На правах рукописи

ЧАЙКОВСКАЯ ЛЮБОВЬ АЛЕКСАНДРОВНА

Современные концепции бухгалтерского учета (теория и методология)
08.00.12 –  Бухгалтерский учет, статистика


АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук


Москва – 2007

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита  ГОУ ВПО  «Российская  Экономическая Академия им. Г. В. Плеханова».
Научный консультант:         доктор экономических наук, профессор Петрова Валентина Ивановна
Официальные оппоненты:  доктор экономических наук, профессор

                                                       Палий Виталий Федорович

                                                

                                                    доктор экономических наук, профессор

                                                    Подольский Владимир Исакович

                                                    доктор экономических наук, профессор

                                                    Комиссарова Ирина Петровна                                                   

                                                

Ведущая организация:  Московский Государственный университет

                                            им. М.В. Ломоносова
Защита диссертации состоится «20» декабря 2007 года в 14 час. на заседании диссертационного совета Д 212.196.06 при ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова» по адресу: 115998, Москва, Стремянный пер, д.36, корпус 3, ауд. _____.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российская Экономическая Академия им. Г. В. Плеханова»

Автореферат разослан «__» _______________2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент                                         Исарова Н.С.                                            

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В настоящее время направлениями совершенствования бухгалтерского учета следует признать развитие последовательных теоретических и методологических концепций, с помощью которых возможно оценить уже устоявшиеся и недавно возникшие новые учетные представления и разработать на этой основе нормативно – правовое и методическое обеспечение учетного процесса.

Перспектива развития бухгалтерского учета  базируется на тенденциях приближения к принципам и требованиям, закрепленным в международных стандартах финансовой отчетности. Процессы реформирования учета в России привели к некоторой трансформации основ бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете закрепились качественные институциональные изменения, которые в ближайшей перспективе могут оказать заметное влияние на условия и эффективность его ведения.

Посредством формирования и осуществления определенных концепций реализуется теория и методология бухгалтерского учета. Концепции бухгалтерского учета представляют собой конструктивные элементы учетной системы, предполагающие выстраивание их в эволюционном разрезе в строго определенном порядке. Осмысление взглядов на  формирование методологии бухгалтерского учета приводит к пониманию необходимости разработки учетной теории, в основу которой целесообразно заложить институциональный подход, который  аккумулирует достаточно большой объем информации о функционировании различных институтов и о результатах перспективных научных разработок в смежных с бухгалтерским учетом областях. При этом в определенном порядке должны соблюдаться иерархия и взаимосвязь концептуальных решений на разных уровнях учетного процесса.


Выполнение работы предполагает конкретизацию и определение основных теоретических и методологических концепций в рамках Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.  В качестве ключевой концепции предлагается применение  институциональной концепции бухгалтерского учета, отражающей эволюцию этапов его развития, изменчивость определяющих это развитие  парадигм и нацеленность на удовлетворение совокупности потребностей пользователей бухгалтерской информации. В основу обозначенной концепции должны быть положены не только представления об объективной реальности и необходимости перехода на Международные стандарты учета  и отчетности, но и понимание  сопряженности системы бухгалтерского учета с интересами пользователей информации,  определяющих ее содержание. Целостность формирования концептуальной линии в рамках разрабатываемой теории и методологии бухгалтерского учета представляется как институциональная модель бухгалтерского учета.

Возросшая теоретическая и практическая значимость проблемы развития бухгалтерского учета, отсутствие соответствующей  теории, единой методологии комплексного исследования и дискуссионность многих моментов обусловили выбор темы, цель и задачи исследования.

Современный период развития экономики России закономерно стимулирует обращение к историческим истокам бухгалтерского учета, его институциональным основам, создает благоприятную среду проведения исследований по проблемам становления и развития институциональных систем, в том числе и института бухгалтерского учета.

Исходя из необходимости построения институциональной модели анализа бухгалтерского учета в условиях интенсивного развития предпринимательства в нашей стране, можно говорить об актуальности исследования условий, обеспечивающих успешность функционирования системы учета, адекватно отражающей состояние бизнеса в России.

Анализ взаимодействия института бухгалтерского учета с одной стороны, и смежных институтов (права, налогообложения, аудита и др.) с другой, позволяет определиться в несовпадении  (а нередко, и в существенном расхождении) интересов, которые стремятся реализовать эти  институты. В подобном  аспекте в бухгалтерском учете  исследования еще не проводились, а практическая востребованность в создании современной концепции бухгалтерского учета на основании   институционального подхода, на наш взгляд, весьма значительна. Все сказанное позволяет утверждать об актуальности выбранной темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Изучение научно-экономической литературы показало что, комплекс проблем, связанных с институциональными факторами, оказывающими влияние на содержание и структуру бухгалтерского учета,  является новым и  практически не  исследованным направлением в экономической науке.

Несмотря на то, что в последнее время сделаны определенные шаги в этом направлении, большинство работ в области концептуальных исследований бухгалтерского учета  посвящено изучению зарубежного опыта и довольно непоследовательного перемещения действующих принятых мировым бухгалтерским сообществом учетных  принципов на почву российского бухгалтерского учета. По существу анализ теоретических проблем  института бухгалтерского учета, разработка его понятий, принципов, функций и направлений развития в период формирования российской концепции бухгалтерского учета в условиях становления рыночной экономики практически отсутствует.

Большой вклад в развитие теории, методологии и практики бухгалтерского учета внесли российские ученые: Бакаев А.С., Безруких П.С., Видяпин В.И., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Соколов  Я. В., Шеремет А.Д., Новодворский В.Д., Хорин А.Н., Петрова В.И., Панков В.В.  Подольский В.И., Гетьман В.Г., Кондраков Н.П., Шнейдман Л.З., Куттер М.И., Мизиковский Е.А., и др. Проблематика   институционализма наиболее удачно изложена в работах  известных российских исследователей: В.С.Антонова, В.П. Гутника, Т.Г. Долгопятова,  Р.И. Капелюшника, Я.И. Кузьминова, Р.М. Нурева, А.Н. Олейника, В.С. Панькова, В.П., Тамбовцева, А.Е. Шаститко,  А.А. Яковлева и др.

