ВВЕДЕНИЕ

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие становится юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.

В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа.

Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Управленческий учёт – самостоятельное направление бухгалтерского учёта организации, которое обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также её структурных подразделений.

То есть это не только наблюдение и обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления.

Объектами бухгалтерского управленческого учёта являются затраты (текущие и капитальные) предприятий и его отдельных структурных подразделений – центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчётность.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать все затраты и разбираться в информации о производственных расходах.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Классификация производственных расходов. Понятие косвенных расходов

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции является одним из важнейших разделов управленческого учета [1].

Прежде чем рассмотреть вопросы распределения производственных накладных расходов, необходимо привести некоторые принятые в Рос­сии и за рубежом классификации затрат, поскольку в зависимости от применяемой методологии используются различные виды классифика­ций. Когда мы говорим о классификации затрат по отношению к технологическому процессу, то подразумеваем основные и накладные расхо­ды. Основными называют затраты, составляющие основу технологиче­ского процесса (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и другие). К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством и предприятием в целом.

В зависимости от способов отнесения затрат на себестоимость отдельных видов продукции или заказов, затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов готовых изделий или заказов (сырье, материалы, составляющие основу продукции, работы, услуги, а также заработная плата рабочих, занятых их производством). Такие за­траты могут быть прямо включены в их себестоимость по данным учет­ных регистров, составленным по первичным документам.

Под косвенными понимают расходы, носящие общий для производства нескольких видов продукции характер (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и другие). Такие расходы включаются в их себестоимость косвенным путем на основе установленных на предприятии методологи­ческих приемов распределения.

Следует отметить, что, хотя основные затраты чаще всего высту­пают в виде прямых, а накладные - косвенных, однако по методологии, принятой в Российской Федерации, они представляют собой разные классификации затрат. В западном учете под основными затратами часто понимают сумму прямых затрат, а под накладными - сумму косвенных.

Непроизводственные накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на заказы, а списываются на себестоимость продаж. Существует практика закладывать определенный процент прибыли в цену каждого продукта, что дает возможность обес­печить дополнительную прибыль в возмещение непроизводственных на­кладных расходов.

Классификация издержек по функциональной принадлежности нужна для учета издержек и общего управления ими, поэтому также не­обходимо провести дальнейшую классификацию издержек в зависимо­сти от принадлежности к тому или иному подразделению, с тем, чтобы осуществлять управление издержками на всех уровнях управления предприятием. Многие издержки носят комплексный характер, так как они рассматриваются в совокупности и относятся к деятельности не­скольких подразделений. Иными словами, характерная черта таких за­трат состоит в том, что нельзя определить места их возникновения без использования механизма распределения, предполагающего применение ряда методик [2].

Кроме того, можно выделить классификацию затрат для принятия решений и планирования. С этой целью можно выделить постоянные и переменные производственные затраты.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объёму производства продукции (оказания услуг, товарооборота). Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы), так и непроизводственные затраты (расходы на упаковку готовой продукции, транспортные расходы).

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.

Постоянные производственные затраты остаются практически неизменными в течение отчётного периода, не зависят от деловой активности предприятия (аренда производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения).

Совокупные постоянные затраты не зависят от показателя деловой активности предприятия, а на единицу продукции – уменьшаются с увеличением объёмов производства.

Чтобы иметь информацию о распределении затрат между отдельными производственными участками, применяют подход, называемый учётом затрат по центрам ответственности. Он реализовывается при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые.

Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности [3].

1.2. Система счетов бухгалтерского учета для формирования косвенных расходов

Для учета косвенных расходов Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены следующие счета.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Счет 26 «общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др. [4].

2. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

Распределение накладных (косвенных) производственных расходов проходит несколько этапов.

2.1. Первичное распределение

Отнесение производственных накладных расходов на центры возникновения затрат. Накладные расходы собирают, регистрируют и обобщают непосредственно в тех подразделениях, где они возникли. В ряде случаев природа расходов и/или организационная структура пред­приятия позволяют достаточно точно идентифицировать накладные рас­ходы с конкретными подразделениями, т.е. выделяются те статьи расхо­дов, которые обычно классифицируются как косвенные и которые могут быть непосредственно связаны только с одним центром затрат. Такие расходы один раз выступают как прямые затраты этих подразделений, а затем теряют это свойство. Например, заработная плата начальника ре­монтного цеха представляет собой статью косвенных производственных расходов (непрямые трудозатраты) и может быть прямо отнесена на за­траты механического цеха. Однако далее она войдет в группу расходов по ремонту и эксплуатации основных средств.

 Распределение косвенных расходов между основными производственными и  обслуживающими подразделениями. Если какая-либо статья косвенных расходов является общей для двух и более центров затрат и ее невозможно сразу отнести на конкретное подразделение, то такие затраты необходимо распределить между теми подразделениями, в интересах которых они осуществляются. На­пример, арендная плата за здание завода взимается со всего предприятия в целом, а не с каждого конкретного цеха, расположенного в этом зда­нии. В данном случае расходы на аренду являются косвенными произ­водственными расходами и требуют распределения между различными центрами затрат (цехами). Для того чтобы осуществить разделение об­щих расходов между центрами затрат, необходимо выбрать приемлемую базу распределения.

Необходимым условием первичного распределения является нали­чие определенной информации статистического и бухгалтерского харак­тера. Статистическая информация собирается о предприятии в целом (размеры земельного участка и зданий, арендованных площадей и т.д.), о машинах и оборудовании (нахождение в конкретных подразделениях), о рабочих и служащих предприятия (численность, квалификация и т.д.) и т.п. Бухгалтерская информация имеет отношение к имуществу предпри­ятия в денежном выражении и обычно отражается в учетных регистрах.

