыли, функциональные отделы и промежуточные производственные подразделения рассматриваются как центры затрат, а каждый проект капитальных вложений учитывается как центр инвестиций. Менеджеры соответствующих подразделений осуществляют контроль издержек и качества выполняемых работ, эффективность использования трудовых, материальных и денежных ресурсов, контролируют расходы на содержание собственных отделов.

Управленческий учет - это один из видов информационного обслуживания структурных подразделений предприятия в процессе управления и принятия важных управленческих решений.

В совокупности он включает подготовку, интерпретацию, обобщение, оформление, передачу информации для ее использования управленческим персоналом предприятия.

К бухгалтерской управленческой информации подготовленной для использования руководством, предъявляются иные требования, нежели для информации предназначенной для внешних пользователей, т.к. в управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (слухи, результаты социологических опросов и т.д.), так и количественной, которая в свою очередь делится на учетную и неучетную.

К информации управленческого учета предъявляются следующие требования: адресность; оперативность; достаточность; аналитичность; гибкость и инициативность; полезность; достаточная экономичность.

Как правило, информация управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты.

Составной частью управленческого учета в условиях интеграции, обработки экономической информации является управленческий анализ. С его помощью учетная информация преобразуется в совокупность показателей и выходных форм для принятия конкретных управленческих решений.

Подготовка информации для управления состоит в определении необходимых для решения управленческих задач показателей, подборе данных для их формирования. Состав показателей могут быть не однородными даже для одинаковых или похожих задач управления, поскольку условия их решения как правило различны.

Интерпретация информации включает ее толкование, анализ возможностей применения для принятия тех или иных управленческих решений и достижения поставленной цели. Затем следует процесс обобщения информации. Он требует определенной методики группировки соответствующих данных, разработки форм регистров и программ автоматической обработки, с помощью которых осуществляется обобщение и достижение результатов.

Возможные различные варианты передачи информации и ее использования управленческим персоналом. В нашей стране и за рубежом наиболее распространена практика получения данных управленческого учета на экране дисплея и в печатном виде с помощью профессионального компьютера, находящегося в их распоряжении.

Данные управленческого учета нужны в первую очередь тем, кто распоряжается тратой ресурсов или сам осуществляет эти траты. Поэтому одним из признаков учета для управления является ориентация на группировку затрат и результатов деятельности по внутризаводским, внутрифирменным подразделениям предприятия.

Руководители низовых подразделений, зная затраты и результаты своей деятельности, могут осуществлять ее с минимальными расходами, а следовательно, с максимальной эффективностью. В результате повышается ответственность за экономичность производственно-хозяйственной деятельности.
2.2 Особенности организации управленческого учета в ОАО «Ковылкинский Электромеханический завод» (КЭМЗ)

Ковылкинский электромеханический завод создан в декабре 1962 году и являлся одним из филиалов Лианозовского электромеханического завода. Как открытое акционерное общество, «КЭМЗ» зарегистрирован 28 июня 1994 года, распоряжением главы Ковылкинской администрации - регистрационный № 97.

Предприятие взаимодействует с Российским Агентством по системам управления (РАСУ).

Предприятие входит в ЗАО НПЦ «Утес-Радар» и Ассоциацию производителей автономных энергетических систем (АПАЭС).

Основными клиентами являются: ФГУП «Лианозовский электромеханический завод» г. Москва, ЗАО НТЦ «РАСЭЛ» г. Москва, ЗАО САТИС-ТЛ-94» г. Москва, ОАО «ГАЗКОМ» г. Москва, Особое конструкторское бюро Московского энергетического института, ГНПП «Автоматизация телевидения и связи» г. Москва, с которыми имеются договора о совместной деятельное I и, ОАО «Самарский завод «Электрощит», АББ-Реле Чебоксары и другие предприятия работающие в отраслях энергетики, связи и авиации.

ОАО «КЭМЗ» сегодня является современным высокомеханизированным предприятием имеющее все виды производства необходимые для изготовления электронных, электротехнических и механических компонентов сложных систем: кузнечно-прессовое производство, металлообрабатывающие цеха, участки гальванического покрытия, монтажно-сборочные цеха, современное контрольно-испытательное оборудование, опытное и инструментальное производство, металлозаготовительный участок. Цеха завода оснащены современным оборудованием, в т.ч. и станками ЧПУ, которое существенно повысило качество выпускаемой продукции. Уделяя самое большое внимание контролю качества выпускаемой продукции, завод располагает всем необходимым оборудованием для проверки и испытания аппаратуры, в том числе в экстремальных условиях работы.