Многие проблемы, связанные с институциональными теориями  достаточно обстоятельно исследованы в зарубежной литературе, в трудах таких авторов, как:  А. Алчиан, Д.Белл, Ф.Беш, Дж. Бьюкенен, Дж. Гелбрейт, Г. Десец, М.Ж. Денсен, Г. Колабрези, Д. Коттер, Р.Х. Коуз, У. Меклин, К. Менгер,  В. Ойкен, М.Олсон, Р.Познер, М.Уильямсон, М.Портер, Р.Рихтер, М. Тул, Г. Шмоллер, А. Щюллер.

Изучение зарубежной теории показало, что степень научной разработанности проблемы бухгалтерского учета западноевропейскими учеными существенно выше, чем в отечественной экономической  литературе. Исследования зарубежных авторов относятся преимущественно к условиям стабильной экономики, а в условиях российской нестабильно функционирующей экономики, где институциональный подход к изучению проблем бухгалтерского учета практически не осуществлялся,  необходимо более интенсивное использование данного опыта в этой области.

Цель исследования. Цель исследования заключается  в оценке состояния современного  бухгалтерского учета и в обосновании возможности и необходимости использования институционального подхода  при определении направлений   дальнейшего развития  учетной теории и методологии.

В соответствии с поставленной  целью исследования были поставлены следующие задачи:

·             определить содержание факторов и направлений развития  бухгалтерского учета, рассмотреть национальные приоритеты и найти исходные моменты в формировании институционального подхода к исследованию теории и методологии бухгалтерского учета;

• определить содержательные характеристики институциональной среды бухгалтерского учета и на ее основе исследовать   институты, взаимодействующие с бухгалтерским учетом и оказывающие на него влияние;

·              адаптировать методологию институционального анализа и синтеза к теоретико-практическому осмыслению процесса дальнейшего развития  бухгалтерского учета через выявление наиболее значимых институциональных факторов, оказывающих влияние на бухгалтерский учет;

·             разработать предложения по необходимой корректировке принятой в России Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности, обозначить возможные направления ее совершенствования;

·             рассмотреть основные направления и проблематику исследования в рамках новой институциональной теории, а также в предшествовавших ей концепциях исторической школы бухгалтерского учета;

·             определить направления развития  бухгалтерского учета, пути к исследованию теории и методологии бухгалтерского учета с учетом изменившихся требований пользователей информации;

·             раскрыть методы воздействия государства на институциональную структуру бухгалтерского учета  с целью ее реформирования;

·             теоретически обосновать и сформулировать современные концепции бухгалтерского учета, определить их сущность, сформулировать новые подходы к теории и методологии бухгалтерского учета для обеспечения  эффективности  его дальнейшего реформирования.

Объектом исследования является реальная система  бухгалтерского учета, которая определена в работе как система базовых понятий институциональной теории и методологии бухгалтерского учета.

Предметом исследования являются концепции развития  бухгалтерского учета фундаментальные положения учетной теории и методологии, и условия, которые традиционно формируют институциональную среду бухгалтерского учета (интересы, принципы, цели, функции, задачи).

В ходе исследования дана оценка задач, методов и результативности взаимодействия между собой  ряда  рыночных институтов, а также соответствующих изменений в бухгалтерском учете  в ответ на  эти взаимодействия. Бухгалтерский учет представляет собой систему, гораздо более широкую, чем принято считать сегодня, поскольку институциональная среда, в которой он осуществляется, во многом зависит  от многочисленных условий и факторов развития экономики и управления.

Теоретическая основа исследования базируется на фундаментальных учетных концепциях, гипотезах и подходах, представленных в классической и современной зарубежной и отечественной научной экономической литературе. В ходе исследования были использованы положения экономической теории, экономики, истории и философии науки, комплексного анализа, права, аудита, налогообложения  и использованы методы этих наук.

Рабочая гипотеза исследования может быть представлена в виде трех предположений.

Во-первых, использование институционального подхода в современном  исследовании теории и методологии бухгалтерского учета привносит в него значительный  эффект, обусловленный потенциалом междисциплинарности.

 Во-вторых, с помощью  базовых понятий  институциональной теории и методологии можно с высокой степенью логичности и упорядоченности рассмотреть процесс реформирования бухгалтерского учета в России.

В-третьих, признание возможности использования институционального подхода к исследованию бухгалтерского учета позволяет выделить многочисленные факторы и приоритетные направления, оказывающие непосредственное влияние на его дальнейшее развитие, построить современную модель бухгалтерского учета.

Методологической основой исследования является системный подход, диалектический метод познания и основные положения экономической теории, касающиеся бухгалтерского учета, а также концепции и гипотезы, представляемые в современных трудах отечественных и зарубежных экономистов, сопоставление теоретических положений институциональной теории  и реальной практики бухгалтерского учета на уровне организаций.

Информационной базой исследования послужили данные органов, регламентирующих ведение учета в Российской Федерации, издания Министерства Финансов РФ, факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати, материалы конференций, семинаров и практики по проблемам бухгалтерского учета.

Теоретическая значимость работы. Теоретико-методологические положения исследования представляют собой разработку теоретических и методологических подходов к процессу дальнейшего развития бухгалтерского учета  в России, нашедших свое отражение в применении сочетания принципов бухгалтерского учета и принципов институциональной теории. Результат проведенного теоретического исследования состоит в теоретической разработке современных концепций бухгалтерского учета с учетом институционального подхода с  целью повышения эффективности его функционирования в новой институциональной среде.

Теоретические выводы и практические рекомендации должны и могут быть использованы в процессе дальнейших теоретических исследований по данной проблематике при пересмотре стратегии  реформирования бухгалтерского учета, при подготовке учебников, учебных пособий, учебных программ. Отдельные положения диссертации могут быть использованы в учебных курсах подготовки бакалавров, магистров и профессиональной подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и аудита.

Научная новизна исследования заключается в обосновании необходимости использования институционального подхода к дальнейшему развитию  теории и методологии бухгалтерского учета   и  определяется теми концептуальными и методологическими решениями поставленных проблем и задач, которые обозначены в диссертации как современные концепции бухгалтерского учета.

 Постановка проблемы и предлагаемые методы ее решения, в том числе в сфере образования, в отечественной практике исследования проблем теории и методологии бухгалтерского учета рассматриваются впервые.

Новизна исследования состоит в нетрадиционном сочетании обычно не применяемых в бухгалтерском учете комплексе научных теорий и инструментов в соответствии с принципом их адекватности современным требованиям пользователей бухгалтерской информации. В диссертационной работе содержится новое решение важной научной проблемы, имеющей существенное значение для развития бухгалтерского учета в условиях реформирования российской экономики.