Выбор подходящей базы распределения сложен и в определенных случаях основывается на произвольных решениях. Избранная база распределения должна: во-первых, быть достаточно простой в использовании; во-вторых, отражать прибыль, получаемую конкретными подразде­лениями; в-третьих, удовлетворять требованиям экономической целесо­образности; в-четвертых, приспосабливаться к изменяющимся условиям. Таким образом, в качестве фактора, признаваемого критерием для распределения накладных расходов, является фактическая или ожидаемая возможность нести в себе эти затраты (носитель затрат). Накладные рас­ходы могут зависеть от следующих факторов: продолжительность (вре­мя) работ, количество обрабатываемых деталей и изделий, вес обрабаты­ваемых материалов и полуфабрикатов, размер площади, длительность периода, стоимость имущества и т.д. [2].

2.2. Вторичное распределение

Производственные и обслуживающие подразделения. Наиболее часто применяется разделение предприятия на структурные подразделения в зависимости от выполняемых ими функций. Такие подразделения можно классифицировать по двум основным группам: производственные подразделения и обслуживающие подразделения. Производственные подразделения включают отделы и группы, которые осуществляют основную деятельность данной организации. В качестве примера подоб­ных отделов можно привести такие производственные цехи, как монтажный, сборочный, механический и т.п. Обслуживающие подразделе­ния напротив не заняты непосредственно в основной деятельности, они осуществляют вспомогательное обслуживание, необходимое для облегчения основного производственного процесса. Примерами таких обслу­живающих подразделений могут быть склады, ремонтные службы и т.п.

Несмотря на то, что обслуживающие подразделения не заняты непосредственно в основном производстве, их затраты рассматриваются, как правило, как часть расходов по производству конечного продукта или услуги, то есть так же, как расходы на прямые материальные и тру­довые затраты. Перераспределение косвенных расходов обслуживающих подразделений осуществляется лишь после того, как было сделано их первичное отнесение и распределение по центрам затрат. Отправным пунктом для вторичного распределения является общая сумма наклад­ных расходов подразделений, рассчитанная при их отнесении и первич­ном распределении.

Существуют несколько основных правил, которые необходимо соблюдать при распределении затрат обслуживающих подразделений. Данные правила касаются: (1) выбора подходящей базы распределения, (2) распределения затрат на взаимные услуги между обслуживающими подразделениями, (3) распределения затрат в соответствии с их поведением по отношению к изменениям объема производства, и (4) принятия решения по поводу распределения сметных или фактических затрат.

Выбор базы распределения. Вторичное распределение (перераспределение) так же, как и первичное распределение накладных расходов, требует выбора приемлемой базы распределения. Можно выделить сле­дующие базовые принципы, на основе которых осуществляется выбор базы вторичного распределения. Во-первых, применяется тот же самый критерий, что и для первичного распределения, - потребление как таковое, иными словами, потребление услуг, оказанных обслуживающими под­разделениями производственным подразделениям. Во-вторых, способ­ность или возможность потребляющих эти услуги подразделений полу­чать прибыль после того, как они произвели указанные расходы.

Базы распределения затрат обслуживающих подразделений на производственные могут включать часы работы, количество сотрудни­ков, количество заказов, размеры площадей и другие величины. После того как выбор сделан, базы распределения, как правило, остаются не­изменными в течение длительного периода времени, поскольку данное решение является частью основной политики компании. В отсутствие подходящей базы распределения на основе потребления расходы могут показывать «стоимость деловой активности», базирующуюся на объеме производства потребляющих подразделений.

Распределение затрат на взаимные услуги обслуживающих подразделений. Как уже отмечалось, расходы обслуживающих подразделений переносятся на другие подразделения на основе объема потребления этих услуг. Однако многие обслуживающие подразделения оказывают услуги не только производственным подразделениям, но также и друг другу. Столовая, например, обеспечивает питанием всех сотрудников, включая тех, кто работает в других обслуживающих подразделениях.

В свою очередь, столовая пользуется услугами бухгалтерии и отдела кадров. Услуги, предоставляемые обслуживающими подразделениями друг другу, называются взаимными услугами. В связи с этим необходимо принять решение по поводу того, следует ли учитывать такие услуги при вторичном распределении.

Процесс перераспределения косвенных расходов обслуживающих производств должен включать два основных подхода. Первый из них не учитывает услуги, оказываемые обслуживающими подразделениями друг другу. Такой подход позволяет избежать большого объема счетной работы. Второй подход принимает во внимание тот факт, что некоторые обслуживающие подразделения получают прибыль от потребления услуг других обслуживающих подразделений. Поскольку расходы обслуживающего подразделения распределяются на основе объема потребления производственными и другими обслуживающими подразделениями, рас­ходы следует переносить последовательно, в порядке уменьшения объе­ма предоставляемых услуг.

 Распределение затрат в зависимости от их поведения по отношению к изменениям объема производства. Не существует ни одной статьи расходов, которая в той или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объема производства, однако степень такой зависимости может различаться. Поэтому считается, что все косвенные расходы можно разделить на переменные и постоянные составляющие. Так, если ставка переменных расходов, при­ходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема вы­пуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление косвенных расходов на две категории предопределяет и два различных подхода к их распределению.

