1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА УЧЕТА РАСЧЕТОВ С

ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

1.1 Цели и задачи, законодательная база и источники информации аудита учета расчетов с подотчетными лицами

В процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятий часто возникают ситуации, когда требуется осуществлять различные операции через сотрудников. Для этих целей им выдаются определенные денежные суммы под отчет.

Подотчетными суммами называются денежные суммы, выдаваемые работникам организации на расходы по командировкам, хозяйственные и представительские расходы. Расчеты с подотчетными лицами производятся практически в каждой организации, весьма разнообразны и связаны, в частности, с:

- приобретением запасных частей, материалов, топлива, канцелярских товаров за наличный расчет;

- оплатой мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

- расходами на командировки по территории Российской Федерации и за границу;

- представительскими расходами.

Все эти хозяйственные операции сопровождаются выдачей денежных средств из кассы организации или непосредственно из банка под отчет. Так как расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемок [1].

Цель аудита расчетов с подотчетными лицами заключается в проверке соблюдения действующего законодательства Российской Федерации, правильности документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов с подотчетными лицами [11].

Для достижения указанной цели решаются следующие задачи:

• 
  оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами;
  
• 
  подтверждение достоверности выдачи и возврата подотчетных сумм;
  
• 
  установление законности и полноты возврата подотчетных сумм;
  
• 
  проверка организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами и взаимосвязи аналитического и синтетического учета;
  
• 
  проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами с подотчетными лицами [12].
  

К основным документам, регулирующим расчеты с подотчетными лицами, относятся следующие:

1. 
   Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) от 30.12.2001 г. № 197-ФЗ (ред. от 25.11.2009);
   
2. 
   Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 03.11.2010г.);
   
3. 
   Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. (ред. от 28.09.2010);
   
4. 
   Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки»;
   
5. 
   План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000г., в ред. от 18.09.2006 г.);
   
6. 
   Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утверждено решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. № 40) (ред. от 26.02.96 г.);
   
7. 
   Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 7.04.88 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (в части, не противоречащей ТК РФ);
   
8. 
   Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.05 г. № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (ред. от 24.12.2008 г.);
   
9. 
   Приказ Минфина РФ от 02.08.2004 г. № 64н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (ред. от 09.12.2008 г.);
   
10. 
    Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»;
    
11. 
    другие действующие нормативно-правовые акты РФ [3].
    

Первичные документы по расчетам с подотчетными лицами - авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. При этом информация, содержащаяся в документах, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно широка и разнообразна, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета, например с операциями по кассе, по движению материальных ценностей, с расчетами с поставщиками и подрядчиками и т.д. Поэтому при проверке необходимо сопоставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета.

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются:

- приказ об учетной политике;

- авансовые отчеты;

- журнал регистрации авансовых отчетов;

- приказы о направлении работников в командировку;

- отчеты о выполненной работе в командировке, согласованные с руководителями структурных подразделений работодателя;

- список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы, утвержденный приказом руководителя;

- сметы представительских расходов;

- приказы об утверждении смет представительских расходов [4].

Многочисленные и разнообразные операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

• 
  балансе предприятия (форма № 1);
  
• 
  отчете о движении денежных средств (форма № 4);
  
• 
  главной книге;
  
• 
  журнале-ордере № 7, объединяющем в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (для журнально-ордерной формы учета);
  
• 
  иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами в зависимости от принятой на предприятии формы учета [1].
  

Размер денежной суммы и срок, на который она выдается, должны быть определены руководителем организации (в приказе, заявлении о выдаче). Не разрешена выдача денежных сумм под отчет лицам, которые в установленный срок не отчитались за ранее полученные суммы или не сдали неизрасходованный остаток в кассу [7].

Сотрудник, получивший денежные средства из кассы учреждения, должен соблюдать следу­ющий порядок:

- перед получением денежного аванса пол­ностью отчитаться по ранее выданным под от­чет денежным средствам;

- не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня воз­вращения из командировки, предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;

- не передавать выданные под отчет налич­ные деньги другому лицу [15].