Элементы научной новизны  выражены в следующем:

1.           Произведено всестороннее  теоретическое обобщение различных научных подходов к решению проблемы дальнейшего развития бухгалтерского учета в условиях его реформирования,   дан анализ современного состояния и перспектив развития учета; 

2.           Раскрыт механизм  адаптации институционального подхода  к теоретико-методологическому  и практическому осмыслению направлений развития бухгалтерского учета и предложены базовые методологические и теоретические методы функционального взаимодополнения института бухгалтерского учета и смежных институтов в условиях их взаимодействия;

3.           Определена совокупность институциональных проблем и их причин, сдерживающих  процесс перехода отечественного учета  на международные стандарты и приоритеты совершенствования механизма нормативного регулирования бухгалтерского учета.

4.           Сформулированы основы нового научного направления в рамках бухгалтерского учета как науки, в основе которого лежит взаимодействие  разнообразных институциональных и  управленческих теорий при исследовании бухгалтерского учета;

5.           Даны рекомендации по дальнейшему развитию бухгалтерского учета,  и предложена методика взаимодействия его элементов на институциональной основе, способствующие принятию качественных управленческих решений;

6.           Уточнены основные принципы бухгалтерского учета, что позволило обосновать подход к формированию институциональной модели, показывающей  взаимодействие различных видов учета и соответствующей этим видам отчетности;

7.           Рекомендован механизм определения справедливой стоимости,  основанный на авторской парадигме сочетания инструментов бухгалтерского учета и институциональной теории и впервые предложена методика определения  справедливой стоимости активов на основе трех параметров ликвидности (L), риска (R), и доходности (r) актива.

8.           Разработаны рекомендации по выстраиванию стратегии бухгалтерского учета в рамках изменяющейся институциональной среды и государственной экономической политики, влияющей на институциональные факторы.

9.           Сформулировано положение о новой образовательной концепции  в области бухгалтерского учета,  которое  реализовано в разработанной модели интерактивных - учебно–тренинговых комплексов на базе современных информационных технологий.

Практическая значимость. Практическая значимость заключается в определении влияния внешней институциональной среды и отдельных, наиболее существенных институтов на стратегию бухгалтерского учета, а также в определении использования в учете влияния методов других институтов в интересах пользователей учетной информации.

Разработанная автором комплексная методология исследования бухгалтерского учета может быть рассмотрена как составная часть разработки новой учетной парадигмы.

Предлагаемая  методика по определению справедливой стоимости, в составе институциональной модели бухгалтерского учета, может  найти применение при  решении вопросов перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Разработанная автором институциональная концепция бухгалтерского учета может быть положена в основу разработки нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет.

Апробация результатов исследования. Главные положения диссертации и результаты проведенных исследований базируются на практическом внедрении разработанных рекомендаций и методик в Министерстве финансов РФ, Министерстве образования РФ, Институте профессиональных бухгалтеров России, в образовательном процессе РЭА им. Г. В. Плеханова, в коммерческих структурах.

Рекомендации по организации управленческого учета внедрены в соответствии с разработкой концепции в ряде компаний, входящих в состав торгового холдинга ООО «Риттер Джентльмен» и других коммерческих структур, а также использовались в ходе реализации образовательных проектов и учебных стандартов, разрабатываемых в рамках Учебно-методического объединения  по специальности «Бухгалтерский учет», что подтверждается справками о внедрении.

Основные результаты и положения исследования докладывались на научных и практических конференциях в Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова, в Финансовой академии при правительстве РФ, в МГУ им. Ломоносова М.В (2004 - 2007 гг.). 

Результаты исследования диссертационной работы используются в учебном процессе РЭА им. Г.В. Плеханова, при чтении лекций и проведении семинарских занятий по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет», Бухгалтерский (управленческий)  учет» «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерское дело», «Бухгалтерская  (финансовая) отчетность».  

Внедрение результатов исследования подтверждено справками.

Публикации. Диссертантом опубликовано 35 работ общим объемом 111,8 п.л.

Структура работы. Диссертационная работа отражает логику, порядок исследования и решения поставленных задач. Диссертация изложена на 420 страницах и состоит из введения, пяти глав, в которые включены 10 таблиц, 23 рисунка, заключения, библиографического списка литературы, содержащего 224 источника и  5 приложений.

Основные положения, выносимые на защиту
1. Теория и методология бухгалтерского учета как основные составляющие концепции его развития.

Бухгалтерский учет на сегодня обладает всеми атрибутами развитой науки – специфической предметной областью, понятийным аппаратом, организованным в теорию, набором  методов представления  данных, но, тем  не менее,  широта сферы интересов к информации, формируемой в  бухгалтерском учете, позволяет судить о необходимости пересмотра его научного статуса, содержания и структуры. 

В диссертационной работе бухгалтерский учет рассматривается как область согласование интересов государства и бизнеса в условиях глобализации мировой экономики. Исследование показало, что глобализация привела к тому, что многие аспекты бухгалтерского учета как научной дисциплины и практической  деятельности также приобрели международную окраску, при этом бухгалтерский учет еще не выведен на новый уровень методологии, используемой в мировой глобальной системе. Необходимо следовать  единым правилам ведения учета, исчисления финансовых результатов и составления отчетности, что обеспечит достаточную прозрачность отчетных данных, их понимание и однозначную интерпретацию в международном контексте.

Теория бухгалтерского учета как  совокупность многообразных концепций, объединяемых закономерностями и спецификой требований и целей пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете как множество направлений, течений и школ, объясняющих учетный процесс со своих методологических позиций.

Проведенное исследование показало, что современное состояние  теории бухгалтерского учета не отвечает требованиям его реформирования. Прежде всего, принятые Концепцией развития бухгалтерского учета  и отчетности в Российской Федерации задачи, не могут быть решены принятыми в теории методами. Современная теория бухгалтерского учета, по существу несмотря на достигнутые результаты, находится в определенном кризисе, выходом из которого является пересмотр целей, переформулировка подходов к изложению основных теоретических положений. Современная теория пока еще не сумела найти эффективные решения  насущных проблем бухгалтерского учета  в период его реформирования в связи с переходом на международные стандарты.