К переменным накладным расходам можно отнести вспомогатель­ные, смазочные и обтирочные материалы, топливо и энергию для технологических нужд, пар, воду, сжатый воздух и т.п. К постоянным - канцелярские принадлежности, отопление и освещение, воду для целей уборки и гигиены, заработную плату административного персонала, амортизацию, разные денежные расходы (командировки, налоги, почтово-телеграфные и т.п.), легковой транспорт и т.п.

Решения по поводу распределения фактических или сметных затрат. Во многих случаях, особенно в целях контроля, целесообразнее распределение сметных затрат. Причина заключается в том, что фактические затраты во многом зависят от эффективности работы руководите­лей обслуживающих подразделений. Если распределены фактические за­траты, недостаточный контроль со стороны руководителя будет скрыт в обычном распределении расходов среди других подразделений. В то же время любые отклонения сметных расходов от фактических (как поло­жительные, так и отрицательные) позволяют в должной мере контроли­ровать работу подразделения и анализировать причины отклонений.

В свою очередь руководители производственных подразделений смогут вовремя отреагировать, если на их подразделения будут отнесены затра­ты, связанные с ошибками работы обслуживающих подразделений [2].

 

2.3. Методы распределения услуг обслуживающих подразделений

Услуги вспомогательных подразделений могут быть распределе­ны при помощи трех методов: прямого, пошагового и метода распре­деления взаимных услуг.

Прямой метод является наиболее широко применяемым. Согласно этому методу расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделе­ниями. Его основными преимуществами являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

Пошаговый метод применяется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и является более точным, чем прямой. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующего перерас­пределения затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены. На практике обычно первым закрыва­ется то обслуживающее подразделение, которое несет наибольшие рас­ходы, исходя из того, что такое подразделение предоставляет услуги на самую большую сумму.

Метод распределения взаимных услуг также используется для рас­пределения встречных услуг обслуживающих подразделений и считается более точным по сравнению с пошаговым методом. Он предполагает на­копление каждым обслуживающим подразделением затрат других под­разделений, услуги которых оно потребляет, далее эти затраты должны быть заново перераспределены. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким. Однако такие дополнительные трудозатраты в большинстве случаев не оправдывают результатов, поскольку различия в ставках общепроизвод­ственных расходов, рассчитанных на основе двух вышеназванных мето­дов, как правило, очень малы. На практике, естественно, распределение взаимных услуг делается при помощи компьютера.

Существуют два основных способа распределения взаимных услуг ­метод повторного распределения и метод системы уравнений.

Метод по­вторного распределения предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами дру­гих подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величи­на расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будут нецелесообразным.

Метод системы уравнений предполагает использование системы линейных уравнений. Данные, которые получа­ются при обоих способах, должны совпадать.

 Проиллюстрируем приведенные выше методы распределения производственных накладных расходов на упрощенном примере.

 Предприятие имеет два производственных подразделения (А и В) и два обслуживающих подразделения (склад и ремонтный цех). Данные за период в условных денежных единицах представлены в таблице 1.

 

Таблица 1

 Данные для распределения косвенных расходов.

Статьи расходов	Всего	Производственные подразделения		Обслуживающие подразделения
		А	В	Склад	Ремонтный цех
Прямые материалы	50 000	30 000	20 000
Вспомогательные материалы	5 000				5 000
Прямая зарплата	55 000	30 000	25 000
Дополнительная зарплата	16 000	5 000	5 000	5 600	400
Контроль	12 000
Аренда	700
Освещение	140
Амортизация	1 600
Стоимость оборудования	160 000	80 000	40 000	40 000
Прямые трудочасы	180 000	80 000	100 000
Площадь помещения (кв.м)	28 000	12 000	8 000	4 000	4 000

 

Предположим, что затраты на контроль в размере 2000 у.е. отно­сятся к складу и 1000 у.е. - к ремонтному цеху.

Затраты ремонтного цеха соотносятся с другими подразделениями пропорционально стоимости оборудования, а склада - распределяются на базе стоимости выданных материалов.

Сначала необходимо, где возможно, отнести косвенные расходы на конкретные подразделения, остальные - распределить между производственными и обслуживающими подразделениями (первичное распреде­ление). Эта процедура производится независимо от избранного метода распределения косвенных расходов (прямого, пошагового и распреде­ления взаимных услуг), поскольку применение указанных методов производится на следующем этапе (вторичное распределение). Данные по отнесению и распределению косвенных расходов представлены ниже в таблице 2.
Таблица 2

Отнесение и распределение косвенных расходов

Статьи расходов	Всего	База распределения	А	В	Склад	Ремонтный цех
Дополнительная зарплата	16 000	фактические данные	5 000	5 000	5 600	400
Контроль	12 000	прямые трудочасы	4 000	5 000	2 000	1 000
Вспомогательные материалы	5 000					5 000
Аренда	700	площадь	300	200	100	100
Освещение	140	площадь	60	40	20	20
Амортизация	1 600	стоимость оборудования	800	400	400
Итого:	35 440		10 160	10 640	8 120	6 520

 

Следующий шаг зависит от выбранного метода распределения косвенных расходов, который предполагает перераспределение расходов обслуживающих подразделений на производственные.

Прямой метод.

Прямое распределение предполагает распределение суммы затрат склада в 8 120 денежных единиц между производственными подразделениями А и В на базе стоимости выданных материалов, т.е. 30000 : 20000, или 3:2.

А. 3/5 * 8 120 = 4 872;

В. 2/5 * 8 120 = 3 248.

Распределение затрат ремонтного цеха в сумме 6 520 денежных единиц производится пропорционально стоимости оборудования, т.е. 80000: 40000, или 2: 1.

А. 2/3 * 6 520 = 4 347;

В. 1/3 * 6 520 = 2 173.