В настоящее время ОАО «КЭМЗ» освоено и изготовляются электростанции различной мощностью, антенные системы, радиотехнические изделия, волноводы и волноводные узлы спутникового телевидения и космической связи, несколько видов устройств для энергетиков: устройство комплектного питания (УКП-КМ); стабилизированный источник питания (УПНС-М);  устройство управления и распределения (ПР); ящики управления ассинхронными двигателями, а также КУНГи (кузова) различного назначения.

Организация управленческого (в том числе производственного) учета - внутреннее дело. Администрация организации сама решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности, каким образом вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Многообразие организаций, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учета.

Основные факторы, влияющие на выбор подсистемы управленческого учета, и основные признаки классификации этих подсистем, а также их структуры представлены на рисунке 2.2 (Приложение В).

Как и на многих российских предприятиях, в ОАО «КЭМЗ», организована интегрированная система учета, т.е. используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. Аналогично в систему финансового учета передается информация о конечных остатках незавершенного производства, о финансовом результате от основной деятельности.

Передача данных от одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет.

Перед началом работы по внедрениюм интегрированной системы в ОАО «КЭМЗ» было проведено исследование состояния учета на предприятии, результаты которого сводились к следующему:

- бухгалтерская служба занималась налоговым учетом, и основной ее задачей была сдача отчетов в налоговую службу и во внебюджетные фонды;

- отсутствовала продуманная система документооборота между бухгалтерией и подразделениями;

- руководство предприятия получало информацию путем личного наблюдения и на основе подаваемых руководителями подразделений отчетов и справок о произведенных расходах, а также в результате оперативных проверок на производственные площадки предприятия;

- управленческие решения принимались на основании разобщенной и часто противоречивой информации, основанной на субъективном мнении руководства, т.е. без предварительного анализа;

- бухгалтерский учет на предприятиях велся вручную по журнально-ордерной системе;

- при принятии инвестиционных решений со стороны руководства предприятия нерационально использовались ресурсы предприятий из-за отсутствия необходимой оперативной информации;

- выявлен дефицит средств у одного из подразделений, тогда как остальные имели их излишек;

- бухгалтеры подчинялись непосредственно руководителям своих подразделений, в результате чего каждый из них вел бухгалтерский учет, не принимая во внимание интересы предприятия в целом;

- в подразделениях предприятия отсутствовала система текущего финансового и централизованного налогового планирования в рамках всего предприятия, что приводило к выплате больших налогов в бюджет.

Таким образом, основной целью разработки, создания и внедрения интегрированной системы учета в ОАО «КЭМЗ» являлось обеспечение руководства предприятия полной, достоверной, оперативной информацией для анализа и принятия грамотных управленческих решений. Кроме того, необходимо было устранить выявленные недостатки в постановке и организации бухгалтерского учета на предприятии.

Разработчики системы интегрированного учета при решении поставленных задач руководствовались такими основными принципами, как:

- унификация применяемых финансовых схем деятельности предприятия;

- обеспечение достоверности и оперативности учета;

- превышение эффекта от внедрения системы интегрированного учета над затратами на ее разработку, внедрение и содержание.

В процессе разработки системы решались следующие задачи:

1) создание централизованной управленческой структуры бухгалтерской службы;

2) организация документооборота для сбора оперативной управленческой информации;

3) автоматизация системы учета;

4) обеспечение сохранности и конфиденциальности управленческой информации;

5) создание системы отчетности, удобной для принятия управленческих решений;

6) интеграция бухгалтерского финансового и управленческого учета.

Для решения первой задачи была предложена организационная структура бухгалтерской службы предприятия, представленная на рис. 2.3.





Рисунок 2.3 – Организационная структура бухгалтерской службы предприятия

В новой структуре заложено двойное подчинение бухгалтеров подразделений: руководителю предприятия по внутреннему распорядку и директору бухгалтерской службы предприятия по методологии финансового и организации управленческого учета. При этом директор бухгалтерской службы и его заместитель должны проверять и нести ответственность за состояние финансового и управленческого учета и отчетности, составляемой главными бухгалтерами предприятий.