В соответствии с пунктом 26 Положения «Об особенностях направления работников в командировки» работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней:

- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы;

- отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме [14].

К авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие произведенные расходы. Такими документами являются:

• 
  командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;
  
• 
  товарные и кассовые чеки, накладные (в случае расходования подотчетных сумм на хо­зяйственные нужды);
  
• 
  документы о найме жилого помещения;
  
• 
  докумен­ты, подтверждающие транспортные расходы (би­леты) и расходы на проживание (квитанции и чеки гостиниц), документы, подтверждающие другие фактические расходы, связанные с целью командировки, например на услуги связи [18].
  

Документы, приложенные к авансовому от­чету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

1.2 Подготовительный этап и планирование аудита учета расчетов с

подотчетными лицами

Работа с экономическим субъектом, обратившимся в аудиторскую организацию, начинается с предварительного планирования, по результатам которого аудиторская фирма делает вывод о степени деловой безупречности клиента и принимает решение, проводить аудиторскую проверку или отказаться от нее.

Прежде всего, в соответствии с пунктом 2 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудитор должен ознакомиться с деятельностью аудируемого лица и средой, в которой она осуществляется [10].

Иными словами, аудитор изучает вид деятельности клиента, структуру уставного капитала, состав учредителей, размер аудируемого лица (численность персонала, объем документооборота, наличие филиалов и обособленных подразделений), особенность руководства клиента и др. Кроме того, аудитор может также провести предварительную оценку потенциальной трудоемкости и сложности аудита, выяснить характер и проблемы взаимоотношений клиента с налоговыми органами, получить рекомендации от различных организаций.

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора.



Рисунок 1- Понимание деятельности аудируемого лица

Для получения предварительных сведений о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитором может использоваться комплекс специально разработанных тестов. Программа тестирования включает вопросы, позволяющие оценить систему учета операций с подотчетными лицами, а также установить систему средств контроля за их проведением [12]. Программа проверки средств контроля приведена в Приложении А.

После знакомства с потенциальным клиентом аудиторская организация соотносит полученную информацию со своими возможностями, т.е. наличием квалифицированного персонала, способного оказывать услуги.

Если стороны пришли к согласию о возможности поведения аудита, то они приступают к документальному оформлению своих отношений.

Получив письмо-предложение о проведении аудита аудиторская организация после проверки принципа независимости и предварительного планирования направляет экономическому субъекту письмо-обязательство с согласием на проведение аудита.

Аудитор и руководство проверяемого лица должны достичь согласия в отношении условий проверки в соответствии с пунктом 2 ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» [10].

Аудиторская проверка должна выполняться с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Поэтому аудитор, в соответствии с пунктом 4 ФПСАД № 3 «Планирование аудита», обязан планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно [10].

Планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Эффективно спланированный аудит дает возможность аудитору получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, помогает удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволяет избежать недоразумений с клиентом.

При подготовке общего плана аудиторская фирма должна установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной [1].

Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о ее достоверности.

В соответствии с пунктом 3 ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности [10].

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения [5].

Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения. Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя [1].

Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки. Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально (в соответствии с Приложением Г).

Затем аудитор должен, в соответствии с пунктом 98 ФПСАД № 8, выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности [10].

С проведением аудита непосредственно связаны два вида рисков: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу (например, не получить вознаграждение за труд из-за конфликта с клиентом).

Аудиторский риск – риск того, что аудитор выражает безоговорочно положительное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащей существенные искажения.

После определения уровня существенности и аудиторского риска (в соответствии с Приложением Д) необходимо перейти к составлению плана и программы аудита.



Рисунок 2 – Основные направления планирования аудита

В общем плане аудита указываются особенности аудируемого лица, условия функционирования экономического субъекта, трудозатраты, планируемые аудиторский риск и существенность, необходимость привлечения экспертов [18].

Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Общий план аудита приведен в Приложении Е.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана.