 Окончательное распределение затрат склада и ремонтного цеха между производственными подразделениями А и В по прямому методу (в у.е.) представлено в таблице 3.
Таблица 3

 Распределение косвенных расходов по прямому методу

	Всего	А	В	Склад	Ремонтный цех
Общая сумма затрат	35 440	10 160	10 640	8 120	6 520
Перераспределяемые затраты склада		4 872	3 248	(8 120)
Перераспределяемые затраты ремонтного цеха		4 347	2 173		(6 520)
Итого:	35 440	19 379	16 061

 

Пошаговый метод.

При пошаговом методе сначала распределяем затраты склада, как большие по сумме (согласно предположению, что оно оказывает услуги больше, чем потребляет), между производственными подразделениями А и В и ремонтным цехом. В качестве базы распределения также принима­ем стоимость выданных материалов:

 30000 : 20000 : 5000, или 6 : 4: 1.

А. 6/11 * 8 120 = 4 429;

В. 4/11 * 8 120 = 2 953;

Ремонтный цех. 1/11 * 8 120 = 7 38.

Распределение затрат ремонтного цеха про изводится только между производственными подразделениями А и В, поскольку больше нет обслужи­вающих подразделений, однако сумма распределяемых затрат уже составляет 7 258 денежных единицы (6520 + 738). База распределения та же, что и при прямом методе, - стоимость оборудования: 80000 : 40000, или 2 : 1.

А. 2/3 * 7 258 = 4 839;

В. 1/3 * 7 258 = 2 419.

Окончательное распределение затрат обслуживающих подразделений по пошаговому методу показано (в у.е.) в таблице 4.
 Таблица 4

 Распределение косвенных расходов по пошаговому методу.

	Всего	А	В	Склад	Ремонтный цех
Общая сумма затрат	35 440	10 160	10 640	8 120	6 520
Перераспределяемые затраты склада		4 429	2 953	(8 120)	738
Перераспределяемые затраты ремонтного цеха		4 839	2 419		(7 258)
Итого:	35 440	19 428	16 012

 

Как показывает приведенный пример, пошаговый метод требует некоторых дополнительных расчетов. Однако такие дополнительные операции по калькулированию, на наш взгляд, едва ли оправданы теми незначительными различиями, которые получаются при использовании прямого и пошагового методов.

 Метод распределения взаимных услуг (повторное распределение).

Распределение затрат склада и ремонтного цеха по методу повторного распределения происходит на основе тех же баз, что и по прямому и пошаговому методам.

Затраты склада распределяются на базе стоимости выданных материалов в пропорции: 30000 : 20000 : 5000, или 6 : 4: 1.

Затраты ремонтного цеха распределяются на базе стоимости оборудования в пропорции: 80000 : 40000 : 40000, или 2 : 1: 1.

Данные по повторному распределению затрат обслуживающих подразделений представлены (в у.е.) в таблице 5
Таблица 5

Распределение косвенных расходов по методу повторного распределения.

	Всего	А	В	Склад (С)	Ремонтный цех (Р)
Общие затраты обслуживающих подразделений	14 640			8 120	6 520
1 распределение (С) 6:4:1		4 429	2 953	(8120)	738
затраты после распределения		4 429	2 953		7 258
1 распределение (Р) 2:1:1		3 629	1 815	1 814	(7 258)
затраты после распределения		8 058	4 768	1 814
2 распределение (С) 6:4:1		989	660	(1 814)	165
затраты после распределения		9 047	5 438		165
2 распределение (Р) 2:1:1		83	41	41	(165)
затраты после распределения		9 130	5 469	41
3 распределение (С) 6:4:1		23	15	(41)	4
затраты после распределения		9 153	5 484		4
3 распределение (Р) 2:1:1		2	1	1	(4)
затраты после распределения		9 155	5 485	1
43 распределение (С) закрытие		1		(1)
Итого:		9 156	5 485

 

Метод распределения взаимных услуг (система линейных уравнений).

При использовании этого метода составляют систему уравнений. Для этого нам нужно выразить совокупные расходы склада и ремонтного цеха.

Совокупные затраты склада будут равны собственным затратам и затратам, добавленным после распределения затрат ремонтного цеха. Аналогично совокупные затраты ремонтного цеха будут равны собст­венным затратам и части затрат склада, распределенным на него.

Затраты склада распределяются между подразделениями А, В и ремонтным цехом в пропорции 30000 : 20000 : 5000, или 6: 4: 1, т.е. на ремонтный цех приходится 1/11 затрат склада.

Затраты ремонтного цеха распределяются между подразделе­ниями А, В и складом в пропорции 80000: 40000: 40000, или 2: 1: 1, т.е. на склад приходится 1/4 затрат ремонтного цеха.

Если совокупные затраты склада выразить через «х», а совокуп­ные затраты ремонтного цеха выразить через «у», то мы получим сле­дующие уравнения:

Х= 8120 + у/4 (1-е);

у = 6520 + x/11 (2-е).

Умножаем 1-e уравнение на 4 и преобразуем его:

4х - у = 32480;

Умножаем 2-е уравнение на 11 и преобразуем его:

11у - х = 71720;

Подставляем 1-e уравнение во 2-е:

11 * (4х - 32480) - х = 71720;

Получаем:

43х = 429000;

х = 9977.

Подставляем значение «х» в 1-е уравнение: 4*9977 - у = 32480

Получаем: У = 7428.

Окончательное распределение затрат обслуживающих подразделений (в у.е.) по методу системы уравнений показано в таблице 6.