При разработке теории бухгалтерского учета практически не  учитывается информация новых сфер экономической жизни (фондовый рынок, страхование, инвестирование, банкротство и т.д.), не решена проблема согласования разнородных интересов пользователей бухгалтерской информации и состав таких пользователей. Существующие принципы бухгалтерского учета (допущения и требования),  к сожалению, не позволяют однозначно  отразить в учете результаты хозяйственной деятельности организации.

Проф. Палий В.Ф. отмечает, что уже исчерпаны традиционные подходы к определению бухгалтерского учета, путей его развития и возможности развития теории и методологии бухгалтерского учета в  новых социально – экономических условиях. «Структура бухгалтерского учета становится сдерживающим и экономически неоправданным для бизнеса фактором. Возникли серьезные сущностные и терминологические проблемы, связанные с новыми качественными характеристиками понятий: активы, пассивы, капитал, резервы, доходы,  расходы (новые свойства, тенденции, закономерности)»[1]

Сейчас встают задачи, не разрешимые старыми средствами и методами, так как появляются новые учетные объекты, к которым старые методы не могут быть приложены, условием решения обозначенной выше задачи становится разработка новых средств и методов. Одна из задач, таких задач рассматриваемых в работе, заключается в рассмотрении проблемы  построения знания о предмете бухгалтерского учета, или, иначе, описание этого предмета в некоторой форме, соответствующей современным требованиям. Предмет бухгалтерского  учета  в работе рассматривается как результат концептуализации, под которой понимается процесс формирования отдельной области познания при помощи понятийного аппарата. Различные авторы определяют предмет бухгалтерского учета по – разному. По  мнению проф. Я.В. Соколова относительно предмета бухгалтерского учета невозможно создать бесспорную дефиницию, которая отвечала бы периодическим нормам, т.к. она будет нести неточные, двусмысленные  и противоречивые положения.

В работе обосновывается, что определение предмета должно быть концептуальным и строиться на раскрытии смысла ключевого для данной науки понятия «система».

Бухгалтерский учет как науку определяет  не только наличие предмета, но и наличие метода в виде строго определенных процедур сбора и представления данных. При этом основной методологической базой для бухгалтерского учета, как и всех экономических наук, является экономическая теория.

Метод рассматривается в работе как  точка зрения на структуру и развитие бухгалтерского учета. В качестве обоснования рассматриваемой позиции использованы элементы методологического институционализма. При рассмотрении  влияния на развитие бухгалтерского учета институциональных факторов, ставится ряд исследовательских задач, в числе которых определение роли в организации сферы бухгалтерского учета, институциональные факторов, возможность институциональной организации бухгалтерского учета, определение  субъекта,  объекта, предмета и научного статуса бухгалтерского учета. При этом автор попытался раскрыть,  что представляют собой теоретические и методологические концепции: формы организации бухгалтерского учета, схемы, модели, методы познания или это все вместе взятое.

Раскрытие поставленных вопросов позволило выделить в основаниях известных бухгалтерских концепций отдельные позиции. В дискуссии с этими позициями сформулирована авторская точка зрения, заключающаяся в институциональном подходе к теории и методологии бухгалтерского учета.

Теория бухгалтерского учета представлена как знание, которое существует в форме логически связанных предположений, отражающих существенные, закономерные и необходимые связи объектов бухгалтерского учета и  привязана к модели, построенной на потребностях реальной учетной практики. Альтернативные учетные теории относятся к одному базису, но имеют разнотипные предметные поля.

Развитие теории бухгалтерского учета и совершенствование его метода исследования по существу один и тот же процесс. Не только теория реализуется  в методе, но и метод развертывается в учетную теорию, оказывают существенное воздействие на ее формирование и на ход практики. В работе отмечено, что нельзя полностью отождествлять  теорию бухгалтерского учета и методы отражения в учете фактов хозяйственной деятельности. Основные различия теории бухгалтерского учета и метода бухгалтерского учета раскрываются  в следующем:

 а) теория – результат предыдущей деятельности, метод – исходный пункт и предпосылка последующей деятельности;

б) теория бухгалтерского учета представляет собой систему, отражающую сущность, закономерности объекта учета, метод представляет собой систему приемов и правил, выступающих в качестве элементов, позволяющих вести учетную процедуру;

в) теория нацелена на решение проблемы того, что собой представляет предмет бухгалтерского учета, метод нацелен  на выявление способов  и механизмов его исследования и преобразования.

Чтобы выполнять методологическую функцию в учете теория бухгалтерского учета должна быть соответствующим образом трансформирована, преобразована из объяснительных положений в требования и предписания метода. Что касается  методологии, то она  не может быть сведена к какому-то одному, даже «очень важному методу».[2] Методология в работе представлена как сложная, динамичная, целостная  система способов, приемов, принципов разных уровней.

В работе отмечено, что главное предназначение любого элемента метода бухгалтерского учета состоит в том, чтобы на основе соответствующих принципов (допущений и требований) обеспечить построение эффективной системы бухгалтерского учета,  развитие тех или иных приемов обработки учетной информации. В работе подробно применительно к бухгалтерскому учету рассмотрены философские методы, общенаучные подходы, частно-научные методы, методы междисциплинарного исследования.

В поисках методологических оснований для построения современных концепций бухгалтерского учета в работе невозможно было обойти проблему традиции, поскольку она является  одной из ключевых в споре о путях его развития, о том, что нужно оставить в прошлом и что приобрести в будущем. Через понятия «традиция» и «традиционное» выражено  отношение к основополагающим концепциям бухгалтерского учета и к тому, что в таких концепциях следует считать основным.

По мнению автора, важнейшая задача методологии бухгалтерского учета на современном этапе состоит во всестороннем исследовании всего аппарата получения нового знания в т.ч. и в смежных с бухгалтерским учетом науках, в исследовании средств и методов повышения эффективности развития учетного процесса.

В этой связи большую роль играет парадигма бухгалтерского учета, которая  нашла  свое воплощение в трудах ряда ученых. В течение нескольких столетий именно она определяла круг проблем, исследуемых в бухгалтерском учете и способы их анализа и разрешения. Наличие сложившейся учетной парадигмы говорит о зрелости бухгалтерского учета, как науки. Как элементы современной парадигмы бухгалтерского учета в работе рассматривается  Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, модели бухгалтерского учета, задающие общее  вдение его предмета, подходы, определяющие направление научных исследований в области бухгалтерского учета, механизм  решения конкретных учетных задач на практике.