Создание на ОАО «КЭМЗ» интегрированной системы финансового и управленческого учета предполагает, прежде всего разработку плана счетов. Система кодировки счетов финансового учета принята на основании действующего плана счетов, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

Система кодировки счетов, используемых в управленческом учете, рассмотрим  на примере счетов 01 «Основные средства» и 51 «Расчетный счет». В управленческом учете предприятия они имеют следующий вид: 01*1, 51*2, что означает:

01,51 - название счета (в данном случае - «Основные средства», «Расчетный счет»);

* - счет принадлежит системе управленческого учета;

1  - счет ведется в долларах США;

2  - счет ведется в рублях.

Для ведения учета принимаются следующие допущения:

- учет начисления налогов, отчислений во внебюджетные фонды и расчетов по социальному страхованию ведется только в финансовом учете с использованием балансовых счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В управление учете налоги учитываются как затраты по моменту их перечисления в бюджет на счетах учета затрат с использованием расширенного аналитического учета. Например, счет 26* 1.007 - «Расходы по выплате налогов в бюджет и другим обязательным платежам»;

-при использовании схем оптимизации налогов (например, работа со страховой компанией по страхованию работников с дальнейшей выплатой им страховых сумм) в финансовом учете данные операции отражаются на счетах в соответствии с действующим законодательством, а в управленческом учете учитываются на счетах расчетов с дебиторами-кредиторами и на счетах расчетов с персоналом;

- расширенный аналитический учет по счетам продаж, учета затрат и издержек и т.д. ведется только на счетах управленческого учета;

- при расчете себестоимости выпущенной продукции в финансовом учете на счета учета затрат по производству относятся только те расходы, которые согласно действующему законодательству разрешено относить на счета учета затрат. В управленческом учете себестоимость формируется согласно методике, принятой на предприятии, и отражается на конкретных счетах расходов на производство и в валюте, удобной руководству.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые предприятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленческого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затрат. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача  от внедрения систем учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на внедрение может быть достаточно продолжительным.

Понимая важность проблем, решаемых управленческим учетом, ОАО «КЭМЗ» уже в течении трех последних лет весьма результативно самостоятельно организуют целостную, высокоэффективную систему интегрированного управленческого учета. И нет никаких сомнений, что данное мероприятие уже через 1-2 года, когда в практике работы предприятия, будут анализированы, уточнены, и обработаны все нюансы управленческого учета по интегрированной схеме, даст свои высокие положительные результаты.

3. Перспективы развития управленческого учета

3.1 Применение компьютерных технологий в области управленческого учета в ОАО «Ковылкинский Электромеханический завод»

Внедрение интегрированной системы управленческого учета  на ОАО «КЭМЗ» не могло быть осуществлено без применения компьютерных технологий.

При подборе соответствующей целям предприятия программного обеспечения предполагалось следующее:

- осуществить интеграцию систем финансового и управленческого учета на уровне применяемого программного продукта с использованием параллельных планов счетов;

- определить в качестве основных периодических отчетных форм управленческого учета баланс холдинга, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала;

- установить каждому менеджеру персональный компьютер для оперативного получения и обработки управленческой информации непосредственно из системы комплексной автоматизации бухгалтерского учета предприятия, что позволит отказаться от подготовки бумажных отчетов и больших трудозатрат по их обработке;

- ввести систему финансового планирования с использованием бюджетов по предприятиям холдинга.

Кроме того, было принято решение установить в головном офисе предприятия и в подразделениях компьютерные сети с использованием сервера (рис.3.1).

Специфика работы ОАО «КЭМЗ» ставит перед управленческим персоналом задачу оценки себестоимости на основе использования нормативного метода, причем в обязательном порядке его результаты необходимо оперативно пересчитывать при всех изменениях рыночной конъюнктуры. Решение такой трудоемкой задачи стало возможным благодаря внедрению на ОАО «КЭМЗ» комплексной автоматизированной системы управления, реализованной на платформе «1С: Предприятие», разработанной компанией «Институт типовых решений - Производство».

Рисунок 3.1 Техническое решение автоматизации бухгалтерского учета

Отличительными особенностями данного комплекса является следующее:

- для учета всех фактических затрат ведется полная номенклатура документов;

- поддерживаются функции учета неисправимого брака, передача собственных материалов в переработку;

-ведется автоматический расчет и распределение отклонений в стоимости материальных ценностей в составе себестоимости продукции возвратных отходов и попутных товаров;

- ведется полный расчет потребления ресурсов на внутренние нужды предприятия.