 Таблица 6

Распределение косвенных расходов по методу системы уравнений.

	Всего	А	В	Склад	Ремонтный цех
Затраты обслуживающих подразделений	14 640			8 120	6 520
Распределение совокупных затрат склада (х) 6:4:1		5 442	3 628	(9 977)	907
Распределение совокупных затрат ремонтного цеха (у) 2:1:1		3 714	1 857	1 857	(7 428)
Итого:		9 156	5 485

 

Сопоставим окончательные результаты распределения косвенных расходов, полученные при использовании всех трех методов (табл.7) [2]:
Таблица 7

	А	В
Прямой метод	9 219	5 421
Пошаговый метод	9 268	5 372
Метод распределения взаимных услуг	9 156	5 485

3. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

Задание 1.

На основании данных для выполнения задания, составлены ведомости учета затрат по вспомогательным цехам в таблицах 8-10.

Таблица 8

Ведомость учета затрат по котельному цеху, руб.
Статья расходов по дебету счетов		Кредит счетов
		Мате-риалы	Расче-ты по оплате труда	Расче-ты по соц-страху	Вспомо-гательное произ-водство	Амор-тизация	Про-чие счета	Итого
23	Сырье и материалы		-	-	-	-	-
	Топливо	173500	-	-	-	-	-	173500
	Энергия	-	-	-	-	-	6900	6900
	Зарплата рабочих и отчисления на соцстра-хование	-	51450	13377	-	-	-	64827
25	Общепроиз-водствен-ные расходы	4800	9100	2366	6800	3530	-	26596
Итого:		178300	60550	15743	6800	3530	6900	271823

Таблица 9

Ведомость учета затрат по автотранспортному цеху, руб.
Статья расходов по дебету счетов		Кредит счетов
		Мате-риалы	Расче-ты по оплате труда	Расчеты по соцстраху	Вспомога-тельное производство	Амор-тиза-ция	Про-чие счета	Итого
23	Сырье и материалы	-	-	-	-	-	-	-
	Топливо	96000	-	-	-	-	-	96000
	Энергия	-	-	-	-	-	12450	12450
	Зарплата рабочих и отчисления на соцстра-хование	-	36000	9360	-	-	-	45360
25	Общепроиз-водствен-ные расходы	9600	7500	1950	30600	6600	-	56250
Итого:		105600	43500	11310	30600	6600	12450	210060

Таблица 10

Ведомость учета затрат по ремонтному цеху, руб.
Статья расходов по дебету счетов		Кредит счетов
		Мате-риалы	Расче-ты по оплате труда	Расче-ты по соц-страху	Вспомо-гате-льное произ-водство	Амор-тизация	Про-чие счета	Итого
23	Сырье и материалы	-	-	-	-	-	-	-
	Топливо	-	-	-	-	-	-	-
	Энергия	-	-	-	-	-	8250	8250
	Зарплата рабочих и отчисления на соцстра-хование	-	-	-	-	-	-	-
25	Общепроиз-водствен-ные расходы	1500	6750	1755	48450	5250	-	63705
Итого:		1500	6750	1755	48450	5250	8250	71955

Сумма в разделе “расчеты по социальному страхованию” рассчитывается как произведение заработной платы и ставки по ЕСН (26%):

Котельный цех: 51450*26%=13377 руб.;

9100*26%=2366 руб.;

Автотранспортный цех: 36000*26%=9360 руб.;

7500*26%=1950 руб.;

Ремонтный цех: 6750*26%=1755 руб.

Раздел “вспомогательное производство” заполняется по ведомости распределения стоимости услуг по учетным ценам. Для котельного цеха вспомогательными являются услуги автотранспортного цеха:

400 т-км * 17 руб. = 6800 руб.

Для автотранспортного цеха – услуги котельной:

6000 куб.м.*5,1 = 30600 руб.

Для ремонтного цеха – услуги котельного цеха: 9000 куб.м. * 5,1= 45900 руб. и услуги автотранспортного – 150 т-км * 17 руб. = 2550 руб., таким образом, для ремонтного цеха сумма затрат составляете 48450 руб.

Совокупные фактические затраты отражаются на пересечении итоговых строк.

Ремонтный цех в течение месяца выполнял два заказа – 102 и 104. Эти заказы были открыты на начало текущего месяца и имели остатки незавершенного производства. Для заполнения карточек учета затрат по заказам необходимо определить величину общехозяйственных затрат для каждого заказа в отдельности, для этого распределим затраты ремонтного цеха между заказами.

Коэффициенты распределения отдельно для каждого заказа рассчитываются следующим образом: в числителе сумма затрат по конкретному заказу (сумма заработной платы и материалов), в знаменателе сумма затрат по всем заказам.

Кр102 = (37400+19800) / ((37400+19800)+(31160+18400) = 0,5357812;

Кр104 = (31160+18400)/ ((37400+19800)+(31160+18400)) =0,4642188 .

После этого коэффициенты умножаются на величину общепроизводственных расходов.

1. 
   63705*0,5357812= 34132 руб. – общепроизводственные расходы по 102 заказу.
   
2. 
   63705 *0,4642188 = 29573 руб. - общепроизводственные расходы по 104 заказу.
   