Программа аудита расчетов с подотчетными лицами приведена в Приложении Ж.

С целью формирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, в соответствии с пунктом 2 ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства», аудиторская организация должна получить достаточные надлежащие доказательства [10].

В соответствии с пунктом 4 ФПСАД № 5 аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников [10].

Аудиторские доказательства могут быть внутренние (информация от клиента), внешними (информация от третьих лиц и организаций) и смешанными (информация от клиента, подтвержденная внешними источниками). Наиболее ценными и достоверными являются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций. На втором месте по степени достоверности находятся внешние доказательства, затем – смешанные [10].

Качество аудиторских доказательств зависит от источника.

Аудиторские доказательства могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов персонала клиента, третьих лиц и при непосредственном наблюдении аудитором учетных и других операций на предприятии.

По степени надежности и достоверности наиболее ценные доказательства - полученные самим аудитором. Документальные доказательства и письменные представления клиента предпочтительнее доказательств, полученных при устных опросах. Если аудитор не в состоянии собрать достаточное количество доказательств, он должен этот факт отразить в отчете и аудиторском заключении. Соотношение между затратами на получение аудиторских доказательств и их значимостью должно быть разумно. Если, также система внутреннего контроля клиента достаточно надежна, аудитор может отказаться от дорогостоящей сплошной инвентаризации активов и провести ее выборочно. Но сложность и дороговизна аудиторских процедур не должна препятствовать их проведению, если аудитор считает их необходимыми [3].

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Программа тестов средств контроля – это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля. Эти тесты помогают выявить существеннее недостатки работы системы внутреннего контроля [18].

Аудиторские процедуры по существу – это детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Для процедур по существу аудитор обязан определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета [10].

К процедурам проверки по существу для получения аудиторских доказательств относятся:

1. 
   инспектирование (проверка записей, документов или материальных активов);
   
2. 
   наблюдение (отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);
   
3. 
   запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;
   
4. 
   подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;
   
5. 
   пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);
   
6. 
   аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений [10].
   

Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечение срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести по ним окончательный расчет [11].

Проверка своевременности расчетов сотрудников предприятия по командировочным расходам и средствам, выданным на хозяйственные нужды, осуществляется в рамках аудита кассовых операций. Если при проведении проверки установлено, что подотчетные суммы числятся за получившими их работниками продолжительное время, в том числе по истечение трех дней после установленного срока, следует провести проверку использования подотчетных сумм, получить письменное объяснение от соответствующих должностных лиц и подотчетного лица и с учетом этой проверки рассмотреть вопрос о включении выданной суммы в совокупный годовой доход этого подотчетного лица.

Основными контрольными процедурами для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности оборотов и сальдо по счетам предприятия являются следующие аудиторские процедуры:

• 
  «Подотчет 1.1.1» – проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия;
  
• 
  «Подотчет 1.1.2» – проверка получения под отчет сумм денежных средств лицами, не отчитавшимися по ранее полученным авансам;
  
• 
  «Подотчет 1.1.3» – проверка соответствия фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;
  
• 
  «Подотчет 1.1.4» – проверка наличия подотчетных лиц в штате предприятия;
  
• 
  «Подотчет 1.1.5» – проверка правильности списания подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия [1].
  

В случае, когда по решению руководителя предприятия сумма, выданная под отчет и не возвращенная вовремя, списывается за счет прибыли предприятия, аудитору необходимо удостовериться в том, что, во-первых, решение о списании действительно существует, во-вторых, что с подотчетной суммы удержан подоходный налог в соответствующем размере и, в-третьих, на эту сумму начислен единый социальный налог.

• 
  «Подотчет 2.1.1» – проверка полноты оправдательных документов по командировкам, приложенных к авансовым отчетам.
  

Все приложения к авансовым отчетам во избежание их повторного использования должны быть погашены. Проверка соблюдения порядка погашения первичных документов проводится в рамках аудита кассовых операций [1].