Несмотря на определенное развитие, содержание бухгалтерского учета остается открытым, подвергаясь изменениям и дополнениям по мере возникновения новых требований практики. Оно демонстрирует невозможность однозначной интерпретации концепции бухгалтерского учета в границах ранее определенной структуры.

Рассмотрение парадигм бухгалтерского учета позволило заметить,  что понятие «парадигма» шире понятия «теория» и предшествует ей. В него включены социально-психологические и этические правила и нормы. Определено, что выбор определенной учетной парадигмы обусловлен не только логическими критериями, как это принято в сфере строгой научной теории, но также философскими соображениями.

В работе в рамках современной методологии бухгалтерского учета автор подошел к созданию институциональной теории бухгалтерского учета, которая сможет стать отправным пунктом дальнейших научных исследований в области бухгалтерского учета. Институциональная оценка является относительно новой для теории и практики управления хозяйственными процессами, в том числе связанными с институтом бухгалтерского учета. Достоинство  этой теории в том, что она позволяет ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально-культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу.

Современная бухгалтерская практика во многом основывается на содержании основных принципов бухгалтерского учета. Принципы представлены в работе как основные положения учетной теории и предопределяют все последующие, вытекающие из них утверждения и как составная часть методологических приемов.

К классу принципов, формирующих процедуру ведения бухгалтерского учета, в работе предлагается отнести понятие  справедливой оценки. А сам принцип справедливой оценки предлагается представить как систему учетных действий, позволяющих определить потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения отношений, сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов. Или, используя общепринятый стиль принципов бухгалтерского учета, можно предложить следующую трактовку: справедливая оценка - это стоимость имущества, обязательств и капитала предприятия, определенная на основе приоритета текущего экономического содержания факта хозяйственной деятельности над его юридической формой.

Сделан вывод, что в настоящее время влияние национальной культуры теорией  полностью игнорируется. После чего сделана попытка рассмотреть, каким образом национально-культурные традиции играют важную роль, когда речь идет об организации  российского бухгалтерского учета на международной арене.

 2. Институциональное обеспечение бухгалтерского учета.

Институциональный анализ и синтез бухгалтерского учета.

Институциональная теория  привлекла наше  внимание к исследованию области бухгалтерского учета исключительно как доктрина, способная объяснить современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета с позиций взаимодействия базовых экономических институтов.

В качестве инструментария при оценке современных тенденций  состояния и развития бухгалтерского учета в работе предлагается использовать его институциональный анализ и синтез.

Проведенный институциональный анализ состояния и развития бухгалтерского учета  позволил выделить в системе бухгалтерского учета различные этапы и противоречивые тенденции.  Его целью было рассмотрение бухгалтерского учета как элемента целой и  сложной институциональной системы. Посредством институционального анализа выделена  сущность бухгалтерского учета, которая еще не связана с конкретными формами ее проявления и установлено  единство учета  с другими составляющими институционального процесса, раскрываемого как единство многообразия факторов, оказывающих влияние на бухгалтерский учет.

Институциональный анализ и синтез бухгалтерского учета рассматриваются в работе как необходимые элементы при формировании современной учетной концепции и в качестве одного из приоритетных направлений в исследовании современных подходов к развитию бухгалтерского учета. Предлагаемый подход позволяет проанализировать внутренне присущую эволюции бухгалтерского учета, его содержательную структуру и  отказаться от традиционного формального ее представления с точки зрения смены подходов, которые весьма ограниченно способствуют эффективному  развитию  учета и приращению научного знания в учетной области.

Результатом институционального анализа стало  построение институциональной модели бухгалтерского учета в условиях институциональной среды основанной на  интересах  пользователей информации бухгалтерского учета и правил взаимодействия между ними.  Институциональный синтез  в контексте данного исследования позволил выявить тенденции в изменении правил взаимодействия между институциональными единицами.

В работе отмечено, что все большую роль  играют  инвесторы, выступая основной группой  пользователей информации бухгалтерского учета и  определяя правила поведения  на рынке, а среди  них  институциональные инвесторы. На основе  институционального анализа и синтеза бухгалтерского учета в работе сделан вывод о существовании глобальных тенденций (закономерностей,  неизбежностей) в мировой практике бухгалтерского учета  и финансовой отчетности в сторону все большего удовлетворения запросов и потребностей именно институциональных  инвесторов, для которых  информация бухгалтерской отчетности должна быть в максимальной степени достаточна и полезна.

Особое значение в работе уделено изучению проблемы, связанной с нормативным регулированием в области бухгалтерского учета, так как совокупность нормативных актов в целом и определяет содержание бухгалтерского учета. Существующие нормативные акты сегодня весьма  своеобразно отражают внутреннюю логику развития учета, понимаемую через взаимодействие: его теории, практики и методологии; полученных результатов и постановки учетных задач, принципов и методов. Всесторонний анализ содержания нормативного регулирования  бухгалтерского учета послужил в работе основой оценки  его качества.

Обеспечение проводимого исследования дальнейшего развития бухгалтерского учета институциональным наполнением, в том числе и в сфере нормативного регулирования, будет в значительной  мере способствовать генерации новых учетных направлений.

Институционализм в диссертации рассматривается как обширный массив разнородных концепций, общей чертой которых является изучение учетных процессов в тесной связи с социальными, правовыми,  политическими и другими явлениями и процессами. Данная взаимосвязь определяет круг  институтов, формирующих внешнюю институциональную среду, в которой осуществляется бухгалтерский учет (государство, судебная система, политические партии, некоммерческие организации, образовательные учреждения и др.), неформальные отношения, регулируемые традициями, правилами поведения, достигнутыми соглашениями.

Проведенное исследование показало, что  существуют  противоречия в институциональной среде как между институтом бухгалтерского учета и формирующимися институтами рыночного типа, так и между российским менталитетом и применяемыми моделями реформирования учетной системы и сделан вывод, что преодоление подобных противоречий  будет способствовать качественному совершенствованию системы бухгалтерского учета, повышению эффективности его функционирования и позволит определить  основные направления его дальнейшего реформирования.