Заказ 102 был полностью выполнен в отчетном месяце (т.е. остатков на конец месяца у него нет), а 104 заказ переходит на следующий месяц (т.е. вся сумма затрат текущего месяца с остатками на начало месяца составляет остаток на конец месяца). Составим карточки учета затрат по заказам (таблицы 11; 12)

Таблица 11

Карточка учета затрат на производство по заказам
Заказ № 102		Дата открытия заказа			Дата окончания заказа
Показа-тели	Мате-риалы	Возврат-ные отходы	Основ-ная зарплата рабо-чих	Допол-нитель-ная зарплата рабо-чих	Отчис-ления на соцстра-хование	Обще-произ-водст-венные расходы	Още-хо-зяйстве-нные расходы	Итого
Остаток на начало месяца	1064	85	639	50	265	1000	-	3103
Затраты за месяц	37400	-	19800	1584	5560	34132	-	98476
Итого затрат с остат-ком	38464	85	20439	1634	5825	35132	-	101579
Списано на себестои-мость готовой продукции	38464	85	20439	1634	5825	35132	-	101579
Остаток на конец месяца	-	-	-	-	-	-	-	-

Таблица 12

Карточка учета затрат на производство по заказам
Заказ № 104		Дата открытия заказа			Дата окончания заказа
Показа-тели	Мате-риалы	Возврат-ные отходы	Основ-ная зарплата рабо-чих	Допол-нитель-ная зарплата рабо-чих	Отчис-ления на соцстра-хование	Обще-произ-водст-венные расходы	Обще-хозяй-ствен-ные расходы	Итого
Остаток на начало месяца	-	-	-	-	-	-	-	-
Затраты за месяц	31160	70	18400	1472	5167	29573	-	85842
Итого затрат с остат-ком	31160	70	18400	1472	5167	29573	-	85842
Списано на себестои-мость готовой продукции	-	-	-	-	-	-	-	-
Остаток на конец месяца	31160	70	18400	1472	5167	29573	-	85842

На основе данных расчета себестоимости горячей воды и транспортных услуг рассчитывается фактическая себестоимость услуг котельной и гаража. Результаты заносятся в ведомость распределения стоимости услуг (таблица 13).

Услуги, оказываемые вспомогательными цехами друг другу, считают по плановой себестоимости, а производству и заводоуправлению – по фактическим ценам.
Таблица 13

Определение себестоимости горячей воды, транспортных работ
Ведомость распределения стоимости услуг
Цехи потребители	Горячая вода		Услуги гаража
	Кол-во, тыс.м3	Сумма, руб.	Кол-во, т-км	Сумма, руб.
Основное производство:
- 1-ый передел	6,0	15626	4280	74055
- 2-ой передел	28,5	74223	2430	42045
- 3-ий передел	19,5	50784	1980	34259
- 4-ый передел	13,5	35158	2760	47755
Вспомогательное производство:
- ремонтный цех	9,0	45900	150	2550
- котельный цех	-	-	400	6800
- автотранспортный цех	6,0	30600	-	-
Заводоуправление	7,5	19532	150	2596
Итого	90,0	271823	12150	210060

Чтобы определить себестоимость оказанных услуг основному производству и заводоуправлению, необходимо рассчитать фактическую себестоимость (), а чтобы определить себестоимость оказанных услуг вспомогательными цехами друг другу, необходимо рассчитать плановую себестоимость ().

;

Стоимость плановой продукции для горячей воды (9,0 + 6,0) * 5,1 *1000 = 76500 руб.

= (271823 – 45900-30600)/(90,0*1000 – ((9,0 + 6,0)*1000) = 1,86 руб.

Стоимость плановой продукции для автотранспортных услуг = (150+400)*17 *1000 = 9350 руб.

= (210060-2550-6800)/(12150-150-400) = 17,30 руб.
Задание 2.

Отразить порядок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при попередельном методе, определить себестоимость единицы готовой продукции, используя имеющиеся данные. Для этого заполним таблицу 14.

Дополнительная зарплата распределяется пропорционально основной зарплате и в целом составляет 137808 руб. Коэффициент распределения равен:

Кр = общая сумма дополнительной заработной платы / общая сумма основной заработной платы.

Кр = 137808 / (298980+287100+198000+594000) = 0,1

Перемножив коэффициент распределения на основную заработную плату соответствующего передела, мы получим дополнительную заработную плату в этом переделе:

1. 
   добыча глины: 0,1 * 298980 = 29898 руб.;
   
2. 
   формовка кирпича: 0,1 * 287100 = 28710 руб.;
   
3. 
   сушка: 0,1 * 198000 = 19800 руб.;
   
4. 
   обжиг: 0,1 *594000 = 59400 руб..
   

Отчисления на социальное страхование определяются как произведение ставки ЕСН (26 %) на сумму основной и дополнительной заработной платы.

Графа «в том числе услуги вспомогательных производств» заполняется из ведомости распределения стоимости услуг по первому заданию.
Таблица 14

Ведомость учета затрат на производство
Статья расходов	Переделы
	Добыча глины	Формовка кирпича	Сушка	Обжиг
Полуфабрикаты собственного производства		1103882	2184944	3162767
Вспомогательные материалы	96932	46085	47523	259380
Топливо и энергия на технологические цели	199485	23250	247500	316800
Основная зарплата производственных рабочих	298980	287100	198000	594000
Дополнительная зарплата рабочих	29898	28710	19800	59400
Отчисления на социальное страхование	85508	82111	56628	169884
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	269082	315810	198000	712800
В том числе услуги вспомогательных производств	15626	74223	50784	35158
Общепроизводственные расходы	149490	143550	99000	297000
В том числе услуги вспомогательных производств	74055	42045	34259	47755
Общехозяйственные расх.	39757	38178	26329	78988
Потери от брака	-	-	-	12129
Итого	1258813	2184944	3162767	5746061

Общехозяйственные расходы составляют 183252 руб. и распределяются они пропорционально основной заработной плате рабочих. Для этого находим коэффициент распределения.