• 
  «Подотчет 2.1.2» – проверка наличия в командировочных удостоверениях отметок в местах пребывания в командировке;
  
• 
  «Подотчет 2.1.3» – проверка правильности возмещения командировочных расходов.
  

• 
  «Подотчет 3.1.1» – проверка правильности выделения налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме командировочных расходов. Суммы расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно, затраты на пользование в поездах постельными принадлежностями, расходы по найму жилого помещения, возмещаемые по нормам, установленным законодательством, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС при наличии счета-фактуры.
  
• 
  «Подотчет 4.1.1.» – проверка соответствия фактических размеров представительских расходов сметам.
  

К представительским расходам, в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ, относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий [6].

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

• 
  «Подотчет 4.1.2» – проверка правильности ведения аналитического учета представительских расходов в пределах и сверх норм;
  

В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем четыре процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период [6].

• 
  «Подотчет 5.1.1» – проверка правильности выведения остатков на конец отчетного периода по расчетам с подотчетными лицами.
  

Задолженность подотчетных лиц предприятию и предприятия подотчетным лицам должна быть отражена в регистрах учета развернуто.

• 
  «Подотчет 6.1.1» – проверка соответствия записей в авансовых отчетах и журнале-ордере № 7 «Расчеты с подотчетными лицами».
  

1.3 Организация проверки по существу учета расчетов с подотчетными лицами

Приступая к проверке аудитор должен убедиться в наличии распорядительных документов, отражающих информацию о расчетах с подотчетными лицами в организации. Аудитору следует запросить приказ об учетной политике организации, приказы (распоряжения) руководителя организации о назначении лиц, уполномоченных получать наличные под отчет, о сроках отчетности и командировочных расходов.

Далее осуществляется проверка документального оформления авансовых отчетов. В ходе проверки выявляются и отмечаются следующие замечания:

• 
  по оформлению авансовых отчетов;
  
• 
  по оформлению командировочных расходов (в т.ч. за рубеж): по передаче подотчетных сумм другому лицу, по несвоевременности возврата подотчетных сумм и сдаче авансовых отчетов в бухгалтерию;
  
• 
  по существу отраженных в учете операций с подотчетными лицами [12].
  

Документальная проверка авансовых отчетов осуществляется по двум направлениям: проверка по форме и по существу отраженных операций [3].

При проверке авансовых отчетов по форме следует протестировать следующие элементы документов:

• 
  соответствие типовой форме № АО – 1 «Авансовый отчет»;
  
• 
  наличие номера и даты составления;
  
• 
  указание подотчетного лица;
  
• 
  указание суммы подотчетного аванса, израсходованной суммы, суммы остатка и перерасхода;
  
• 
  указание назначения аванса;
  
• 
  наличие подписей;
  
• 
  заполнение обратной стороны авансового отчета [12].
  

Методика документальной проверки авансовых отчетов по существу заключается в проверке законности отраженных в учете операций с подотчетными лицами.

При этом необходимо проконтролировать соблюдение сроков представления авансовых отчетов в бухгалтерию и их оформление. Сроки отчетности подотчетных лиц аудитор проверяет путем сверки дат в расходных кассовых ордерах на выдачу денег под отчет и в авансовых отчетах. При этом аудитор должен убедиться в наличии приказа руководителя организации об установлении подотчетных лиц, которым могут выдаваться деньги под отчет и о сроках отчетности. Параллельно проверяется наличие значительной дебиторской задолженности за подотчетными лицами и сроки ее отражения в бухгалтерском учете, а также причины непогашения дебиторской задолженности [7].

Вместе с тем осуществляется сверка документов, прилагаемых к авансовому отчету, с данными, отраженными в учете.

При поступлении материально-производственных запасов через подотчетных лиц к авансовому отчету должны быть приложены платежный и расчетный документ (товарный чек, накладная, кассовый чек, квитанция к приходному кассовому ордеру). В товарных чеках и накладных должны быть приведены наименования приобретенных материально-производственных запасов [12].