Заслуживает внимания и такая важная деталь, как способность отслеживать динамику стоимости ресурсов и автоматически производить пересчет прямой себестоимости буквально на каждый день. Такой оперативный контроль отклонений дает возможность корректировки планов выпуска продукции. Таким образом, менеджеры получают необходимые им аналитические данные без привлечения бухгалтерских информационных баз. В конечном итоге, это позволяет менеджерам, занятым оперативным управлением, вести управленческий учет самостоятельно, без проблем для работников бухгалтерии, так как необходимость в подаче сводок и отчетов производственного учета с их стороны отпадает сама собой.

Для управленческого учета ОАО «КЭМЗ» автоматизация обработки экономической информации имеет большое значение и позволяет: оптимизировать учетную политику; организовать правильный учет материально-производственных запасов, товаров и товарно-материальных ценностей; проконтролировать формирование затрат, приход и расход товарно-материальных ценностей.

Автоматизированные системы управления позволяют обрабатывать учетную информацию и в дальнейшем, на основании полученных данных руководство имеет возможность:

- корректировать плановые показатели;

- провести анализ хозяйственной деятельности предприятия;

-     принять эффективное управленческое решение.

В условиях автоматизированных систем управления для менеджеров важно иметь определенный уровень информационной культуры, а именно - целенаправленно работать с экономической информацией с целью ее дальнейшего использования в работе. ОАО «КЭМЗ» ежегодно выделяет большие средства на повышение информационной культуры своего персонала. Целью обучения является: повышения квалификации менеджеров; приобретения ими конкретных навыков по использованию современных технических устройств, умения эффективно использовать информационные технологии, умении систематизировать информацию, обобщать полученные данные с целью выработки самого рационального и эффективного управленческого решения.
3.2 Внедрение перспективных систем учета затрат в ОАО «Ковылкинский Электромеханический завод»

В современных условиях деятельность ОАО «КЭМЗ» должна быть ориентирована прежде всего на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает внедрение передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах. В связи с этим для руководства ОАО «КЭМЗ» особый интерес представляют методы управления производством по системе JIT («jist-in-time»,т.е. «точно в срок») и по системе ABC(Activiti Based Costing), которые широко развиты в европейских странах.

Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывнопоточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, которое затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Система JIT предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, практическую ликвидацию незавершенного производства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов и выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже часам. При этом упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. Применение принципов JIT упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.

Потенциальные преимущества системы JIT многочисленны.

Во-первых, ее применение приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений капитала в товарно-материальные запасы. Поскольку при этой системе требуется иметь в наличии для немедленного использования минимальное количество материалов, то существенно снижается общий уровень запасов.

Во-вторых, в условиях применения системы JIT надежность выполнения заказа намного возрастает, так как значительно меньше времени отводится на закупку и хранение материалов. Сокращение цикла выполнения заказа также способствует существенному уменьшению потребности в резервном запасе, который представляет собой дополнительные учетные единицы запасов, сохраняемые во избежание возможного дефицита.

В-третьих, при применении этой системы отмечается улучшение качества производства. Когда заказанное количество продукции невелико, источник проблем с качеством легко выявляется и коррективы вносятся немедленно.

К другим преимуществам системы JIT можно отнести:

- уменьшение капитальных затрат на содержание складских помещений;

- снижение риска морального устарения запасов;

- снижение потерь от брака и уменьшение затрат на переделку;

- уменьшение объема документации;

- снижение затрат на основные производственные материалы за счет повышения их качества.

При этой системе происходит преобразование производственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей менеджеров в принятии эффективных управленческих решений о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности.

Многие современные аналитики, считают, что система никогда не будет широко применяться в практике работы отечественных предприятий.

«Activity Based Costing» (или АВС) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях различного профиля. В буквальном смысле этот метод означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных (Absorption Costing) и переменных расходов (Direct Costing). Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая таким образом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуществления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение «директ- костинга» эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии должны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут неизбежно искажены: заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода АВС, согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения АВС является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: штучная работа, пакетная работа, продуктовая работа. Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа, производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, - затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ - общехозяйственные работы. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Для достижения оптимального анализа классифицируются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. Такое распределение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах. Однако простоты подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС рабочая операция должна иметь индекс- измеритель выходного результата - «кост-драйвер».

Второй этап применения АВС заключается в расчете «кост-драйверов» и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге получаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена для производства продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий практического применения методики АВС.