Кр = сумма общехозяйственных расходов / общая сумма основной зарплаты рабочих.

Кр = 183252 / 1378080 = 0,1329763.

1) добыча глины: 0,1329763* 298980 = 39757 руб.;

2) формовка кирпича: 0,1329763* 287100 = 38178 руб.;

3) сушка: 0,1329763* 198000 = 26329 руб.;

4) обжиг: 0,1329763*594000 = 78988 руб.

Чтобы определить себестоимость полуфабрикатов () по второму переделу, необходимо затраты по добыче глины разделить на фактически добытую глину и умножить на количество глины, переданной во второй передел.

= (1258813 / 19500) * 17100 = 1103882 руб.

Себестоимость полуфабрикатов в сушке составляет сумму, равную затратам, произведенным в формовке кирпича – 1558471 руб.

Себестоимость полуфабрикатов в обжиге составляет – 3162767 руб. – затраты по третьему переделу.

Себестоимость 1 тыс. шт. находится: 5746061 / 8175 = 703 руб. (совокупные затраты / количество годного кирпича).

Далее необходимо составить отчетную калькуляцию на кирпич строительный – таблица 9.

Расчет статей расходов:

1. 
   Сырье-глина: 1103882 / 8175 тыс. шт. = 135 руб.
   
2. 
   Вспомогательные материалы: (46085 + 47523 + 259380) / 8175 тыс. руб. =43 руб.
   
3. 
   Топливо и энергия на технологические цели:
   

(23250+247500+316800) / 8175 тыс. руб. = 72 руб.

4. 
   Основная зарплата производственных рабочих:
   

(287100+198000+594000) / 8175 тыс. шт. = 132 руб.

5. 
   Дополнительная зарплата производственных рабочих:
   

(28710+19800+59400) / 8175 тыс. шт. = 13 руб.

6. 
   Отчисления на социальное страхование:
   

(82111+56628+169884) / 8175 тыс. шт. = 38 руб.

7. 
   Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования:
   

(315810+198000+712800) / 8175 тыс. шт. =150 руб.

8. 
   Общепроизводственные расходы:
   

(143550+99000+297000) / 8175 тыс. шт. = 66 руб.

9. 
   Общехозяйственные расходы: (38178+26329+78988) / 8175 тыс. шт. = 18 руб.
   
10. 
    Потери от брака: 12129 / 8175 тыс. шт. = 1,5 руб.
    

Таблица 15

Отчетная калькуляция на кирпич строительный
Статья расходов	План	Факт	Отклонение
Сырье - глина	120	135	15
Вспомогательные материалы	40	43	3
Топливо и энергия на технологические цели	90	72	-18
Основная зарплата производственных рабочих	130	132	2
Дополнительная зарплата производственных рабочих	13	13	0
Отчисления на социальное страхование и обеспечение	57	38	- 19
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	145	150	5
Общепроизводственне расходы	60	66	6
Общехозяйственные расходы	22	18	- 4
Потери от брака	2	1,5	- 0,5
Производственная себестоимость	679	668,5	-10,5
Внепроизводственные расходы	100	100	0
Полная себестоимость	779	768,5	-10,5

Производственная себестоимость находится путем суммирования статей расходов, а чтобы найти полную себестоимость, необходимо производственную себестоимость сложить с внепроизводственными расходами.

Задание 3

По имеющимся данным произвести деление совокупных затрат на постоянные и переменные составляющие.

Необходимые расчеты приведены в таблице 16.
Таблица 16

Деление совокупных затрат на постоянные и переменные
Временной период	Объем производства, тыс. шт.	Совокупные затраты, руб.
январь	8538	5962275
февраль	8175	5722500
март	8310	5808578
апрель	8601	6005290
май	8515	5947425
июнь	7845	5561325
июль	8430	5909805
август	8144	5715270
сентябрь	8205	5756355
октябрь	8976	6194430
ноябрь	8765	6102855
декабрь	8340	5898271

Совокупные затраты = Переменные затраты + Постоянные затраты

По методу максимума и минимума выбираются максимальное и минимальное значение совокупных затрат (СЗ_min=5561325 руб., СЗ_max = 6194430 руб.), после чего составляется система уравнений:

Отклонения в затратах составляют = 6194430 – 5561325 = 633105 руб.

Переменные затраты на единицу = 6331058 / 1131000 = 0,56 руб.

,

где x- переменные затраты на единицу.

11755755=9419760+2x

х=1167997,5 руб.

Задание 4.

Необходимо определить точку критического объема выпускаемой продукции, указать область валовой прибыли и убытков, построить график безубыточности производства. Расчет отчета о доходах и расходах приведен в таблице 17.
Таблица 17

Отчет о доходах и расходах
Показатели	Сумма, тыс. руб.
Объем реализованной продукции (5000 тыс. шт.)	4500
Совокупные переменные затраты	2800
Маржинальный доход	1700
Постоянные расходы	1167,998
Чистый доход	532,002

Совокупные переменные затраты находим как произведение объема реализованной продукции и величины переменных затрат на 1 шт. (по 3 заданию): 5000 тыс. шт. * 0,56 = 2800 тыс. руб. Маржинальный доход равен разнице между выручкой и совокупными переменными затратами: 4500 тыс. руб. – 2800 тыс. руб. = 1700 тыс. руб. Постоянные расходы известны из третьего задания – 1167,998 руб. Чистый доход находим разницей между маржинальным доходом и постоянными затратами: 1700 – 1167,998 = 532,002 тыс. руб.