Аудит учета расчетов с подотчетными лицами также предполагает проверку оформления документов по командировкам.

Для того чтобы отправить в командировку работника, необходимо оформить следующие документы (ст. 166 ТК РФ):

- приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку (формы N Т-9, N Т-9а);

- командировочное удостоверение (форма N Т-10);

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а);

- авансовый отчет (форма N АО-1).

Аудитор должен обратить внимание на наличие подписей и печатей в командировочном удостоверении. Форма № Т – 10а применяется для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении. Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник, и утверждается руководителем организации.

Лицом, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе.

При проверке авансовых отчетов аудитор должен обратить внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными денежными средствами, осуществляемых от имени организации, т.е. юридического лица. Сумму платежа, кроме того, подтверждают кассовые чеки и квитанции к приходным кассовым ордерам, прилагаемым к авансовым отчетам подотчетных лиц.

Аудитору следует проверить целевое расходование средств, выданных командированному работнику, а также наличие всех оправдательных документов, подтверждающих его расходы (билеты на проезд, счета на оплату жилья и т.д.).

Командированному работнику по авансовому отчету оплачивают:

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы по проезду к месту командировки и обратно;

- суточные;

- другие расходы (оплату услуг связи или почты).

Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Командировочные расходы, возмещаемые работнику, не являются доходом физического лица и не облагаются НДФЛ. При этом возмещаемые командировочные расходы освобождаются от налогообложения только в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Для целей обложения НДФЛ возмещаемые командировочные расходы подлежат нормированию, в частности, необлагаемый размер суточных для целей НДФЛ составляет:

- не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации;

- не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке [16].

На оплату командировочных расходов работнику перед его отъездом в командировку выдают аванс. Аудитору необходимо проверить возмещение суммы расходов по найму жилого помещения, расходов по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание.

Аудитор должен удостовериться в том, что первичные документы установленной формы имеют все обязательные реквизиты, квитанции, счета на оплату выписаны на подотчетное лицо, так как документально не подтвержденные расходы налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают [2].

Суммы НДС, уплаченные за наем жилого помещения и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания принимаются к вычету. Для этого аудитору необходимо удостовериться, что расходы были произведены для ведения деятельности, облагаемой НДС. В этом случае данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Налоговый вычет производится на основании счета-фактуры гостиницы. Расходы на проезд к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:

- стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.д.);

- оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;

- плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;

- стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;

- сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте [16].

Аудитору необходимо удостоверить факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов), а также соответствия размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководителя организации.

Сумма НДС должна быть выделена в проездном документе (билете) отдельной строкой. Счет-фактура в этом случае не требуется, так как билет является бланком строгой отчетности.

Далее аудитору необходимо проверить обоснованность выплаты суточных за каждый день нахождения командированного работника в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда) [2].

Направление работника в командировку за пределы территории Российской Федерации производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения. Выплата работнику суточных в иностранной валюте при направлении работника в командировку за пределы территории Российской Федерации осуществляется в размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются:

а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

б) обязательные консульские и аэродромные сборы;

в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

д) иные обязательные платежи и сборы [2].

Еще одним аспектом аудита является проверка правильности возмещения сумм представительских расходов.

Аудитор должен проверить произведенные представительские расходы, которыми считаются расходы фирмы по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации. Полный перечень представительских расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли, приведен в ст. 264 НК РФ.

Для контроля за затратами по приему делегаций в организации должны быть установлены предельные размеры отдельных видов представительских расходов. Нормативы и перечень лиц, ответственных за использование средств, утверждаются приказом руководителя. Аудитору необходимо удостовериться в наличии такого приказа [5].

После окончания приема работник, ответственный за расходование средств на представительские расходы, должен составить авансовый отчет по форме N АО-1. К авансовому отчету прилагают все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (чеки ККМ, товарные чеки, закупочные акты и т.п.).