Применение данной системы  в ОАО «КЭМЗ» представляется более возможной, так как, особенности производства предприятия отвечают основным условиям применения данной системы (прямые затраты предприятия составляют большую часть расходов; предприятие выпускает узкий перечень продукции.

Осуществление корпоративной стратегии позволит предприятию достигать желаемые цели. Цели организации достигаются в результате выполнения ее работ. В конечном счете, применение АВС в ОАО «КЭМЗ» позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.

Заключение

Переход экономики страны на рыночные отношения требует эффективного ведения хозяйства, активного и последовательного внедрения достижений информационных технологий, всего нового и прогрессивного. В этих условиях неизмеримо возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку требуется не только соизмерять производственные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в производственную коммерческую и финансовую деятельность организаций и предприятий.

Современный бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления организацией. Он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности производства и быть «языком бизнеса». Для удовлетворения перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора и обработки, и отражение информации. В экономике развитых стран и в нашей стране проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовую и управленческую.

Управленческий учет - это система учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.

Некоторые элементы системы управленческого учета нашли применение в теории и практике отечественного учета. В отечественной практике были и есть: учет по видам затрат (различных группировках; по центрам затрат; по центрам ответственности; по объектам калькулирования); нормативный учет; система внутреннего хозяйственного расчета; система анализа, планирования и контроля.

Другое дело - эффективность совокупного функционирования элементов системы как целого в достижении единой цели. Здесь можно сказать, что в условиях рыночных отношений происходит объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета, что было не так эффективно в условиях централизованно управляющейся экономики.

Новыми для нас являются и некоторые элементы систем управления, например, «директ-костинг», его учетные, аналитические и управленческие возможности.

Таким образом, одна из предпосылок становления российского управленческого учета - изучение, освоение, переосмысление богатого наследия отечественной учетно-аналитической и экономической школы, с одной стороны, и изучение, разумное применение и освоение западных теорий и методов управления - с другой.

Другая основная предпосылка становления управленческого учета - законодательные акты РФ, дающие возможность реальной организации управленческого учета в современных условиях. В России существует база для становления и развития управленческого учета в основном в виде отдельных положений нормативных актов Минфина России. Тормозит это развитие действующее налоговое законодательство.

Нельзя ограничивать рассмотренные проблемы управленческого учета только бухгалтерским учетом. Проблема значительно шире: в управленческом учете используются элементы таких дисциплин, как экономический анализ, контроль, планирование и управление на предприятии,  экономика предприятия, математические методы, статистика. Учитывая все это и все ранее сказанное, можно сделать вывод: речь идет об адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике (учета в широком смысле как основы управления), а не в проблемах внедрения западного учета как чего-то доселе невиданного.

Разумное сочетание старого и нового, своего и чужого - ключ к эффективному управлению современным предприятием.

Управленческий учет по своему содержанию ориентирован на будущее. Это учет для плана, для принятия решений. Одновременно - это учет обстоятельств, которые возможно изменятся в течение планируемого периода. Таким образом, становление и развитие управленческого учета должно осуществляться с ориентацией не только на удовлетворение потребностей текущего дня, оперативного управления производством, но и с учетом к ближайшей и более отдаленной перспективе.

Основные факторы, которые определяют тенденции развития управленческого учета в нашей стране, являются углубление рыночных процессов и их законодательное закрепление.

Обобщение западного и отечественного опыта хозяйствования, позволяет сделать вывод о том, что управленческий учет в настоящее время позволяет наиболее удачно реализовать функции учета, планирования, контроля, регулирования себестоимости продукции - одного из важнейших показателей деятельности организации. Кроме того, управленческий учет стали использовать в оптимизации расходов, прибыли, капитальных вложений и ряда других показателей. Причем выше указанные показатели формируются в управленческом учете не только в целом по предприятию, но и по ее структурным подразделениям, другим центрам затрат, отдельным службам.
Список использованных источников

1.             Бакаев А.С. Основные направления развития бухгалтерского учета в России / Бухгалтерский учет, 3, 2002, 3-6 с.

2.             Бакаев А.С. Бухгалтерский учет в России: основные направления развития / Финансовая газета, № 3, 2001, 6-7с.

3.             Валебникова Н.В., Василевич И.П. Современные тенденции управленческого учета / Бухгалтерский учет, № 18, 2000, 53-58с.