Системы (модели) национального бухгалтерского учета в рыночной экономике рассмотрены в работе в их взаимосвязи с культурой, как  институциональным фактором. В свою очередь культура представлена как контекст, в рамках которого происходят процессы реформирования учетной системы. Без подобного контекста дальнейшее развитие учетных, правовых и налоговых вопросов теряет свое значение. Проведенное исследование позволило сформулировать вывод, о том, что создаваемую  теорию, необходимо подвести под национально-культурную норму, так как культура сегодня во многом сдерживает движение к интернационализации бухгалтерского учета.  Бухгалтерскую субкультуру и культуру необходимо рассматривать и изучать как взаимодействие внешних и внутренних факторов.

Бухгалтерский учет осуществляется  в определенной социокультурной среде, и на его развитие влияют различные общественные институты: обычаи, традиции, совокупность социальных норм и культурных образцов, определяющих устойчивые нормы социального поведения. Институционализм, активно используя идеи других наук, таких как психология, социология, может содействовать более глубокому анализу института бухгалтерского учета, а бухгалтерский учет, являясь открытой и эволюционирующей системой не должен рассматриваться как нечто единожды установленное, поскольку постоянно испытывает на себе влияние среды, в которой он находится.

Институциональная среда бухгалтерского учета рассмотрена в работе в виде совокупности общественных, материальных и духовных условий, в которых он осуществляется. Институциональная среда включает в себя:  геополитическую, политико-правовую, культурную, научно - техническую,  демографическую, социально-экономическую, географическую и иные составляющие.  Все эти условия оказывают влияние на функционирование и развитие бухгалтерского учета. Раскрыто сочетание внутренних процессов развития бухгалтерского учета  и внешних условий, обусловливающих динамику такого развития. Вместе с тем, институциональная среда представлена в виде определенных форм организации отношений хозяйствующих субъектов в ходе осуществления предпринимательской деятельности, формальные и неформальные рамки поведения участников экономических процессов, цели и интересы пользователей бухгалтерской информации.

Исследование институциональной среды применительно к теории и методологии бухгалтерского учета в работе производилось с выделением  двух уровней: микросреды и макросреды. Микросреда представлена факторами, имеющими непосредственное отношение к бухгалтерскому учету (организации, осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, поставщики, посредники и т.д.). Макросреда включает факторы, которые носят глобальный характер и действуют на бухгалтерский учет  в целом и непосредственно, не связанны с бухгалтерским учетом в  отдельной организации.

В работе проанализированы методики оценки институциональной среды и выявлены основные элементы структуры механизма институциональных изменений бухгалтерского учета. Институциональная среда показана как набор взаимосвязанных формальных правил и неформальных ограничений, определяющих структуру стимулов для эффективного развития института бухгалтерского учета. Взаимосвязь бухгалтерского учета и его основных элементов в институциональной среде представлена на рис. 1.

                                   






Рис. 1 Взаимосвязи бухгалтерского учета и его основных элементов в институциональной среде

Значимость институционального подхода, рассматриваемого в работе, состоит в том, что он позволяет ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально-культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу.

В рамках указанного подхода произведен поиск путей методологического обоснования институциональных преобразований бухгалтерского учета, создание его высокоэффективных институционализированных форм.

Не подлежит сомнению тот факт, что требуются  определенные  усилия и время для  разработки теории, научно-практических рекомендаций по развитию институциональной концепции бухгалтерского учета в рамках принятой Концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Общая схема взаимосвязи системы бухгалтерского учета с институциональными аспектами представлена на рис.2.

Автором дана новая  интерпретация принципов бухгалтерского учета на основе институциональной теории. Взаимодействие бухгалтерского учета с  институциональной средой позволило выявить  преимущества одних его элементов   и полную непригодность других.

Проведенное исследование показало, что нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают в жесткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-экономической системой российского общества. И дело здесь не в том, какие правила лучше, более прогрессивны, а в том, что российская система, по сути, принципиально отличается  от всех имеющихся систем бухгалтерского учета.

						Рыночно-ориентированной отчетности

ё

Рис. 4 Основные концепции бухгалтерского учета

В диссертации уделено внимание концепции справедливой стоимости, концепции рыночно-ориентированной отчетности, образовательной концепции.

Концепция справедливой стоимости в общей концепции бухгалтерского учета

В работе рассмотрены методы оценки активов, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности и российскими правилами, и проанализирован каждый из них с позиции полезности информации для принятия экономических решений.

Жесткое противопоставление исторических цен и спра­ведливой стоимости неправомерно, а выбор одной оценки и полное от­рицание другой приводят к искажению отдельных характеристик хозяйствующего субъекта. Поэтому можно порекомендовать применение множественности оценок в финансовой отчетности, а  информацию о справедливой стоимости активов и обязательств показывать справочно (альтернативная отчетность) и  определять   ее расчетным путем без отражения на счетах бухгалтерского учета, если другое не предусмотрено действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности.

 Авторский подход основан на том, что важнейшей характеристикой форм и видов справедливой стоимости активов является их оценка с позиций объединённого критерия вложения средств: «доходность — риск — ликвидность», который отражает противоречивость целей инвестирования и требований, предъявляемых к инвестиционным активам. Существуют устойчивые зависимости между доходностью, ликвидностью и риском. Они выражаются в том, что, как правило, по мере увеличения доходности снижается ликвидность и возрастает риск вложений. В работе предложена методика оценки справедливой стоимости актива,  рассчитываемая  на основе трех его параметров: доходности актива, его  риска и  ликвидности.

Данные оценки свидетельствуют о том, что, в принципе, нет инвестиционных ценностей, отвечающих одновременно всем составляющим критериям. Так, доход от акций в виде дивиденда может отсутствовать или

быть незначительным. Однако, если учесть возможность повышения прибыли в результате роста курса акций, оценка в данном случае становится более высокой. Вместе с тем понижение курса акций может привести к уменьшению дохода вплоть до появления убытков. Кроме того, при вложении средств в акции нельзя полностью исключить риск их потери в результате банкротства предприятия.

Градация по степени ликвидности обусловлена наличием постоянной возможности изъять средства. Она сопряжена с риском потерь из-за колебаний стоимости или курса активов, отсюда вытекает условно-положительная оценка применительно к акциям и драгоценным металлам.

Аналогично описанию подходов к оценке ликвидности, описываются подходы к определению риска.

Под ликвидностью в работе понимается способность отдельных видов активов быть быстро конверсируемыми в денежную форму без потери своей текущей стоимости в условиях сложившейся конъюнктуры рынка. Такое понятие ликвидности характеризует ее как функцию времени (периода возможной продажи) и риска (возможной потери стоимости имущества при срочной его продаже).