Сумма представительских расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль только при условии, что она не превышает 4% затрат организации на оплату труда. Сумма представительских расходов, которая превышает этот норматив, налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Сумма НДС по представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, принимается к вычету [6].

Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности нужно проверить соответствие ее показателей данным синтетического и аналитического учета и авансовым отчетам [19]. Такую проверку целесообразно проводить по схеме (рисунок 3).


Проверить соответствие сумм, указанных на обратной стороне авансовых отчетов, с суммами в первичных документах



Сравнить суммы, проставленные на обратной стороне авансовых отчетов с итоговыми суммами, указанными на лицевой стороне отчетов в разрезе бухгалтерских проводок



Сравнить суммы бухгалтерских проводок на лицевой стороне авансового отчета с суммами по соответствующим строкам журнала-ордера №7



Проверить арифметическую точность расчетов итогов в журнале-ордере №7



Сравнить итоговые суммы по журналу-ордеру №7 с оборотами, отраженными в Главной книге


Проверить правильность перенесения остатков из Главной книги в Баланс на соответствующую дату (сальдо по счету 71 должно отражаться в развернутом виде)

Рисунок 3 – Проверка взаимоувязки аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами

В бухгалтерском учете для отражения расчетов с сотрудниками организации по подотчетным суммам предназначен специальный счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». На счете 71 собирается вся информация о расчетах с работниками организации по суммам, выданным им под отчет на хозяйственно-операционные и командировочные расходы [13].

На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов.

Аналитический учет по счету 71 ведется по каждой сумме, выданной под отчет. При этом сверяются записи в ведомости аналитического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по подотчетным лицам и оборотной ведомости или журнале-ордере.

Устанавливается наличие суммы сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по данным Главной книги. Сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» на начало и конец месяца и обороты по счету в аналитическом и синтетическом учете сверяются с данными, указанными в Главной книге [19].

При выдаче работнику наличных денег из кассы организации на хозяйственные расходы аудитору необходимо удостовериться, что в бухгалтерском учете сделана запись:

Дебет 71, субсчет «ФИО», Кредит 50.

При утверждении авансового отчета по данной подотчетной сумме производится списание израсходованных подотчетных сумм, что отражается записью:

Дебет 44, 10, 08, Кредит 71.

Если организация является плательщиком НДС, то суммы налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), собираются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость». Если за приобретенное имущество (работы, услуги) расчет производится подотчетным лицом, то сумма НДС по таким расходам отражается записью:

Дебет 19, Кредит 71.

Если подотчетное лицо не использовало всю сумму выданного аванса, то оно должно вернуть неиспользованный остаток в кассу. Данная операция должна быть отражена записью:

Дебет 50, Кредит 71.

Если работник не израсходовал аванс и не вернул по истечении установленного срока денежные средства в кассу организации, то остаток невозвращенного аванса должен быть отнесен на счет 94:

Дебет 94, Кредит 71.

В дальнейшем, если сумма неизрасходованного аванса удержана из заработной платы работника, то в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 70, Кредит 94.

При погашении работником суммы долга по подотчету можно также использовать счет 73. Например, если подотчетное лицо внесло деньги в кассу после просрочки, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 94, Кредит 73,

Дебет 73, Кредит 50.

Так как в настоящее время достаточно широкое применение получают расчеты с применением пластиковых карт, подотчетные лица нередко оплачивают командировочные или представительские расходы с помощью такого платежного средства. Для того чтобы иметь возможность рассчитаться карточкой, организация должна предварительно зачислить денежные средства на специальный счет в банке. При этом в учете делаются записи:

Дебет 55, Кредит 51 (52) - переведены денежные средства на специальный карточный счет,

Дебет 71, Кредит 55 - перечислены денежные средства работнику для оплаты командировочных (представительских) расходов [19].

1.4 Заключительный этап

На завершающей стадии аудиторской проверки аудиторская организация должна подготовить и предоставить проверяемому экономическому субъекту письменный отчет по результатам проведе­ния аудита [18].