4.             Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для студентов вузов обуч-ся по экон. специальностям / М.А.Вахрушина. -3-е изд., доп. и пер. -М.: Омега-Л, 2004. - 576с.

5.             Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М., Аудит, 1994. - 733с.

6.             Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. Учебн.пособие для вузов (перев. с англ. под ред. Н.Д.Эриашвилли. - 3-е изд. перераб. и доп. - М.: Аудит; ЮНИТИ; 1998. - 783с.

7.             Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Современные тенденции развития управленческого учета / Бухгалтерский учет, № 12, 1996, 34-35с.

8.             Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. -М.: Экономистъ, 2003. -618с.

9.             Каверина О.Д. Проблемы и перспективы развития управленческого учета. - Саранск: Изд-во Морд.университета, 2001. -156с.

10.        Карпова Г.П. Учет производства как начальный этап управленческого учета / Бухгалтерский учет, № 20, 2000, 56-57с.

11.        Керимов В.Э. Управленческий учет: Учеб-к. - М.: Издательско-книготорговый центр "Маркетинг", 2001. - 268с.

12.        Керимов В.Э. Об организации управленческого учета / Бухгалтерский учет, № 14, 2003, 44-45с.

13.        Кондраков М.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учеб. пособие. -М.: ИНФРА-М, 2003. -368с.

14.        Корнерен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Перев. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. -М.: Финансы и статистика, 1995. -416с.

15.        Николаева О.Е., Шишкова Г.В. Управленческий учет. Изд-е 3-е перераб. и доп. - М.: Эдиториал УРСС, 2002. -320с.

16.        Николаева С.А. Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике / Бухгалтерский учет, № 1, 1996, 16-21с.

17.        Николаева С.А. Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике / Бухгалтерский учет, № 1, 1996, 47-50с.

18.        Николаева С.А. Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике / Бухгалтерский учет, № 3, 1996, 47-51с.

19.        Николаева С.А. Управленческий учет: реальность и тенденции развития / Финансовая газета, № 34, 1993, 12-14с.

20.        Орлов М.П., Крейнина Е.В. О концепции бухгалтерского учета / Бухгалтерский учет, № 3, 1998, 85-88с.

21.        Палий В.Ф. Управленческий учет - система внутренней информации / Бухгалтерский учет, № 2, 2003, 57-59с.

22.        Пашигорова Г.И., Савченко О.С. Цели и задачи управленческого учета / Бухгалтерский учет, № 19, 2000, 63-65с.

23.        Пизенгольц М.З.   О   содержании управленческого учета / Бухгалтерский учет, № 19, 2000, 60-62с.

24.        Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? / Бухгалтерский учет, № 18, 2000, 50-52с.

25.        Соколов Я.В. Управленческий учет: как его   понимать /   Бухгалтерский   учет, № 7, 2003, 53-55с.

26.        Соколов Я.В. Бухгалтерский учет:: от истоков до наших дней. Учебное пособие для вузов. -М.: АУДИТ, ЮНИТИ, 1996. -638с.

27.        Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1991. -400с.

28.        Соловьев О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. -М.: НД ФБК-ПРЕСС, 2003. -328с.

29.        Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. -М.: Финансы и статистика, 1991. -160с.

30.        Улина Г. Становление и развитие управленческого учета / Финансовый бизнес, № 18, 2000, 50-59с.

31.        Шишкова Т.В. Управленческий и финансовый учет: сравнительный аспект Бухгалтерский учет, № 3, 1996, 52-56с.

32.        Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А.Д.Шеремета. -2-е изд., испр. -М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. - 512с.

33.        Шевченко И.Г. Управленческий учет. - М.: ЗАО «Бизнес-школа», «Интер-синтез», 2001. -112с.

34.        Шнейдман Л.З. Учет в России: проблемы и перспективы реформирования / Бухгалтерский учет, № 11, 1996, 3-6с.

35.        Яругова А. Управленческий учет: опыт экономически развитых стран / Перевод с польск. -М.: Финансы и статистика, 1991. -240с.
ПРИЛОЖЕНИЕ А




Рисунок 1.1 – Структура системы управленческого учета
ПРИЛОЖЕНИЕ Б




       
Рисунок .  – Взаимосвязь управленческого учета
ПРИЛОЖЕНИЕ В

Структура управленческого учета

Учет полной себестоимости

Рисунок 2.2 – Основные факторы выбора подсистемы управленческого учета и признаки классификации этих подсистем