Порядок учета фактов хозяйственной деятельности различен для активов и операций. Переоценка активов, учитываемых по справедливой стоимости, относится на финансовые резуль­таты, а операции в оценке по справедливой стоимости капита­лизируются.

Способ оценки справедливой стоимости зависит от вида акти­ва и возможности измерения его стоимости. Справедливая стоимость всегда, когда можно, оценивается по ценам актив­ного немонополизированного рынка, на котором продавец и покупатель действуют без посредников, обладают всей пол­нотой информации и не могут влиять на цены. Если рыночная оценка невозможна, то справедливая стоимость принимается равной доходу от использования данного актива в течение сро­ка его службы. Наконец, если и данный вид оценки окажется невозможным, то в качестве оценки справедливой стоимости принимается восстановительная стоимость.

          По мнению отдельных авторов, возможно в качестве оценки справедливой стоимости активов можно принимать  рыночную цену (при определенных условиях), если же условия не выполняются, то в качестве справедливой можно принимать приведенную стоимость, а при определенных условиях, если не выполняются заданные условия, в качестве справедливой принимается историческая стоимость.

В работе предлагается вместо указанных детерминированных позиций определять стоимость с помощью разработанной и рекомендованной нами методики.

Рассмотрим некоторую группа активов, каждый из которых характеризуется тремя параметрами – доходностью r, риском R и ликвидностью L. Для i– того актива A i и запишем это формально в виде

Ai = Ai ( ri, Ri, Li )                                                                            (1)

При этом под Ri будем понимать одну из возможных мер риска, например вероятность наступления неблагоприятного события

Ri = P(ri | ri <  r кр)                                                                            (2)

т. е. в данном случае уровень риска Ri  актива A i будет определяться через вероятность P того, что случайная величина доходности ri актива A i будет меньше некоторого критического значения доходности r кр.

Под Li будем понимать степень ликвидности актива Ai как функцию времени (периода возможной продажи) и пока без учета его риска (возможной потери стоимости имущества при срочной его продаже).

Li = m(tk) – t0                                                                                                                                          (3),

где t0  – начальный момент времени, соответствующий моменту выставления актива на продажу по цене S(t0),

m(tk)  – математическое ожидание момента времени, когда данный актив будет продан по цене S(t0).

Можно предложить и другой способ учета степени ликвидности актива, основанный на расчете чистой сегодняшней его стоимости  с учетом возможных временных задержек при его продаже. В качестве ставки в коэффициенте дисконтирования можно принять, к примеру, безрисковую ставку rF. В конечном итоге это изменит Si и коэффициент ki  в приведенном ниже выражении (7).

Такой подход полностью изменит данную методику, но на нем мы останавливаться не будем и оставим его как один из возможных вариантов.

Введем новые параметры Ri^‘  и Li^‘, такие что

Ri^‘  = 1 – Ri                                                                                                                                               (4),

Li^‘ = 1/ Li                                                                                                                                                    (5)

С учетом выражений (4) и (5), выражение (1) запишем в виде

Ai = Ai (ri, Ri^‘ , Li^‘)                                                                           (6)

Очевидно, что стоимость актива Ai возрастает с возрастанием любого из параметров выражения (6).

         Пусть также известна оценка стоимостей данных активов Si, произведенная по одной и той же методике (например, по их исторической стоимости).

Введем некоторый денежный эквивалент S0 (например, S0 =1 000 руб.), (может быть  1 руб.) Фактически данная величина обозначает единицу измерения стоимости актива.

Тогда стоимость каждого актива может быть выражена через данный денежный эквивалент:

Si = ki S0                                                                                                                                                      (7),

где  - ki положительный действительный коэффициент.

Стоимость актива A i однозначно определяется при таком описании коэффициентом ki., который характеризует количество актива Ai в единицах измерения S0.

Обозначим денежный эквивалент или единицу измерения количества актива Ai  через S0i . Тогда по аналогии с (1) можно записать

S0i = S0i ( ri, Ri, Li^‘ )                                                                          (8)

Т. е., каждая тысяча рублей, инвестированная в актив Ai, может быть описана, с точки зрения ее доходности  и модифицированных значений риска Ri^‘   и ликвидности Li^‘, выражением (8).

Условимся также, что на рынке действует безрисковая ставка доходности rF (например процентная ставка по государственным облигациям).

Без потери общности введем требование, чтобы данные параметры  - доходность r, риск Ri^‘  и ликвидность Li^‘ - группы активов лежали в определенном диапазоне:

ri Є (rF, r max)                                                                                    (9)

Ri^‘ Є (R^‘min, R^‘ max)

Li^‘ Є (L^‘ min, L^‘ max)

Пронормируем данные параметры:

ri*= (ri  - rF) /( r max - rF)                                                                     (10)

Ri*= (Ri - R^‘ min) /( R^‘ max - R^‘ min)

Li* = (Li - L^‘ min) /( L^‘ max - L^‘ min)

Т. о., i– тый актив A i характеризуется при этом тремя параметрами, каждый из которых лежит теперь в диапазоне (0, 1).

Ai* = Ai* ( ri*, Ri*, Li* )                                                                   (11)

Единицу измерения стоимости  i – того актива запишем в виде

S0i* = S0i * ( ri*, Ri*, Li* )                                                                 (12)

Заметим, что S0i* = S0i. Просто ее функциональная зависимость от измененных параметров ( ri*, Ri*, Li*) стала иной.

С учетом факторов доходности, риска и ликвидности, одна тысяча рублей, инвестированная в актив Ai может быть при этом не равна, одной тысяче рублей, инвестированных в актив Aj. Таким образом, можем перейти к оценке справедливой стоимости денежной единицы измерения, инвестированной в актив Ai.

Оценим справедливую стоимость каждой тыс. руб., инвестированной в актив A i, с помощью линейного преобразования

S0i = а1 ri* + а2 Ri*  +  а3 Li*                                                             (13),

где а1, а2, а3 – некоторые действительные, положительные коэффициенты.

Методика выбора коэффициентов а1, а2, а3 обусловлена путем адаптации данной модели к рынку.

Задача может быть сведена на  первоначальном этапе к решению системы трех линейных уравнений с тремя неизвестными параметрами а1, а2,

а3. В правой части данной системы уравнений будут стоять при этом эмпирические данные (т.е. реальная или рыночная стоимость тысячи рублей, инвестированной в актив Ai). Процедура повторяется на большой выборке данных с последующим усреднением полученных результатов.