Точка критического объема выпускаемой продукции находится по формуле:

шт. – точка безубыточности.
График безубыточности производства представлен на рис. 1

Область прибыли


Область убытка



Задание 5.

Необходимо составить сравнительные отчеты о прибыли за каждый месяц по методу полного распределения затрат и методу маржинальной калькуляции. Исходные данные приведены в таблице 18.
Таблица 18

Исходные данные

Исходные данные	Январь	Февраль
Реализация, т.шт.	8300	8900
Производство, т. шт.	8700	8600
Цена реализации ед. продукции, руб. за 1 тыс. шт.	900	900
Прямые производственные расходы на ед. продукции, руб. за 1 тыс. шт.	500	500
Общехозяйственные расходы, руб.	1700000	1700000

1. 
   Составим сравнительный отчет по методу полного распределения затрат, т.е когда все затраты списываются на себестоимость продукции .
   

При полном распределении затрат себестоимость всей произведенной продукции = прямые расходы + общехозяйственные расходы.

Январь:

1. Выручка от реализации: Объем реализации * Цена

8300*900 = 7470000руб.

2. Себестоимость единицы продукции

Себестоимость = прямые затраты * объем производства + общехоз. расходы/объем производства

500*8700 + 1700000/8700 = 695,40 руб.

3. Расходы

Расходы = Себестоимость единицы продукции * объем реализации =695,40*8300=5771820 руб.

4. Остаток готовой продукции на складе на конец января

8700-8300=400 шт., в сумме 400*695,4=278160 руб.

5. 
   Прибыль определяется
   

Прибыль = Выручка от реализации – Расходы = 7470000 –5771820=1698180 руб.

Февраль

1. 
   Выручка от реализации = 8900*900 = 8010000 руб.
   
2. 
   Себестоимость единицы продукции
   

С/с_{ед.прод.}=(с/с_{нач.мес.}+прямые затраты*объем произзводства) /(остаток_{нач.мес.}+объем произ-ва) 278160+1700000+500*8600/400+8600=697,57 руб.

3. 
   Расходы =697,57*8900=6208373 руб.
   
4. 
   Остаток готовой продукции на складе на конец февраля
   

400+8600-8900=100шт., в сумме 100*697,57=69757 руб.

5. 
   Прибыль = 8010000 – 46208373 =69757 руб.
   

Таблица 19

Сравнительный отчет по методу полного распределения затрат
Показатели	Январь	Февраль
Прямые расходы	4150000	4450000
Общехозяйственные расходы	1700000	1700000
Себестоимость 1 тыс. шт.	695,40	697,67
Прибыль на реализованную продукцию	1698180	1801627

2. 
   Составим сравнительный отчет по методу маржинальной калькуляции (в себестоимость включаем только переменные затраты, постоянные списываются на расходы).
   

Январь

1. Выручка от реализации = 8300*900=7470000 руб.

2. Себестоимость единицы продукции = 500*8700/8700=500 руб./тыс.шт.

3. Расходы = 500*8300=4150000 руб.

4. Маржинальный доход определяется

МД= выручка от реализации – с/с реал.=7470000 -4150000=3320000 руб.

5. 
   Прибыль определяется
   

Прибыль = МД – общехозяйственные расходы =3320000 – 1700000=1620000 руб.

5. 
   Остаток готовой продукции на складе на конец января: 8700 – 8300=400 шт., на сумму 400*500=200000 руб.
   

Февраль

1. Выручка от реализации =8900*900 = 8010000 руб.

2. 
   Себестоимость единицы продукции
   

С/с_{ед.прод.}=(с/с_{нач.мес.}+прямые затраты *объем производства) /(остаток_{нач.мес.}+объем производства)

200000+500*8600/400+8600=500 руб./шт.

1. 
   Расходы = 500*8900 =4450000 руб.
   

4. Маржинальный доход = 8010000 – 4450000=3560000 руб.

5. Прибыль определяется

Прибыль = МД – общехозяйственные расходы = 3560000 –

- 1700000 = 1860000руб.

5. 
   Остаток готовой продукции на складе на конец февраля: 400+8600-8900=100 шт., на сумму 100*500=50000 руб.
   

Таблица 20

Сравнительный отчет по методу маржинальной калькуляции
Показатели, руб.	Январь, руб.	Февраль, руб.
Выручка от продажи	7470000	8010000
Переменные затраты	4150000	4450000
Маржинальный доход	3320000	3560000
Постоянные затраты	1700000	1700000
Прибыль на всю реализованную продукцию	1620000	1860000

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Косвенные затраты составляют на значительном количестве предприятий до 50% и более себестоимости производимой продукции (работ, услуг).

В связи с этим необходим тщательный анализ этих затрат и корректное их распределение, так как они непосредственно влияют на себестоимость производимой продукции и на финансовый результат предприятия в целом.

Оптимальный выбор варианта распределения косвенных расходов зависит от специфики деятельности предприятии, поэтому руководству необходимо, в первую очередь, обеспечить предприятие специалистами, которые смогут разработать наиболее приемлемую для конкретных условий систему учета таких расходов (таким специалистом может быть бухгалтер либо ведущий экономист предприятия, обладающий также знаниями бухгалтерского финансового учета).
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Кравченко О.П., Сперанский А.А. Практическое пособие по учету затрат в бухгалтерском учете. – СПС «Гарант»

2. www.upruchet.ru

3. Петрова Е.Ю. Лекции по бухгалтерскому финансовому и управленческому учету

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н.

5. «Управление издержками: учет и анализ косвенных затрат» Андреев Д.М. – «Территория учета» №4 декабрь 02 – январь 03.