Аудиторская организация, в соответствии с ФПСАД № 22 «Сообщение информации, получаемой по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», обязана указать в письменном от­чете аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказы­вают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности. Кроме того, в письменном отчете аудитора может быть указана любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую аудитор сочтет целесообразной [9].

Письменный отчет - это конфиденциальный документ, поэтому он может быть передан только следующим лицам:

- лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг;

- лицу, прямо указанному в качестве получателя письменного отчета аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг;

- любому другому лицу в случае письменного указания на то в адрес аудиторской организации лица, подписавшего договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг [1].

Письменный отчет (в соответствии с приложением З) готовиться не менее чем в двух экземплярах, один из которых приобщается к рабочей информации, другой передается аудируемому лицу. Когда все выявленные ошибки обсуждены и исправлены либо остались неисправленными в силу разногласий между аудиторской организацией и клиентом составляется аудиторское заключение [9].

В соответствии с пунктом 1 закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [8].

Описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором, а также объема аудита приводится в частях аудиторского заключения, озаглавленных «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность» и «Ответственность аудитора».

В части аудиторского заключения «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность» должно быть приведено:

а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности;

б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности [10].

В части аудиторского заключения «Ответственность аудитора» приводится описание объема аудита и указывается, что:

а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;

б) аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях;

в) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.

Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную «Мнение», в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности [10].

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:

а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность [10].

Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность приведена в таблице 1.

Таблица 1 – Виды модифицированных аудиторских заключений

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
	существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения мнения

Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства [10].

Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности [10].

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

В случае, когда нормативными правовыми актами Российской Федерации на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, «Заключение в соответствии с требованиями (наименование, дата, номер нормативного правового акта)».

Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение. Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде.

Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью [10].

1.5 Типичные ошибки в учете расчетов с подотчетными лицами

Основные нарушения в области расчетов с подотчетными лицами могут быть классифицированы следующим образом.

1) Нарушение порядка выдачи подотчетных сумм:

- выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с приказом руководителя организации могут быть выданы деньги на хозяйственно-операционные расходы;

- выдача денежных средств из кассы под отчет лицам, не являющимся работниками организации;

- выдача денег под отчет лицам, не рассчитавшимся по ранее выданным авансам;

- несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;

- систематическая выдача подотчетных сумм без производственной необходимости с последующим возвратом их в кассу;

- списание подотчетных сумм по первичным документам неустановленной формы;

- списание подотчетных сумм по неправильно оформленным первичным документам;

- списание подотчетных сумм при отсутствии первичных документов;

- списание подотчетных сумм по первичным документам, выписанным на другое лицо [4].

2) Нарушения при оформлении командировочных расходов:

- отсутствие приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку;

- отсутствие командировочных удостоверений с отметкой в месте пребывания в командировке;

- отсутствие приказов (распоряжений) об оплате суточных сверх установленных норм;

- отсутствие аналитического учета командировочных расходов в пределах норм и сверх норм.

3) Нарушение порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов - некорректное выделение НДС в суммах командировочных расходов [4].

4) Нарушение при приобретении материальных ценностей, оплате работ, услуг подотчетными лицами - выделение сумм НДС расчетным путем от стоимости материальных ценностей, приобретенных за наличный расчет в розничной торговой сети и без приложения счета-фактуры.

5) Нарушения порядка учета представительских расходов:

- несоответствие фактического размера представительских расходов утвержденной смете (или ее отсутствие);

- отсутствие учета представительских расходов в пределах норм и сверх норм.

6) Нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами:

- некорректное составление бухгалтерских записей по операциям расчетов с подотчетными лицами;

- неправильное выведение остатков на конец отчетного периода;

- ведение журнала-ордера N 7 не по каждому подотчетному лицу и выданной сумме;

- несоответствие записей в авансовых отчетах данным журнала-ордера N 7 или других регистров.

7) Нарушения в форме и реквизитах первичных документов [4].