Затем производится корректировка данных коэффициентов, например, на основе мнений экспертов по поводу случаев несоответствия рыночной стоимости актива и оценки (экспертной) его справедливой стоимости.

С учетом выражения (7), перейдем к оценке справедливой стоимости актива ССА i

ССА i = ki  (а1 ri* + а2 Ri*  +  а3 Li*)                                                                                   (9)

Таким образом, в результате приведенной методики, произведена оценка справедливой стоимости актива на основе его доходности, риска и ликвидности.

Концепция рыночно – ориентированной отчетности

Приоритетная роль бухгалтерской отчетности как основного средства коммуникации проявляется в том, что ее цели и требования, к ней предъявляемые, являются  приоритетными при разработке концептуальных основ теории бухгалтерского учета. Любая организация в той или иной степени постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования, которые можно найти на рынках капитала. Привлечь потенциальных инвесторов и кредиторов возможно лишь путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности, т.е. в основном с помощью представляемой отчетности. Адекватность информации определяется интересом пользователя к наиболее важным показателям бизнеса и потому на сегодня нет задачи более важной, чем теоретическое обоснование создания рыночно - ориентированной отчетности. В этой связи наибольшее внимание  уделяется правильному представлению в отчетности  капитала.  В этой связи проблему пересмотра традиционной трактовки концепции капитала в бухгалтерском понимании ставит проф. Хорин А.Н.. Раскрывая проблематику традиционного его понимания, он представляет применяемые  в инвестиционной теории категории стоимости как сумму дисконтированных характеристик будущих величин экономических выгод или как сумму дисконтированных денежных потоков в будущем. При этом оценка современной стоимости будущих выгод  является эквивалентом реальной (на наш взгляд более уместно назвать «современной», так как  реальность может быть определена только на рынке во время купли-продажи актива) стоимости капитала.

В диссертации показана необходимость раскрытия нового, непривычного восприятия в бухгалтерском учете, понятий стоимости и капитала, поскольку это имеет непосредственное отношении к современным концептуальным представлениям бухгалтерского учета. Обосновывая необходимость постановки подобных вопросов при рассмотрении дальнейшего развития теории и методологии бухгалтерского учета, было обращено внимание на  определение стоимости будущих экономических выгод (чистый приведенный доход). Расчет чистой приведенной стоимости капитала не может быть сведен к применению одношаговой процедуры: дисконтирования значений будущих валовых доходов и расходов от  ведения  деятельности, как предлагается в существующих публикациях,  во внимание  следует принимать и такие важнейшие аспекты,  как возможность рефинансирования или необходимость кредитования будущих положительных или отрицательных промежуточных результатов финансово-хозяйственной деятельности. Учет данных аспектов оказывает существенное влияние на величину чистой приведенной стоимости инвестированного капитала, а в отдельных случаях выступает индикатором нецелесообразности осуществления инвестиции. В работе также отмечается значимость учета таких  показателей как эффективность, внутренняя норма доходности, индекс прибыльности и срок окупаемости. Только с учетом указанных показателей можно принимать управленческое решение об инвестировании  в тот или иной актив. Отмечено, что составление прогнозной отчетности возможно только в том случае, если все взаимосвязанные показатели характеризуют эффективность инвестирования в тот или иной  актив. 

Существующие модели рыночно ориентированной отчетности в работе предлагается соотнести  с ограничениями, связанными с совершенством рынка, возможностью делимости активов, информационной прозрачностью рынка, доступностью информации для инвесторов (наличие или отсутствие инсайдерской информации и др.), учетом риска активов, их ликвидности.  Учет вышеназванных ограничений позволит в значительной мере улучшить применимость модели для процессов инвестирования и создания соответствующей рыночно-ориентированной отчетности на реальном рынке.

Так, в качестве предложения  автор считает целесообразным при формировании показателей рыночно ориентированной отчетности ввести  такие ограничения и их сочетания, как  совершенный или несовершенный, ограниченный или неограниченный рынки. А работе приведены возможные сочетания видов рынка капитала и отмечено, что учет данных факторов сводит процедуру расчета стоимости будущих экономических выгод не к одной формуле, а к многошаговой итерационной процедуре[4] с учетом перечисленных факторов.

Институциональная концепция бухгалтерского учета

Институциональная концепция бухгалтерского учета, предлагаемая в работе,  дает новые основания для научных дискуссий по ряду давно обсуждаемых в бухгалтерском учете проблем. Разработка институциональной концепции и создание  соответствующей теоретической базы находится в самом начале,  уже сейчас полученные на ее основе выводы позволяют видеть дальнейшие направления решения  проблемам бухгалтерского учета и отчетности.

В институциональной концепции бухгалтерского учета описана возможность объединения  существующих  институциональных факторов  с  соответствующими элементами системы бухгалтерского учета. Дальнейшие исследования в области бухгалтерского учета и отчетности при переходе на международные стандарты финансовой отчетности будут направлены на то, чтобы сделать предлагаемую институциональную концепцию обоснованной и приемлемой как для теории, так и для методологии бухгалтерского учета.

На рис.5 приведена схема матрицы институциональной модели бухгалтерского учета. Главной задачей было выявление общей логики рассуждений, на основе которой построена структура важнейших понятий институциональной концепции, демонстрация внутреннего единства связи бухгалтерского учета и институциональных аспектов. Содержание отдельных из обозначенных на схеме понятий, наряду с другими, не вошедшими в дерево понятиями, раскрыто  в содержании диссертации.

Институциональная модель базируется на определенном представлении о бухгалтерском учете, поэтому именно бухгалтерский учет  составляет вершину "дерева" понятий, его исходный пункт. Далее это представление конкретизируется. Размещение составляющих модели на схеме отражает порядок связей между ними.

В представленной институциональной модели бухгалтерского учета система понятий сформирована на основе следования принципу справедливой стоимости и  принципу прозрачности информации. Модель позволяет отразить внутреннюю взаимосвязь разных групп понятий и показать логику последовательного перехода от понятий институциональных теорий и понятий бухгалтерского учета и понятиям институционального бухгалтерского учета. Элементы предлагаемой модели служат выполнению общей функции развития учета и формирования  бухгалтерской отчетности, содержание которой в максимальной степени будет удовлетворять интересы институциональных пользователей.

---